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La responsabilità dei chiamati all'eredità per i debiti tributari del de cuius

Matteo Clò

Il presente saggio analizza i profili fiscali dell’accettazione e della rinuncia all’ere­dità, con particolare attenzione alla responsabilità dei chiamati all’eredità per i debiti tributari del de cuius. Attraverso una disamina delle più recenti pronunce giurisprudenziali della Corte di Cassazione in materia, vengono analizzati il rapporto tra dichiarazione di successione, voltura catastale ed accettazione tacita d’eredità. Viene, inoltre, presa in considerazione la facoltà dell’Amministrazione finanziaria di notificare ai chiamati atti impositivi relativi a debiti tributari del defunto; atti che, come si vedrà, gli stessi sono legittimati ad impugnare facendo valere la loro eventuale estraneità ai debiti del de cuius. Sono, infine, esaminate le possibili azioni esperibili da parte dell’Amministrazione finanziaria a tutela del credito erariale al fine di porre rimedio alle lungaggini ed alle incertezze derivanti dall’applicazione delle diverse disposizioni civilistiche e fiscali in materia successoria.

PAROLE CHIAVE: accettazione espressa e tacita - chiamato all’eredità - debiti tributari del de cuius - responsabilità degli eredi - notifica di atti impositivi

The liability of heirs for the deceased's tax debts

This essay examines the tax aspects linked to the acceptance and renunciation of inheritance, with particular reference to the responsibility of heirs for the deceased’s tax debts. Through the analysis of the most recent judgments issued by the Italian Supreme Court, the article checks the relationship between inheritance tax return, cadastral transfer and tacit acceptance of inheritance. The article also deals with the possibility of tax authorities to serve to the heirs notices of assessment for the deceased’s tax debts, which may be successfully challenged by the latters if they demonstrate their extraneity to such debts. Finally, is analysed the possible actions that may be carried out by the tax authorities in order to enforce their tax claims and avoid delays and uncertainties deriving from the application of the various civil and tax provisions in inheritance matters.

Keywordsexpress and tacit acceptance, heirs, deceased’s tax debts, liability of heirs, serving of notices of assessment

Sommario:

1. Premessa. Le diverse qualità di erede e di chiamato all'eredità - 2. Il subentro degli eredi nei rapporti di natura fiscale del de cuius - 3. Aspetti civilistici dell'accettazione e della rinuncia all'eredità - 4. La notifica agli eredi di atti impositivi relativi a debiti tributari del defunto - 5. Dichiarazione di successione ed accettazione tacita di eredità - 6. L'idoneità della voltura catastale a costituire accettazione tacita di eredità - 7. Onere della prova - 8. Obiter dictum: strumenti a tutela del credito erariale (azioni successorie, cautelari e conservative) - 9. Conclusioni - NOTE


1. Premessa. Le diverse qualità di erede e di chiamato all'eredità

Il tema della responsabilità degli eredi per debiti tributari del de cuius è disciplinato da norme appartenenti sia al diritto tributario che al diritto civile, le quali, tuttavia, presentano tra loro marcate disarmonie. Alla rigida e fondamentale distinzione di stampo civilistico tra la definizione di chiamato all’eredità e quella di erede [1] si contrappone la pressoché totale sovrapposizione delle due figure operata da alcune disposizioni del diritto tributario [2]. Come si vedrà meglio nel prosieguo, il legislatore tributario concede, in determinati casi, all’Amministrazione finanziaria la possibilità di rivolgere la propria pretesa impositiva nei confronti dei semplici chiamati all’eredità, i quali sono, peraltro, tenuti al rispetto di diverse scadenze e all’adempimento di determinati obblighi. È evidente che tale circostanza mal si coordina con le norme civilistiche. Esse dispongono, infatti, che soltanto l’erede, ovvero il soggetto che ha accettato l’eredità ed è subentrato nei rapporti attivi e passivi del defunto, possa essere ritenuto responsabile dei debiti del de cuius. Ai lunghi termini previsti dal diritto civile (basti pensare al termine decennale per l’accettazione dell’eredità) si contrappongo, inoltre, gli stringenti ter­mini fissati dal legislatore tributario all’evidente scopo di garantire l’efficacia, nonché l’efficienza, della pretesa impositiva dell’Amministrazione finanziaria (si vedano, a tal proposito, le scadenze stabilite per la presentazione della dichiarazione di successione o per la comunicazione dei dati relativi al domicilio fiscale dei chiamati). Tali discordanze, unitamente alla prassi dell’Amministrazione finanziaria consistente nel notificare atti impositivi, relativi a debiti tributari del de cuius, ai chiamati all’eredità (ritenendo erroneamente gli stessi automaticamente responsabili delle obbligazioni del defunto), hanno generato un ingente contenzioso, gran parte del quale è stato risolto da recenti pronunce giurisprudenziali [3]. Accade di frequente che l’Amministrazione notifichi atti tributari direttamente ai chiamati all’eredità nei casi in cui il de cuius muoia nel corso di un processo di impugnazione di un atto impositivo [4] e tale [continua ..]

