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Corrispettività, onerosità e gratuità nella fiscalità di impresa

Valerio Ficari

Lavoro destinato agli Scritti in onore di Augusto Fantozzi e Andrea Fedele.

Il diritto tributario dell’impresa attribuisce rilevanza agli atti dispositivi anche a titolo non corrispettivo cercando di garantire una simmetria negli effetti reddituali per le parti dell’atto, nonostante la diversità del principio di cassa da quello di competenza e la necessità di basare il prelievo sull’effettività e stabilità dell’incremento.

PAROLE CHIAVE: imposte sui redditi - impresa - corrispettività - onerosità - gratuità

Correspondence, burdensome and gratuity in corporate taxation

Corporate taxation also gives relevance to transfers of property without consideration, trying to guarantee a symmetry on income effects to the contracting parties, despite the difference between the cash-basis principle and the accrual-basis principle, and the need to ground tax claims on effectiveness and stability of the increase.

Keywords: income taxes, business, consideration, burdensome, gratuity

Sommario:

1. Il lessico e le categorie giuridiche della corrispettività, onerosità, liberalità e gratuità tra genesi civilistica e peculiarità tributarie - 2. Lessico, categorie e principi dell’imposizione sul reddito e sul valore aggiunto - 2.1. L’imposizione sul reddito - 2.2. La particolare realtà dell’IVA - 3. Alcune fattispecie concrete. Assegnazione ai soci, autoconsumo e destinazione a finalità extraimprenditoriali: specialità della disciplina tributaria e rilevanza fiscale di atti dispositivi con titolo neutrale - 4. Onerosità e gratuità negli atti dispositivi, acquisitivi, rinunciativi e meramente valutativi nella prospettiva delle componenti negative deducibili - 4.1. Onerosità e rilevanza delle perdite su crediti; la cessione del credito e la differenza fra cessione pro soluto e pro solvendo - 4.2. Indeducibilità dei versamenti soci a fondo perduto o in conto capitale - 4.3. La rinuncia ad un credito - 4.3.1. Profili generali - 4.3.2. Segue: la rinuncia ai crediti verso la società da parte di creditori: A) soci; B) non già soci - 4.3.3. La rinunzia al pagamento del corrispettivo pieno attraverso la concessione di uno sconto unilaterale - 4.4. Onerosità, svalutazione di crediti non ceduti e perdita certa da svalutazione - 5. La datio in solutum - 6. Interesse economico plurisoggettivo o metaindividuale di gruppo, finanziamenti infragruppo, deducibilità pro quota e mancato ribaltamento della quota dei costi all’interno del gruppo - 6.1. Finanziamenti infragruppo - 6.2. Le spese di regia - 7. Il potere di sindacato e l’art. 10 bis, L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente) - NOTE


1. Il lessico e le categorie giuridiche della corrispettività, onerosità, liberalità e gratuità tra genesi civilistica e peculiarità tributarie

La classificazione degli assetti negoziali bilaterali ed unilaterali in termini di corrispettività, onerosità, liberalità e gratuità ha una grande tradizione nella letteratura e giurisprudenza civilistica [1] e di una recente importanza anche in quella tributaria. È possibile, seppur a grandi linee, richiamare le caratteristiche comuni e le differenze sostanziali di tali fattispecie per poi cercare di meglio comprenderne il ruolo nell’applicazione delle regole dell’imposizione sul reddito di impresa e sul valore aggiunto [2]. 1. Corrispettività ed onerosità qualificano atti di disposizione negoziale di “beni” che originano incrementi e decrementi patrimoniali e soddisfano interessi economici delle parti del rapporto secondo diverse caratteristiche in ragione dell’atto dispositivo di cui ci si occupi. A) La corrispettività ha un ambito naturale ristretto a rapporti di scambio nei quali è dato rinvenire una serie di elementi caratterizzanti i) Il pagamento di un prezzo (sia esso in denaro o in natura) in tale fattispecie si pone in termini sinallagmatici rispetto alla cessione di un bene o alla prestazione di un servizio: al decremento del disponente ed arricchimento del beneficiario consegue il pagamento del prezzo[3]e l’azionabilità del diritto al fine dell’adempimento; ii)il livello di remunerazione del trasferimento è differenziabile a seconda delle tipologie di vendita adottate [4]; iii)  l’impatto che l’atto dispositivo ha sul patrimonio coinvolge entrambe le parti del rapporto giuridico, sebbene con effetti patrimoniali sostitutivi non sempre quantitativamente coincidenti. La contestualità degli effetti e la coerenza con i principi naturali di imputazione temporale (competenza o cassa) dovrebbero essere le “stelle polari” per orientare l’interprete nei settori dell’imposizione sul reddito e sul valore aggiunto; l’esperienza dimostra, come si vedrà, una diffusa tendenza a relegare ai confini la concreta monetizzazione attraverso l’incasso materiale per proporre come prevalente o, comunque, parimenti rilevante l’incasso c.d. giuridico. B) L’onerosità ha una maggiore latitudine e comprende assetti dispositivi: i) bilaterali di natura pienamente sinallagmatica nei termini [continua ..]

