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La Corte di Cassazione conferma l'impossibilità di riqualificare la cessione di 'fabbricato' in vendita di 'terreno edificabile'

Filippo Passagnoli

Le cessioni di fabbricati ultraquinquennali non danno luogo a plusvalenza imponibile: tuttavia, in caso di riqualificazione dell’atto in termini di cessione di “terreno edificabile”, la plusvalenza medesima diventa tassabile. La Suprema Corte, con la decisione in commento, è tornata a ribadire che la cessione di un fabbricato non può essere riqualificata in cessione di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, neanche laddove il venditore abbia presentato domanda di concessione edilizia per la demolizione e successiva ricostruzione del fabbricato. Le azioni accertative degli uffici, nonostante l’orientamento del giudice di legittimità, restano ancorate a tale prassi, finendo per pregiudicare gravemente la certezza del diritto ed il legittimo affidamento dei contribuenti. La fattispecie prevista dall’ultima parte della lett. b) dell’art. 67 del TUIR ha, invece, più che mai necessità di essere interpretata rigorosamente, alla luce tanto della volontà del legislatore che l’ha introdotta quanto della sua assoluta singolarità (per non dire eccezionalità) nel variegato quadro delle plusvalenze immobiliari.

PAROLE CHIAVE: imposta sul reddito - reddito-prodotto e reddito-entrata - redditi diversi - plusvalenze immobiliari - area edificabile

The Supreme Court reaffirms the impossibility of requalify the transfer of a 'building' in transfer of a 'building land'

The transfer of buildings after five years from the purchase do not generate a taxable capital gain: however, in the event of reclassification of such transfer in terms of transfer of a “building land”, the capital gain itself becomes taxable. The Supreme Court, with the commented decision, has reaffirmed that the transfer of a building cannot be reclassified as a transfer of a piece of land with construction purposes, even if the seller has submitted a building permit application for the demolition and the subsequent reconstruction of the building. The investigative actions of Italian tax authorities, despite the abovementioned approach followed by the Supreme Court, still remain anchored to this practice, seriously jeopardising the certainty of law and the legitimate reliability of taxpayers. The author believes that the case regulated by lett. b), last period, of art. 67 of the Income Tax Consolidated Act (ITCA), shall be subject to a rigorous interpretation, in the light of both the will of the legislator and its absolute (not to say exceptional) singularity in the variegated picture of real property capital gains.

Keywordsincome taxes, income-product and income-entry, different sources of income, capital gains from real properties, building area

Cass., sez. VI, 27 settembre 2018 (ud. 17 luglio 2018, dep. 27 settembre 2018), n. 23409 – PresIacobellisEstLa Torre

Imposta Reddito Persone Fisiche (IRPEF) – Oggetto dell’imposta – Redditi diversi

 

In materia di imposte sui redditi, in forza degli artt. 67 e 17, comma 1, lett. g) bis, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono soggette a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le «plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione», e non anche di terreni sui quali insiste un fabbricato e quindi, già edificati. Ciò vale anche qualora l’alienante abbia presentato domanda di concessione edilizia per la demolizione e ricostruzione dell’immobile in quanto la “ratio” ispiratrice del citato art. 67 tende ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che trovi origine non da un’attività produttiva del proprietario o possessore ma dall’avvenuta destinazione edificatoria del terreno in sede di pianificazione urbanistica.

 

FATTO E DIRITTO

Ritenuto che:

D.S.A. e De.Sa.Al. ricorrono per la cassazione della sentenza della CTR del Lazio, n. 6291/06/2016 dep. 20.10.2016, che in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per Irpef anno 2008, ha accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate, riformando la sentenza di primo grado. Il contenzioso verte su omessa dichiarazione di plusvalenza in relazione a vendita (del 20 ottobre 2008) di terreno edificabile e sovrastante fabbricato sito in (Omissis), oggetto di rettifica con atto notarile del 18 dicembre 2008, col quale era stato diversamente qualificato l’oggetto della compravendita, definito come “villino con annessa corte” ad un valore inferiore a quello accertato.

