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Considerazioni teorico-ricostruttive sul regime di tassazione per trasparenza nelle società a ristretta base sociale

Santa De Marco

La riforma fiscale attuata con la L. n. 80/2003, rivisitando il sistema impositivo delle società, ha esteso il regime di tassazione per trasparenza – generalmente applicato alle società di persone di cui all’art. 5 TUIR – anche alle società di capitali (artt. 115 e 116 TUIR), prevedendo che l’imposizione avvenga in capo ai soci in relazione alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla loro distribuzione.

Il presente contributo, traendo spunto dalla riforma fiscale e societaria, intende effettuare alcune brevi considerazioni sul regime di tassazione per trasparenza delle società a ristretta base sociale (art. 116 TUIR), esaminando il particolare rapporto che intercorre tra soci e società ed i riflessi sull’imputazione del reddito e delle perdite, non tralasciando di effettuare alcune brevi considerazioni sull’ac­certamento.

PAROLE CHIAVE: Tassazione - trasparenza - immedesimazione - soci - societÓ

Theoretical considerations-reconstruction on the transparent taxation regime for companies with a limited number of members

The tax reform enacted by Law L. n. 80/2003, overhauling the company taxation system, widened the transparent taxation regime – generally applied to partnerships pursuant to art. 5 of the TUIR (Consolidated Income Taxation Law) – to limited companies (articles 115 and 116 TUIR), providing for members to be taxed in relation to their share of the profits, regardless of how these are distributed.

Starting from the reform of company taxation, this paper sets out to briefly consider the transparent taxation regime for companies with a limited number of members (art. 116 TUIR), examining the particular relationship that exists between members and the company and the effects on income and loss imputation, some brief considerations are also made regarding assessment.

Keywords: Taxation, transparency, identification, members, companies

1. Considerazioni introduttive sulla “trasparenza”

Il principio di tassazione per trasparenza, regime tipico delle società di persone di cui all’art. 5 TUIR [1], per effetto della riforma Tremonti, attuata con la L. 7 aprile 2003, n. 80, è stato esteso – pur nell’ambito di rigide limitazioni soggettive ed oggettive – anche alle società di capitali di cui agli artt. 115 e 116 TUIR, rendendolo, tuttavia, un regime opzionale e non ordinario co­me per le società di persone. Certamente il contesto in cui operano le società di capitali è diverso, pertanto, il regime di trasparenza non si può accogliere semplicemente come estensione del principio già conosciuto nelle so­cietà di persone, ma comporta alcune differenziazioni.

Traendo spunto dalla riforma fiscale, con la presente indagine, intendia­mo esaminare l’applicazione del regime di trasparenza nelle società a ristretta base sociale di cui all’art. 116 TUIR (società a responsabilità limitata partecipata da soli soci persone fisiche), con il quale si fa riferimento a quella particolare tecnica giuridica che imputa il reddito riferito ai soggetti collettivi in capo ai soci in modo tale da rendere la società trasparente.

La società partecipata considerata trasparente rappresenta, infatti, uno “schermo” [2] in cui i soci esercitano collettivamente un’attività economica, con lo scopo ultimo di dividerne gli utili.

Ciò ci consentirà di evidenziare come, attraverso questo modello impositivo, sia stato superato il modello imputazione/organizzazione solitamente attribuito alla società, determinando un trasferimento degli effetti fiscali dalla sfera giuridica dell’ente collettivo a quella dei soci e la ratio si individua nel­la capacità riconosciuta ai soci di incidere in modo determinante sulle scelte strategiche ed operative della società.

La determinazione degli utili o delle perdite in capo al socio, indipendentemente dalla effettiva imputazione, comporta che le società trasparenti non assumano la veste di soggetto passivo [3] ma, semplicemente, “soggetti strumentali” [4] per la determinazione del reddito.

Logico corollario che la società trasparente non riveste soggettività passiva d’imposta, giacché, per effetto del regime impositivo in oggetto, l’utile o la perdita da essa realizzate sono parte integrante del reddito dei soci.

Tralasciando di esaminare gli aspetti relativi alla soggettività giuridica e l’iter storico normativo della tassazione per trasparenza delle società di capitali, già approfonditi in altra sede [5], ci sembra opportuno, traendo spunto dalla tassazione per trasparenza delle società di persone e dalla riforma fiscale e societaria, soffermarci ad effettuare alcune considerazioni sul regime di trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria. Tenteremo, dunque, di analizzare il rapporto che intercorre tra soci e società nonché i ri­flessi che tale regime implica sull’imputazione del reddito e delle perdite, volgendo la nostra attenzione anche al rapporto di consequenzialità tra determinazione del reddito dei soci e della società, inducendoci a chiederci chi sia il soggetto cui notificare l’avviso di accertamento.

2. La trasparenza delle s.r.l.: condizioni e vincoli, differenza rispetto alla trasparenza delle società di persone

La riforma del diritto societario, attuata con il D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, ha apportato notevoli modifiche alle s.r.l. volte a rendere questa forma societaria più flessibile alle esigenze dei soci e consentendo, inoltre, di valorizzare i connotati di carattere personale, presenti particolarmente nelle piccole e medie imprese [6].

Per diverso tempo la s.r.l era stata identificata come “sorella minore” [7] della s.p.a. e normativamente assoggettata, attraverso norme di rinvio, a que­st’ultima; oggi la riforma consente alla s.r.l. di avere un proprio quadro legale attribuendo, di conseguenza, maggiore enfasi alla figura del socio che prende parte personalmente e quotidianamente all’attività sociale.

In seguito alla riforma sopra menzionata, la s.r.l. si colloca in una posizione intermedia tra le società per azioni e le società di persone prediligendo, dunque, gli aspetti di carattere personale, presenti in particolar modo nelle piccole e medie imprese.

Nello stesso tempo, tale forma societaria rappresenta il giusto connubio tra le società di capitali e le società di persone. Segnatamente, sussiste la limitazione della responsabilità dei soci, giacché è la società a rispondere con il proprio patrimonio, e la libertà decisionale dei soci di modellare la struttura della società in relazione alle necessità della stessa, elemento tipico delle società di persone [8].

Occorre, tuttavia, evidenziare che, a differenza del sistema previgente, la s.r.l. attualmente è disciplinata da un organico complesso di norme, modellato sulla ristretta base sociale, senza fare più alcun rinvio alle s.p.a., per cui il legislatore nel porre in essere queste disposizioni tiene in considerazione il carattere eminentemente personale della società [9] e dei rapporti che intercorrono tra i soci, quali l’autonomia statutaria, la libera scelta della forma organizzativa e così via [10].

Sul versante tributario, con la L. 7 aprile 2003, n. 80, il Parlamento delegava il Governo ad emanare una riforma fiscale di ampia portata, che logicamente, alla luce delle innovazioni in ambito societario, ha introdotto tra gli altri, il regime opzionale della trasparenza fiscale (art. 116 TUIR) per le società che rientrano nell’ambito degli studi di settore e con soci tutte persone fisiche a ristretta base sociale [11].

Se da un primo approccio sembra che il legislatore fiscale abbia tratto spunto dalla riforma societaria estendendo il regime di tassazione per trasparenza anche alle s.r.l., di fatto esiste una divergenza tra le due discipline.

In effetti, la riforma societaria si applica a tutte le s.r.l. prevedendo, addirittura, nuove tipologie di s.r.l. tali da adeguarsi ai nuovi contesti economici e commerciali. La relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 6/2003, all’art. 3, comma 1, ha chiarito che con questa riforma si è voluto «offrire agli operatori economici uno strumento caratterizzato da una significativa ed accentuata elasticità ... che, imperniato fondamentalmente su una considerazione delle persone dei soci e dei loro rapporti personali, si volge a soddisfare esigenze particolarmente presenti nell’ambito del settore delle piccole e medie imprese», includendo tutte le s.r.l.

Il legislatore tributario, invece, prevede l’estensione del regime di tassazione per trasparenza, di cui all’art. 116 TUIR, soltanto alle s.r.l. che abbiano alcuni requisiti, quantitativi e qualitativi quali la compagine sociale, costituita da soci che siano solo persone fisiche di un numero non superiore a 10 o a 20 per le società cooperative a responsabilità limitata ed, inoltre, il volume di ricavi non superiore alla soglia prevista per gli studi di settore [12].

Notiamo, quindi, una perfetta asimmetria tra il diritto commerciale e quello tributario, sebbene il legislatore fiscale, per certi versi, abbia voluto trarre spunto dalla riforma societaria, nel caso de quo, ha «individuato un modello proprio di società a responsabilità limitata» [13], utilizzando in prevalenza gli spunti offerti dalla giurisprudenza la quale, in occasione dei maggiori utili extracontabili accertati ad una società a ristretta base sociale, sottolinea che il fatto noto da cui deriva il fatto ignoto non è l’esistenza di un maggior reddito accertato, ma la ristretta base sociale da cui consegue un rapporto di familiarità e complicità e tra i soci.

Emerge chiaramente come, in questo contesto, la società rappresenti il veicolo mediante il quale opera il socio, dando luogo così ad un rapporto di stretta intimità tra soci e società [14].

Il limite introdotto degli studi di settore ci suggerisce come il legislatore abbia voluto indicare prioritariamente le dimensioni delle s.r.l., al fine di differenziarle certamente dalle altre società di da parte della società è finalizzata capitali i cui soci siano società di capitali, di cui all’art. 115 TUIR.

Senz’altro nella tassazione per trasparenza delle società a ristretta base proprietaria è possibile rilevare degli aspetti comuni con la trasparenza delle società di persone ma anche qualche differenza.

Le società di persone, le associazioni professionali, le società di armamento e le imprese familiari, pur essendo dotate civilisticamente di una propria autonomia patrimoniale, non rivestono un’autonoma soggettività ai fini IRPEF, poiché fra l’altro la dichiarazione dei redditi presentata da parte della società è finalizzata alla determinazione dell’imposta facente capo ai soci. Il rapporto di immedesimazione dei soci nella società ha indotto il legislatore a prediligere questo modello impositivo. L’estensione del regime fiscale delle s.r.l. a quello delle società di persone, trova la sua ratio proprio nella mancanza (assenza) di separazione tra proprietà e gestione, sebbene caratterizzate da una stretta connessione tra di loro.

Inevitabilmente l’opzione per tale regime modifica senz’altro il rapporto tra soci e società, perché se non si fosse optato per il regime in questione, il socio non sarebbe responsabile verso il Fisco, infatti, le società di capitali li­mitano la responsabilità dei soci al solo patrimonio sociale. A differenza delle società di persone l’art. 115, comma 8, TUIR, sancisce l’obbligo della società partecipata di rispondere solidalmente con ciascun socio per l’imposta le sanzioni e gli interessi conseguenti all’obbligo di imputazione del reddito.

La responsabilità solidale della società per il pagamento del debito d’im­posta interessi e sanzioni dovute dal socio è, a nostro parere, incompatibile con il regime di trasparenza delle s.r.l. Sebbene si tratti di società di capitali, le dimensioni ridotte della società e la presenza di soci persone fisiche, designa una struttura organizzativa e sociale in cui sussiste un rapporto di “immedesimazione” tra soci e società, allora ci chiediamo perché differenziarle dalle società di persone se entrambe perseguono la stessa finalità.

3. Gli effetti della trasparenza sul piano reddituale

Il regime di tassazione delle s.r.l. che abbiano optato per la trasparenza, è assimilabile a quello delle società di persone [15]; il reddito è imputato ai soci a fine esercizio, indipendentemente dalla distribuzione dei dividendi e in relazione alla quota di partecipazione agli utili [16].

L’utile che è automaticamente trasferito dalla società ai soci, è qualificato come reddito d’impresa (eseguendo in caso di contabilità ordinaria, le opportune modifiche, aumentative o diminutive).

La quota di reddito imputata al socio concorrerà alla formazione del reddito complessivo dello stesso ai fini IRPEF, attraverso applicazione delle aliquote progressive proprie dell’imposta e non ad IRES, come generalmente potrà avvenire in regime ordinario.