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2. Lessico, categorie e principi dell’imposizione sul reddito e sul valore aggiunto

Premessa questa sommaria distinzione, la ricezione normativa nel diritto tributario di categorie consolidate in altri settori giuridici muove dalla coscienza della loro previa fisionomia per poi recepirne e/o modellarne i contorni all’e­sigenze peculiari della materia attraverso rinvii o riproduzioni lessicali chiare ed inequivoche, sebbene talvolta eterointegrate dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate con modifiche e addende talvolta extra ordinem. È innegabile che la certezza dei significati sia legata alle esigenze di garanzia sottese ai principio di riserva di legge e capacità contributiva ex artt. 23 e 53 Cost. e che il testo o, quantomeno, la nozione in via di interpretazione non possa prescindere dai parametri di riferimento comunitari (norme e interpretazione della giurisprudenza comunitaria) nel settore impositivo armonizzato costituito dall’IVA. La concreta esperienza della fiscalità di impresa dovrebbe, peraltro, dedicare sempre maggiore attenzione alla sostanza economica dei presupposti assunti nelle norme, al collegamento tra diversi atti dispositivi ed alle contingenze storiche: nel concetto di operazione economica i titoli dei singoli atti dispositivi, eventualmente anche diversi, si confondono in modo unitario, certe volte superando anche i confini del singolo soggetto per approdare a dimensioni e soddisfare esigenze economiche metasoggettive o plurisoggettive non trascurabili ai fini fiscali. Di ciò si ha tangibile dimostrazione nel neointrodotto art. 10 bis, L. 212/ 2000 in materia di divieto di abuso del diritto (tributario) al quale si dedicherà, nel finale, attenzione.

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2.1. L’imposizione sul reddito

Tali punti fermi devono ora essere confrontati con alcuni principi tipici dell’imposizione reddituale (anche) dell’impresa [7]. In primo luogo, qualsiasi atto dispositivo ha come “oggetto” un “bene” (cioè un quid economicamente valutabile e consistente in un bene o diritto) che deve già appartenere al patrimonio del disponente cioè all’insieme di “beni” del soggetto (previa appartenenza di un “bene” disponibile). Si può, infatti, disporre solo di quanto abbia già incrementato (come si vedrà, stabilmente) il proprio patrimonio in termini quantomeno giuridici; a ciò consegue un effetto reddituale salvo che l’“entrata”, prima, e l’“uscita”, poi dalla sfera giuridica del disponente abbia natura esclusivamente patrimoniale/capi­talistica. a) L’atto dispositivo deve, quindi, dare origine a incrementi patrimoniali stabili nella sfera del beneficiario (stabilità degli incrementi patrimoniali). b) Il “bene” di cui si dispone deve essere, poi, (stato) suscettibile di valutazione economica nel momento sia antecedente alla disposizione sia immediatamente successivo (valutabilitàeconomica e valore ai fini fiscali), anche se i valori non siano coincidenti nei diversi momenti. La “monetizzazione” è, evidentemente, più agevole in assetti dispositivi corrispettivi ma è, in ogni caso, necessaria in quelli onerosi; di qui l’esigenza, tipicamente fiscale, di valorizzare l’oggetto della disposizione e, talvolta e a certe condizioni, normalizzarne il valore in assenza di prezzi in denaro precedentemente apprezzati ai fini fiscali. c) Assumono, poi, rilevanza tributaria anche atti dispositivi che nella visione civilistica/istituzionale sarebbero consideratiextra ordinem, stravaganti o, nei fatti, irrilevanti. Ci si riferisce all’assegnazione di beni ai soci, all’autoconsumo ed alla destinazione a finalità extraimprenditoriali cioè ad atti dispositivi non esclusivamente volti al mercato o aventi ad oggetto un bene ma anche meramente intesi a mutare destinazione funzionale dei beni e non necessariamente la loro titolarità giuridica (atti dispositivi senza mercato o senza trasferimento). d) L’atto dispositivo è considerabile anche come atto [continua ..]

