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Il transfer pricing e le tentazioni del diritto penale

Giro P. Sepe

Viene affrontato il tema del transfer pricing nella prospettiva del diritto penale. La funzione antielusiva della disciplina dei prezzi di trasferimento consente una disamina dei precedenti orientame1nti della giurisprudenza che avevano attribuito rilevanza penale all’elusione fiscale. Se può sostenersi ancora che la ratio “sostanziale” della normativa sia antielusiva, va tuttavia segnalata l’interpretazione della giurisprudenza più recente che – ai fini della sua applicabilità – prescinde dalla circostanza di un trasferimento di utili da uno Stato ad alta fiscalità a favore di uno Stato a bassa fiscalità e che, addirittura, nega la sussumibilità tout court della disposizione nell’ambito delle norme antielusive. A prescindere dalla relativa funzione, è proprio per i principi che regolano il diritto penale che le operazioni di transfer pricing non possono mai integrare reato, neppure nelle forme previste dalla fattispecie di cui all’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000. L’ultima modifica all’art. 4, comma 1 bis, D.Lgs. n. 74/2000 (in particolare il riferimento ad «altra documentazione rilevante ai fini fiscali») costituisce una ulteriore conferma della non punibilità delle condotte sussumibili nel transfer pricing.

PAROLE CHIAVE: transfer pricing - tentazioni - diritto penale

Transfer pricing and temptations of criminal law

The transfer pricing is dealt with in the perspective of criminal law. The transfer pricing has an anti-avoidance function that allows a review of the previous approaches of the case law that considered tax avoidance criminally relevant. If it is still possible to argue that the “substantive” rationale of the legislation is anti-avoidance, we should however point out the interpretation of the most recent case law that – for its applicability – does not consider the transfer of profits from a high-tax State in favor of a State with low taxation. The same jurisprudence denies the tout court inclusion of the provision within the framework of anti-avoidance rules. Regardless the relevant function, transfer pricing transactions cannot integrate a crime due to the principles that govern criminal law, neither in the forms of art. 4 of D.Lgs. no. 74/2000. The most recent amendment to art. 4, par. 1-bis of D.Lgs. no. 74/2000 (in particular the reference to «other documentation relevant for tax purposes») constitutes a further confirmation of the impossibility to con­figure a criminal responsibility for conducts subject to transfer pricing rules.

Keywords: transfer pricing, tax avoidance, tax evasion, criminal liability, anti-avoi­dance relevance, related and overlapped parties

Sommario:

1. Il transfer pricing come fenomeno elusivo - 2. L’irrilevanza penale del transfer price - NOTE


1. Il transfer pricing come fenomeno elusivo

Il c.d. transfer pricing o transfer price, a seconda che si voglia dare risalto al profilo dinamico o statico, è un fenomeno per molti aspetti complesso e di non semplice definizione, che va analizzato in maniera trasversale, poiché coinvolge differenti profili che vanno da quello strettamente economico a quello giuridico e fiscale [1]. Con l’espressione transfer price suole convenzionalmente indicarsi il prezzo al quale un bene od un servizio viene trasferito da un’entità giuridica ad un’al­tra nell’ambito di un gruppo aziendale, inteso come insieme di entità giuridiche facenti capo ad un comune centro d’interessi economici. Si tratta, in buona sostanza, di un prezzo di vendita, che viene qualificato in modo diverso in ragione della non alterità (o della non piena alterità) delle parti, che nel linguaggio bilancistico si dicono parti correlate, che potrebbe tradursi in un disequilibrio delle prestazioni [2]. Dal punto di vista macroeconomico ed internazionalistico, quello che rileva è l’effetto prodotto sulla distribuzione del reddito tra le nazioni, talvolta al­l’esito di processi di delocalizzazione; mentre dal punto di vista microeconomico vengono in rilievo le implicazioni gestionali ed organizzative ma anche tributarie in ragione delle diverse condizioni nelle quali, da quest’ultimo punto di vista, i soggetti giuridici possono venire a trovarsi [3]. Se, e nella misura in cui, i transfer prices vengono fissati sulla base di criteri diversi da quelli che sottesi ad una libera trattativa commerciale il transfer pricing si traduce nel trasferimento di quote di reddito tra parti correlate [4]. Tale trasferimento, se attuato fra imprese operanti in diversi Stati (ad es., da uno Stato con pressione fiscale ad altro Stato con pressione fiscale più mite), determina uno spostamento di materia imponibile internazionale. Mentre se realizzato tra imprese del medesimo Stato, può rispondere a finalità di pianificazione e principi di efficienza della tassazione di gruppo, di per sé non illecite, oltre che a criteri di ordine economico-aziendale più generale, come ad e­sempio la distribuzione della ricchezza fra le società che compongono il gruppo stesso. Per cui il primo aspetto da analizzare è se le [continua ..]

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2. L’irrilevanza penale del transfer price

L’art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986 prescrive che nei rapporti infragruppo che intercorrono tra una società italiana ed una società estera appartenente allo stesso gruppo, i prezzi delle transazioni commerciali debbono essere «determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili». I prezzi devono pertanto replicare nel modo più accurato possibile quelli che sarebbero stati pattuiti sul “libero mercato” tra parti indipendenti [48]. Tale disposizione, prima della riforma intervenuta con la L. 21 giugno 2017, n. 96, rinviava al concetto di “valore normale” di cui all’art. 9 del medesimo D.P.R. a mente del quale «per valore normale s’intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie e similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati (...)». In relazione al metodo (utilizzato normalmente dai verificatori dell’Agen­zia delle Entrate) del confronto del prezzo (Comparable Uncontrolled Price – CUP) è opportuno rilevare che esso richiede il raffronto del prezzo adottato nell’operazione oggetto di analisi con quello praticato in un’operazione comparabile effettuata tra imprese tra loro indipendenti (confronto esterno), oppure tra un’impresa del gruppo ed un terzo indipendente (confronto interno) [49]. Inoltre, le direttive OCSE, in relazione al metodo del CUP affermano che esso può trovare applicazione solo se vi è un riscontro di un elevato grado di comparabilità tra le transazioni in termini di condizioni e beni oggetto di trasferimento o dei servizi prestati [50]. In dettaglio le direttive OCSE affermano testualmente: «una transazione tra parti indipendenti è comparabile con una tra parti dipendenti ai fini del metodo CUP, se una delle due condizioni è rispettata: a) nessuna delle differenze (se presenti) tra le operazioni oggetto di confronto o tra le imprese che effettuano tali transazioni potrebbero influire materialmente nella determinazione del prezzo in un libero mercato, oppure b) possono essere effettuati aggiusta­menti ragionevolmente [continua ..]

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NOTE

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