In tale contesto, il reddito del socio conferitogli dalla società, considerato reddito d’impresa, risulta determinato dalle disposizioni dettate per le società di capitali ed imputato alla chiusura del periodo d’imposta della partecipata [17].

Il problema si pone nell’ipotesi in cui una s.r.l., durante il triennio del­l’opzione, modifica la compagine sociale a seguito della cessione di alcune partecipazioni. A quali soci partecipanti dovrà essere imputato il reddito della partecipata? [18].

Nel caso di mutamento della compagine sociale nel corso d’esercizio [19], si ritiene che, anche se a percepire i dividendi fossero persone fisiche diverse dai soci cui originariamente è stato imputato il reddito per trasparenza, detti dividendi vanno attribuiti a coloro i quali sono soci alla chiusura del periodo d’imposta [20].

Questo principio è stato accolto anche dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione [21] che afferma come: «nel caso in cui nel corso dell’esercizio della società di persone si sia verificato il mutamento della compagine sociale, con il subentro di un socio nella posizione giuridica di un altro, il reddito della società va imputato esclusivamente al contribuente che sia socio al momento dell’approvazione del rendiconto e non già al socio uscente e a quello subentrante in funzione della rispettiva durata del periodo di partecipazione nella società; ciò in quanto la produzione del reddito non è né continua né uniforme nel tempo e secondo i principi civilistici il diritto agli utili matura solo con l’approvazione del rendiconto».

Con riferimento ai casi di cessioni di quote in società che hanno deciso di optare per il regime di trasparenza, si pone la questione attinente al periodo in cui assume efficacia la suddetta la cessione.

In conformità alle società di persone, il comma 2 dell’art. 5 TUIR e la successiva Circolare dell’Agenzia delle Entrate 22 novembre 2004, n. 49/E, hanno sostenuto che le variazioni nelle quote di partecipazioni sono rilevate fiscalmente dal periodo d’imposta successivo a quello nel quale sono effettuati (purché, non riguardi una modifica della compagine sociale).

Questo principio è esteso anche in caso di cessione del diritto di usufrutto sulla quota di partecipazione, dunque, la cessione ai fini dell’imputazione del reddito della partecipata, manifesterà i propri effetti a partire dal periodo d’imposta successivo alla modifica in oggetto.

La ratio di questo provvedimento è di carattere antielusivo, al fine di impedire che il reddito sia indirizzato durante l’anno ai soci che presentano le aliquote marginali IRPEF più basse.

Diverso è il caso in cui, entro la data di chiusura del periodo d’imposta, si verifichino trasferimenti a nuovi soci di parziali quote purché, non vengano modificati i requisiti soggettivi, come sancito dall’art. 116 TUIR.

Le stesse producono i loro effetti già a partire dallo stesso periodo d’imposta [22] nonostante la suddivisione del reddito tra più individui possa determinare effetti favorevoli volti a rendere le aliquote progressive più basse [23].

4. Modalità di esercizio dell’opzione

Il comma 1 dell’art. 116 TUIR disciplina l’accesso al regime di trasparenza per le società a ristretta base azionaria, con le stesse disposizioni previste in materia di trasparenza intersocietaria di cui all’art. 115 TUIR. Le condizioni richieste per l’esercizio dell’opzione devono perdurare per tutto il trien­nio, diversamente viene meno retroattivamente l’opzione.

L’art. 2, comma 1 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 c.d. decreto semplificazioni fiscali, convertito con la L. 6 aprile 2012, n. 44, ha introdotto l’istituto della remissione in bonis, volto ad evitare che l’adempimento tardivo da parte del contribuente impedisca di esercitare l’opzione, nonché di fruire di alcuni benefici fiscali, pur avendo i requisiti sostanziali per accedere al regime di tassazione per trasparenza [24].

La relazione di accompagnamento al D.L. n. 16/2012, precisa quali siano le fattispecie sanabili mediante la remissioni in bonis, in particolare, rientrano il regime di tassazione per trasparenza di cui agli artt. 115 e 116 TUIR, il regime del consolidato fiscale ed, infine, il regime agevolato previsto per gli enti associativi di cui all’art. 148 TUIR.

L’opzione effettuata dalla società partecipata deve esercitarsi entro il primo dei tre periodi d’imposta a decorrere dal quale la stessa intende far valere il regime di trasparenza. Infatti, come precisato dalla Circolare dell’A­genzia delle Entrate 18 giugno 2008, n. 47/E in caso di opzione inviata tardivamente, l’invio della comunicazione di opzione al regime predetto costituisce condizione essenziale per l’ammissione al regime, essendo ininfluenti gli eventuali comportamenti concludenti tenuti dal contribuente [25].

Con la remissione in bonis è consentito accedere al predetto regime opzio­nale anche nell’ipotesi di tardiva presentazione della comunicazione, purché, la società partecipata abbia i requisiti sostanziali richiesti dagli artt. 115 e 116 TUIR, sia stata presentata entro il termine di presentazione della prima dichiarazione [26] e non siano stati avviati accessi, ispezioni e verifiche [27].

Per le società di persone questo regime impositivo rappresenta il regime ordinario, invece, per le s.r.l. è una facoltà che determina la perdita della sog­gettività tributaria ai fini IRES.

La scelta del regime di trasparenza, comporta la modifica della tassazione del reddito complessivo, transitando l’imposizione nei confronti dei soci secondo la quota di partecipazione agli utili, anche se non distribuiti [28]. A differenza della tassazione per trasparenza di cui all’art. 115 TUIR, nella piccola trasparenza, il reddito d’impresa anche se determinato in capo alla società secondo le disposizioni IRES, è in seguito assoggettato in capo ai soci persone fisiche secondo le aliquote progressive IRPEF.

Con tale regime si elimina il duplice passaggio impositivo, prima nei confronti della società e poi nei riguardi dei soci, ottenendo, così, l’eliminazione della doppia imposizione ed avere una rapida imposizione sulla base imponibile; essa comporta che ai soci siano ripartiti gli acconti d’imposta [29], i crediti d’imposta e le ritenute operate a titolo di acconto sui redditi della stessa società, secondo le disposizioni di cui all’art. 115 TUIR.

In merito alle modalità, va evidenziato che il diritto d’opzione è vincolante per tre periodi d’imposta, ed in considerazione del carattere strettamente personale, deve essere espresso da tutte le persone fisiche [30] che partecipano al regime di trasparenza. Proprio l’unanimità è l’espressione della partecipazione dei soci alle scelte strategiche della società.

Tale opzione deve essere comunicata dalla società partecipata all’Ammi­nistrazione Finanziaria, entro il primo dei tre periodi di imposta, in relazione alle modalità disposte in un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Affinché sia valida l’opzione è necessario che:

a) il socio manifesti la propria volontà ad optare per il regime della trasparenza, mediante invio alla partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno;

b) la società partecipata comunichi all’Agenzia delle Entrate l’eserciziodel­l’opzioneper il regime di trasparenza;

c) la partecipata comunichi all’Agenzia delle Entrate il verificarsi di uno degli eventi che provocano la decadenza dal regime, entro i successivi trenta giorni, decorrenti:

– dall’avvenuta modifica della compagine sociale, per l’ingresso di nuovi soci, che determini il superamento del numero massimo dei soci ammessi;

– dall’avvenuta modifica della compagine sociale, per l’ingresso anche di un nuovo socio che non sia persona fisica;

– dalla data in cui il socio estero non possegga la quota attraverso una stabile organizzazione.

Il rinnovo dell’opzione, al termine del triennio, deve avvenire con le stesse modalità effettuate per la prima opzione, così come previsto dalle società di capitali in genere. In base all’art. 5 del decreto ministeriale, quindi, i soci dovranno reiterare la raccomandata e la società dovrà effettuare una nuova comunicazione all’Agenzia delle Entrate, entro il primo periodo di imposta successivo al triennio di efficacia del regime in precedenza scelto [31].

5. Cause di decadenza dal regime di trasparenza

Per quanto concerne le cause di decadenza dal regime fiscale di nostro interesse, è necessario fare riferimento al comma 2, dell’art. 14 del decreto ministeriale che disciplina la decorrenza degli effetti della perdita di efficacia dell’opzione, nel caso in cui vengano meno i requisiti previsti per l’accesso alla trasparenza (relativamente al superamento della soglia massima dei ricavi e al mutamento della compagine sociale cioè un numero complessivo superiore a dieci o venti per le società cooperative) [32].

Quanto detto comporta che la decadenza dall’opzione produce effetti immediati dal periodo di imposta [33] nel corso del quale si verifica la modifica della compagine sociale.

Ci si chiede se, in caso di mutamento della compagine sociale e considerato lo stretto rapporto di complicità che vige tra i soci, sia richiesto o meno che il socio subentrante eserciti il proprio consenso all’opzione, perché è già vincolato da quanto già espresso precedentemente; siffatto quesito si pone sia nel caso in cui subentri un nuovo socio, sia in caso di aumento della compagine sociale, fermo restando, il limite numerico imposto dalle disposizioni in esame.

Nel caso de qua al nuovo socio viene esteso il regime di trasparenza precedentemente esercitato senza richiedere un’espressa accettazione del socio subentrante, si ritiene, pertanto, come proprio in virtù dell’intuitu persone e dello stretto legame di familiarità che regna all’interno delle società a ristretta base proprietaria, sia necessario che il socio il quale si addossi adempimenti ed oneri, manifesti chiaramente la propria volontà, poiché, non sussiste alcuna sanzione in caso di mancata (omissione) comunicazione al nuovo socio.

Orbene, concordiamo nel ritenere che «ogni evento giuridico (inter vivos o mortis causa) da cui consegue un mutamento della compagine sociale deve comportare il riconoscimento del diritto dei soci subentranti di confermare o meno l’opzione per il regime di tassazione per trasparenza. Si tratta di un passaggio ineludibile, tanto che ogni altra soluzione espone la disciplina in esame a censure di incostituzionalità [34]».

Per ciò che attiene l’ambito oggettivo, il comma 1 dell’art. 116 TUIR, stabilisce che: «l’opzione di cui all’art. 115 può essere esercitata ... dalle società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore ...». È pienamente condivisibile l’idea di ancorare il limite quantitativo per l’esercizio dell’opzione al volume di ricavi previsto per gli studi di settore, innanzitutto perché tende a circoscrivere la ristretta base sociale ed, inoltre [35], le “gravi incongruenze” tra i ricavi dichiarati ed i ricavi predeterminati, rappresentano, il trait d’union tra i dati di normalità economica, forniti dallo studio sulla base di medie statistiche e la reale situazione del contribuente sottoposto ad accertamento [36].

In altri termini, l’Amministrazione finanziaria è obbligata a rapportare i dati di normalità economica all’effettiva situazione del contribuente creando, in tal senso, «quell’effetto di sostituzione tra il dato reale ed il dato offerto dall’applicazione del modello matematico-statistico» [37].

Precisiamo che il rinvio effettuato dall’art. 116 TUIR agli studi di settore, attiene semplicemente al volume di ricavi e non all’iterprocedimentale relativo allo studio medesimo. Quindi la ristrettezza della base sociale viene sempre parametrata sulla reale situazione della società e nel caso in oggetto il volume dei ricavi ha la finalità di scindere le piccole dalle grandi imprese.

Se esaminiamo il dato normativo, rileviamo come l’art. 116 TUIR, dispone che «l’opzione di cui all’art. 115 Tuir, può essere esercitata dalla società ... dalle società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non supera la soglia prevista per gli studi di settore»; si evince quanto sia ininfluente l’esistenza o meno degli studi di settore, poiché, la norma fa riferimento al volume di ricavi [38].

Con il termine “ricavi” il legislatore non ha ben chiarito quali ricavi si intendono, a dissipare il dubbio è intervenuto il D.M. 23 aprile 2004 che, al comma 1, lett. a), precisa come questo regime, sia consentito anche per coloro i quali non rientrino negli studi di settore, purché non venga superata la soglia consentita di ricavi [39], facendo riferimento ai ricavi tipici, attribuendo, pertanto, importanza soltanto ai ricavi relativi alla gestione caratteristica della società [40].