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2.2. La particolare realtà dell’IVA

Il legislatore italiano, nel definire il presupposto oggettivo dell’imposta, riconduce alle cessioni imponibili tutte le cessioni a titolo oneroso (art. 2)mentre circoscrive l’imponibilità delle prestazioni di servizi alla loro effettuazione verso pagamento di un corrispettivo (art. 3). Nel disciplinare, invece, i criteri per la base imponibile (art. 13) l’iniziale riferimento all’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti è poi integrato da indicazioni volte a quantificare il valore imponibile per le operazioni a titolo oneroso e non corrispettivo indicando dei criteri oggettivi cui si aggiungono quelli generali del valore normale ex art. 14, D.P.R. n. 633/1972. Gli effetti della qualificazione dell’operazione in termini di corrispettività ed onerosità sembrano identici e coincidenti all’imponibilità dell’operazione [11]: ai fini del ricorrere del presupposto pare esaustiva la natura onerosa, legata al mero scambio derivante dall’atto dispositivo a prescindere da una eventuale cor­rispettività. Il richiamo alla giurisprudenza comunitaria ed ai principi di applicazione da essa tutelati e ribaditi [12] consente, peraltro, di chiarire diversi punti relativi ad accertamenti di fatto degli assetti soggettivi che i giudici comunitari, come è noto, rimettono ai singoli giudici nazionali a seguito dell’individuazione del principio. a) Più nel dettaglio, per la Corte comunitaria la qualificazione del titolo corrispettivo, oneroso o gratuito di una operazione è accertabile fotografandoesclusivamente l’assetto tra il prestatore/cedente e l’acquirente senza verificare l’eventuale coerenza della qualificazione del primo atto con la natura di un secondo atto posto in essere dall’acquirente nei confronti di un terzo[13]; ciò a con­dizione che tra le due operazioni dispositive non sia configurabile una operazione economica unitaria o non esista un nesso di principalità/accessorietà. b) Secondo la CGE ai fini dell’imponibilità delle operazioni legate ad erogazioni di denaro che a vario titolo vengono qualificate come indennitarie,sov­venzionali o contributive, a fondo perduto ouna tantum è sufficiente un nesso contrattuale tra la somma erogata ed una prestazione che il beneficiario della stessa si [continua ..]

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3. Alcune fattispecie concrete. Assegnazione ai soci, autoconsumo e destinazione a finalità extraimprenditoriali: specialità della disciplina tributaria e rilevanza fiscale di atti dispositivi con titolo neutrale

La particolarità ed originalità del prelievo come fenomeno significativo anche in termini autonomi rispetto ai “titoli” di trasferimento tradizionalmente noti al diritto civile si evidenzia ogniqualvolta il legislatore tributario attribuisce rilevanza al mero “trasferimento” di beni in contesti in cui l’intenzione delle parti non è scambiare per ricevere un corrispettivo ma perfezionare un’attri­buzione economicamente interessata attraverso un atto di disposizione di un bene relativo all’impresa. È possibile, a riguardo, distinguere due diverse prospettive di analisi: – quella della posizione giuridica del beneficiario rispetto al disponente (as­segnazione di beni ai soci) e; – quella della destinazione funzionale/giuridica che il disponente ha dato all’oggetto del trasferimento (destinazione a finalità extraimprenditoriali). La disciplina delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto di­mostra come il prelievo possa essere anche del tutto autonomo dal titolo del trasferimento, cioè non lo assuma ad elemento del presupposto, fondandosi il medesimo: – sul mero trasferimento di un bene relativo all’impresa; – o, addirittura, sulla perdita della destinazione imprenditoriale del bene in assenza di un trasferimento. Tale peculiarità si basa sull’esigenza, tutta fiscale, di garantire una simmetria tra la avvenuta deduzione e detrazione “a monte” e la “fuoriuscita” di valori latenti in assenza di corrispettivi o di continuità di destinazione imprenditoriale [21]. In questi casi, il riferimento al valore normale colma il vuoto dato dall’as­senza di un corrispettivo pur in un contesto oneroso. La natura del bene oggetto della disposizione [22] condizionerà, invece, la concreta rilevanza di una base imponibile dal momento che questa sussisterà per i beni plusvalenti diversi dai beni merce nel solo caso del differenziale positivo tra valore normale e valore fiscalmente riconosciuto cioè valore non ancora ammortizzato. Un atto dispositivo con il quale si trasferisca la titolarità di un bene merce o strumentale o di una azienda è considerato idoneo a configurare una fattispecie fiscalmente rilevante in termini anche del tutto autonomi da finalità speculative o da assetti [continua ..]