La CTR, premesso che l’atto di rettifica non può mutare in senso sostanziale l’ogget­to dell’atto rettificato (contenuto in atto pubblico) e non può o deve avere alcuna portata in termini di imposizione ai fini dell’imposta di registro ha ritenuto l’atto di rettifica non “idoneo a invalidare l’accertamento tributario né a modificare l’oggetto e la natura del bene compravenduto nel giugno 2008” (tenuto conto anche del permesso di costruire sul terreno oggetto di compravendita, della contestuale demolizione del fabbricato e del fatto che l’acquirente era società edile destinataria del permesso di costruire ottenuto nel giugno 2008).

L’Agenzia resiste con controricorso.

Considerato che:

1. Col secondo motivo, esaminato prioritariamente per ragioni logiche, si deduce violazione, ex art. 360, n. 3, dell’art. 67 TUIR, per avere la CTR erroneamente equiparato la cessione di fabbricati da demolire con la cessione di terreno, anche tenuto conto che ai fini delle imposte dirette la cessione di fabbricato è operazione neutra nel caso di provenienza successoria mentre la cessione di area è soggetta a tassazione.

Il motivo va accolto, in applicazione della giurisprudenza di questa Corte, secondo cui, in materia di imposta sui redditi, come risulta dal tenore del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, e art. 17, comma 1, lett. g) bis, sono soggette a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le “plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”, e non anche di terreni sui quali insiste un fabbricato e quindi, già edificati. Ciò vale anche qualora l’alienante abbia presentato domanda di concessione edilizia per la demolizione e ricostruzione dell’immobile in quanto la “ratio” ispiratrice del citato art. 67, tende ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che trovi origine non da un’attività produttiva del proprietario o possessore ma dall’avvenuta destinazione edificatoria del terreno in sede di pianificazione urbanistica (Cass. n. 15629/2014; conf. Cass. n. 1674/2018).

2. L’accoglimento del superiore motivo determina l’assorbimento del primo motivo del ricorso; la sentenza impugnata va pertanto cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla CTR del Lazio, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo del ricorso; dichiara assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla CTR del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 17 luglio 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 settembre 2018


Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. La prassi della riqualificazione - 3. La cessione di “terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria”: l’orientamento della Cassazione - 4. Redditi diversi e plusvalenze immobiliari: un quadro asistematico fra “reddito prodotto” e “reddito entrata” - 5. I corollari dell’orientamento della Corte - 6. Osservazioni conclusive - NOTE


1. Premessa

Con l’ordinanza in commento la Corte è tornata a riflettere su una fattispecie che ricorre non di rado nella pratica degli affari di natura immobiliare e che trae il proprio spunto dalla cessione a titolo oneroso, da parte di un soggetto che agisce al di fuori dell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, di un immobile da cui ha conseguito una plusvalenza. Plusvalenza che, come vedremo, viene considerata dal giudice di legittimità non tassabile, secondo una rigorosa applicazione del vigente art. 67 del TUIR. Nel caso risolto dalla Cassazione, il contenzioso verteva sull’omessa dichiarazione di una plusvalenza in relazione alla vendita, avvenuta nell’ottobre del 2008, di un terreno edificabile e sovrastante fabbricato, oggetto poi di rettifica con atto notarile, tramite il quale l’oggetto della compravendita veniva riqualificato come «villino con annessa corte». Nel momento in cui, però, il [continua ..]

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2. La prassi della riqualificazione

L’art. 67, lett. b), del TUIR dispone la tassabilità, «in ogni caso», delle «plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione». Muovendo dalla locuzione «in ogni caso» gli Uffici dell’Agenzia hanno da tempo individuato il passepartout per le loro pretese di riqualificazione: tale locuzione, in realtà rivolta alla provenienza del cespite e preordinata, come vedremo, semplicemente a derogare ai criteri temporali individuati nella prima parte della lett. b), è finita infatti per essere talvolta strumentalizzata e richiamata (addirittura in concomitanza con l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, relativo all’imposta di registro) per avvalorare la tesi dell’imponibilità della plusvalenza alla luce di una diversa ricostruzione del contenuto e degli [continua ..]

