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Considerazioni sull'interpretazione estensiva ed analogica delle disposizioni che riconoscono benefici fiscali: lo strano caso degli immobili vincolati in base alla legge speciale per Venezia

Ernesto-Marco Bagarotto

Il presente lavoro costituisce frutto di una ricerca condotta nell’ambito del PRIN 2015 sul tema “Finanza pubblica e fiscalità per la salvaguardia e la promozione del patrimonio culturale storico ed artistico”, al quale partecipano l’Università di Chieti-Pescara, l’Università di Teramo, l’Università di Firenze e l’Università Ca’ Foscari di Venezia.

Il lavoro affronta il tema del regime fiscale degli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” e, in particolare, della possibilità di estendere a questa particolare categoria di immobili i benefici fiscali espressamente riservati agli immobili storico-artistici di cui al Codice dei beni culturali e del paesaggio. A tale quesito sarebbe possibile dare una risposta positiva qualora si riconoscesse che non tutte le agevolazioni hanno natura eccezionale; che per le agevolazioni non aventi natura eccezionale sia possibile applicare l’analogia; che la posizione dei proprietari di immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” risulti, in termini di capacità contributiva, paragonabile a quella dei proprietari di immobili vincolati in base al Codice.

PAROLE CHIAVE: agevolazioni - analogia - interpretazione estensiva - immobili - legge speciale

Remarks on the extensive and analogicalinterpretation of provisions recognising tax breaks: the strange case of the special law for buildings with artistic-historical restrictions in Venice

The paper deals with the issue of the tax regime applicable to buildings with artistic-historical restrictions according to the “Venice special law” and, in particular, with the possibility of extending to this particular category of real properties the tax breaks expressly reserved to artistic-historical properties regulated by the Code for cultural herita­ge and landscape. This question may find a positive answer if it would be possible to re­cognise that not all tax breaks have an exceptional nature; that analogy may be applied to tax breaks not having an exceptional nature; that the position of the owners of properties subject to the “Venice special law” is comparable to that of owners of properties regulated by the Code according to their ability-to-pay.

Keywords: tax breaks, analogy, extensive interpretation, buildings with artistic-histori­cal restrictions, Venice special law

Sommario:

1. Introduzione - 2. La natura agevolativa delle disposizioni in materia di immobili di interesse storico-artistico e l’impostazione della giurisprudenza - 3. Segue: l’interpretazione delle norme contenenti agevolazioni - 4. La verifica da operare al fine di estendere le norme in argomento agli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia”: la procedura di vincolo prevista dalla “legge speciale per Venezia” - 5. Conclusioni: una possibile soluzione - NOTE


1. Introduzione

Nel presente lavoro sarà affrontato il tema del trattamento fiscale degli immobili dichiarati di “interesse monumentale, storico ed artistico” ai sensi degli artt. 13, comma 1, n. 3), L. 16 aprile 1973, n. 171 e 5, comma 1, D.P.R. n. 791/1973 (d’ora in poi individuati come immobili vincolati in base “legge speciale per Venezia”). Come si vedrà dettagliatamente nel prosieguo, tali disposizioni hanno regolato una particolare procedura di “vincolo” per gli immobili ubicati a Venezia, procedura in base alla quale, in sostanza, il Soprintendente ai monumenti doveva formare un elenco degli edifici, per l’appunto, di «interesse monumentale, storico ed artistico» che non erano ancora stati oggetto di vincolo in base all’allora vigente L. n. 1089/1939 [1], elenco che veniva trasmesso al Ministro per la Pubblica Istruzione, che lo approvava con proprio decreto [2]. Si tratta di un tema assai peculiare, come del resto del tutto peculiare è la città di Venezia [3], in cui, nei secoli, i palazzi e le costruzioni si sono fusi in modo organico in un’unità coerente, tant’è che il sito “Venezia e la sua laguna” è iscritto nella lista del Patrimonio Mondiale UNESCO, proprio in considerazione del fatto che l’intera città è una straordinaria opera d’arte dal punto di vista architettonico [4]. Ciò posto, è stato sollevato il problema di valutare se gli immobili vincolati ai sensi della “legge speciale per Venezia” e non (ancora) vincolati in base al Codice, possano fruire dei benefici fiscali [5] previsti dal legislatore nelle disposizioni che richiamano espressamente solo gli immobili vincolati in base al Codice o alla previgente “legge Bottai” [6]. Ci si riferisce, in sostanza, alle previsioni recate: – dall’art. 37, comma 4 bis, TUIR, che, ai fini dell’IRPEF, prevede un abbattimento del 35% del canone pattuito, a titolo di deduzione forfetaria delle spese sostenute [7]; – dall’art. 144 TUIR, che per gli enti non commerciali residenti prevede una riduzione del reddito medio ordinario del 50%; – dall’art. 15, comma 1, lett. g), TUIR, che, ai fini dell’IRPEF, prevede la detraibilità nella misura del 19% delle spese sostenute dai soggetti obbligati [continua ..]