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4. Onerosità e gratuità negli atti dispositivi, acquisitivi, rinunciativi e meramente valutativi nella prospettiva delle componenti negative deducibili

Un’altra prospettiva è quella di indagare la dinamica tra onerosità, corrispettività e gratuità rispetto ad atti dispositivi dalla funzione economica non sempre “univoca” nonostante la loro idoneità a creare componenti negative de­ducibili e nuovi valori fiscali [26]. Le fattispecie sono molteplici e ad alcune di esse si dedica attenzione.

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4.1. Onerosità e rilevanza delle perdite su crediti; la cessione del credito e la differenza fra cessione pro soluto e pro solvendo

Nella struttura ontologica delle perdite su crediti a seguito della cessione del credito da parte dell’imprenditore esiste una valutazione prognostica del­l’imprenditore creditore alla massimizzazione dell’incasso; il relativo interesse economico resta, però, implicito e non viene richiamato dalla norma: a questa, al limite, si può riconoscere una ragionevole soggettivizzazione della valutazione e della sussistenza del rischio oggettivo di totale o parziale insoddisfazione [27], prescindendo del tutto dalla prova del carattere oneroso della disposizione. L’atto dispositivo del credito a seguito del quale emerge la perdita ha una evidente funzione economica per il disponente interessato ad eliminare valori creditori non effettivi e a liquidare finanziariamente il credito nei termini più convenienti. La cessione del credito ha una disciplina dedicata nel comma 5, art. 101 TUIR: la perfezione della cessione darà luogo ad una perdita [28] e non, invece, ad una minusvalenza disciplinata dal precedente comma 1, art. 101 TUIR [29]. Per la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi della differenza negativa fra il valore nominale del credito e quello riferibile alla disposizione è richiesta solo la presenza di “elementi certi e precisi” idonei a dimostrare il minusvalore latente prima ed emerso poi a seguito della variazione fiscale, presenza in alcuni casi presunta ex lege al ricorrere di determinate circostanze. Ai fini dell’art. 101, commi 5 ss., TUIR n. 917/1986 la rilevanza dell’onero­sità della disposizione è, quindi, implicita e non è assunta come condizione per la deduzione. L’orientamento giurisprudenziale più recente [30] sembra confermare, in tema di cessione pro soluto, la non prescindibilità della sussistenza di elementi certi e precisi. È, quindi, svalutato del tutto l’apprezzamento dei concreti interessi economici alla cessione del credito per un determinato (minus)valore e dellescelte gestionali funzionali all’ottimizzazione delle risorse finanziarie della società. I caratteri della certezza e precisione della perdita hanno la funzione di rendere il più oggettivo (cioè normale) possibile il valore fiscale del bene(cre­dito) ceduto. Tale effetto accertativo [31] conseguente [continua ..]

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4.2. Indeducibilità dei versamenti soci a fondo perduto o in conto capitale

Vi sono altri atti dispositivi di denaro – diversi dai finanziamenti in senso stretto ex art. 1813 c.c. (mutuo anche infruttifero) – o di beni in natura senza dubbio a titolo oneroso in quanto soddisfano un interesse economico del disponente seppur privi di rilievo reddituale. Il comma 7 del citato art. 101 TUIR nega la deduzione ed impone di capitalizzare il valore di quanto versato ad incremento del costo fiscale della partecipazione per il disponente dei versamenti che un socio imprenditore può effettuare a favore della società partecipata a fondo perduto o in conto capitale; analoga regola vige per la rinuncia da parte di un socio ad un credito vantato sempre nei confronti della società. Premessa la natura di apporti di capitale atipici [44] e, quindi, di atti sostanzialmente di conferimento, per loro natura sempre onerosi, l’onerosità giustificherebbe, in sede di valutazione ex art. 94 TUIR, la capitalizzazione del relativo ammontare ai fini della individuazione del valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione [45], rinviando, così, la rilevanza al momento dell’even­tuale trasferimento (a titolo sia corrispettivo che oneroso) della partecipazione. La varietà di denominazioni e classificazioni di tali erogazioni costringe, però, ad ammettere che i contributi genericamente a fondo perduto o genericamente in conto capitale possano palesare una natura finanziaria diversamente da quelli in conto futuro aumento di capitale che esprimono natura patrimoniale [46]. L’indeducibilità del versamento e la sua capitalizzazione ai fini fiscali nel valore della partecipazione [47] del socio erogante trovano simmetria nella irrilevanza del versamento quale sopravvenienza attiva per il beneficiario ex art. 88, comma 4, TUIR.

