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I mutevoli caratteri della norma di diritto tributario internazionale nel tempo della sovranità fiscale globale

Stefano Dorigo

Il diritto tributario è oggi reso complesso da molteplici fattori: l’abbondanza delle fattispecie transnazionali, la frequente impalpabilità dei criteri di collegamento, la pluralità di fonti, nazionali e sovranazionali, che si intersecano. Tale situazione impatta anche sulla definizione e sulla delimitazione della norma di diritto tributario internazionale. Nella maggior parte dei casi, la norma di diritto tributario internazionale resta una disposizione domestica che si rivolge a fattispecie non integralmente interne; tuttavia, il legislatore nazionale incontra limiti ben più stringenti che non nel passato. La disciplina positiva, ovvero la regola che la norma interna detta per la specifica fattispecie con elementi di estraneità, deve infatti in molti casi rispettare quanto previsto in ambito internazionale o nell’Unione europea. La fase di attuazione (ed anche quella sanzionatoria ad essa connessa) sfugge largamente ad entrambi gli Stati interessati – quello richiedente e quello richiesto – e manifesta ormai caratteri genuinamente transnazionali, presidiati anche da adeguati meccanismi di enforcement di tipo arbitrale. Sembra allora che il concetto di “capacità impositiva extraterritoriale”, in passato usato per definire il modo di funzionamento delle norme di diritto tributario internazionale, sia in larga misura non più rispondente alla realtà giuridica

PAROLE CHIAVE: diritto tributario internazionale - fattispecie con elementi di estraneitā - collegamento rilevante - mutuo riconoscimento - procedure amministrative transnazionali

The changing characters of the international tax law norm in the era of global tax sovereignty

Tax law is today made complex by many factors: the abundance of transnational cases, the frequent impalpability of tax connecting criteria, the plurality of national and supranational sources that constantly intertwine. This situation has an impact also on the definition and delimitation of the international tax law norm. In most cases, the latter is contained in a national provision regulating situations that are not entirely domestic; however, the national lawmaker nowadays encounters much more stringent limits than in the past. The discipline in force that regulates the situation characterised by extraterritorial links shall, in many cases, comply to international or European rules. The phase of implementation (and the connected field of penalties) appears largely beyond the reach of the States involved – i.e. the requesting State and the requested one – and nowadays it clearly has a transnational nature, being also subject to adequate enforcement mechanisms through arbitrates. Therefore, it seems that the concept of “extraterritorial taxing power”, used in the past to define the way of functioning of international tax norms, is no longer tuned with the legal reality.

Keywordsinternational tax law, cross-border taxable facts, genuine link, mutual recognition, transnational administrative procedures

Sommario:

1. Introduzione - 2. Il "cosa": le fattispecie con elementi di estraneitā - 3. Il "come": la distinzione tra norme di diritto tributario internazionale sostanziali e norme serventi - 4. Segue: "jurisdiction to prescribe" e "jurisdiction to enforce" nel nuovo contesto internazionale - 4.1. La jurisdiction to prescribe: tra genuine link e capacitā contributiva - 4.1.1. Segue: il dilemma dei collegamenti rilevanti per la tassazione dei proventi dell'economia digitale - 4.2. La jurisdiction to enforce: dal mutuo riconoscimento all'avvento di proce­dure sovranazionali - 5. Conclusioni: il nuovo modo di essere della norma di diritto tributario internazionale - NOTE


1. Introduzione

Il diritto tributario internazionale viene classicamente definito come quel complesso di disposizioni che regolano fattispecie aventi un collegamento con più di un ordinamento, ovvero fattispecie con elementi di estraneità [1]. Lo scopo che ci prefiggiamo è quello di comprendere meglio i contorni di questa perentoria affermazione, concentrando l’attenzione sulla natura ed il modo di essere della norma di diritto tributario internazionale nell’attuale contesto. Di essa si può discorrere tentando di offrire una risposta a due interrogativi: di che tipo di norma si tratta; ed a cosa essa si applica. La risposta al primo quesito coinvolge in prima battuta l’esame del sistema delle fonti del diritto tributario internazionale. Un tema a cui in questa sede non si dedicherà attenzione se non – come vedremo – nella stretta misura in cui ciò sia richiesto dalle esigenze di trattazione dello specifico argomento di cui ci si sta occupando. Il secondo quesito, a sua volta, si può articolare in due parti. Chiedersi a cosa si applica una norma di diritto tributario internazionale, infatti, significa porsi la duplice questione di che cosa essa può disciplinare e conseguentemente di come ciò avvenga. È questo l’ambito nel quale si muoverà la presente trattazione. Comprendere, cioè, e se possibile spiegare che cosa possa fare e cosa no la “norma di diritto tributario internazionale”; e ciò in un contesto nel quale il diritto globale sembra imporsi anche nella materia fiscale e le tradizionali concezioni di questa come hortus conclusus si indeboliscono a favore di teorie più favorevoli alla cooperazione tra ordinamenti diversi.

