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Intorno al principio di autonomia dei periodi impositivi e ai termini decadenziali di accertamento

Laura Castaldi

Il merito della sentenza che qui si commenta sta nel correttamente evidenziare gli effetti preclusivi che discendono a danno degli Uffici finanziari per effetto della ma­turazione dei termini decadenziali di accertamento, in punto di delimitazione dei profili di contestabilità circa il modo di essere della fattispecie imponibile così come dichiarata dal contribuente. Sottesa alla rigorosa presa di posizione dei giudici di legittimità sta l’esigenza di salvaguardare come valore di sistema la certezza del diritto che, in ambito tributario, si declina prioritariamente nella salvaguardia della stabilità nel tempo di quei profili dell’obbligazione tributaria destinati a spiegare i loro effetti conformanti anche in periodi impositivi successivi a quello di loro emergenza rispetto al quale siano rimasti incontestati.

PAROLE CHIAVE: ammortamento diritti immateriali - deducibilità canoni concessori - termini di accertamento - decadenza

On the principle of autonomy of tax periods and deadlines for tax assessment

The commented judgment is particularly interesting since it clearly highlights the exclusionary effects for the Italian tax authorities linked to the expiry of deadlines for tax assessment activities and the delimitation of challengeable aspects of the taxable base as declared by the taxpayer.

The Supreme Court’s firm decision seeks to protect the principle of legal certainty in tax matters, which represents a pillar of the whole system and inevitably implies safeguard­ing the stability over time of those tax obligation profiles destined to unfold their conforming effects also in tax periods subsequent to their emersion, with respect to which they were unchallenged by tax inspectors.

Keywords: depreciation of intangible assets, concession fees deductibility, tax assessment terms, deadline, assessment

Cass., 24 aprile 2018, n. 9938 – PresCirilloEst. Napoletano

Notificazione in materia civile – Procedimento civile – Appello procedimento civile – Ricorso per cassazione

FATTI DI CAUSA

In controversia concernente avviso di accertamento Ires ed Irap per l’anno 2007, teso al recupero a tassazione a carico della S.p.A. A.C.S.M. – AGAM di quota di ammortamento del valore dei beni (rete e quota ammortamento del valore di impianti dell’ac­quedotto di proprietà di Comune di Como) oggetto di concessione d’uso, in suo favore, per la durata di 29 anni (pur riconoscendosi il diritto della società alla deduzione del correlativo canone periodico di concessione), la C.T.R. della Lombardia ritenne legittima la ripresa dell’Agenzia e, tuttavia, fondata la censura subordinata della società, mirante all’applicazione di interessi e sanzioni per incertezza della normativa.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione in due motivi, censurando la sentenza impugnata in relazione al capo con cui era stata disposta la disapplicazione degli interessi e delle sanzioni per obiettiva incertezza della normativa.

La società contribuente ha resistito e proposto ricorso incidentale.

La ricorrente incidentale, col primo motivo, ha denunciato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per non aver la C.T.R. riscontrato l’intervenuta decadenza del potere impositivo dell’Agenzia ai sensi della disposizione evocata pur vertendosi in tema di recupero, operato con atto notificato il 5 dicembre 2011, di rata di ammortamento iscritto per la prima volta in bilancio nell’anno 1998 e mai in precedenza contestato.

Col secondo motivo, ha denunciato – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 103 c.c., artt. 2 e 4 T.U.I.R., art. 102, comma 8, T.U.R. e L. 15 maggio 1997, n. 127, art. 17, commi 51 e 56, per avere la C.T.R. affermato l’illegittimità della deduzione delle quote di ammortamento del diritto immateriale di concessione iscritto in bilancio, erroneamente presupponendo che ciò implicasse ingiustificata “duplicazione” della deduzione del canone periodicamente corrisposto per l’utilizzo dei beni concessi in uso in base alle disposizioni contrattuali.