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4.3. La rinuncia ad un credito

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4.3.1. Profili generali

La rinuncia manifesta anch’essa una valenza dispositiva nel mancato esercizio del diritto di fare, avere o dare con una rilevanza ai fini impositivi della funzionalizzazione della disposizione da accertare di volta in volta. Gli interessi economici perseguiti con tale atto sono decisivi in prospettive diverse: i)l’alternativa qualificazione tra la corrispettività, l’onerosità e la gratuità; ii)la duplicità di sfere giuridiche soggettive corrispondenti a quella del disponente e a quella del beneficiario[48]. Lo strumento giuridico si presta a molteplici usi e conseguenti qualificazioni in termini di corrispettività, onerosità o gratuità. L’effetto abdicativo è inseribile in un assetto corrispettivo laddove il “non fare” sia collegato in termini sinallagmatici al pagamento di un corrispettivo così come sarebbe desumibile anche da una rinunzia tacita ad un credito esigibile a non esatto; meno agevolmente può dirsi quando il nesso sinallagmatico non sia esplicitato. La rinunzia può essere, a seconda dei casi, un mero effetto di altri atti dispositivi tipici e, quindi, di per sé già sottoposti ad un regime fiscale (es. cessione di un credito ad un valore inferiore a quello di iscrizione) o, invece, una specifica tipologia di atto con un proprio oggetto. Ove si prediliga la visione come atto negoziale di abdicazione di un diritto [49], è evidente la necessaria attenzione del legislatore tributario per la posizione del rinunziante in termini reddituali [50], dovendosi cercare una soluzione sistematica che, almeno tendenzialmente e salvo ragionevoli esclusioni specifiche, salvaguardi le simmetrie ed eviti salti di imposta. In ogni caso la circostanza che la rinunzia di per sé non sia idonea, almeno nella maggior parte dei casi, a trasferire beni o prestare servizi ma solo a limitare o eliminare il diritto ad avere beni o servizi giustificherebbe il disinteresse della disciplina IVA per questa fattispecie ad eccezione di quando il non fare sia oggetto di un rapporto sinallagmatico e, quindi, la rinunzia sia legata al pagamento di un corrispettivo e si collochi in un assetto bilaterale. Nonostante la natura unilaterale, la rinunzia è senza dubbio in grado di perfezionare attribuzioni patrimoniali in senso stretto o mancati depauperamenti patrimoniali in capo al soggetto a favore del quale si [continua ..]

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4.3.2. Segue: la rinuncia ai crediti verso la società da parte di creditori: A) soci; B) non già soci

La rinuncia può riguardare crediti vantati da soci o da non soci; ciò ha un evidente impatto in quanto solo per i primi si pone la questione della perdita su crediti e della capitalizzazione del valore creditizio in quello della partecipazione. A) Creditore rinunziante socio Nella passata disciplina delle sopravvenienze attive si era sancita l’irrilevan­za reddituale di quella civilistica per non svilire la voluta o inevitabile patrimonializzazione [54] a seguito della disposizione abdicativa del credito, ammettendo un corrispondente incremento della partecipazione del socio (ex)credi­tore e tollerandosi la svalutazione del credito prima della rinunzia deducibile ai sensi dell’art. 101, comma 5, TUIR. Con le novità apportate dall’art. 13, D.Lgs. n. 147/2015 attraverso le modifiche al comma 4 ed il nuovo comma 4 bis, art. 88 TUIR, dal periodo di imposta 2016 si distinguono ora due diverse componenti del credito oggetto di rinunzia: i)quella coincidente al valore fiscale del credito ante disposizione di natura solo patrimoniale; ii)quella reddituale per la parte di valore superiore a quella fiscalmente riconosciuta [55]. La valorizzazione in sede di costo fiscale della partecipazione idonea a ridurre o annullare l’eventuale plusvalenza al momento della cessione giustifica, per coerente simmetria, una sopravvenienza attiva tassabile ex art. 88, comma 4 bis, TUIR (a seguito delle modifiche apportate dall’art. 13, comma 1, lett. a), D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147) in capo alla società partecipata debitrice pari, però, all’eccedenza tra il valore fiscale del credito e quello oggetto della rinuncia [56]. Di conseguenza, a fronte dell’esigenza di conservare simmetrie di valori fiscali ed evitare salti di imposta, qualora la società debitrice avesse una sopravvenienza attiva tassabile se il valore del credito cui il socio ha rinunciato fosse superiore a quello fiscalmente riconosciuto, coerentemente il socio creditore rinunziante potrà capitalizzare fiscalmente l’eccedenza ai sensi del combinato disposto degli artt. 94, comma 5, TUIR e 101, comma 7 TUIR, dando così luogo ad una variazione rispetto ai valori civilistici. La rinuncia al credito manifesta una certa contiguità alla cessione del credito, cui si è dedicata sopra attenzione, sotto il profilo della rilevanza [continua ..]