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2. Il "cosa": le fattispecie con elementi di estraneitā

Si è già detto – peraltro sulla scorta di una risalente e diffusa dottrina [2] – che la norma di diritto tributario ha ad oggetto le fattispecie con elementi di estraneità. Pertanto, secondo questa impostazione, la risposta al quesito concernente che cosa essa disciplina impone di definire la nozione di fattispecie con elementi di estraneità, essendo tali quelle nelle quali uno o più elementi della fattispecie si colloca al di fuori dell’ordinamento a cui la norma appartiene. Si tratta, peraltro, di una definizione ambigua e per molti profili datata. Lo stesso riferirsi alla nozione di estraneità evoca la aprioristica assunzione di un sistema di riferimento privilegiato, centrato su un singolo ordinamento, rispetto al quale possa predicarsi la natura per l’appunto estranea (o straniera) di tutti gli altri. Un simile approccio, se poteva forse giustificarsi agli albori del diritto tributario internazionale, appare oggi poco rispondente al modo di essere di quest’ultimo: e ciò sia sul piano internazionale, dove la cooperazione tra Stati va assumendo la veste di un vero paradigma; sia ed ancor più nell’ambito del­l’Unione europea, rispetto alla quale parlare di estraneità – nei rapporti tra Stati membri – risulta essere il più delle volte inesatto [3]. Per comprendere allora cosa si celi, oggi, dietro alla tralatizia definizione dell’oggetto della norma di diritto tributario internazionale occorre provare a realizzare un inquadramento di carattere più generale, che tenga debitamente conto anche dei mutamenti intervenuti nel contesto internazionale. La definizione dell’oggetto e della portata delle norme di diritto tributario internazionale ruota in effetti attorno a due concetti fondamentali: quello di sovranità e quello di collegamento. Sovranità e collegamento rappresentano, in altri termini, i due poli attorno ai quali si è coagulata, nel tempo, l’evolu­zione della nostra materia. Comprendere come al giorno d’oggi essi si atteggino rappresenta dunque la chiave di lettura ideale per definire l’oggetto del diritto tributario internazionale (e delle sue norme). In una prima fase, quella degli albori della materia, non esistevano di fatto fattispecie con elementi di estraneità, dal momento che le fattispecie rilevanti per il legislatore [continua ..]

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3. Il "come": la distinzione tra norme di diritto tributario internazionale sostanziali e norme serventi

Posto dunque che la norma di diritto tributario internazionale si occupa di disciplinare le fattispecie transnazionale, nella accezione che si è loro data nel precedente paragrafo, si tratta ora di passare al secondo profilo, quello che abbiamo definito del “come”. Occorre, infatti, chiedersi in che modo tale norma operi, ovvero disciplini in concreto le suddette fattispecie. Al riguardo, occorre effettuare una prima distinzione rilevante: quella tra norme sostanziali, da una parte, e norme ad esse serventi, dall’altra [13]. Le norme sostanziali sono quelle che disciplinano in modo diretto la fattispecie, sia individuando i presupposti per la applicazione del diritto interno, sia dettando la regolamentazione che consegue alla verificata sussistenza di quelli. Si tratta, in sostanza, delle disposizioni che delimitano le fattispecie destinate a ricadere sotto l’imperio delle norme interne e di quelle che in concreto si applicano ad esse. Le norme serventi sono invece quelle che, pur non influenzando direttamente la regolamentazione giuridica di una certa fattispecie, si affiancano naturalmente a quelle sostanziali, istituendo procedure per la loro applicazione e per la risoluzione delle controversie ovvero prevedendo sanzioni in caso di violazione. In tale categoria rientrano, pertanto, le norme procedurali e quelle sanzionatorie. Volendo sintetizzare, di regola le norme interne di collegamento si limitano a determinare quel legame tra la fattispecie e l’ordinamento che consente di rendere applicabili alla prima le norme di disciplina ovvero quelle serventi. Per lungo tempo, i sistemi di diritto tributario nazionale hanno avuto al centro proprio questo genere di norme, le quali in qualche modo avevano la funzione di delineare i confini di rilevanza delle norme interne con riferimento a fattispecie transnazionali. Come è stato giustamente notato [14], il carattere di queste norme differiva da quello proprio delle norme di diritto internazionale privato, dal momento che esse non indicano quale ordinamento è legittimato a regolamentare una fattispecie, come in quello, piuttosto definiscono lo spazio (fisico e giuridico) entro cui le disposizioni nazionali possono aspirare ad operare, attraendo sotto la propria influenza fattispecie pur collegate anche con altri ordinamenti. Tale impostazione, figlia della tradizionale concezione del diritto tributario come manifestazione della sovranità [continua ..]