La società contribuente ha, altresì, illustrato le proprie ragioni con memoria ai sensi dell’art. 378 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va, innanzitutto, esaminato il ricorso incidentale, proposto dalla società contribuente, giacché le relative doglianze presentano carattere logicamente prioritario rispetto a quelle dedotte con il ricorso principale.

2.1. Al riguardo, occorre premettere che D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, riferibile ai controlli sostanziali ai successivi avvisi di accertamento (così come, del resto, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, lett. b, specificamente riferibile ai controlli formali D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 e alle relative cartelle di pagamento) sancisce la decadenza dell’Agenzia dal potere impositivo una volta che sia decorso il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata dichiarazione.

2.2. Attese le contrapposte deduzioni delle parti e considerato che in concreto il recupero dell’Agenzia si fonda, non sull’inesatta definizione dell’entità del singolo rateo (in cui il costo è stato frazionato), ma sulla radicale indeducibilità del costo sostenuto, si tratta, dunque, di stabilire se – in ipotesi di costi che danno luogo a deduzione frazionata in più anni (nella specie: costi ammortizzati) – la decadenza in danno dell’Agenzia maturi con il decorso del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della dichiarazione di ciascun specifico rateo (come sostiene l’Agenzia) ovvero con il decorso del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione relativa al periodo fiscale in cui il costo è stato sostenuto e l’ammortamento è iniziato a decorrere (come sostiene la società contribuente).

2.3. La prima soluzione sembrerebbe trovare apparente conforto in una meccanicistica applicazione del criterio di autonomia dei periodi d’imposta, secondo quale a ciascun periodo d’imposta corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 7); giacché in tale prospettiva, rientrando nel potere dell’Amministra­zione Finanziaria procedere al controllo delle singole dichiarazioni in relazione a ciascuna annualità d’imposta, il fatto che l’Agenzia delle Entrate non abbia provveduto al controllo della dichiarazione dei redditi con riferimento alle annualità d’insorgenza e di originaria esposizione dei costi non implicherebbe che l’Amministrazione non possa procedere alla verifica della posizione fiscale del contribuente per gli anni successivi e dunque per le annualità per le quali tale potere non risulti ancora perento.

2.4. Deve, tuttavia, osservarsi che il criterio dell’autonomia dei periodi d’imposta non rileva in termini assoluti ed incondizionatamente, atteso che, come ha posto ben in evidenza la giurisprudenza in tema di efficacia espansiva del giudicato su annualità diversa da quella oggetto del decisione definitiva (cfr. Cass. n. 4832/15, 21395/17), esso non opera in relazione a situazioni geneticamente unitarie e, tuttavia, comunque destinate a ripercuotersi su annualità successive.

2.5. Va, d’altro canto, considerato che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 80/05, da cui è derivata l’adozione della vigente disciplina in tema di decadenza dell’A­genzia dal potere impositivo, ha ribadito (cfr., anche Corte Cost. ord. 352/04) che, nella prospettiva di cui all’art. 24 Cost., è conforme a Costituzione, e va ricercata dall’interpre­te, soltanto una ricostruzione del sistema che non lasci il contribuente esposto all’azione esecutiva del fisco per termini eccessivamente dilatati ed ha nel contempo, a tal fine, rilevato la congruità del termine, sancito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, al quale, in forza del 330/1994, va corrispondentemente rapportato l’obbligo di conservare i documenti allegati alla dichiarazione.

2.6. Ne discende che, in ipotesi di costi che danno luogo a diritto a deduzione frazionata in più anni e di quote di ammortamento, la decadenza in danno dell’Agenzia deve ritenersi necessariamente maturare con il decorso del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione relativa ai periodi fiscali in cui i costi sono stati concretamente sostenuti e l’ammortamento è stato iscritto a bilancio, venendosi, altrimenti, a violare lo stesso dictum di Corte Cost. 280/05; è alle anzidette annualità che si ricollegano, infatti, i presupposti del diritto alla deduzione e, quindi, il diritto medesimo nel suo definitivo valore (mentre il frazionamento interferisce solo sul relativo mero esercizio) e la predisposizione della documentazione giustificativa.