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4.3.3. La rinunzia al pagamento del corrispettivo pieno attraverso la concessione di uno sconto unilaterale

Con riguardo agli sconti sui corrispettivi concessi unilateralmente dal produttore al venditore l’interesse economico in termini di onerosità della disposizione è “disprezzato” per negare costi deducibili corrispondenti a volontarie riduzioni di base imponibile. In tale fattispecie l’assenza di una previa contrattualizzazione della rinunzia al compenso e dei suoi termini quantitativi ha spesso indotto a negare la deducibilità dello sconto a causa della (apparente) incertezza ed oggettiva indeterminabilità della componente [65]. Sul fronte sia delle imposte sui redditi che dell’IVA [66], infatti, sia l’attribu­zione di sconti su futuri acquisti sia l’erogazione di premi o bonus è stata ricon­dotta ad ambiti corrispettivi nei quali l’erogazione è condizionata ad un fare (il raggiungimento di determinati livelli di vendite o standard di produzione, ecc.) [67]. Non spostano i termini della problematica le diverse modalità rappresentate: i)da una nota di variazione emessa dal produttore/cedente a favore del venditore/cessionario tale da ridurne il prezzo finale delle vendite o; ii)da una diretta erogazione di premi o bonus che origina un incremento diretto a seguito della contribuzione. La contrattualizzazione dell’obbligo di raggiungere determinati livelli di vendita sia della riduzione tramite nota di variazione sia dell’erogazione di bonus e premi attribuisce alla relative disposizioni natura corrispettiva dando, così luogo ad una fatturazione. Se, invece, tali disposizioni fossero non previamente contrattualizzate ma, invece, rimesse a valutazioni ex post del tutto discrezionali del cedente nonché ad impegni produttivi eventuali del cessionario, la riduzione del prezzo o l’e­rogazione del contributo sarebbero onerose in senso stretto ma non corrispettive dal momento che la diminuzione patrimoniale dell’erogante non avrebbe luogo per una obbligazione contrattuale ma per una scelta legata ad una particolare soddisfazione di un interesse economico del disponente [68]. In questi termini ove la riduzione fosse operata ad una società controllata con ruolo di distributore, cioè ad un soggetto non indipendente, ai fini del transfer pricing il paragone con prezzi comparabili dovrebbe essere fatto con soggetto indipendenti ma, comunque, [continua ..]

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4.4. Onerosità, svalutazione di crediti non ceduti e perdita certa da svalutazione

La rilevanza reddituale si può rivelare autonoma dall’atto dispositivo ma non anche dall’interesse economico del contribuente in termini di onerosità: si pensi agli effetti delle svalutazioni dei crediti e delle conseguenti perdite deducibili di cui all’art. 101, comma 5, TUIR nonché dell’art. 106 TUIR. Anche per quest’ultima fattispecie ci si può chiedere se la deducibilità (integrale o limitata) sia l’immediata conseguenza della certezza e precisione della perdita intesa come antecedente logico-giuridico della svalutazione o se, invece, anche in assenza di un atto dispositivo ma in piena compliance ai principi contabili nazionali ed internazionali, sia sempre richiesto di provare uno specifico interesse economico del soggetto che ha provveduto alla svalutazione fiscale del credito o se questo resti implicito nell’avvenuta (s)valutazione del credito [69]. È evidente che, come nel caso dell’art. 106 TUIR in cui il legislatore regola la riduzione di valore del credito commerciale in termini di deducibilità fiscale limitata per importi non coperti da garanzia assicurativa, l’importo che si assu­me come deducibile è quello che fisiologicamente e comunemente si ammette in coerenza alla liberta valutativa del contribuente e non richiederebbe altri requisiti da soddisfare. Qualora, invece, la deduzione ipotizzata sia superiore al limite quantitativo ammesso dall’art. 106 ma l’esistenza della perdita sia sempre autonoma da un atto di disposizione e riconducibile al potere di (s)valutazione per importi per­centuali superiori a quelli fissati dall’art. 106, la perdita su crediti da svalutazione richiederebbe la prova basata su elementi certi e precisi dell’alta probabilità di insoddisfazione per misura superiore a quella fissata dall’art. 106 [70] salvo si tratti di creditori assoggettati a procedure concorsuali o che abbiano concluso accordi di ristrutturazione dei debiti omologati o piani attestati.