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2. Il subentro degli eredi nei rapporti di natura fiscale del de cuius

Tra i rapporti attivi e passivi del de cuius in cui subentrano gli eredi vi sono anche quelli di natura fiscale [9]. Gli stessi, infatti, in forza delle disposizioni civilistiche analizzate in precedenza e per espressa previsione dell’art. 65, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rispondono in solido delle obbligazione tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa [10]. Tale disposizione garantisce all’Amministrazione finanziaria il diritto di agire nei confronti di ciascuno degli eredi per esigere l’adempimento dell’inte­ro complesso di obbligazioni tributarie sorte in capo al de cuius. L’adempi­mento anche di un solo coerede, di conseguenza, produce un effetto estintivo del rapporto debitorio con il Fisco; fermo restando il diritto, in capo al coerede adempiente, di rivalersi nei confronti degli altri coobbligati in proporzione delle rispettive quote ereditarie [11]. La solidarietà degli eredi nell’adempimento delle obbligazioni tributarie del de cuius, almeno per quanto riguarda le sole imposte dirette, rende la posizione degli stessi particolarmente delicata. Ogni coerede, infatti, è potenzialmente esposto alla piena pretesa impositiva dell’Amministrazione finanziaria, la quale ha la facoltà di pretendere da ciascuno di essi l’adempimento dell’in­tero complesso di debiti del defunto [12]. Solo successivamente, ovvero dopo aver estinto l’intero rapporto debitorio con il Fisco, il coerede e condebitore potrà rivalersi nei confronti degli altri coobbligati. È evidente che tale disciplina, posta a garanzia della pretesa impositiva del­l’Amministrazione finanziaria, già di per sé alquanto penalizzante per gli eredi, diviene ancora più severa nei casi in cui, come si vedrà successivamente, l’Amministrazione rivolga la propria pretesa non nei confronti degli eredi, bensì dei soli chiamati all’eredità. Ci si limita, infine, a sottolineare come gli eredi siano responsabili, oltre che delle obbligazioni derivanti dal subentro nei rapporti fiscali del de cuius, anche di quelle derivanti dall’applicazione delle disposizioni di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, in materia di imposta sulle successioni [13]. Nonostante l’art. 36 del Testo unico delle disposizioni [continua ..]

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3. Aspetti civilistici dell'accettazione e della rinuncia all'eredità

Come noto, l’accettazione di eredità è l’atto giuridico che consente al chiamato all’eredità di divenire erede del de cuius. L’art. 474 c.c. dispone che l’accettazione dell’eredità possa essere espressa o tacita. La prima consiste, ai sensi dell’art. 475 c.c., in una dichiarazione, contenuta in un atto pubblico o in una scrittura privata, con cui il chiamato all’e­redità accetta l’eredità o assume il titolo di erede. La seconda, invece, come disciplinato dall’art. 476 c.c., è rappresentata dal compimento, da parte del chiamato, di un atto che presuppone necessariamente la volontà di accettare l’eredità e che non avrebbe avuto il diritto di compiere se non in qualità di erede [16]. L’accettazione espressa, a differenza dell’accettazione tacita, è atto formale. Essa può essere pura e semplice o con beneficio d’inventario. Nel primo caso il chiamato all’eredità diviene erede semplicemente affermando di voler accettare l’eredità del de cuius. Nel secondo caso, invece, il chiamato effettua una dichiarazione, ricevuta da un notaio o dal cancelliere del competente tribunale, volta a tener distinto il suo patrimonio da quello del defunto. Sia l’accettazione espressa che l’accettazione tacita prevedono che il chiamato manifesti, direttamente o indirettamente a seconda dei casi, la volontà di divenire erede del de cuius. Vi sono, tuttavia, ipotesi in cui l’acquisto opera ex lege, ovvero automaticamente, prescindendo dalla volontà del chiamato al­l’eredità [17]. È il caso dell’art. 485 c.c., il quale dispone che il chiamato all’ere­di­tà che, trovandosi in possesso dei beni ereditari, non provveda a redigere l’in­ventario entro tre mesi dall’apertura della successione, o dalla notizia della devoluzione dell’eredità, debba essere considerato erede puro e semplice. Ai sensi dell’art. 485, comma 3, c.c., diviene altresì erede puro e semplice anche il chiamato che, compiuto l’inventario, non abbia provveduto ad accettare o rinunciare all’e­redità entro quaranta giorni dal compimento dell’inventario medesimo [18]. Ad ogni modo, a seguito dell’accettazione dell’eredità [continua ..]

