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Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?

Salvatore Muleo

La sentenza in commento, movendosi controcorrente rispetto all’indirizzo giurisprudenziale della stessa Corte di Cassazione che valorizza sempre più il contraddittorio procedimentale, ha concluso che l’obbligo del contraddittorio sussiste solo per le imposte armonizzate e solo se esso avrebbe dato luogo ad un risultato utile. La soluzione non è convincente sia perché il giudizio sull’utilità del contraddittorio svilisce la sua stessa funzione garantista sia perché la differenziazione tra le imposte può esser messa in discussione, a maggior ragione quando l’accertamento sia effettuato con unico atto. Poco dopo tale sentenza è stata sollevata questione di legittimità costituzionale.

PAROLE CHIAVE: procedimento - contraddittorio - accertamento - difesa - vizi - annullamento

The audi alteram partem principle in tax proceedings: an evanescent mirage?

The decision under review runs counter the interpretative trends of the same Italian Supreme Court (ISC) that has emphasised how important the audi alteram partem principle is during tax audits, and concludes that such principle shall find application only for harmonised taxes and only if it should have produced useful effects. This interpretation is not convincing because the judgment of usefulness of the audi alteram partem principle jeopardises its function of guarantee, but also because the different nature of taxes does not represent a clear criterion, since the notice of assessment often refers to different taxes. Shortly after this decision, a question of constitutional compatibility has been raised in front of the Italian Constitutional Court (ICC).

Keywords: tax proceedings, audi alteram partem principle, tax assessment, right of defense, defects, annulment

Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823 – Pres. Rovelli, Rel. Cappabianca

Accertamento tributario – Contraddittorio endoprocedimentale – Tributi “armonizzati” – Obbligatorietà – Inosservanza – Conseguenze – Onere del contribuente – Tributi “non armonizzati” – Applicabilità – Condizioni – Specifica previsione normativa – Necessità

(Omissis)

MOTIVI DELLA DECISIONE

VII – Conclusioni.

  1. Principio di diritto

Alla stregua delle considerazioni che precedono, può affermarsi il seguente principio di diritto: “Differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi ‘non armonizzati’, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi ‘armonizzati’, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione com­porta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

  1. Applicazione alla fattispecie concreta

La decisione impugnata si pone in contrasto con l’enunciato principio di diritto.

Ha, infatti, disposto l’annullamento dell’atto impositivo dedotto in controversia per difetto di contraddittorio endoprocedimentale, ancorché, quanto all’accertamento a fini irpeg ed irap (esclusivamente assoggettato alla normativa nazionale), non sussistesse in capo all’Amministrazione fiscale, vertendosi in tema d’indagine “a tavolino”, alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e, quanto all’accertamento a fini iva (oggetto della diretta applicazione del diritto dell’Unione Europea), mancassero indicazioni circa l’assolvimento, da parte della società contribuente, dell’onere di specifica enunciazione delle ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di procedimento amministrativo.

La sentenza impugnata va, pertanto, cassata e la causa rinviata, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione.

P.Q.M.

la Corte, a sezioni unite, accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 6 ottobre 2015.

Depositato in Cancelleria il 9 dicembre 2015

Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?

SOMMARIO:

  1. Il principio di diritto enunciato dalla Suprema Corte nei suoi punti cardine. – 2. Inquadramento storico della problematica e sviluppi della giurisprudenza della Corte di Giustizia: la nascita dell’affermazione del vizio dell’atto solo se il contraddittorio sarebbe stato “utile”. – 3. La soluzione negatoria adottata dalla sentenza in commento per gli atti impositivi relativi a tributi non armonizzati e non scaturenti da accessi, ispezioni e verifiche in sede. – 4. Possibili ipotesi ricostruttive alternative. – 5. L’artificiosa separazione del procedimento ed il rilievo del vizio solo per alcuni tributi anche nel caso di unico procedimento e unico atto. – 6. Una soluzione interlocutoria? Verso una nuova pronuncia della Corte costituzionale?

1. Il principio di diritto enunciato dalla Suprema Corte nei suoi punti cardine

Con la sentenza in commento le Sezioni Unite della Suprema Corte sono intervenute sulla discussa questione dell’indefettibilità del contraddittorio procedimentale [1] negli accertamenti non scaturenti da indagini effettuate presso la sede del contribuente ed hanno enunciato un principio di diritto che, anche alla luce delle motivazioni espresse e del caso di specie esaminato, può esser articolato come segue:

a) con esclusione delle ipotesi in cui ciò sia espressamente previsto, non esiste nel diritto italiano un obbligo generalizzato per l’Amministrazione fiscale di porre in essere il contraddittorio endoprocedimentale, prima di emettere un atto impositivo a carico del contribuente e pena l’invalidità dell’atto stesso;

b) il vizio dell’atto sussiste con riferimento ai tributi armonizzati e, riguardo ai tributi non armonizzati, solo per i casi espressamente previsti dalle leggi italiane;

c) qualora con unico procedimento ed unico atto l’Amministrazione fiscale abbia accertato tributi armonizzati e tributi non armonizzati per i quali non è previsto obbligo di contraddittorio, il vizio si verifica solo per quanto concerne i tributi armonizzati;

d) l’invalidità dell’atto esiste, tuttavia, solo se il contribuente assolve l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato attivato, e tali ragioni si rivelino non puramente pretestuose né tali da configurare sviamento dello strumento difensivo.