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2. La natura agevolativa delle disposizioni in materia di immobili di interesse storico-artistico e l’impostazione della giurisprudenza

Per rispondere all’interrogativo posto nel precedente paragrafo si deve preliminarmente chiarire che le disposizioni che accordano regimi favorevoli agli immobili “vincolati”, ancorché emanate successivamente all’entrata in vigore della “legge speciale per Venezia”, richiamano esclusivamente gli immobili “vin­colati” in base alla “legge Bottai” o al Codice. L’applicazione di dette disposizioni agli immobili vincolati in base alla “leg­ge speciale per Venezia”, dunque, sarebbe possibile solamente riconoscendo la possibilità di impiegare l’interpretazione estensiva o analogica. Evidentemente non è questa la sede per approfondire la differenza tra tali due figure, frequentemente definite come l’interpretazione attraverso la quale «si estende il significato di un termine o di una locuzione oltre il suo significato più immediato ovvero lo si estende fino a coprire anche fattispecie che ricadono entro l’area “di penombra”», la prima; e l’applicazione di una norma «ad un caso che si riconosce come escluso dal suo campo di applicazione», la seconda [10]. In sostanza, mentre con l’interpretazione estensiva si allarga la portata di una disposizione, con l’analogia si «crea una nuova norma» [11]. Ebbene, sempre che non si aderisca alla tesi secondo cui si tratterebbe di concetti coincidenti [12], l’applicazione agli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” delle disposizioni espressamente riferite agli immobili vincolati in base al Codice richiederebbe di fare leva sull’analogia e, in particolare, sull’analogia legis (poiché sarebbe necessario applicare, per l’appunto, per analogia, agli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” le norme previste per gli immobili vincolati in base al Codice) [13]. Alla luce di quanto testé illustrato, una prima tesi che potrebbe essere sostenuta è che gli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” non possano beneficiare delle previsioni riservate agli immobili vincolati in base al Codice, in considerazione del fatto che dette previsioni debbono essere interpretate in modo rigoroso e che esse non richiamano gli immobili vincolati in base alla [continua ..]

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3. Segue: l’interpretazione delle norme contenenti agevolazioni

Giunti a questo punto, si deve valutare se l’interpretazione delle norme che accordano regimi di favore conformi al principio di capacità contributiva possa essere – sotto il profilo dell’ambito oggettivo di loro applicazione – meno rigorosa rispetto all’interpretazione tradizionalmente riservata alle norme agevolative puramente promozionali, rispetto alle quali sembra ben più viva la necessità di dare seguito alla regola cristallizzata nell’art. 14 delle preleggi, secondo cui le leggi che «fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non si applicano oltre i casi e i tempi in esse considerati» [30]. Si tratta di un tema estremamente delicato e complesso [31]: in questa sede si ritiene corretto partire dal presupposto – coerente con la bipartizione richiamata al termine del precedente paragrafo – che non tutte le norme di favore debbano essere considerate disposizioni aventi natura eccezionale [32]. Vero è che i confini tra norme eccezionali e norme non eccezionali sono tutt’altro che chiari, potendo astrattamente l’eccezionalità di una norma essere valutata sotto diversi profili. Tra questi, quello di maggior rilievo sembra, non tanto il numero di fattispecie a cui la norma si applica (aspetto quantitativo), bensì quello della conformità della norma ad una regola generale (aspetto qualitativo) [33]. Nel caso di specie, si dovrebbe valutare la conformità rispetto, non ad una norma (e, segnatamente, alla norma che troverebbe applicazione in assenza della previsione di favore), bensì ad un principio generale e, segnatamente, al principio generale ispiratore del tributo [34], che dovrebbe essere identificato – in definitiva – nel principio di capacità contributiva, che dovrebbe sistematicamente orientare la struttura del prelievo impositivo [35]. Rebus sic stantibus, sembra possibile argomentare che le norme che accordano regimi di favore agli immobili storico-artistici debbano essere considerate non eccezionali, atteso che, come visto, si limitano a ridurre il carico impositivo nei confronti di fattispecie che sono espressive di una minore capacità contributiva, coerentemente con la struttura dei tributi a cui si riferiscono e, più in generale, con il principio di capacità contributiva [36]. Una volta accettata la natura [continua ..]