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3. La cessione di “terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria”: l’orientamento della Cassazione

La previsione di legge, già dal mero dato letterale, è tecnicamente chiara nel prevedere la tassazione, ai fini delle imposte sui redditi, delle sole cessioni di aree edificabili (terreni). Del resto, che questa fosse l’intenzione del legislatore si evince anche dalla relazione di accompagnamento della L. n. 413/1991 [6]: la ratio ispiratrice dell’art. 81 (attuale art. 67) del TUIR è quella di tassare la «manifestazione di forza economica», conseguente al «fatto oggettivo» della «avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica dei terreni», e non derivante da un’attività produttiva (o speculativa) del proprietario o, addirittura, del futuro proprietario dei beni oggetto della cessione. In altri termini, il legislatore del 1991 non ha inteso sottoporre a tassazione la «manifestazione di forza economica» conseguente ad un una attività del [continua ..]

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4. Redditi diversi e plusvalenze immobiliari: un quadro asistematico fra “reddito prodotto” e “reddito entrata”

La soluzione interpretativa fornita per il caso delle cessioni di «terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria» va ricercata, oltre che nella ratio dichiarata della norma, anche ad un più profondo livello sistematico. In effetti, la rigorosa lettura della giurisprudenza citata riesce a cogliere la singolarità della fattispecie delle “aree edificabili”, e di conseguenza mira ad arginare pericolose interpretazioni estensive della stessa, che finirebbero per minare il quadro stesso dei redditi diversi. Per lungo tempo, infatti, e specialmente prima dell’emanazione del TUIR, è stata enfatizzata la natura residuale della categoria dei redditi diversi. Peraltro, la disposizione antecedente all’art. 81 TUIR (attuale art. 67), ovverosia l’art. 80 del D.P.R. n. 597/1973, oltre a contemplare un elenco di fattispecie costituenti reddito diverso, recava una norma di chiusura secondo cui al reddito complessivo [continua ..]

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5. I corollari dell’orientamento della Corte

A conferma dell’eccezionalità del paradigma “reddito entrata”, la Corte, nella fattispecie della cessione di aree edificabili, ha seguito una precisa direzione: quella di ribadire la ratio oggettiva del legislatore del 1991 e la esclusiva centralità della «avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica». Ciò che rileva è la destinazione edificatoria originariamente conferita all’area “non edificata” e non quella ripristinata, conseguente all’intervento eseguito sull’area “già edificata”. Da questo assunto discendono tutta una serie di corollari che l’Amministrazione finanziaria, nell’espletamento della propria attività accertativa, non può certo ignorare; ed il primo principio che si ricava consiste nella regola per cui la distinzione fra edificato e non ancora edificato è alternativa e non ammette [continua ..]

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6. Osservazioni conclusive

L’ordinanza della Corte di Cassazione, dunque, censura la prassi della riqualificazione operata dagli Uffici circa le cessioni di immobili destinati alla demolizione. Questa netta presa di posizione reca un indiscusso pregio: la giurisprudenza di le­gittimità, con il proprio contributo ermeneutico, è riuscita a delimitare in modo chiaro il controverso paradigma della cessione dei “terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria”. Diversamente operando, infatti, si sarebbero continuati a presentare scenari sempre più incerti. La fattispecie in esame, così come scolpita dalla Corte, presenta confini netti: se sul terreno insiste un fabbricato, significa che il terreno è già stato edificato, e dunque la sua cessione non può mai integrare la fattispecie che il legislatore tributario ha inteso colpire, ossia la manifestazione di capacità contributiva sottesa alla vendita di un terreno potenzialmente [continua ..]

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NOTE

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