2.7. Nel senso indicato, sembra militare anche Cass. 3304/99, citata sia dalla sentenza impugnata sia dalla controricorrente; secondo tale decisione infatti, se è pur vero che ogni esercizio è autonomo, la rettifica della quota d’ammortamento non è più possibile qualora non dipenda da erroneità della sua determinazione (perché superiore a quanto inizialmente previsto, o malamente calcolata) e erroneamente l’Ufficio non abbia mai proceduto al disconoscimento dell’iscrizione nel bilancio del costo da ammortizzare negli anni successivi.

2.8. Né, in senso contrario, sembrano poter assumere rilievo Cass. 15178/10 o Cass. 12880/08, giacché da esse appare potersi solo trarre l’assunto, non in linea con quello preteso dall’Agenzia (se non opposto ad esso), che, in presenza di posta contabile destinata a riflettersi per una pluralità di annualità successive, solo la relativa tempestiva contestazione (ancorché generica e non traducentesi per l’anno di riferimento in concreta pretesa impositiva) vale a precludere eventuali decadenze per gli anni successivi.

3. Applicando tali principi al caso in esame, se ne desume che, essendo stata effettuata l’iscrizione in bilancio del diritto di concessione d’uso nel 1998 ed essendo state dedotte le quote di ammortamento negli anni successivi fino al 2007, che è l’anno oggetto di contestazione, era di conseguenza precluso all’Ufficio rettificare nel 2011 (anno di notifica dell’accertamento per l’esercizio 2007) le quote di ammortamento deducibili nei successivi esercizi, non ricorrendo affatto nella fattispecie un’ipotesi di errato calcolo, come invece affermato dalla CTR, ed essendo stata effettuata la rettifica del criterio di iscrizione del valore di bilancio in oggetto oltre i termini di decadenza sanciti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973.

4. In conclusione, accolto il primo motivo di ricorso incidentale, assorbiti gli ulteriori motivi del ricorso incidentale nonché i motivi del ricorso principale, va cassata la sentenza impugnata in relazione a quanto accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con accoglimento del ricorso introduttivo.

5. Avuto riguardo alla peculiarità ed alla novità della controversia, si ravvisano i presupposti per l’integrale compensazione tra le parti delle spese dei gradi di merito e di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso incidentale principale proposto dalla società ACSM-AGAM S.p.A., dichiara assorbiti i rimanenti motivi di ricorso incidentale ed i motivi del ricorso principale, proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa l’impugnata sentenza in relazione a quanto accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente; compensa integralmente le spese di lite di legittimità e merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, il 6 dicembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 24 aprile 2018


Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. La vicenda giudiziale - 3. L’iter argomentativo della Suprema Corte - 3.1. Sulla questione di merito rimasta assorbita - 3.2. Segue - 4. Sulla rilevata intervenuta decadenza dell’Ufficio dall’accertamento rispetto al rilievo oggetto del contendere - 4.1. Le logiche sistematiche sottese - 4.2. L’opinabilità dei supporti argomentativi di corredo - 4.3. Il principio di autonomia dei periodi impositivi - 5. Considerazioni conclusive - NOTE


1. Premessa

La controversia che ha messo capo alla sentenza in commento è di facile sintesi. Nel 1998 il Comune di Como, mediante stipula di apposito contratto di servizio, dispone l’affidamento in esclusiva della gestione del servizio idrico integrato su tutto il territorio comunale alla società a prevalente capitale pubblico AGSM S.p.a. In tale contesto, si prevede che la società abbia in concessione d’uso la rete e gli impianti del­l’acquedotto di proprietà del Comune, dietro pagamento di un canone periodico di concessione, per un periodo di ventinove anni. La società iscrive in bilancio il diritto immateriale di concessione d’uso e procede al suo ammortamento ex art. 103, comma 2, TUIR: parallelamente provvede alla deduzione del canone concessorio annuale [continua ..]