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4. La notifica agli eredi di atti impositivi relativi a debiti tributari del defunto

Come anticipato, esistono casi in cui la legge concede al Fisco la possibilità di notificare un atto impositivo relativo ad obbligazioni tributarie del de cuius, impersonalmente e collettivamente presso l’ultimo domicilio di quest’ultimo, ai chiamati all’eredità, senza che sia necessario che gli stessi abbiano provveduto ad accettare l’eredità [21]. Tale facoltà è espressamente prevista dall’art. 65 del D.P.R. n. 600/1973. Il comma 2 di tale disposizione obbliga, infatti, gli eredi (o sarebbe meglio dire i chiamati all’eredità) a comunicare all’ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa le proprie generalità ed il proprio domicilio fiscale. Ai sensi del successivo comma 4, la notifica degli atti intestati al dante causa può essere effettuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al comma 2 [22]. Pertanto, i chiamati all’eredità che, non essendo ancora eredi o non avendo alcuna intenzione di diventarlo, omettano di comunicare all’Amministra­zione finanziaria le proprie generalità ed il proprio domicilio fiscale potrebbero vedersi notificato, ai sensi delle sopracitate disposizioni di legge, un atto impositivo [23]; atto impositivo che, notificato agli eredi impersonalmente e collettivamente presso l’ultimo domicilio del de cuius, ben potrebbe rimanere sconosciuto agli stessi e divenire, in evidente assenza di impugnazione, definitivo [24]. In tal caso ai chiamati all’eredità, che non abbiano ancora accettato l’eredità o che abbiano espressamente rinunciato ad essa, non rimarrebbe che impugnare la cartella di pagamento successiva all’avviso di accertamento correttamente notificato e divenuto definitivo. Sul punto la Corte di Cassazione, visto quanto disposto dall’art. 521 c.c., secondo il quale chi rinuncia all’eredità è considerato come se non vi fosse mai stato chiamato, e ritenuto che presupposto fondamentale per divenire responsabili dei debiti del de cuius è l’aver accettato l’eredità, ha affermato che il chiamato rinunciante non risponde del debito di cui all’art. 65, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, [continua ..]

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5. Dichiarazione di successione ed accettazione tacita di eredità

Il legislatore ha previsto che i chiamati all’eredità, a prescindere dalla decisione di divenire o meno eredi del de cuius, debbano adempiere determinati obblighi. Essi, oltre a dover effettuare la comunicazione prevista dall’art. 65, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione di cui all’art. 28 del D.Lgs. n. 346/1990 [27]. La dichiarazione di successione, al pari, per consolidato orientamento sia della dottrina che della giurisprudenza, di tutte le altre dichiarazioni tributarie, è un atto avente essenzialmente natura di manifestazione di scienza, e non anche di volontà [28]. Essa, inoltre, deve essere presentata obbligatoriamente, pena l’ir­rogazione delle sanzioni pecuniarie di cui all’art. 50 del D.Lgs. n. 346/1990, entro dodici mesi dalla morte del de cuius dai soggetti elencati dal comma 3 del­l’art. 28 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni [29]. Tale dichiarazione, in quanto atto obbligatoriamente previsto dalla legge [30], è stata ritenuta dalla giurisprudenza improduttiva degli effetti di cui al­l’art. 476 c.c. in materia di accettazione tacita d’eredità. La Corte di Cassazione, ritenuto che l’accettazione dell’eredità sia condizione imprescindibile affinché possa affermarsi l’obbligazione del chiamato a rispondere dei debiti di natura tributaria del de cuius, ha sottolineato come non possa ritenersi obbligato chi abbia rinunciato all’eredità. Un’intervenuta rinuncia, anche se tardivamente proposta, escluderebbe, infatti, che possa essere obbligato a rispondere dei debiti tributari il rinunciatario; a meno che egli non abbia posto in essere comportamenti dai quali desumere un’accettazione implicita dell’e­re­dità, del cui onere probatorio è gravata l’Amministrazione finanziaria. Tale onere probatorio, secondo quanto affermato dalla Suprema Corte, non può ritenersi soddisfatto dalla sola circostanza che sia stata presentata la denuncia di successione, la quale non ha alcun rilievo ai fini dell’accettazione dell’ere­dità [31]. Se, come riportato sopra, la denuncia di successione non ha alcun rilevo ai fini dell’accettazione dell’eredità, e quindi con [continua ..]