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5. La datio in solutum

L’atto dispositivo come strumento di soddisfazione di interessi economici delle parti di un rapporto giuridico può assumere particolare rilievo ove inserito nello schema della datio in solutum cioè in un contesto di onerosità senza corrispettività, in cui il trasferimento ha funzione satisfattiva dell’interesse altrui, è idoneo ad estinguere un’obbligazione di pagamento alla stregua di un corrispettivo ma la soddisfazione avviene con il trasferimento di un bene diverso dal denaro e con effetti patrimoniali di incremento e decremento delle parti del rapporto [71]. a) Sotto il profilo delle imposte sui redditi è evidente la natura satisfattiva del trasferimento e la presenza di fenomeni patrimoniali di simmetrici incrementi e decrementi patrimoniali; conseguente, quindi, che l’atto di disposizione abbia rilevanza reddituale sia per il dante che per il ricevente. Nel dettaglio, la dazione in pagamento per il cedente darà luogo ad una o altra componente positiva di reddito di impresa (ricavo o plusvalenza patrimoniale) a seconda della natura del bene (bene merce o bene patrimoniale) e, per i beni patrimoniali, della superiorità del debito soddisfatto rispetto al valore fiscale del bene trasferito (in ipotesi ove il rapporto fosse invertito ci potrebbe essere una minusvalenza). Il carattere particolare del fenomeno si rinviene in ciò: contestualmente al realizzarsi di componenti positive (o negative) direttamente conseguenti al mero trasferimento di un bene merce o all’emersione di differenziali di valori fiscali si devono rilevare le conseguenze della natura non solo traslativa ma anche satisfattiva della dazione; il trasferimento del bene con funzione non corrispettiva ma satisfattiva dell’obbligazione del cedente verso il cessionario farà emergere sopravvenienze attive per il cedente ove il valore del bene ceduto sia inferiore al debito e perdite su crediti per valori corrispondenti per il cessionario [72]. La funzione satisfattiva dovrebbe, allora, giustificare la differenza nel settore dell’imposizione reddituale tra la dazione in pagamento e la permuta alla luce della circostanza che l’art. 86, comma 2, TUIR considera irrilevante la permuta di beni strumentali ove il loro valore di iscrizione resti immutato nei diversi bilanci con imposizione del solo differenziale e/o conguaglio in denaro, apprezzandone [continua ..]

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6. Interesse economico plurisoggettivo o metaindividuale di gruppo, finanziamenti infragruppo, deducibilità pro quota e mancato ribaltamento della quota dei costi all’interno del gruppo

Sempre con riguardo alla rilevanza e necessità di giusto apprezzamento del­l’interesse economico e, quindi, dell’onerosità di atti, l’interesse economico si può rivelare sia meramente conservativo di un valore economico della partecipazione sia metaindividuale e sovrastante rispetto alla sfera limitata del soggetto disponente o che realizza l’atto.

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6.1. Finanziamenti infragruppo

Una prima fattispecie alla quale la giurisprudenza ha dedicato in molte occasioni attenzione è quella dei finanziamenti infragruppo [81] posti in essere nell’interesse al mantenimento del valore della partecipazione della solidità della struttura del gruppo. La giurisprudenza offre indicazioni non sempre univoche [82]. Nel caso in cui il prestito infragruppo sia stato convenuto a titolo gratuito cioè senza remunerazione corrispettiva attraverso interessi attivi e sia prevista la restituzione del capitale – di modo che non sia dubbia la natura finanziaria dell’erogazione e la sua gratuità – la giurisprudenza di legittimità [83] ha escluso che, a fronte dell’espressamente dichiarata gratuità del rapporto finanziario, se ne possa configurare un assetto, invece, corrispettivo sulla base delle regole del transfer pricing internazionale e del valore normale; ciò qualora la non remunerazione e, quindi, l’apparente non economicità dell’operazione sia giustificata da concrete esigenze del gruppo di ottimizzare le risorse finanziarie disponibili da parte della società finanziata e di non esporla eccessivamente verso terzi creditori [84]. In questi termini viene, così data dignità all’interesse del finanziatore a non essere remunerato per circostanze oggettive di difficoltà del finanziato e l’as­senza di una localizzazione reddituale di componenti positive o negative al fine di minimizzare il prelievo. Più in generale vi sono casi in cui la S.C. ha escluso l’applicazione della disciplina del transfer pricing ad un finanziamento infragruppo infruttifero ove sia stata documentata una ragione economica di gruppo nonché di tutela della società finanziata [85]. Nello stesso senso si è successivamente riconosciuta [86] la piena rilevanza al finanziamento infragruppo gratuito in quanto volto, con idonea prova, a finanziare un’acquisizione da parte della società finanziata non altrimenti otte­nibile. In diversa posizione sembra collocarsi l’indirizzo [87] secondo il quale la prova della natura non finanziaria dovrebbe essere data non solo attraverso la delibera di erogazione in futuro aumento di capitale ma anche (e soprattutto) le singole rilevazioni in bilancio dell’erogante e del [continua ..]