In altri termini, nel caso in cui la società partecipata [41] oltrepassi la soglia massima di ricavi [42], essa decade dal regime di trasparenza a partire dal periodo d’imposta successivo [43].

Il comma 1, lett. a) dell’art. 14 del decreto ministeriale, stabilisce, inoltre, ai fini del diritto di opzione, di prendere in considerazione «... il volume di ricavi della società partecipata indicati in dichiarazione dei redditi precedente a quello di opzione ...» [44].

Un accertamento che rettificherà ad una s.r.l. un volume di ricavi che oltrepassa la soglia consentita per l’esercizio dell’opzione [45], determina la decadenza dal regime, dunque, l’Amministrazione finanziaria dovrà provvedere ad applicare il regime ordinario «recuperando l’IRES dovuta, ed applicando le sanzioni e gli interessi relativi alla minore imposta versata, senza al­cuna solidarietà tra i soci» [46].

Le altre cause che determinano la decadenza dal regime di trasparenza, come già esaminato nel regime di trasparenza di cui all’art. 115 TUIR, sono: l’assoggettamento della partecipata ad una delle procedure concorsuali, fusione o scissione della società partecipata; il trasferimento all’estero della re­sidenza di quest’ultima società.

In merito alla trasformazione della s.r.l. in società di persone, il problema non sembra sussistere giacché la tassazione per trasparenza costituisce il regime ordinario di tassazione, differente sarebbe la situazione in cui la s.r.l. si trasformasse in società di capitali, perché in tal caso non sussisterebbe la ristrettezza della base sociale, quindi verrebbe meno il requisito per cui il regime decaderebbe.

6. Le perdite nella “piccola trasparenza”

Il regime delle perdite d’impresa è caratterizzato da frequenti interventi normativi, ispirati prevalentemente a finalità semplificative e nel contempo di stabilizzazione del gettito [47], hanno reso particolarmente articolato il sistema [48].

Significativa è stata la c.d. “Manovra correttiva” che, all’art. 23, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 [49], ha ridisegnato il riporto in avanti delle perdite d’impresa di cui all’art. 84 TUIR, uniformandosi al regime già in vigore ne­gli altri Paesi comunitari [50].

L’art. 23, comma 9, del D.L. n. 98/2011 [51], ha apportato significative modifiche al regime fiscale delle perdite d’impresa in ambito IRES [52], modificando i commi 1 e 2 dell’art. 84 TUIR [53], prevedendo che la riportabilità delle perdite in diminuzione dagli utili dei successivi periodi d’imposta, possa avvenire in misura non superiore all’80% del reddito imponibile, superando il limite quantitativo del riporto quinquennale [54]. Questa nuova disposizione trova applicazione solo per le perdite pregresse [55], vale a dire per le perdite maturate prima dell’esercizio dell’opzione per la tassazione per trasparenza, pertanto queste perdite sono utilizzabili solo dai soggetti che li hanno realizzate, quindi, concorrono a ridurre il gettito [56].

Per un esame più attento del regime delle perdite maturate in regime di tassazione per trasparenza, esaminiamo prioritariamente le perdite maturate durante il periodo di opzione e, successivamente, le perdite pregresse.

Come espressamente previsto dall’art. 116 TUIR, le perdite fiscali delle s.r.l. maturate durante il periodo di opzione al regime de qua, sono imputate al socio persona fisica [57] con le stesse modalità previste per la “grande trasparenza”. Il comma 3 dell’art. 115 TUIR, disciplina il riporto delle perdite nel regime di tassazione per trasparenza delle società di capitali, e stabilisce che le perdite della società partecipata, relative ai periodi in cui è valida l’opzio­ne, possono essere imputate alle società partecipanti in relazione alla quota di partecipazione agli utili; entro il limite dalla quota di patrimonio netto contabile [58] della società partecipata [59].

Le perdite sopra individuate possono essere utilizzate dai soci in diminuzione dei redditi conseguiti, pertanto, alle perdite maturate durante l’opzio­ne, la nuova disciplina non ha apportato modifiche significative poiche’ le innovazioni involgono soltanto il regime delle perdite pregresse.

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 53/E/2011, chiarisce che per i regimi della tassazione per trasparenza e del consolidato le nuove disposizioni normative non si applicano alle perdite generatesi durante l’opzione, poiché, si tratta di compensazione di risultati “coevi” [60]. In altri termini, la per­dita realizzata dalla società trasparente può essere portata in diminuzione dal reddito d’impresa delle partecipanti, trattandosi di una perdita di periodo e quindi, non influisce la nuova regola.

Così come previsto per le perdite di cui all’art. 115 TUIR, quelle riferite all’art. 116 TUIR, sono imputate ai soci in relazione alle quote di partecipazione ed entro il limite della quota di patrimonio netto contabile della società partecipata [61].

Con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223 il legislatore, oltre a correggere una sostanziale diversità tra il regime delle perdite pregresse maturate durante il regime opzionale della tassazione per trasparenza e del consolidato [62], ai com­mi 10 e 11 dell’art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, prevede che le perdite dei soci, relative a periodi anteriori alla tassazione per trasparenza, non possano essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalla società partecipata [63].

Con la stessa ratio è stato introdotto il comma 10 dell’art. 36, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con L. 4 agosto 2006, n. 248, il quale ha esteso la limitazione all’utilizzo delle perdite pregresse del socio di cui al comma 2, art. 116 TUIR, anche alla trasparenza a ristretta base sociale [64]. È fatto divieto utilizzare in compensazione verticale, perdite pregresse imputate ai so­ci, attinenti ad altri redditi d’impresa.

Sostanzialmente tale divieto permane non solo nell’ipotesi in cui le perdite provengano da altra attività di impresa [65], ma anche nel caso in cui esse siano state attribuite per trasparenza in precedenti periodi d’imposta [66].

Questa statuizione normativa, invece, non è prevista per le società di persone, a cui si ispira il regime di trasparenza. Appare evidente, dunque, la disparità di trattamento tra i soggetti IRES [67] ed IRPEF, nonostante in entrambe le circostanze il reddito o le perdite vengano imputate direttamente in capo ai soci.

Con riferimento alla questione relativa al limite quantitativo della riportabilità delle perdite in diminuzione dagli utili dei successivi periodi d’impo­sta, l’art. 84 TUIR, ha previsto che essa possa avvenire in misura non superiore all’80% del reddito imponibile. Esso trova applicazione per le perdite maturate prima dell’esercizio dell’opzione per la tassazione per trasparenza; la norma stabilisce, infatti, che queste perdite siano utilizzabili solo dai soggetti che le hanno realizzate per portarle successivamente in diminuzione dal proprio reddito [68]. In buona sostanza, queste perdite riducono solo il red­dito formato in capo alla partecipata, senza possibilità di trasferirle ai soci.

Ciò è stato voluto per evitare di creare confusione tra le perdite pregresse e quelle maturate durante il periodo di validità dell’opzione.

Le limitazioni poste al regime di trasparenza delle società a ristretta base proprietaria, sembrano trovare la loro giustificazione nell’esigenza di incrementare le casse dell’Erario e non di fornire uno strumento con finalità anti­elusive [69] come per le società di cui all’art. 115 TUIR [70].

Orbene, concordiamo con chi [71] sostiene come «la tassazione per trasparenza di cui all’art. 116 manifesta (nel quadro del consolidato fiscale e della trasparenza) un tratto peculiare. Mentre tutti gli altri istituti nominati (consolidati e tassazione per trasparenza di cui all’art. 115 TUIR) operano esclusivamente a livello societario, permettendo (...) di includere nell’impo­nibile di una società il reddito o la perdita di un’altra società (partecipata), la tassazione per trasparenza di cui all’art. 116 si spinge a livello di persone fisiche».

Questa limitazione, in talune circostanze, renderebbe più vantaggiosa la trasformazione delle società a responsabilità limitata in società di persone [72] considerato che sarebbe consentito l’utilizzo di perdite pregresse, poiché, non sussisterebbe alcun limite.

Il legislatore nel porre rimedio alla divergenza tra le perdite del regime di trasparenza e del consolidato, non ha tenuto conto delle gravi incoerenze che ha generato nella piccola trasparenza, trovandosi in contrasto con la ratio dell’istituto in questione, anche con la riforma del diritto societario (D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6), che ha voluto attribuire alle s.r.l., la veste non di sorella minore della s.p.a., ma di una società intermedia tra le società di capitali e le società di persone, dotata di autonomia normativa e snellezza decisionale.

Conclusivamente si può affermare come l’Erario certamente abbia rimpinguato le “casse”, ma generato non pochi problemi alle s.r.l. che decidono di optare per l’opzione per trasparenza.

7. Brevi riflessioni sull’accertamento

Il particolare rapporto di consequenzialità tra determinazione del reddito dei soci e della società [73], ci induce a chiederci chi sia il soggetto cui notificare l’avviso di accertamento [74]. Così come previsto per le società di capitali di cui all’art. 115 TUIR, anche per le società a ristretta base sociale che optano per la tassazione per trasparenza (art. 116 TUIR), si applicano le disposizioni di cui al comma 2, art. 40, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 [75].

In tale contesto la società partecipata è tenuta ad adempiere agli obblighi prodromici, pertanto, quest’ultima assume la veste di responsabile della violazione, ossia di soggetto obbligato a dichiarare il reddito d’impresa da imputare ai soci, comportando la posizione debitoria della stessa nei confronti del Fisco.

Da ciò ne consegue che l’Amministrazione finanziaria in fase di accertamento procede, dunque, alla rettifica della dichiarazione presentata dalla so­cietà trasparente con unico atto ai fini IRAP, IRPEF ed IRES dovute dai sin­goli soci.

L’unicità dell’accertamento [76] di cui all’art. 115 TUIR si traduce nella necessità di notificare l’avviso di accertamento sia alla società trasparente, poiché «titolare dell’attività-fonte del reddito societario» [77], che ai singoli soci che si trovano ad assumere una posizione di dipendenza [78], intesa riguardo al comportamento omissivo della società partecipata e alla responsabilità del socio [79].

Si individua, infatti, una “dipendenza” logica indirizzata agli atti nell’am­bito della stessa fattispecie [80], anche se complessa, in cui sia i soci che la società (centri d’imputazione diversi), concorrono alla realizzazione di un uni­co presupposto (che consiste nella successione automatica di eventi che rap­presentano la fattispecie complessa, allo svolgimento dell’attività da parte della società, da cui scaturisce il reddito pro-quota imputato ai soci) [81].

Attraverso la dichiarazione presentata dalla società partecipata, è determinata la base imponibile che i soci dovranno indicare nella loro dichiarazione dei redditi: sostanzialmente la società partecipante, o il socio, dovrà ri­portare in sede dichiarativa «ciò che altri hanno dichiarato» [82].

Consolidata giurisprudenza di legittimità [83] afferma che l’attività accertativa espletata nei riguardi della società partecipata non può essere disgiunta da quella dei soci, poiché, essendo unica la fattispecie imponibile, unico è il risultato dell’accertamento [84].

Come giustamente sostenuto in dottrina [85] «l’attività di accertamento dei redditi di partecipazione in società di persone si presenta pertanto come una tipica sequenza procedimentale, in cui gli effetti finali (l’applicazione dell’imposta) conseguono ad una serie di atti, in primo luogo all’accerta­mento unitario funzionale alla ricostruzione del presupposto ed alla determinazione della base imponibile e successivamente agli accertamenti singolari volti in sostanza alla liquidazione dell’imposta».

L’accertamento, al fine di produrre effetti in capo ai soci, deve essere notificato loro singolarmente [86] è escluso, infatti, ogni automatismo, in quanto ciascun socio potrebbe essere interessato ad impugnare autonomamente [87] l’avviso di accertamento.

Nel corso del tempo, in dottrina [88], si è delineato un principio indiscutibile secondo cui «sull’unitarietà dell’accertamento e sui vincoli di pregiudizialità dipendenza prevale il diritto di difesa e la tutela del contraddittorio», principio ulteriormente avvalorato dal Consiglio di Stato, il quale [89] ha soste­nuto che «l’Amministrazione può considerare definitivi gli accertamenti solo quando questi siano decisi nell’ambito di un procedimento contenzioso in cui sia intervenuto il singolo socio, ovvero quando sia decorso nei confronti dello stesso il termine per impugnare».