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6. L'idoneità della voltura catastale a costituire accettazione tacita di eredità

Nei paragrafi precedenti si è fatto brevissimo riferimento alla possibilità che la voltura catastale possa costituire un’ipotesi di accettazione tacita di e­re­dità. In merito a tale possibilità la giurisprudenza, differentemente da quanto deciso in materia di dichiarazione di successione, non sembra aver ancora raggiunto un orientamento pienamente condivisibile. Il generale obbligo di richiedere l’effettuazione delle volture catastali è previsto dall’art. 3, comma 1, D.P.R. n. 650/1972, il quale dispone testualmente che «ogni qualvolta vengono posti in essere atti civili o giudiziali od amministrativi che diano origine al trasferimento di diritti censiti nel catasto dei terreni, coloro che sono tenuti alla registrazione degli atti stessi hanno altresì l’obbligo di richiedere le conseguenti volture catastali». Il comma 2 della stessa disposizione afferma che il medesimo obbligo incombe, nei casi di trasferi­menti per causa di morte, sui soggetti tenuti alla presentazione della denuncia di successione. A prescindere dalla tipologia di atto traslativo posto in essere, il comma 3 dell’art. 3 del D.P.R. n. 650/1972 dispone che le volture debbano essere richieste nel termine di trenta giorni dall’avvenuta registrazione degli atti o delle denunce di cui ai precedenti commi. Tali disposizioni, riferite ai soli trasferimenti di diritti censiti nel catasto dei terreni, ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. n. 650/1972, regolano anche le volture dei beni iscritti nel catasto edilizio urbano. Dalla lettura di tali norme si evince che i soggetti tenuti alla presentazione della denuncia di successione sono obbligati, entro e non oltre 30 giorni dalla registrazione della stessa, a richiedere la voltura catastale dei diritti immobiliari caduti in successione per il solo fatto di aver presentato tale dichiarazione [35]. Il fatto che i soggetti obbligati alla presentazione della denuncia di successione siano tenuti, in forza di uno specifico obbligo di legge (la violazione del quale, peraltro, è soggetta alle sanzioni previste dall’art. 12 del D.P.R. n. 650/1972), a richiedere la voltura catastale dei diritti immobiliari in essa contenuti rende difficile far ritenere che la voltura catastale sia di per sé idonea ad integrare un’i­potesi di accettazione tacita di eredità [36]. Affermare che tale atto non sia di per [continua ..]

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7. Onere della prova

Come anticipato, la giurisprudenza della Corte di Cassazione è conforme nel ritenere che l’onere di provare l’intervenuta eventuale accettazione tacita dell’eredità ai sensi dell’art. 476 c.c., e con essa la conseguente e retroattiva responsabilità del chiamato all’eredità per i debiti fiscali del de cuius, spetti al­l’Amministrazione finanziaria [42]. Tale onere probatorio, in conformità con quanto precedentemente affermato in merito al rapporto tra dichiarazione di successione ed accettazione tacita di eredità, non può essere assolto con la produzione della sola denuncia di successione [43]. Pertanto, nel caso in cui venga notificato un atto impositivo ai chiamati all’eredità, anche impersonalmente presso l’ultimo domicilio del de cuius, essi possono legittimamente impugnarlo, eccependo la loro carenza di legittimazione passiva ed estraneità ai debiti del defunto, pretendendo che l’Ammini­strazione finanziaria dimostri che siano stati posti in essere comportamenti dai quali desumere un’accettazione tacita dell’eredità; diversamente l’atto impositivo dovrà essere giudicato illegittimo dalla competente Commissione tri­butaria [44]. Anche nei casi di rinuncia intervenuta tardivamente, ovvero avvenuta dopo la notifica da parte dell’Amministrazione finanziaria di un avviso d’accerta­mento divenuto definitivo, o di rinuncia priva dei requisiti formali previsti dalla legge, l’onere di provare l’intervenuta accettazione d’eredità, e la conseguente responsabilità del chiamato all’eredità per debiti del defunto, spetta sempre ed unicamente all’Amministrazione finanziaria. Ovviamente tale prova dovrà essere fornita solo nel caso in cui il chiamato all’eredità adisca l’auto­rità giudiziaria al fine di opporsi alle pretese dell’Amministrazione, la quale, dovrà provare che il chiamato è decaduto dalla facoltà di esperire una valida rinuncia all’eredità ed è dunque divenuto erede del de cuius. Pertanto, nonostante la legge preveda espressamente che, al ricorrere dei più volte citati presupposti, l’Amministrazione finanziaria possa notificare ai chiamati all’eredità atti impositivi relativi a [continua ..]