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4. Segue: "jurisdiction to prescribe" e "jurisdiction to enforce" nel nuovo contesto internazionale

Una seconda distinzione che occorre fare in relazione al “come” della norma di diritto tributario internazionale riguarda la forza attribuita a que­st’ultima. Si tratta di rispondere ad una duplice domanda: quali sono i fatti che essa può aspirare a disciplinare in astratto; e fin dove possono essere poste in essere le attività coercitive idonee a garantire in concreto l’osservanza della norma medesima. La distinzione è ben nota alla riflessione internazional-tributaristica, che si è ad essa variamente riferita, ora introducendo la distinzione tra territorialità formale-territorialità materiale [18]; ora valorizzando il binomio jurisdiction to prescribe-jurisdiction to enforce [19]. Entrambe le formulazioni sono condivisibili nella misura in cui pongono in evidenza il diverso modo di essere della questione: da un lato, qual è l’ambito territoriale entro cui si devono collocare le fattispecie a cui la norma intende applicarsi; dall’altro, una volta risolto questo primo passaggio, dove la forza dello Stato può esplicarsi per far sì che quella norma sia effettivamente rispettata da coloro che ne sono i destinatari. La distinzione, peraltro, sembra ben attagliarsi a quella analizzata retro tra norme sostanziali e norme serventi: la territorialità formale (jurisdiction to prescribe) ha come destinatarie immediate le norme sostanziali, nella loro duplice dimensione di norme di collegamento e norme di disciplina; mentre la territorialità materiale (jurisdiction to enforce) riguarda principalmente le norme serventi, quelle cioè procedurali-applicative e quelle sanzionatorie. Sul punto, l’impostazione tradizionale degli studi di diritto tributario internazionale concentrava l’attenzione sulle prime, il cui ambito applicativo appariva più controverso, limitandosi invece a riconoscere, quanto alle seconde, che già da tempo il diritto pubblico internazionale impone allo Stato di limitare la propria azione coercitiva solo all’interno dei propri confini, dovendo invece ricorrere alla collaborazione dello Stato territoriale nei casi in cui si tratti di portare ad esecuzione una propria pretesa tributaria al di fuori di quelli, conformemente al principio che vieta ad uno Stato di compiere attività pubblicistiche nel territorio di un altro ordinamento senza il consenso delle [continua ..]

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4.1. La jurisdiction to prescribe: tra genuine link e capacitā contributiva