Sebbene la notifica dell’avviso di accertamento unitario in capo ai soci non rappresenti un obbligo espressamente previsto dalla legge, l’Ammini­strazione finanziaria [90] – alla luce dello Statuto dei diritti del contribuente [91]– dovrebbe necessariamente notificarlo a tutti i soci, ai sensi degli artt. 3, 24, 97 e 53 Cost.

Tale notifica individuale consentirebbe, infatti, di parametrare l’atto di accertamento alla reale capacità contributiva del singolo socio, il quale, tra l’altro, potrebbe avere interesse ad opporsi alla determinazione del reddito della società.

8. Considerazioni conclusive

Tirando le fila di quanto argomentato, rileviamo come, la facoltà concessa alla s.r.l. di optare per la trasparenza fiscale, crea inevitabilmente dei vantaggi considerato che:

– il reddito della società partecipata viene trasferito dall’imposizione IRES, cui corrisponde una tassazione pari al 27,5, alla sfera impositiva IRPEF, nella quale per i redditi di minore ammontare vigono delle aliquote inferiori a quella proporzionale prevista per le società;

– il regime di trasparenza permette di evitare ulteriore tassazione degli utili al momento della loro distribuzione, eliminando la doppia imposizione eco­nomica, che altrimenti anche se parzialmente si riscontrerebbe con il regime ordinario;

– è consentito superare la disparità di trattamento fiscale tra chi partecipa in società di persone e chi opera in società di capitali [92].

Anche se non manchiamo di rilevare che nonostante il legislatore abbia voluto equiparare il regime di tassazione per trasparenza delle società di capitali a quello delle società di persone, in concreto, siffatta equiparazione ap­paia come una forzatura che genera non pochi problemi riguardo al coordinamento tra norme fiscali e norme societarie.

In particolare, apparentemente i regimi di cui agli artt. 115 e 116 TUIR possono sembrare simili, ma in concreto rispondono a logiche differenti. Sarebbe stato opportuno, dunque, che il legislatore, nel rinviare semplicisticamente all’art. 5 TUIR o in alcuni casi all’art. 115 TUIR, ponesse maggiore attenzione alla ratio della norma esaminando dettagliatamente il contesto in cui operano le differenti società.

In definitiva, come già sostenuto [93], sebbene il legislatore abbia apportato diverse modifiche al regime della tassazione per trasparenza delle società di capitali, permangono ancora molte incertezze nella normativa de qua.

Auspichiamo, pertanto, un intervento chiarificatore da parte del legislatore al fine di armonizzare la disciplina fiscale con quella civilistica, in modo tale da rendere più efficace, conveniente e snella la tassazione per trasparenza delle società a ristretta base sociale.

Note

[1] Sul punto si vedano: BORIA, Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone, Milano, 1996, p. 15 ss.; FILIPPI, Redditi prodotti in forma associata, in Enc. giur. Treccani, 1991, XXVI, p. 1 ss.

[2] Così la definisce BORIA, op. cit., p. 35.

[3] Si veda FILIPPI, op. cit., p. 1, la quale afferma che «La considerazione in forma unitaria dei redditi prodotti in forma associata viene così ad avere una mera funzione procedimentale, permettendo la più facile individuazione della quota di partecipazione agli utili del sin­golo socio o associato. Ne consegue che la società o associazione ha l’obbligo di presentare la dichiarazione dei propri redditi sia agli effetti dell’Ilor da essa dovuta sia agli effetti del­l’imposta personale dovuta dai soci o associati (art. 6, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600); il reddito viene accertato e determinato unitariamente nei confronti della società o associazione (art. 40 dello stesso decreto) che ha l’obbligo di tenere le scritture contabili».

[4] V. ANTONINI, Le società a base personale: trasparenza fiscale del reddito, in AA.VV., Incontri con il Banco di Roma. Il reddito d’impresa, Milano, 1974, III, p. 1.

[5] Ci sia consentito rinviare a DE MARCO, Il principio di trasparenza per le società di capitali: dubbi su soggettività giuridica e responsabilità, in Dir. prat. trib., 2008, p. 1; ID., Il trattamento fiscale delle perdite alla luce dei più recenti interventi normativi, in Dir. prat. trib., 2012, p. 446.

[6] V. CAMPOBASSO, Manuale di diritto commerciale, Torino, 2003, p. 325, il quale evidenzia che l’obiettivo fondamentale della riforma sia «quello di accentuare il distacco della s.r.l. dalla s.p.a. e di farne un modello societario particolarmente elastico, che consenta di valorizzare i profili di carattere personale presenti soprattutto nelle piccole e medie imprese. In breve, di realizzare meglio di quanto seppe fare il legislatore del 1942, l’idea della s.r.l. come tipo di società di capitali che si presta meglio della società per azioni per l’orga­nizzazione di imprese di modeste dimensioni, a base familiare e comunque con compagine societaria ristretta e attiva».

[7] V. BUONOCORE, La società a responsabilità limitata, in ID. (a cura di), La riforma del diritto societarioCommento ai D.lgs. n. 5-6 del 17 gennaio 2003, Torino, 2003, p. 136 ss.

[8] Si veda, al riguardo, D’AMATI, I rapporti soci-società nella legge di delega 825/1971 e nella legge di delega 80/2003, in PERRONE-BERLIRI (a cura di),Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006, p. 563, il quale afferma che: «... Il principio dell’imputazione ai soci dei redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, propor­zionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Questo principio, ispirato all’esigenza di imprimere carattere personale all’imposizione, determina una rottura nella disciplina tributaria delle società, facendo affluire il reddito societario ai soci, esclude gli accantonamenti a riserva, con la conseguenza che, nei casi in cui occorrono investimenti, i soci devono farvi fronte con utili assoggettati ad imposta».

[9] Per effetto della L. 24 gennaio 2012, n. 1, all’art. 2463 bis c.c., è stata introdotta una nuova tipologia di società: la società semplificata a responsabilità limitata, la quale può essere costituita sia in forma di s.r.l. pluripersonale, sia da un’unica persona, quindi, uni personale, inoltre, il capitale sociale deve essere superiore a 1 euro ed inferiore 10.000 euro e deve essere interamente versato e sottoscritto alla data della costituzione. L’art. 25, D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, con l’obiettivo di sviluppare le imprese che operano nella produzione e commercializzazione dei beni o servizi al alto valore tecnologico, ha previsto, inoltre, le Società innovative ad alto valore tecnologico o start-up innovative, le quali godono di una semplificazione degli adempimenti, una riduzione degli oneri e contemplano una particolare disciplina dei rapporti di lavoro, incrementando gli investimenti, sostenendo, inoltre, gli incubatori d’imprese start-up innovative, vale a dire coloro i quali effettuano una fase di tutoraggio nella fase di avvio e di crescita, affiancando e formando i fondatori, attribuendo loro un supporto operativo e strumenti di lavoro, mettendoli in contatto con gli investitori. Per ulteriori approfondimenti sulla tematica si rinvia a FERRANTI, La detassazione degli investimenti nelle start-up innovative, in Corr. trib., 2012, p. 3233. Il D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, conv. con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2012, n. 221, c.d. “decreto crescita bis” è intervenuto, tra l’altro, sulle misure a sostegno della nascita e sviluppo delle imprese start-up innovative e degli incubatori certificati, sull’argomento si veda ANDREANI-TUBELLI, Misure di favore per nascita e sviluppo di imprese start-up innovative e incubatori certificati, in Corrtrib., 2013, p. 254.

[10] La relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 6/2003, all’art. 3, comma 1, ha chiarito che con questa riforma si è voluto «offrire agli operatori economici uno strumento caratterizzato da una significativa ed accentuata elasticità ... che, imperniato fondamentalmente su una considerazione delle persone dei soci e dei loro rapporti personali, si volge a soddisfare esigenze particolarmente presenti nell’ambito del settore delle piccole e medie imprese».

[11] Si veda FICARI, L’imposizione “per trasparenza” delle “piccole” società di capitali, in ANTI-ASSOCIAZIONE NAZIONALE TRIBUTARISTI ITALIANI (a cura di), L’IRES due anni do­po: considerazioni, critiche e proposte – libro bianco, Milano, 2005; ID., Art. 115 (Opzione per la trasparenza fiscale) – Art. 116 (Opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria), in Commentario al Testo Unico delle Imposte sui redditi, a cura di Tinelli, Padova, 2009; FICARI-GIAMPAOLINO, Profili fallimentari e tributari, in Trattato delle Società a Responsabilità Limitata, diretto da Ibba-Marasà, Padova, 2012.

[12] V. FERLAZZO NATOLI, La riforma tributaria dell’Ires, Soveria Mannelli, 2004.

[13] Così, RASI, La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria – Profili ricostruttivi di un modello impositivo, in GALLO (a cura di), Problemi Attuali di Diritto Tributario, Torino, 2012, p. 193.

[14] A tal proposito, FEDELE, La nuova disciplina Ires: i rapporti fra soci e società, in Riv. dir. trib., 2004, p. 485, evidenzia come «il legislatore abbia apprezzato l’influenza esercitata dai soci sull’indirizzo e la gestione dell’attività sociale che non rappresenterebbero più degli investitori ma veri e propri partecipanti all’impresa sociale e conclude a favore di una valenza sistematica “speciale” ed affatto agevolativi della disciplina della trasparenza».

[15] Il regime di trasparenza di cui all’art. 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che:

– nelle società di persone, nonché, in quelle ad esse equiparate, il reddito prodotto in forma associata viene successivamente imputato ai singoli soci;

– il criterio di ripartizione tra i soci degli utili conseguiti dalla società di persone è sancito dal comma 2, art. 5: opera la presunzione di proporzionalità delle quote di partecipazione al valore dei conferimenti. Questa presunzione può essere superata con diversa pattuizione contenuta nell’atto costitutivo o in atto pubblico o scrittura privata autenticata;

– le quote di reddito attribuite concorrono, insieme agli altri redditi del socio, alla formazione del reddito complessivo da assoggettare ad imposizione;

– la ripartizione proporzionale alle quote riguarda, nel caso di soci persone fisiche non solo il reddito complessivo della società, ma anche le ritenute d’acconto subite, i crediti d’imposta spettanti, nonché, le perdite.

[16] L’art. 7 del D.M. 23 aprile 2004, ha precisato che la ripartizione tra i soci avviene in relazione alla quota di partrecipazione agli utili maturati alla data di chiusura della società partecipata, peraltro, ancor prima di questo provvedimento normativo, la dottrina Ravvisava questo principio; sul punto, si veda FEDELE, opcit., p. 487.

[17] Al riguardo FORTUNATO, Le modifiche della compagine sociale nelle società tassate per trasparenza: spunti per una interpretazione sistematica, in Rass. trib., 2005, p. 1872, il quale sottolinea che «Il legislatore fissa il momento di “produzione” del reddito nella fine dell’e­sercizio, a nulla rilevando se chi è socio in quella data non lo è al momento dell’approva­zione del rendiconto, o non lo sarà al momento dell’effettiva percezione del reddito».

Altra dottrina, URICCHIO, I redditi prodotti in forma associata e le società senza impresa, in Dir. prat. trib., 1990, I, p. 276 ss., il quale sostiene come sia necessario effettuare una suddivisione pro-quota tra socio uscente e socio entrante, in modo da attribuire l’utile o la perdita d’esercizio proporzionalmente al periodo in cui è stato socio.