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2. La vicenda giudiziale

Orbene, dalla sentenza in rassegna non è dato comprendere esattamente come si fosse concluso il primo grado di giudizio: anche se un’incidentale presente nella narrativa induce a ritenere che la società ne fosse uscita integralmente soccombente. Ad ogni buon conto, in grado d’appello, la Commissione regionale di Milano, nel mentre confermava il recupero impositivo dell’Ufficio, accoglieva la domanda subordinata della società in punto di non debenza di sanzioni e interessi: ravvisando il ricorrere, nel ca­so di specie, dell’esimente dell’obiettiva incertezza del dato normativo [2]. Proposto ricorso principale per la cassazione in parte qua della sentenza d’appello da parte dell’Agenzia delle Entrate, la società contribuente, con ricorso incidentale [3], lamentava: a) per un verso, la mancata rilevazione [continua ..]

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3. L’iter argomentativo della Suprema Corte

Così delineato il quadro contenzioso, la Suprema Corte – con inappuntabile rigorosità logica – prende le mosse dal ricorso incidentale della società e, con un piglio argomentativo tanto sintetico quanto a tratti assertivo, ritiene meritevole di accogli­mento la prima delle due doglianze formulate dalla società contribuente: con conseguente assorbimento di tutte le altre e la definizione dell’intero giudizio. Incidenter – e solo per amore di disquisizione accademica – ci verrebbe da dire: peccato. Sarebbe stato infatti molto interessante conoscere il pensiero della Suprema Corte sulla questione sostanziale rimessa alla sua cognizione per effetto del secondo motivo di ricorso (incidentale) promosso dalla società. Per parte nostra, riteniamo che le doglianze mosse dalla parte contribuente quanto alle argomentazioni motivazionali con cui il giudice aveva respinto nel merito l’ap­pello della [continua ..]

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3.1. Sulla questione di merito rimasta assorbita

In primo luogo, perché il ragionamento del giudice d’appello, se ben ne abbiamo compreso i termini dal contenuto della sentenza in commento, è intrinsecamente er­rato nella sua stessa impostazione logica. Ammessa pure – ma non concessa – la bontà dell’assunto di principio da cui muo­ve il giudice di secondo grado (ovverosia che canone concessorio per un verso e quota di ammortamento dall’altro fossero due diverse modalità di rappresentazione e appostazione contabile di uno stesso medesimo costo, da cui l’asseritamente indebita duplicazione di sua rilevanza fiscale in ragione della intervenuta deduzione fiscale di entrambi ad opera della società), è evidente che il thema decidendum per il giudice consisteva nello – e restava comunque quello di – stabilire quale fra i due fosse il mo­do [continua ..]

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3.2. Segue

Ma non basta. A monte, è soprattutto la sostanza intrinseca del rilievo dell’Ufficio a non convincere. L’impressione infatti è che l’Ufficio, prima, e le Commissioni tributarie, di conserva, poi, siano incorse in un’indebita commistione fra due voci di costo che, per contro, sono e hanno da rimanere logicamente, contabilmente e (quanto alla loro deducibilità) fiscalmente distinte e separate. Un conto infatti è il canone concessorio – che rappresenta il costo che la società sopporta annualmente per l’ottenimento in gestione del complesso aziendale necessario all’espletamento del servizio affidato – altra cosa è l’ammortamento (del diritto d’uso) degli impianti in concessione che, viceversa, si correla all’obbligo – presumibilmente assunto dalla società concessionaria in seno al contratto di affidamento – di [continua ..]