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4. La verifica da operare al fine di estendere le norme in argomento agli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia”: la procedura di vincolo prevista dalla “legge speciale per Venezia”

Qualora si ritenessero superabili le obiezioni a proposito dell’applicabilità dell’analogia alle norme agevolative in senso lato, nel caso di specie si dovrebbe valutare se, prendendo in considerazione il sistema di riferimento, gli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” possano essere messi su un piano di equivalenza rispetto agli immobili vincolati in base al Codice cioè, in definitiva, se i primi esprimano una capacità contributiva attenuata, al pari di quanto accade per i secondi [42]. Si tratta di un compito particolarmente complesso, considerato che, anche alla luce della poco ragionevole articolazione dei tributi che colpiscono il settore immobiliare, non è possibile misurare in modo analitico la capacità contributiva espressa dal possesso di una determinata categoria di immobili [43]. Ciò che è possibile fare è appurare se gli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” abbiano quelle peculiari caratteristiche che contraddistinguono gli immobili vincolati in base al Codice e che – nella lettura offerta dalla Corte costituzionale e dalla Corte di Cassazione – hanno condotto il legislatore a ritenere che il possesso di questi ultimi sia espressivo di una minor capacità contributiva rispetto al possesso di immobili “non vincolati” aventi le medesime caratteristiche in termini elementi rilevanti ai fini della quantificazione dell’imponibile (cioè, in sostanza, di canone ritratto in caso di locazione o di rendita/valore catastale). Passiamo perciò ad affrontare la particolarità della natura del vincolo previsto dalla “legge speciale per Venezia” e della relativa procedura. Come anticipato, la L. 16 aprile 1973, n. 171 – all’art. 13, comma 1, n. 3) – ha previsto la compilazione, da parte del competente Soprintendente di un «apposito elenco degli edifici di interesse monumentale, storico ed artistico» non ancora oggetto di vincolo in base all’allora vigente “legge Bottai”, da sottoporre alla approvazione del Ministro per la Pubblica Istruzione, approvazio­ne avvenuta con il decreto del 28 marzo 1974 [44]. Detto decreto, giova precisarlo, non contiene un elenco di gruppi di immobili accomunati dal posizionamento in una determinata zona della città; il Ministro, infatti, ha [continua ..]

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5. Conclusioni: una possibile soluzione

Nei precedenti paragrafi è stato individuato un percorso – alternativo a quello, sovente seguito dalla giurisprudenza, secondo cui i benefici fiscali non potrebbero essere oggetto di interpretazione analogica – che potrebbe condurre ad estendere in via interpretativa le previsioni di favore testualmente riservate agli immobili vincolati in base al Codice agli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia”. Tale percorso fa leva sulla constatazione: a) che il mancato richiamo degli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” non sembra derivare dalla volontà di escludere questi ultimi dalla possibilità di fruire delle citate previsioni; b) che gli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” hanno ricevuto un vincolo in base ad una procedura verosimilmente introdotta in considerazione della specificità della città di Venezia e hanno caratteristiche similari – in termini di pesi idonei a comprimerne la capacità contributiva – agli immobili vincolati in base al Codice; c) che le norme agevolative in senso lato dovrebbero essere applicabili anche a fattispecie diverse da quelle espressamente richiamate, facendo leva sulla ratio alla base della specifica previsione di favore [51]. Se, invece, l’analogia si ritenesse inapplicabile, si potrebbe prospettare la incostituzionalità di dette previsioni dal punto di vista degli artt. 3 e 53 Cost., in considerazione dell’ingiustificata esclusione degli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia”, immobili che condividono caratteristiche similari agli immobili vincolati in base al Codice in termini di minor capacità contributiva, per effetto dei maggiori oneri di conservazione e degli illustrati vincoli imposti dalla legge [52]. Una soluzione ragionevole de iure condendo potrebbe essere quella, già seguita ai fini dell’imposta sulle successioni [53], di permettere ai possessori degli immobili vincolati in base alla “legge speciale per Venezia” di fruire del regime impositivo espressamente riservato agli immobili vincolati in base al Codice, in caso di (e dal momento della) richiesta di apposizione del “vincolo” ai sensi del Codice, prevedendo il recupero della maggiore imposta dovuta nel caso in cui la [continua ..]

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NOTE

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