[18] Si potrebbero presentare diverse soluzioni: imputare il reddito al socio uscente, effettuando le opportune considerazioni sui componenti positivi e negativi di reddito, o al contrario al socio entrante, oppure attribuirlo ad entrambi i soci. Concorde con quanto rilevato da autorevole dottrina, si attribuisce importanza ai soci che rappresentano la compagine sociale alla chiusura del periodo d’imposta. Per ulteriori approfondimenti, sul punto si vedano, NUSSI, L’imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, p. 406; BELLI CONTARINI, Modificazioni della compagine societaria nelle società di persone a seguito di scioglimento parziale del rapporto sociale: aspetti fiscali, in Riv. dir. trib., 1995, I, p. 839 ss.; POTITO, Il sistema delle imposte dirette, Milano, 1989, p. 24 ss.

[19] La variazione in corso d’anno dei soggetti cui imputare il reddito in regime di trasparenza fiscale, nonostante nel corso degli anni abbia dato luogo numerosi dibattiti, ha avuto chiarimenti grazie all’art. 7, commi 1 e 2, del D.M. 23 aprile, 2004, dal comma 3, dell’art. 115 TUIR, orientamento confermato ulteriormente dalla Circolare Agenzia delle Entrate 22 novembre 2004, n. 49/E, par. 3.10.

[20] Ai sensi dell’art. 2262 c.c., il diritto al percepimento degli utili sorge al momento dell’approvazione del redinconto, dunque, il diritto agli utili sorge a fine esercizio.

[21] Così, Cass., sez. trib., 16 dicembre 2003, n. 19238, in linea con la sentenza del 15 ottobre 1994, n. 8423. In passato la Cassazione si era espressa in tal senso anche con la sentenza del 15 ottobre del 1994, n. 8423.

[22] L’individuazione del periodo d’imposta nelle società tassate per trasparenza non desta particolari problemi, infatti, come abbiamo già anticipato, l’opzione ha durata triennale al quale coincide un autonomo periodo d’imposta.

Tra le società di persone e di capitali sussiste una divergenza del trattamento impositivo, dovuto all’individuazione di un differente momento in cui entrano in possesso del reddito: i soci di una società di persone, sono tassati in concomitanza con l’approvazione del rendiconto ai sensi dell’art. 2262 c.c.; quelli di una società di capitali, vedranno imputati i loro redditi nel periodo d’imposta di percezione dell’utile dopo l’approvazione del bilancio e dopo una conseguente delibera di distribuzione di utili.

Più sfumato è l’individuazione del periodo d’imposta nelle società a ristretta base sociale di cui all’art. 116 TUIR, in presenza di distribuzione di utili extrabilancio, come in più occasioni affermato dalla giurisprudenza e dalla dottrina, consegue l’inapplicabilità della disposizione prevista dall’art. 2433 c.c., comma 1, giacché gli utili extra contabili accertati si considerano distribuiti ai soci nell’esercizio in cui sono stati realizzati, salvo prova contraria. Si tratta di utili che non hanno formalmente avuto l’approvazione in bilancio; dunque, il periodo d’imposta in cui gli stessi devono essere imputati, è quello in cui sono staticonseguiti. In tal senso si vedano Cass. 15 febbraio 2008, n. 3986; Cass. 11 ottobre 2007, n. 21415; Cass. 26 dicembre 2006, n. 24491; Cass. 15 maggio 2003, n. 7564.

La Corte di Cassazione in più circostanze (tra le altre si vedano sent. 8 marzo 2000, n. 2606; 20 marzo 2000, n. 3254; 28 maggio 2001, n. 7218; 16 maggio 2002, n. 7173; 11 novembre 2003, n. 16885; 8 luglio 2008, n. 18640; 10 giugno 2009, n. 13338) ha ritenuto che il maggior reddito accertato in una s.r.l. a ristretta base azionaria in relazione al rapporto di complicità, dovesse essere imputato ai soci, indipendentemente dalla prova della effettiva percezione.

Il meccanismo di tassazione per trasparenza, non costituisce di certo il rafforzamento delle tesi sostenute dalla Cassazione, di attribuire in capo ad ogni socio, il maggior reddito accertato. Anche se, la trasparenza delle s.r.l. riguarda un ristretto numero di soci, comunque, rappresenta una tecnica impositiva con la finalità di evitare la duplicazione d’imposta sui dividendi percepiti dagli stessi.

La tecnica impositiva della trasparenza e la presunzione dei maggiori utili distribuiti in capo ai soci, sono due aspetti da non confondere, poiché, come sostenuto da LUPI, Tecnica impositiva e questioni probatorie: due profili da non confondere, in Dialoghi trib., 2004, p. 1124, «l’imputazione per trasparenza, sia essa di società di persone o di capitali, è un sistema di diritto sostanziale, di tecnica impositiva per attribuire redditi realizzati e regolarmente dichiarati».

Secondo quest’orientamento si ritiene che, dal fatto noto sia desunto il fatto ignoto (cioè la distribuzione di utili occulti), poiché, la presunzione ha i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Il fatto noto da cui derivare il fatto ignoto, non è l’esistenza di un maggior reddito accertato, ma il legame della ristretta base azionaria che comporta un rapporto di familiarità, complicità e reciproco controllo, condizione sufficiente per far ritenere che il reddito occultato al Fisco è stato distribuito tra i soci (si veda Cass., sez. trib., 8 agosto 2005, n. 16729).

Secondo la Suprema Corte «la rigorosa separazione tra la posizione della società di capitali e quella dei soci non può ... costituire uno schermo invalicabile tale da sottrarre i soci dall’obbligo di corrispondere i tributi dovuti, quando risulti l’esistenza di maggiori utili percepiti extra bilancio. In tal caso soccorre la prova presuntiva la quale porta a ritenere che gli utili non contabilizzati siano entrati nella disponibilità dei soci ... La ristretta base familiare della società può essere elemento atto a far presumere che il maggior utile non contabilizzato sia distribuito ai soci».

In relazione a questa logica, il rapporto di particolare “complicità” è condizione necessaria e sufficiente per ritenere che «sul piano degli indizi la prova dell’avvenuta distribuzione».

Considerato che questa presunzione rappresenta ormai l’espressione consolidata della Suprema Corte, non manca di certo di rilievi critici. In realtà, concorde con quanto sostenuto in dottrina dottrina (LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Milano, 2011, p. 588 ss.; BEGHIN, L’occultadistribuzione dei dividendi nell’ambito della società di capitali “a ristretta base” tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, in Giur. trib., 2004, p. 435, il quale evidenzia come «L’amministrazione finanziaria non può ignorare come il contatto con la fattispecie di evasione possa attuarsi a favore di alcuni ed a sfavore di altri i quali potrebbe, pertanto rimanere in concreto esclusi dalla fase di distribuzione del maggior reddito societario»), la presunzione di distribuzione degli utili appare fondata su elementi non sempre accettabili; spesso i soci di maggioranza preferiscono rinunciare ai maggiori redditi, pur di autofinanziare l’azienda, oppure si trovano a dover impiegare i maggiori redditi in attività extra contabili, quali ad esempio, tangenti, operazioni straordinarie, ecc. In questo caso, gli utili non sono in possesso dei soci, ma sono reinvestiti all’interno della società, dunque, la presunzione non ha alcun fondamento.

Quanto alle ritenute delle società di capitali che optano per la tassazione per trasparenza, invece, nel corso del tempo sono state oggetto di numerose interpretazioni da parte dell’Agenzie delle Entrate, originariamente con la Circolare n. 49/E/2004, era stato chiarito che, in relazione a quanto disposto dal comma 3 dell’art. 115 TUIR, le ritenute d’ac­conto spiccate dalle società partecipate ed i conseguenti crediti d’imposta dovevano essere imputati obbligatoriamente ai soci, in relazione alla quota di partecipazione agli utili, pertanto, da questi ultimi potevano essere portate in compensazione dal proprio reddito (o dalle propie imposte).

La società partecipata dopo aver proceduto agli obblighi prodromici, doveva obbligatoriamente riversare ai soci, le ritenute, gli acconti ed crediti conseguenti. Successivamente con la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 56/E/2009, questa interpretazione è stata rivisitata, perché, attribuisce alle società di persone (regime al quale sono equiparate le società che optano per la tassazione per trasparenza) la facoltà di poter fruire delle ritenute non utilizzate dai soci.

A dipanare questa diversità sull’ambito soggettivo di applicazione delle ritenute è intervenuta la Risoluzione 3 ottobre 2011, n. 99/E che a seguito di un’istanza d’interpello proposto da parte di una società che ha optato per il regime di tassazione per trasparenza, evidenzia come il regime opzionale deve essere effettuato previa comunicazione da parte della società partecipata all’Agenzia delle Entrate, non assumono rilevanza i fatti concludenti effettuati dalle società interessate, inoltre, come detto in precedenza, il comma 3 dell’art. 115 TUIR, dispone che «le ritenute operate a titolo d’acconto sui redditi della società interessata, i relativi crediti d’imposta e gli acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili».

Logico corollario è che l’interpretazione effettuata dalla Circolare n. 56/E/2009, non può essere accolta, infatti, le società di capitali che hanno optato per il regime di tassazione per trasparenza di cui agli artt. 115 e 116 TUIR, non possono usufruire della possibilità di portare in compensazione (scomputare) le ritenute operate e non utilizzate dai soci, invece, per le società di persone tale facoltà è consentita.

Sebbene il regime di tassazione per trasparenza delle società di capitali, tende ad assimilarsi a quello delle società di persone, tale differenzazione è dovuta alla circostanza che «la riattribuzione delle ritenute in capo alla società che ha optato per il regime della trasparenza avrebbe l’affetto di ricondurre (anche se solo limitatamente alle ritenute) il soggetto “trasparente” all’ordinaria modalità di tassazione IRES, in evidente contraddizione con la scelta operata». Così si esprime la Risoluzione 3 ottobre 2011, n. 99/E.

In altri termini, il credito maturato per effetto delle ritenute non può essere utilizzato in compensazione dalla società, ma soltanto da soci che lo riportano nella propria dichiarazione dei redditi, a cui spetta di recuperare il credito, generalmente tramite la presentazione di un’istanza di rimborso. La Risoluzione evidenzia, inoltre, come la Circolare 23 dicembre 2009, n. 56, «nel fornire una lettura coordinata dell’articolo 22 del Tuir con l’articolo 17 del decreto legislativo 241 del 1997, ha previsto che i soci o associati alle società ed associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir possano acconsentire in maniera espressa a che le ritenute che residuano, una volta operato lo scomputo dal loro debito IRPEF, siano utilizzate dalla società o associazione affinché il credito ad esse relativo, inevitabilmente maturato dalla società o associazione per assenza di imposta a debito, possa essere dalle stesse utilizzato in compensazione per i pagamenti di altre imposte e contributi mediante il modello F24 ex articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997».

Al riguardo si profila, pertanto, un trattamento differenziato tra società di persone e società di capitali e la soluzione prospettata dall’Amministrazione finanziaria desta alcune perplessità. Segnatamente l’Agenzia delle Entrate ricorda che i regimi opzionali della tassazione per trasparenza di cui agli artt. 115 e 116 TUIR, sono metodo impositivi opzionali per cui l’attribuzione delle ritenute alla società trasparente disattenderebbe le scelte operate dalla società e dai soci, quindi, l’effetto è quello di riportare il contribuente all’ordinaria modalità di tassazione IRES. Nelle società di persone di cui all’art. 5 TUIR la tassazione per trasparenza, invece, è un metodo impositivo naturale ed unico.

Orbene, l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate che è ritornata sul tema con diversi documenti di prassi, quali le Circolari nn. 49/E/2004, n. 56/E/2009, 12/E/2010, le quali prevedono in modo restrittivo e semplicistico l’esclusione delle ritenute alle società di cui agli artt. 115 e 116 TUIR, senza esaminare la ratio della norma con la quale è stata introdotta la tassazione per trasparenza opzionale delle società di capitali.

Sebbene l’art. 115, al comma 3, preveda che «che le ritenute operate a titolo d’acconto sui redditi di tale società, i relativi crediti d’imposta e gli acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili», abbiamo già avuto modo di rilevare che, gli artt. 115 e 116 TUIR, rispondono a finalità differenti, quindi se la restrizione prevista dall’Agenzia delle Entrate potrebbe essere ammissibile per le società di capitali partecipate da società di capitali come sancito dall’articolo predetto, (le quali optano con l’obiettivo di consentire una sorta di consolidato minore qualora le società non abbiano i requisiti di controllo).