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4. Sulla rilevata intervenuta decadenza dell’Ufficio dall’accertamento rispetto al rilievo oggetto del contendere

Come già anticipato, però, il pensiero della Corte in argomento rimane ignoto perché i giudici di legittimità si fermano prima. In sostanza accertando che l’oggetto del contendere nel caso di specie, come sin da subito eccepito dalla società contribuente, era rappresentato da rilievi rispetto ai quali, all’atto della loro elevazione, erano già maturati i termini decadenziali di accertamento ai danni dell’Ufficio. Altrimenti detto, la Suprema Corte registra l’intervenuta decadenza dell’Ufficio fi­nanziario dal potere di muovere i profili di contestazione per contro posti a fondamento motivazionale del disconoscimento di deducibilità (e, dunque, del conseguente recupero ad imposizione) della quota di ammortamento spesata dalla società, con riferimento al periodo [continua ..]

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4.1. Le logiche sistematiche sottese

Il cardine del ragionamento dei giudici di legittimità è pienamente condivisibile: esso mostrando piena consapevolezza delle molteplici sfaccettature in cui si articola il riconoscimento e la conseguente disciplina di rilevazione fiscale di un elemento positivo o negativo di reddito [7]. E che attengono, nell’ordine di loro, successiva, logica graduazione: a) all’effettività di siffatto componente positivo/negativo di reddito; b) all’an e/o quantum di sua rilevanza fiscale (l’inerenza, potremmo dire, assoluta, sotto il profilo sostanziale); c) infine, spesso ma non necessariamente strettamente interconnessi tra loro, al quando e/o al quomodo di sua rilevanza fiscale (inerenza, questa, relativa: essa investendo precipuamente il profilo temporale di [continua ..]

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4.2. L’opinabilità dei supporti argomentativi di corredo

Regola che però trova un argomentare giustificativo di supporto e rinvii giurisprudenziali a corredo almeno apparentemente non del tutto conferenti sul piano si­stematico e su cui pertanto si è sollecitati a soffermare l’attenzione. Innanzitutto, sovviene il richiamo alla ben nota (e sicuramente pregevole) giurisprudenza in tema di c.d. efficacia espansiva (ovvero esterna) del giudicato. Non v’è dubbio che la funzione ancillare spiegata dal processo – e dell’attività cognitivo/accertativa richiesta al ed espletata dal giudice per suo tramite – rispetto al diritto sostanziale, fanno del primo e del suo evoluto atteggiarsi osservatorio privilegiato per l’individuazione delle direttive di principio che interessano il secondo in un’ot­tica di sistema. E dunque bene ha fatto la Corte a invocare siffatto proprio autorevole (adeguatamente [continua ..]

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4.3. Il principio di autonomia dei periodi impositivi

Direi invece – e a dispetto di quanto sostiene il Collegio giudicante – che è, proprio e piuttosto, il criterio dell’autonomia dei periodi d’imposta, opportunamente in­teso, ad assurgere a rigoroso fondamento di principio degli assunti formulati dalla Su­prema Corte nella sentenza in questione. Tenuto conto, infatti, che di periodi impositivi (e di loro autonomia) ha senso parlare solo con riferimento a quei tributi il cui presupposto è rappresentato da un fatto non già istantaneo sibbene in continuo divenire nel tempo – da cui la convenzionalità della scelta di rilevazione periodica del suo diverso atteggiarsi ai fini del riconnesso prelievo impositivo – la scelta legislativa di attribuire valenza decadenziale ai relativi termini di accertamento (quanto agli effetti discendenti dal loro compiuto maturarsi) non [continua ..]

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5. Considerazioni conclusive

Ed è così allora che, curando di allargare opportunamente la prospettiva visuale, certamente i richiami operati dalla Suprema Corte a supporto del proprio decisum si rivelano non affatto estranei alla tematica propriamente oggetto del contendere nel giudizio che ha messo capo alla sentenza in commento: l’ottica di loro inquadramento involvendo, in ogni caso, il più vasto tema – appunto dalle molte sfaccettature – della tutela del principio di certezza del diritto: che – di particolare sensibilità nel nostro settore ordinamentale [17] – quivi trova peculiari declinazioni in termini e di prevedibilità (ex ante) e di rapida stabilizzazione (ex post), in fatto e in diritto, del modo di essere della fattispecie [continua ..]

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NOTE

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