Il profilo della jurisdiction to prescribe, come si è detto, attiene alla libertà del legislatore nazionale di scegliere le fattispecie oggetto di regolamentazione da parte delle norme interne. La questione, dunque, coinvolge l’astratta posizione della norma, a prescindere cioè dal profilo della sua concreta attuazione. Si sono poste, al proposito, due teorie di segno contrario. Da una parte, vi sono coloro che sostengono l’esistenza di limiti alla libertà del legislatore di individuare le fattispecie rilevanti per le proprie disposizioni fiscali interne di tipo sostanziale: limiti che coinciderebbero con il principio di territorialità e deriverebbero in ultima analisi dal modo di essere del tributo e dal suo legame con la capacità contributiva e che sarebbero comunque confermati a livello di diritto internazionale generale [21]. Altri, al contrario, ritengono che al livello di astratta posizione della norma il legislatore non incontri limiti, ben potendo anche introdurre disposizioni riferite a fattispecie del tutto estranee all’ordi­namento [22]. Il problema si porrebbe, semmai, in relazione all’attuazione effettiva di queste disposizioni in mancanza di uno spontaneo adeguamento da parte del contribuente, situazione che resterebbe comunque estranea a quella in considerazione. Ebbene, pare allo stato preferibile la tesi che postula la non completa libertà dello Stato al riguardo. Sebbene infatti – ragionando in astratto – sembri possibile sostenere che almeno nella fase di astratta posizione della norma non sia necessario individuare un qualche tipo di collegamento della fattispecie che si vuole disciplinare con l’ordinamento, dal momento che in sé questa operazione non lede la sovranità di altri Stati, pure tale soluzione interpretativa non è praticabile. Vi è, innanzitutto, una ragione di tipo giuridico-filosofico. Non è ragionevole ammettere che un ordinamento introduca norme che, in quanto destinate a regolamentare fattispecie che sfuggono completamente al suo controllo, non avranno – se non in situazioni eccezionali ed in qualche modo casuali – possibilità di essere attuate. L’obiettivo di un sistema giuridico è evidentemente quello di produrre norme effettive ed efficaci: di talché, si deve ritenere che già nella loro formulazione esse contengano elementi di [continua ..]

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4.1.1. Segue: il dilemma dei collegamenti rilevanti per la tassazione dei proventi dell'economia digitale

Tale assetto si coglie nell’attuale dibattito concernente la tassazione dell’e­conomia digitale [27]: un settore dell’economia – o, meglio, un nuovo modo di essere che permea tutta l’economia attuale – che si caratterizza per l’appunto per l’evaporazione dei criteri di collegamento in ragione della natura immateriale dei beni e degli assets che ne costituiscono l’oggetto. L’economia digitale, infatti, si caratterizza per la dematerializzazione sia dei beni che dei servizi resi: essi, in quanto tali, possono essere forniti da remoto, il più delle volte senza che sia necessario l’intervento umano (sul lato dell’offerta, altro è invece per quanto riguarda l’utente/acquirente) e addirittura senza alcuna presenza fisica nello Stato di destinazione. Sebbene il pensiero corra in prima battuta alle forme di commercio elettronico realizzate attraverso siti internet, la parte preponderante di questa nuova forma di economia passa oggi attraverso le piattaforme online che, senza offrire apparentemente alcun bene o servizio al­l’utente e senza (ancora una volta apparentemente) incassare alcun corrispettivo da questi, mettono in contatto una platea di persone interessate, lucrando sia sui corrispettivi delle inserzioni pubblicitarie, sia sull’immagazzina­mento e la vendita dei dati degli utenti [28]. Appare evidente come tali forme di business possano svolgersi (e, di fatto, si svolgano) senza che vi sia alcun inserimento materiale dell’impresa non residente con l’ordinamento nel quale risiedono gli utenti. Ciò significa che la definizione tradizionale di stabile organizzazione non può in questi casi essere invocata, con conseguente impossibilità per lo Stato di avanzare alcuna pretesa impositiva sul reddito che pure, in qualche modo, deriva da utenti che si trovano sul proprio territorio. Questa situazione ha iniziato a destare preoccupazione nel momento in cui ci si è resi conto della mole di ricchezza generata dalle multinazionali digitali nel territorio di molti Stati e dell’ammontare assolutamente esiguo di imposte ivi pagate: il più delle volte, infatti, esse mantengono fuori dallo Stato di residenza di stabili organizzazioni materiali che si occupano di svolgere funzioni del tutto secondarie (ad esempio di assistenza tecnica o post-vendita) e che quindi dichiarano e tassano [continua ..]