Questa limitazione non dovrebbe essere estesa alle società a ristretta base proprietaria, dove l’equiparazione del regime fiscale delle s.r.l. a quello delle società di persone, trova la sua ratio nell’immedesimazione dei soci nella società; poiché, non sussiste separazione tra proprietà e gestione, sovente caratterizzate da una stretta connessione tra di loro.

Per cui in tal caso, non sussistono notevoli divergenze tra le società di persone e di capitali, quindi, l’attribuzione delle ritenute in capo alla società non avrebbe disatteso le scelte effettuate dal contribuente, ma semplicemente, determinato la parità di trattamento con le società di persone, come sancito dall’art. 116 TUIR.

Questa interpretazione, inoltre, sembra ignorare la natura opzionale del regime in questione, giacché si tende ad equiparare il regime delle società di capitali con quello delle società di persone, quindi non si capisce quale sia la logica che ha portato a differenziare il regime delle ritenute delle società di persone con quello delle società di capitali, che mediante il regime opzionale tendono ad equipararsi.

Si veda sul punto SCANU, La presunzione di distribuzione degli utili nelle “piccole” società di capitali tra ragione fiscale e difesa del contribuente, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 443.

[23] L’unico provvedimento che l’Agenzia delle Entrate può prendere, è ai sensi del comma 3, art. 37, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, cioè casi di interposizione soggettiva fittizia.

[24] Questa particolare forma di ravvedimento operoso come chiarito dalla Circolare del­l’Agenzia delle Entrate 28 settembre 2012, n. 38/E «intende salvaguardare il contribuente in buona fede, esclude che il beneficio possa essere fruito o il regime applicato nelle ipotesi in cui il tardivo assolvimento dell’obbligo di comunicazione ovvero dell’adempimento di natura formale rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità. L’esistenza della buona fede, in altri termini, presuppone che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale prescelto ovvero con il beneficio fiscale di cui intende usufruire (c.d. comportamento concludente), ed abbia soltanto omesso l’adempimento formale normativamente richiesto, che viene posto in essere successivamente».

[25] Sull’argomento si segnala la Circolare Assonime n. 14/2012.

[26] In questo caso bisogna versare la sanzione prevista dall’art. 11, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 nella misura minima prevista dalla disposizione (258.000 euro).

[27] A tal proposito, è opportuno precisare che la Circolare dell’Agenzia delle Entrate 28 settembre 2012, n. 38/E afferma che «l’inizio di un’attività di accesso, ispezione, verifica o di altra attività amministrativa di accertamento che abbia ad oggetto comparti impositivi diversi da quello cui si riferisce il beneficio fiscale o il regime opzionale non sia ostativo alla possibilità di avvalersi dell’istituto in esame».

[28] V. POGGIOLI, Appunti sul regime di tassazione per trasparenza intersocietario di cui all’art. 115 Tuir: profili funzionali, aspetti applicativi e risvolti problematici, in Dir. prat. trib., 2006, p. 47ss.

[29] Il comma 7 dell’art. 115 TUIR, stabilisce che «nel primo esercizio di efficacia del­l’opzione gli obblighi di acconto permangono anche in capo alla partecipata. Per la determinazione degli obblighi di acconto della partecipata stessa e dei suoi soci, nel caso venga meno l’efficacia dell’opzione, si applica quanto previsto nell’articolo 124, comma 2».

[30] Sul punto, si veda RUSSO, I soggetti passivi dell’Ires e la determinazione della base imponibile, in Riv. dir. trib., 2004, p. 325 ss., il quale afferma che «l’unanime consenso dei soci, che deve essere all’origine della tassazione per trasparenza della s.r.l., ricompone a nostro avviso la diversità con la società di persone: mentre per queste ultime il diritto all’immediata percezione degli utili è direttamente sancita dal codice civile e la norma fiscale si limita a prenderne atto, per la prima questo diritto, non attribuito dalla legge civile, è implicitamente dato per presupposto dalla norma fiscale laddove richiede obbligatoriamente l’opzione unanime per la trasparenza. Alle spalle di una scelta (fiscale) di questo tipo vi sarà infatti, verosimilmente, l’intesa tra i soci (magari recepita in un patto parasociale se non addirittura nello statuto) di procedere alla distribuzione periodica degli utili onde consentire ad essi di far fronte al prelievo gravante sui medesimi; e ciò per l’appunto, consente di ritenere, secondo il canone del­l’id quod plerumque accidit, come per i soci delle s.r.l. che avranno optato per la trasparenza vi sarà un diritto in qualche misura simile, quanto a contenuto, a quello vantato dal socio di una società di persone alla percezione degli utili emergenti approvato».

[31] Costituiscono, invece, cause di esclusione dal regime di cui all’art. 116 TUIR, l’op­zione della partecipata per il consolidato nazionale o mondiale e l’assoggettamento della stessa alle procedure concorsuali di cui all’art. 101 del TUIR. Con il D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, tra le cause di esclusione al regime opzionale della tassazione per trasparenza delle società a ristretta base sociale vi era il possesso da parte della società trasparente di partecipazioni esenti di cui all’art 87 TUIR.

Questa causa di esclusione trovava la sua ratio, nell’impossibilità concessa di trasferire quote sociali tramite una s.r.l. alla persona fisica e beneficiare, dunque, di regimi fiscali più favorevoli attribuiti generalmente ai soggetti IRES. Il semplice possesso di una partecipazione qualificata pex, anche se irrilevante era sufficiente, affinché, fosse preclusa l’opzione al regime di trasparenza; certamente, non mancavano gli escamotage, considerato che poteva aggirarsi l’ostacolo, intestando alle società una partecipazione “non pex” e consentire alla persona fisica socia di usufruire della tassazione del 5% sui dividendi. Nel corso del tempo, si è cercato più volte di emendare la norma, originariamente con l’art. 14, comma 3, del D.M. 23 aprile 2004, il quale escludeva tra le cause di inammissibilità al regime, le quote di partecipazione acquistate in conseguenza di un obbligo di legge, atto amministrativo o regolamentare.

In seguito, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare 22 novembre 2004, n. 49/E, ampliava l’ambito delle deroghe alle cause di esclusione, inserendo le partecipazioni che per propria intrinseca caratteristica non possono generare plusvalenze, poiché, risultano intrasferibili o per legge o per statuto e trasferibili semplicemente al valore nominale, le partecipazioni rappresentano una causa limitativa quando per legge o per statuto si può realizzare la plusvalenza. La Circolare in questione, dunque, si è ben armonizzata con quanto disposto nella relazione illustrativa del decreto di attuazione della delega fiscale, pur non riuscendo a eliminare del tutto le distorsioni normative che il decreto presenta.

Rileviamo come il limite posto ai sensi dell’art 87 TUIR nel corso del tempo sia stato esagerato rispetto agli obiettivi prefissati tanto che il comma 16, dell’art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con la L. 4 agosto 2006, n. 248 modifica il comma 1 dell’art. 116 TUIR, eliminando la causa di esclusione al regime di trasparenza, qualora la società detenesse una partecipazione con i requisiti per l’esenzione.

Le plusvalenze aventi i requisiti per l’esenzione (art. 87 TUIR), i dividendi percepiti ai sensi dell’art. 89 TUIR e i proventi ad essi equiparati concorrono a formare il reddito imponibile della partecipata nella misura del 40%, prevista per i soggetti IRPEF, ai sensi del comma 2, dell’art. 58 e art. 59 TUIR, anziché nella misura inferiore prevista ai fini IRES.

Sostanzialmente, si presentava un evidente contrasto con i principi dettati dalla legge delega n. 80/2003, comma 1, art. 4, in cui è prevista «equiparazione ai fini delle imposte dirette delle società a responsabilità limitata che esercita l’opzione ad una società di persone»Il punto di divergenza, atteneva al fatto che i dividendi di cui all’art. 89 TUIR, erano esenti per il 95%, dunque, il reddito imponibile era tassato in misura pari al 5% come i soggetti IRES.

In realtà con la tassazione per trasparenza, le s.r.l. sono equiparate alle società di persone, perché si applicava l’aliquota prevista per i soggetti IRES e non l’aliquota IRPEF visto che l’imputazione avviene in capo al socio?

Da qui l’esigenza di determinare il reddito d’impresa della s.r.l. trasparente seguendo le disposizioni dell’IRPEF, eliminando, infatti, gli arbitraggi che per lungo tempo hanno caratterizzato questo sistema.

Questa modifica normativa ha corretto da un lato quell’incoerenza che determinava che i dividendi fossero tassati in capo al socio secondo la disciplina IRES, conseguentemente dall’altro, consente di evitare che una persona fisica godesse dell’esenzione parziale delle plusvalenze, destinate esclusivamente alle società di capitali.

Alla luce della riforma in esame, il reddito imponibile prodotto dalla società trasparente è trasferito ai soci e tassato con l’aliquota marginale IRPEF, nella misura pari al 40% del loro ammontare. Orbene, con la modifica in oggetto è stato adottato finalmente lo stesso criterio di quantificazione delle quote imponibili delle partecipazioni delle società di persone.

[32] V. FANTOZZI-SPOTO, Prime osservazioni in materia di trasparenza fiscale delle società di capitali, in Riv. dir. trib., 2003, p. 685.

[33] In caso di trasformazione, la decadenza dall’opzione esplica i propri effetti a partire:

– dalla data di trasformazione;

– dall’inizio del periodo di imposta, in caso di trasformazione in società di cui all’art. 115, diverse dalle s.r.l.; in tal caso, infatti, avvenendo la trasformazione nell’ambito di società soggette alla medesima imposta, il periodo di imposta è unico e può essere riferito interamente alla società trasformata; per cui, l’assenza, fin dall’inizio del periodo di imposta, della forma giuridica richiesta dall’art. 116 TUIR, produrrà effetti sulla decadenza dal regime fin dal suddetto inizio.

[34] Così, RASI, opcit., p. 219.

[35] V. BEGHIN, L’illegittimità dell’avviso di accertamento carente di specifica motivazione quanto alle “gravi incongruenze” previste dall’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993: un’adeguata reazione alla connotazione “statistico probabilistica” degli studi di settore, in Riv. dir. trib., 2005, p. 454, il quale afferma che «gli studi sembrano così declinare la connotazione di strumenti direttamente preordinati alla rettifica della dichiarazione, ripiegando invece, sul versante funzionale, verso l’area dei mezzi di mera selezione dei contribuenti da accertare. Nell’accogliere codesta chiave di lettura della disciplina, gli studi di settore si uniformano alla (pur laconica) previsione di cui all’art. 62 bis del D.L. n. 331/1993, stando al quale i citati strumenti avrebbero dovuto contribuire ad incrementare l’efficacia dell’azio­ne accertatrice, senza trasformarla, per questa parte, in un controllo di tipo cartolare: controllo, questo, strutturalmente disattento alla reale situazione economica del singolo imprenditore e dominato, invece, dall’applicazione di strumenti – come tosto diremo – di chiara impronta statistico-probabilistica».

[36] Sul punto, si vedano tra tutte, le sentenze della Cass. n. 19556/20007 e n. 22938/2007.

[37] Così BEGHIN, I soggetti sottoposti all’applicazione degli studi di settore, in FALSITTA (a cura di), Manuale di Diritto Tributario. Parte Speciale, Milano, 2008, p. 643 ss.

[38] Si veda Circolare dell’Agenzia delle Entrate 16 marzo 2005, n. 10/E.

[39] Evidenziamo come questo limite faccia riferimento ai ricavi tipici, di cui, comma 1, lett. a), art. 14 del D.M. 23 aprile 2004.

[40] Sono esclusi tutti quei ricavi che ai sensi dell’art. 85, comma 1, lett. c) e) del TUIR, segnatamente la lett. c) contempla «i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all’art. 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esen­zione di cui all’art. 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa», invece, la lett. e), prevede «i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi da quelli di cui alle lett. c) e d) precedenti che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa».