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6.2. Le spese di regia

Nel caso delle spese di regia, la migliore prassi richiede la previa stipula di accordi per la ripartizione dei costi (i c.d. cost sharing agreements) i quali definiranno le modalità e la misura di ripartizione e ribaltamento dei costi sostenuti da un soggetto ma nell’interesse anche di altri. Pare indiscussa, dal punto di vista economico, la vantaggiosità per una o più società del gruppo diverse da quella che ha sostenuto il costo dall’apparte­nere al gruppo stesso quando la società che ha sostenuto il costo nell’interesse collettivo ribalta pro quota il costo; per la giurisprudenza, però, la deducibilità del costo rimborsato pretende la prova documentale del reale vantaggio conseguito da parte della società che sostiene il costo [93], dovendosi escludere la deducibilità del costo e la detrazione ove la spesa sia stata sostenuta nell’inte­resse non di gruppo ma solo di una società. In una ipotesi contigua, quella dell’accollo del debito altrui (ma anche del contratto a favore di un terzo), il vantaggio del mancato depauperamento del terzo debitore accollato, traducendosi in un costo (il successivo depauperamento dell’accollante), richiederebbe una chiara manifestazione dell’interesse economico del nuovo debitore ove gli effetti della disposizione si traducessero, come accadrebbe, in possibili deduzioni simmetriche alle sopravvenienze attive tassabili per il debitore accollato.

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7. Il potere di sindacato e l’art. 10 bis, L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

Da quanto precede emerge come la qualificazione della fattispecie comportamentale rispetto ai tipi della corrispettività, onerosità e gratuità si incentra su di una ricostruzione dei fatti, degli assetti giuridici dei rapporti e degli interessi economici concretamente perseguiti dalle parti. Nella “vestizione” dei comportamenti è evidente che la dinamica tra contribuente ed Agenzia muove dalla definizione data dal primo, quale disponente o beneficiario di atti dispositivi, in sede contrattuale e/o di bilancio/dichia­razione; ciò si palesa nel caso degli atti dispositivi “muti” come nella rinunzia rispetto alla quale ci si deve necessariamente spingere ad indagarne la meritevolezza economica, prima, e fiscale, poi nella forma adottata, nella prospettiva degli effetti che la medesima in concreto dispiega [94]. Successivamente, come è noto, l’Agenzia potrà esercitare il proprio potere di controllo nei termini decadenziali attivando, se del caso, iniziative pre-ac­certative di contraddittorio. È rispetto a questa fase che pare opportuno fermarsi e chiedersi con quali modalità e su quali basi normative dovrebbe agire l’Ufficio. La fondamentale disposizione da richiamare è, senza dubbio, il neointrodotto art. 10 bis, L. n. 212/2000 che ha disciplinato l’abuso del diritto e l’elu­sione fiscale [95]. Nella prospettiva di questa forma di intervento, l’Agenzia, da un lato accetta come esistente l’“operazione” posta in essere, cioè riconosce la tipologia giuridica dell’atto dispositivo così come qualificata dal contribuente; dall’altro, però, ne disconosce gli effetti fiscali dimostrandone l’assenza “di sostanza econo­mica”, anche alla luce di atti formalmente autonomi ma ad esso collegati temporalmente e funzionalmente, per aver il contribuente, con l’atto dispositivo, inteso produrre effetti giuridici esclusivamente di natura fiscale «in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario». Sul versante del contribuente si rivelano di fondamentale importanza i com­mi di nuova introduzione che hanno legittimato la pari dignità di interessi eco­nomici concorrenti a quelli di natura fiscale [96]; in particolare: a) il comma 2, [continua ..]

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NOTE

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