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4.2. La jurisdiction to enforce: dal mutuo riconoscimento all'avvento di proce­dure sovranazionali

Il tema dell’efficacia delle norme di diritto tributario internazionale, ovvero dell’ambito spaziale entro cui l’ordinamento che le ha introdotte può imporne l’attuazione anche in via coattiva, ha da sempre suscitato assai meno interesse nella dottrina. L’interpretazione prevalente era che in questo contesto i limiti posti dal diritto internazionale fossero stringenti e non altrimenti valicabili [39]: poiché l’attuazione della pretesa fiscale, in assenza di uno spontaneo adempimento da parte del contribuente obbligato, coinvolge l’esercizio di poteri coercitivi, essa non può esplicarsi al di fuori dei confini del singolo Stato, se non con il consenso e la collaborazione delle autorità di un diverso ordinamento. Il fondamento giuridico di tale approccio sta nel diritto internazionale generale e, più in particolare, nel principio di sovrana uguaglianza degli Stati, il quale vieta che uno Stato possa liberamente esercitare poter coercitivi entro il territorio di un altro, ancorché ciò avvenga in conseguenza di un diritto stabilito da proprie norme interne. Vi è dunque un limite chiaro alla jurisdiction to enforce: questa infatti può esercitarsi solo all’interno del territorio statale, mentre eventuali effetti che ne oltrepassino i confini sono la conseguenza non dell’esplicarsi della forza propria della norma interna, bensì del consenso dello Stato nel cui territorio la norma estera aspira ad essere applicata. Si verte, altrimenti detto, sulla tematica del mutuo riconoscimento e, quindi, dell’accoglimento dell’atto fondato su norme tributarie dell’home State all’interno del sistema proprio dell’host State [40]. La relativa semplicità di questa soluzione, fondata come detto su una solida base di diritto internazionale, ha reso piuttosto circoscritto il dibattito tra gli studiosi. Tuttavia, il tema merita di essere approfondito alla luce di un contesto sovranazionale in rapido mutamento. Pur non mancando casi nei quali uno Stato unilateralmente riconosce un atto proveniente dall’amministrazione fiscale di un altro Stato, secondo lo sche­ma classico dei limiti alla jurisdiction to enforce, essi appaiono sempre più come eccezioni. Sembra quasi che dall’iniziale non riconoscimento, portato della revenue rule di tradizione [continua ..]

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5. Conclusioni: il nuovo modo di essere della norma di diritto tributario internazionale

Il diritto tributario odierno si presenta assai più complesso rispetto al passato. Tale complessità investe tutti i suoi profili: dalla molteplicità delle fattispecie transnazionali – divenute ormai la regola – alla frequente impalpabilità dei criteri di collegamento tra queste ed i vari ordinamenti coinvolti; dalla pluralità di fonti, nazionali e sovranazionali, che si intersecano alle finalità, spesso contrastanti, da ciascuna di esse perseguite. Questa complessità si coglie anche con riguardo alla definizione della norma di diritto tributario ed all’individuazione dei suoi limiti, giuridici e spaziali. Se infatti, fino a qualche decennio fa, la questione si risolveva piuttosto facilmente – identificandosi essa con la norma del singolo ordinamento deputata a disciplinare fattispecie con elementi di estraneità ed i suoi limiti con riferimento vuoi all’esistenza di un sufficiente collegamento della fattispecie con l’ordinamento (territorialità formale) vuoi al riconoscimento dei suoi effetti coattivi da parte del diverso Stato ove essa aspira ad essere efficace (territorialità materiale)– allo stato attuale vi sono molteplici variabili che influenzano la soluzione del problema. Nella maggior parte dei casi, la norma di diritto tributario internazionale resta una disposizione domestica che si rivolge a fattispecie non integralmente interne; tuttavia, il legislatore nazionale incontra limiti ben più stringenti che non nel passato. Il giudizio sull’intensità del collegamento della fattispecie con l’ordina­mento è infatti il più delle volte mediato dalla necessità di rispettare gli obblighi sovranazionali e talvolta – come accade nella nuova versione della tie breaker rule del­l’art. 4, par. 3, del Modello OCSE [51] – deve avvenire all’esito di un procedimento amministrativo tra le autorità nazionali competenti. La stessa disciplina positiva, ovvero la regola che la norma interna detta per la specifica fattispecie con elementi di estraneità, subisce profondi condizionamenti. Essa deve infatti in molti casi rispettare quanto previsto in ambito internazionale (esempio di ciò si rinviene nelle disposizioni della Convenzione multilaterale che dà attuazione ad una serie di orientamenti maturati in seno al [continua ..]

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NOTE

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