[41] Come disposto dall’art. 9 del D.M. 23 aprile, 2004, per le altre cause di decadenza dal regime. I soci a loro volta, possono cedere alla partecipata gli acconti ed i saldi IRPEF versati, in proporzione al reddito precedentemente imputato loro per trasparenza.

[42] Logicamente, quest’analisi dovrà considerare gli aggiornamenti e le integrazioni ai parametri degli studi di settore.

[43] Questo dato va rilevato sulla base della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno precedente, che prende in considerazione l’eventuale adeguamento ai ricavi risultanti dal­l’applicazione degli studi di settore e concordato preventivo. V. comma 2, art. 14 del D.M. 23 aprile 2004.

[44] Seguendo questa interpretazione, l’opzione alla trasparenza fiscale non sarebbe concessa alle società neo-costituite, ma questo orientamento non è in linea con quanto previsto dalla Circolare 22 novembre, 2004, n. 49/E, la quale ha evidenziato che:

– sono sempre ammesse al regime di trasparenza di cui all’art. 116 TUIR, poiché, non è consentito effettuare nessuna verifica sull’entità dei ricavi, relativi all’anno che precede quello a partire dal quale si opta per la trasparenza;

– per il mantenimento del regime nell’anno successivo al primo deve, essere effettuato un controllo dei ricavi conseguiti, mediante il loro ragguaglio all’anno.

A titolo esemplificativo, una società costituita nel 2007, può optare per questo periodo d’imposta per il regime in questione, indipendentemente dai ricavi realizzati, in conseguenza al ragguaglio se i limiti di ricavi consentiti risultano oltrepassati, il regime opzionale decade a partire dal periodo d’imposta successivo, cioè dal 2008.

[45] Sul punto ROSSI, La trasparenza “minore” delle S.r.l. e cooperative – Le problematiche connesse all’accesso ed al mantenimento del regime di trasparenza, in Il Fisco, 2005, p. 14486, sostiene che «La partecipazione decade altresì dalla trasparenza, ma con effetti a partire dal periodo d’imposta successivo (art. 14, c. 2, del decreto ministeriale), quando consegue ricavi superiori alla soglia massima di ricavi: trattasi di un dato rilevabile a consuntivo sulla base della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno precedente, che tiene conto anche dell’eventuale adeguamento ai ricavi risultanti dall’applicazione dei parametri, studi di settore e concordato preventivo».

[46] V. DODERO, Nuovi chiarimenti sulla trasparenza fiscale, in Corr. trib., 2005, p. 835 ss.

[47] A tal proposito si rinvia alla lettura della relazione illustrativa al D.L. n. 98/2011.

[48] Per una completa ricostruzione sull'evoluzione della disciplina delle perdite di rinvia a Fransoni, Finanziaria 2008 e modifiche alla disciplina delle perdite, in Riv. dir. trib., 2008, p. 651, il quale giustamente afferma che «questa situazione non è nuova, perché la stessa evoluzione della disciplina in questione si presenta ispirata a criteri che quasi mai si prestano ad essere ricondotti ad una logica univoca».

[49] Conv. con modificazioni dalla L. 15 luglio 2011, n. 111.

[50] V. ZIZZO, Considerazioni sistematiche in tema di utilizzo delle perdite fiscali, in Rasstrib., 2008, p. 929, il quale evidenzia che «stabiliscono un termine di cinque anni, oltre all’Italia, la Grecia, la Repubblica Ceca, la Lettonia, la Lituania, la Polonia e la Slovacchia; il Portogallo fissa un termine di 6 anni, la Slovenia di 7, la Finlandia di 10, la Spagna di 15; gli altri tredici Stati non indicano alcuna scadenza».

[51] Intitolato “Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria”, conv. con modificazioni dalla L. 15 luglio 2011, n. 111.

[52] Sull’argomento si vedano Circolare dell’Agenzia delle Entrate 6 dicembre 2011, n. 53/E nonché quella dell’istituto di ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti 14 settembre 2011, n. 24/IR e dell’Assonime 22 dicembre 2011, n. 33.

[53] Sotto il profilo soggettivo, il legislatore ha modificato i commi 1 e 2 dell’art. 84 TUIR, lasciando immutata la disciplina dei soggetti passivi IRPEF e contemplando soltanto i soggetti passivi IRES previsti nell’art. 73 TUIR, esclusi gli enti non commerciali. Il legislatore in relazione alle perdite maturate nei primi tre periodi d’imposta, ha previsto al comma 12 del­l’art. 84 TUIR, che «le perdite realizzate nei primi tre periodi d’im­posta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al 1 comma, essere computate in diminuzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva».

[54] V. DELLA VALLE, Perdite fiscali e recessione, in Corrtrib., 2009, p. 987, il quale ricostruisce l’impostazione dottrinale del tema de quo e offre tre chiavi di lettura sull’origine del vincolo quinquennale. Secondo una corrente maggioritaria (FRANSONI, opcit., p. 651; CROVATO, L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi, Padova, 1996, p. 33; GARGIULO, Sulla non contestabilità, nell’esercizio del riporto della perdite di un periodo d’imposta definito, in Riv. giur. trib., 2007, p. 1004; LUPI Riporto delle perdite e fusioni di società, in Rasstrib., 1988, p. 281) la ratio del vincolo quinquennale va ricercata nella necessità di correlare il periodo di riporto con il termine per l’accertamento, anche se attualmente è quadriennale. Secondo altri (GIOVANARDI, Riporto delle perdite, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone giuridiche, nella collana Giurisprudenza sistematica di diritto tributario a cura di Tesauro, Torino, 1996, p. 191) il limite quinquennale sarebbe dettato da esigenze di snellezza e rapidità dei rapporti tributari. Altra dottrina (ZIZZO, Profili di incostituzionalità del regime dell’utilizzo delle perdite nelle imposte sul reddito, in Corrtrib., 2007, p. 1990), invece, sostiene che il limite temporale tende generalmente ad incrementare il gettito, di cui l’Ammi­nistrazione finanziaria ha sempre necessità.

[55]Sul punto LUPI, Riporto delle perdite, cit., p. 282, il quale giustamente afferma che «trova giustificazione alla luce dello stesso principio di capacità contributiva, essendo un modo di considerare sotto tale profilo anche vicende verificatesi in periodi d’imposta precedenti o, come avverrebbe per il riporto all’indietro, successivi; l’eliminazione degli inconvenienti connessi alla divisione del tempo in periodi d’imposta non costituisce perciò un’esenzione od una agevolazione, bensì un correttivo intrinseco alla logica del tributo».

[56]Per un esame più approfondito della tematica ci sia consentito rinviare a DE MARCO, Il trattamento fiscale, cit., p. 466.

[57] In merito alla tassazione per trasparenza delle società di persone, si veda tra tutti BORIA, op. cit.

[58] Nel silenzio normativo l’Amministrazione finanziaria ritiene doversi riferire al patrimonio esistente al momento di imputazione dei redditi e cioè alla data di chiusura del periodo d’imposta.

[59] V. DI SIENA, Note sparse a margine del rinnovato regime di riporto delle perdite fiscali da parte dei soggetti Ires, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 629.

[60] Così come definiti nella Circolare Assonime 22 dicembre 2011, n. 33.

[61] Per l’individuazione dei soggetti cui imputare pro-quota le perdite, bisogna fare riferimento alla compagine sociale esistente alla chiusura del periodo d’imposta della società partecipata, infatti, non saranno interessati per le perdite maturate coloro le quali abbiano perso la qualifica di socio allo scadere del periodo d’imposta.

[62] Prima dell’intervento appena esaminato, infatti, era più vantaggioso l’utilizzo delle perdite fiscali pregresse in regime di trasparenza, rispetto a quanto disciplinato in caso opzione per il consolidato nazionale tanto da favorire la scelta in conformità a una pianificazione fiscale.

[63] Il regime di trasparenza prevedeva per le società partecipanti la possibilità di utilizzare le perdite pregresse sia per compensare i propri redditi che quelli imputati per trasparenza dalla società partecipata. Al fine di evitare queste possibili “asimmetrie”, il legislatore con il comma 9, dell’art. 36, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, ha aggiunto alla fine del comma 3, dell’art. 115 TUIR, il seguente periodo: «Le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate»Il legislatore, così ha inteso uniformare la disciplina a quanto previsto per il consolidato fiscale.

[64] V. DEOTTO-MICHELUTTI, Il trattamento dei redditi e perdite nel regime di trasparenza fiscale, in Dir. prat. soc., 2005, p. 34 ss.

[65] Si veda POGGIOLI, La limitata spendibilità delle perdite pregresse nei regimi opzionali della trasparenza, in Corr. trib., 2006, p. 3169 ss.

[66] Ad esempio nel caso in cui si è avuta una trasformazione da società di persone a società di capitali, che decidono di optare per il regime di trasparenza fiscale.

[67] Si intendono in questo contesto esclusivamente i soggetti che esercitano l’opzione per la trasparenza fiscale.

[68] V. FERRANTI, La disciplina del riporto delle perdite si adegua alla crisi economica, in Corrtrib., 2011, p. 2477.

[69] V. LUPI-STEVANATO, Antielusione e dintorni nelle operazioni societarie: casistica in mar­gine ad un convegno, in Rass. trib., 1994, p. 198 ss.

[70] BEGHIN, L’illimitato riporto delle perdite nell’Ires tra “nuovi” soggetti e nuove attività, in Corr. trib., 2006, p. 2945 ss.; CIANI, Nuovi limiti nella deduzione delle perdite fiscali, in Boll. trib., 2007, p. 683 ss.

[71] V. ZIZZO, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, a cura di Falsitta, Padova, 2005, p. 431 ss.

[72] Si veda Risoluzione 16 maggio 2005, n. 60, in Corrtrib., 2005, p. 1927, con commento di Stevanato.

[73] Il rapporto che intercorre tra i soci e la società ci consente di individuare una fattispecie in cui si traccia un regime di solidarietà dipendente in relazione al rapporto tra determinazione/dichiarazione della società dichiarazione/liquidazione da parte del socio poi­ché la società partecipata è obbligata come garante del debito dei soci. In tale contesto, la società partecipata – seppur formalmente – assume soggettività passiva esclusivamente in merito ad alcuni adempimenti quali la determinazione e la dichiarazione del reddito d’im­presa da imputare poi ai soci. La responsabilità della partecipata dovrebbe, pertanto, individuarsi in una responsabilità a titolo di garanzia, di tipo dipendente, determinando così come lo definisce RUSSO, I soggetti passivi dell’Ires, cit., p. 327 un particolarismo tributario alla cui origine non ci sono ragioni sistematiche ma solo esigenze di cautela fiscale.

[74] V. BORIA, op. cit., p. 292; CARINCI, L’accertamento nel regime di trasparenza delle società: responsabilità, garanzie e tutele per la società e per i soci, in Rasstrib., 2006, p. 192. Nella solidarietà dipendente il nesso di pregiudizialità/dipendenza riguarda innanzitutto le fat­tispecie e, soltanto in via riflessa gli atti e i giudicati. Nei redditi di società di persone a cui si equiparano le società che hanno optato per la trasparenza, la dipendenza logica si riferisce agli atti in conseguenza di un’unica fattispecie anche se complessa. Per questo motivo si è preferito parlare di dipendenza logica che esprime il collegamento tra gli atti e non tra i rapporti, evitando di prendere posizione sulla complessa e dibattuta questione della pregiudizialità. Diversamente FICARI, L’evoluzione delle vicende processuali dei rapporti tra soci e società trasparenti, in Rasstrib., 2007, p. 1132 ss., sostiene che «nel caso delle società trasparenti, in particolare, la pregiudizialità non pare solo logica ma, anche, giuridica in ragione degli effetti dell’imputazione ai soci del reddito determinato dalla società non potendosi configurare un maggior reddito del socio che non derivi da un maggior reddito complessivo».

[75] Il comma 2, dell’art. 40, D.P.R. n. 600/1973, sancisce che «alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nell’art. 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, si procede con unico atto ai fini dell’imposta locale sui redditi dovuta dalle so­cietà stesse e ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche o delle persone giuridiche dovute dai singoli soci o associati». Si veda TESAURO, L’accertamento «unitario» dei red­diti delle società di persone, in Bolltrib., 1979, p. 437.