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8. Obiter dictum: strumenti a tutela del credito erariale (azioni successorie, cautelari e conservative)

Come precedentemente affermato, uno dei maggiori problemi in materia di responsabilità dei chiamati per i debiti tributari del de cuius è rappresentato dalla discordanza temporale tra la disciplina tributaria e quella civilistica. Agli stringenti termini fissati dal legislatore tributario (basti pensare ai dodici mesi previsti per la presentazione della dichiarazione di successione ed ai successivi trenta giorni per la pedissequa richiesta di voltura catastale) si contrappongono, infatti, le lunghe scadenze previste dal codice civile (a tal fine è sufficiente citare il termine decennale previsto per l’accettazione dell’eredità da parte dei chiamati). Tale divergenza è stata in parte appianata dall’intervento del legislatore, il quale, come anticipato, ha concesso all’Amministrazione finanziaria la facoltà di avanzare la propria pretesa impositiva nei confronti dei chiamati anche in assenza di una loro accettazione dell’eredità, ovvero prima del decorso del termine decennale previsto dal codice civile. Tale possibilità, volta certamente ad agevolare e rendere più tempestive le ragioni del Fisco, ha tuttavia creato negli anni non pochi problemi; problemi che in gran parte sono stati risolti dall’intervento della giurisprudenza della Corte di Cassazione, ma che tuttavia continuano a generare contenzioso. Occorre segnalare come il legislatore abbia emanato alcune disposizioni, invero alquanto poco seguite dall’Amministrazione finanziaria, che se applicate nel modo opportuno potrebbero rappresentare una soluzione accettabile, anche se non definitiva, al problema in questione. La prima norma è rappresentata dall’art. 49, comma 1, D.P.R. n. 602/1973 in materia di riscossione tributaria, il quale garantisce espressamente al concessionario la facoltà di promuovere azioni cautelari e conservative, nonché ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore, al fine di procedere al recupero delle somme affidategli dall’ente impositore. La seconda è contenuta nell’art. 19, comma 4, D.Lgs. n. 112/1999, il quale, in modo analogo, dispone che l’ente impositore possa segnalare al concessionario l’opportunità di esperire azioni cautelari, esecutive, conservative ed ogni altra azione prevista dalla legge a tutela del creditore da intraprendere al fine di [continua ..]

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9. Conclusioni

Dall’analisi delle sopra riportate disposizioni di legge e dalla lettura delle richiamate pronunce giurisprudenziali emerge come costituisca ormai jus receptum il principio secondo il quale il chiamato all’eredità, in quanto non ancora divenuto erede, non possa essere ritenuto automaticamente responsabile dei debiti tributari del de cuius. L’Amministrazione finanziaria, in forza delle sopracitate disposizioni di legge ed in assenza di tempestive comunicazioni da parte dei chiamati all’ere­dità, ben può notificare agli stessi atti impositivi inerenti ad obbligazioni tributarie il cui presupposto si sia verificato anteriormente alla morte del dante causa. Tale facoltà, tuttavia, non comporta alcuna presunzione di responsabilità dei chiamati all’eredità in merito all’adempimento dei debiti tributari lasciati dal defunto. I chiamati all’eredità, infatti, sono sempre legittimati ad agire giudizialmente, sia davanti al Giudice tributario che, seppur con probabile maggiore difficoltà, innanzi al Giudice ordinario, al fine di far valere la loro estraneità rispetto alla pretesa impositiva dell’Amministrazione finanziaria ed ai debiti tributari del defunto. In presenza di tali eccezioni spetterà all’Amministrazione, quan­tomeno innanzi alla competente Commissione tributaria, dimostrare l’e­ven­tuale intervenuta accettazione tacita di eredità da parte dei chiamati; accettazione che costituisce condizione imprescindibile affinché possa affermar­si l’obbligo dei chiamati all’eredità di rispondere dei debiti tributari del de cuius. La prova dell’intervenuta accettazione di eredità non può essere fornita dall’Amministrazione finanziaria con la mera produzione in giudizio della pre­sentata denuncia di successione o dell’avvenuto pagamento della relativa imposta da parte dei chiamati all’eredità. Tali atti, infatti, secondo la conforme e recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, in quanto diretti ad evitare l’applicazione di sanzioni pecuniarie, non possono in alcun modo essere ritenuti produttivi degli effetti di cui all’art. 476 c.c. in materia di accettazione tacita di eredità. Analogamente, si ritiene che tale prova non possa essere fornita attraverso la semplice [continua ..]

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NOTE

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