[76] Secondo BAFILE, Alcune osservazioni sulla pluralità soggettiva e sulla società di persone, in Riv. dir. trib., 1993, p. 343, «l’unitarietà dell’accertamento nei confronti della società di persone si giustifica in quanto esiste una “immedesimazione dei soci nella società”, in conse­guenza della quale è sempre il soggetto societario a porsi come interlocutore dell’Ammini­strazione finanziaria»; da ciò deriva che i singoli soci per contestare l’accertamento unitario debbono necessariamente passare attraverso la società; questa unitarietà si riflette anche sul piano del processo tributario, «con l’effetto che il giudicato sul reddito societario può essere uno soltanto efficace per la società e per i soci; ritenendo superflua l’ipotesi di un litisconsorzio necessario tra società e soci».

RUSSO, voce Processo tributario, in Enc. dir., 1987, XXVI, p. 767 ss., in tema di necessità della partecipazione di tutti i soci ai fini della unitarietà della determinazione del reddito, sostiene che l’art. 5 imponga il litisconsorzio necessario tra soci e società, «ove alla fase amministrativa di liquidazione segua un giudizio di stime, a quest’ultimo debbano partecipare tutti i condebitori; realizzandosi, pertanto e per l’appunto, una situazione di litisconsorzio necessario in conformità a quanto sancito dall’art. 102 del codice di procedura civile». FERLAZZO NATOLI-ACCORDINO, Solidarietà tributaria paritetica e litisconsorzio necessario, in Il Fisco, 2007, p. 2514 ss.; FABBRINI, Litisconsorzio, in Enc. dir., 1974, XXVI, p. 820 ss.; RUSSO-FRANSONI, Commento a Cass. n. 14788 del 22 novembre 2001, in Il Fisco, 2002, p. 2148 ss. A tal proposito, si vedano, Cass., sez. un., 18 gennaio 2007, n. 1052; Cass., sez. un., 18 gennaio 2007, n. 1057.

[77] Così BORIA, opcit., p. 276, il quale afferma che «l’attività di accertamento dei redditi di partecipazione in società di persone si presenta pertanto come una tipica sequenza procedimentale, in cui gli effetti finali (l’applicazione dell’imposta) conseguono ad una serie di atti, in primo luogo all’accertamento unitario funzionale alla ricostruzione del presupposto ed alla determinazione della base imponibile e successivamente agli accertamenti singolari volti in sostanza alla liquidazione dell’imposta».

[78] L’applicabilità del rapporto di pregiudizialità/dipendenza alla fattispecie complessa dell’imputazione per trasparenza dei redditi di società personali è stata criticata tra gli altri anche da TESAURO, Profili sistematici del processo tributario, Padova, 1980, p. 101, il quale sostiene che tale rapporto sia istituibile tra due effetti giuridici “finali” e non tra un effetto intermedio (come l’accertamento unitario) ed uno finale. In tal senso si esprime anche RUSSO, Redditi delle società di persone: problemi in tema di accertamento e sanzioni, in Riv. guar. fin., 1981, p. 170, il quale afferma che il nesso di pregiudizialità riguardi fattispecie sostanziali, non fattispecie procedimentali quali sarebbero quelle relative all’accertamento del reddito societario. Su questo orientamento si esprime anche BRIGHENTI, L’accertamen­to unitario dei redditi di società di persone, in Rass. trib., 1985, p. 391 ss.

Per ciò che riguarda il diritto di difesa del socio, si vedano FERLAZZO NATOLI, La tutela del contribuente nel procedimento istruttorio (tra conventio ad excludendum ed uguaglianza costituzionale), in Dir. prat. trib., 2006, p. 577; MUSCARÀ, Prime considerazioni sull’istituendo «riesame preventivo» dell’oggetto delle controversie tributarie, in Boll. trib., 1991, p. 981 ss.; ID., Ancora in tema di applicabilità della definizione agevolata (D.l. n. 429 del 1982) alla fattispecie dell’accertamento di maggior valore (divenuto) definitivo, in Riv. dir. trib., 1995, p. 1142 ss.; ID., Contributo allo studio della funzione di riesame sostanziale, in Rass. trib., 1996, p. 1332 ss.

[79] Si evince, pertanto che, la posizione giuridica dei soci è dipendente dalla posizione della società, in quanto l’imputazione del reddito pro-quota discende dalla determinazione del reddito della società stessa, anche se l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società come sostenuto in dottrina, (si v. COPPA, L’ accertamento dei redditi prodotti in forma associata tra principio di trasparenza e garanzia del diritto di difesa, in Rasstrib., 2008, p. 413) si atteggia come «presupposto procedimentale dell’atto emesso nei confronti dei singoli soci, non esplica, tuttavia, alcuna efficacia automatica in capo a questi ultimi se ad essi non sia stato notificato».

[80] V. BORIA, op. loc. cit., p. 295, nota 24, il quale ha affermato, inoltre, come il nesso di pregiudizialità dipendenza sia proprio di fattispecie distinte anche se connesse e non di una fattispecie unica, anche se complessa come quella propria della produzione e di imputazione per trasparenza del reddito delle società di persone per la quale si dovrebbe più propriamente richiamare uno schema di “successione/dipendenza” che esprima un collegamento solo fra atti e non fra rapporti.

[81] V. FICARI, Profili applicativi e questioni sistematiche dell’imposizione “per trasparenza” delle società di capitali, in Rass. trib., 2005, p. 17, il quale afferma che «l’unitarietà dell’ac­certamento non deve, però, essere scollegata, dal punto di vista logico, dallo sviluppo quasi procedimentale dell’imposizione del reddito societario per trasparenza e non deve, quindi, frammentarsi in due diverse strade (notifica alla sola società oppure anche ai soci) in ragione dell’ambito della solidarietà e dell’oggetto della rettifica. La notifica dell’avviso di accertamento solo al socio appare motivata nel caso in cui questi non abbia dichiarato il reddito correttamente imputato. Al contrario essa appare necessaria in capo sia alla società che al socio perché sistematicamente coerente qualora si tratti di contestazioni che gli uffici muovono all’esistenza e determinazione del reddito societario dal momento che le risultanze della dichiarazione della società trasparente possono essere considerate un elemento pregiudicante con valenza non solo informativa ma anche sostanziale».

[82] Così TESAURO, Profili sistematici, cit., p. 103.

Sulla esistenza di un nesso di consequenzialità tra dichiarazione della società e dichiarazione dei soci si veda CTC 14 marzo 1975, n. 824, in La Comm. tribcentr., 1975, I, p. 58; CTC 19 giugno 1975, n. 1208; CTC 4 giugno 1980, n. 4724.

[83] Si vedano, a tal proposito, le sentenze della Cass., 4 giugno 2008, n. 14815; 29 ottobre 2008, n. 25941; 18 febbraio 2010, n. 3830; 11 aprile 2011, n. 8166.

[84] V. FICARI, Profili applicativi, cit., p. 17, il quale afferma che «l’unitarietà dell’accerta­mento non deve, però, essere scollegata, dal punto di vista logico, dallo sviluppo quasi procedimentale dell’imposizione del reddito societario per trasparenza e non deve, quindi, fram­mentarsi in due diverse strade (notifica alla sola società oppure anche ai soci) in ragione dell’ambito della solidarietà e dell’oggetto della rettifica. La notifica dell’avviso di accertamento solo al socio appare motivata nel caso in cui questi non abbia dichiarato il reddito correttamente imputato. Al contrario essa appare necessaria in capo sia alla società che al socio perché sistematicamente coerente qualora si tratti di contestazioni che gli uffici muovono all’esistenza e determinazione del reddito societario dal momento che le risultanze della dichiarazione della società trasparente possono essere considerate un elemento pregiudicante con valenza non solo informativa ma anche sostanziale».

[85] Si veda BORIA, opcit., p. 298.

[86] V. Cass., 8 settembre 2005, n. 17936; Cass., 27 giugno 2005, n. 13814; Cass., 5 agosto 2002, n. 11673; Cass., 3 maggio 2002, n. 6330; Cass., 12 febbraio 2001, n. 1946.

[87] V. Cass. 15 giugno 2007, n. 14011, in Corr. trib., 2007, p. 2596, con commento di COPPA.

[88] V. TABET, Efficacia ultra partes dell’accertamento tributario nel giudizio penale e violazione del diritto alla difesa, in Riv. dir. fin., 1983, p. 240 ss.; BASILAVECCHIA, Accertamento unitario e motivazione “per relationem”, in Riv. giur. trib., 2002, p. 1121; ID., Effetti dell’accer­tamento societario sulle rettifiche ai soci, in Riv. giur. trib., 2006, p. 203; ID., Rapporti tra sentenze nell’accertamento unitario su soci e società, in Riv. giur. trib., 2007, p. 757; ID., L’accerta­mento unitario trova un assetto stabile (nota a Cass. SS.UU., 4 giugno 2008, n. 14815), in Corr. trib., 2008, p. 2270.

Sul punto si veda, Cass., sez. trib., ord. 7 maggio 2007, n. 10327.

[89] Con il parere 17 gennaio 1984, n. 68.

[90] Il Consiglio di Stato con il parere n. 68/1984, ha precisato che «tale estensione della notifica è nell’interesse della medesima Amministrazione, in quanto semplifica il contenzioso e le successive procedure di accertamento».

[91] Sullo Statuto dei diritti del contribuente si vedano, tra gli altri, MARONGIU, Contributo alla realizzazione della “Carta dei diritti del contribuente”, in Dir. prat. trib., 1991, p. 585; ID., Statuto del contribuente: primo consuntivo a un anno dall’entrata in vigore, in Corr. trib., 2001, p. 2069 ss.; ID., Statuto del contribuente, affidamento e buona fede, in Rass. trib., 2001, p. 1275; ID., Lo Statuto dei diritti del contribuente, in Il Fisco, 2006, p. 20; DELLA VALLE, Affidamento e certezza del diritto tributario, Milano, 2001, p. 147; URICCHIO, voce Statuto del contribuente, in Dig. disc. priv., sez. comm., Agg., 2003, p. 845; GRIPPA SALVETTI, Lo Statuto del contribuente tra valore formale e portata interpretativa, in Rass. trib., 2004, p. 1719; FERLAZZO NATOLI-INGRAO, Lo Statuto dei diritti del contribuente nella recente giurisprudenza della Cassazione, in Rass. trib., 2005, p. 1276 ss.; SERRANÒ, Lo Statuto dei diritti del contribuente: tra realtà e telenovela, in Boll. trib., 1997, p. 1 ss.; ID., Il diritto all’informazione e la tutela della buona fede nell’ordinamento tributario italiano, in Riv. dir. trib., 2001, p. 321; ID., Sulla sostanziale superiorità della fonte statutaria nella sentenza della Cassazione n. 7080/2004, in Boll. trib., 2005, p. 1293; ID., Il principio dell’affidamento del contribuente nella sentenza della Cassazione n. 21513/2006, in Boll. trib., 2007, p. 207; SERRANÒ-FERLAZZO NATOLI, Lo Statuto dei diritti del contribuente ad un decennio dalla sua approvazione: un bilancio comunque positivo, in Bolltrib., 2010, p. 741, i quali affermano che «senza entrare nella specifica indicazione dei principi introdotti dallo Statuto, ci sia consentito, in estrema sintesi e senza alcuna enfasi, affermare che esso ha significativamente contribuito: ad una mag­gior cooperazione e trasparenza fra le parti del rapporto giuridico tributario, a rafforzare la certezza del diritto, associata ad una tecnica legislativa più efficace, a snellire le procedure, a tutelare l’affidamento, ad introdurre il diritto all’informazione, il diritto di interpello generalizzato, il Garante dei diritti del contribuente».

[92] V. SALVINI, La tassazione per trasparenza, in Rasstrib., 2003, p. 1511.

[93] V. DE MARCO, Il principio di trasparenza, cit., p. 30.


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