Si tratta, come si vede, rispetto alle posizioni della stessa Corte di un notevole passo indietro, che merita una specifica analisi, a iniziare proprio dall’asserzione finale, che pericolosamente può privare, soprattutto se mal applicata, l’istituto del contraddittorio procedimentale di ogni utilità e persino di ogni riconoscimento.

2. Inquadramento storico della problematica e sviluppi della giurisprudenza della Corte di Giustizia: la nascita dell’affermazione del vizio dell’atto solo se il contraddittorio sarebbe stato “utile”

L’istituto del contraddittorio procedimentale ha avuto un’evoluzione ben nota.

Il problema sorge a causa dell’infelice scelta organizzativa italiana di mancata adozione di una norma sul procedimento amministrativo tributario, a differenza di quanto accade in ordinamenti viciniori e l’attenzione del legislatore si è appuntata, quindi, sui profili che maggiormente, di volta in volta, apparivano come meritevoli di rimedi.

Con la L. n. 241/1990 sul procedimento amministrativo è stata opportunamente operata all’art. 13 la scelta di non applicare de plano gli istituti rientranti nel novero della “partecipazione”, per evitare che il soggetto sottoposto ad indagine, se informato anche solo dell’avvio dell’indagine a suo carico, modificasse il quadro degli elementi probatori che l’Amministrazione stava per sottoporre ad esplorazione.

Dalla statuizione dell’art. 13 L. n. 241 non era possibile tuttavia evincere la volontà del legislatore di escludere l’istituto del contraddittorio dai procedimenti tributari [2], poiché quella statuizione era piuttosto espressiva di una volontà di “non intervento” in un settore dominato da regole e, soprattutto, logiche sue proprie.

D’altro canto, nella riformulazione del sistema sanzionatorio con il D.Lgs. n. 472/1997 non era stata perduta l’occasione per inserire, laddove era possibile senza intervenire su temi esterni alla delega, la fase della contestazione, consentendo al soggetto passivo la difesa al termine dell’istruttoria procedimentale e prima del­l’introduzione della fase processuale, così realizzando un principio di complessiva economia.

In mancanza quindi di una regola espressa che obbligasse l’Amministrazione Finanziaria al contraddittorio procedimentale, si sono incrementate le ipotesi di contraddittorio isolatamente previste (difatti richiamate nella sentenza in commento come riprova della fondatezza della tesi dell’inesistenza di un principio generale immanente al sistema) e, soprattutto, si è riusciti a giungere alla previsione di cui all’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, nonostante le resistenze di quelle lobbies che per molti anni hanno ostacolato l’emanazione dello Statuto stesso e che poi hanno cercato di sminuirne la portata di norma di garanzia, valorizzando in senso negativo la mancata espressa previsione di sanzioni nella regola statutaria appena detta.

In un quadro giurisprudenziale altalenante è intervenuta, ed ha segnato un vero e proprio punto di svolta, la sent. 18 dicembre 2008, emessa dalla Corte di Giustizia nella causa C-349-07 nella causa Sopropé – Organizações de Calçado Lda c. Fazenda Pública [3], in cui la Corte ha dichiarato che:

  1. per quanto riguarda la riscossione di un debito doganale al fine di procedere al recupero a posteriori di dazi doganali all’importazione, un termine da otto a quindici giorni concesso all’importatore sospettato di aver commesso un’infrazio­ne doganale affinché questi presenti le proprie osservazioni è, in linea di principio, conforme alle prescrizioni del diritto comunitario;
  2. spetta al giudice nazionale adito stabilire se, alla luce delle circostanze particolari della causa, il termine concretamente concesso a detto importatore gli abbia consentito di essere utilmente ascoltato dalle autorità doganali;
  3. il giudice nazionale deve inoltre verificare se, in considerazione del periodo intercorso tra il momento in cui l’Amministrazione interessata ha ricevuto le osservazioni dell’importatore e la data in cui ha adottato la sua decisione, sia possibile o meno ritenere che essa abbia tenuto adeguatamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse.

E quella sentenza è stata estremamente rilevante poiché in essa la Corte di Giustizia, pur mancando una specifica disposizione comunitaria, ha riconosciuto il contraddittorio procedimentale come principio immanente del sistema ed ha sottolineato che l’Amministrazione fiscale ha l’obbligo di valutare seriamente le osservazioni del soggetto passivo (inoltre, dimostrando l’abituale concretezza e distanziandosi dal formalismo, ha stabilito che la previsione, da parte dell’ordina­mento domestico, di un termine da otto a quindici giorni per presentare osservazioni, in relazione ad un’importazione alla quale aveva dato luogo il soggetto passivo, può anche esser congrua, ma a seconda delle circostanze particolari).

In effetti il profilo comunitario non riserva incertezze interpretative con riferimento alla fase procedimentale.

L’art. 41 della Carta di Nizza-Strasburgo, che ai sensi dell’art. 6 del Trattato di Lisbona ha lo stesso valore giuridico del Trattato stesso, stabilisce il diritto alla buona amministrazione. E proprio dai principi comunitari la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha tratto il principio secondo il quale esiste il diritto di essere sentiti nel corso di un procedimento che abbia effetti anche nei confronti delle parti interessate ad esso o che possa sortire effetti lesivi di situazioni soggettive tutelate, anche se la norma del Paese membro non contempli ciò espressamente.

Proprio dalla giurisprudenza comunitaria è tuttavia derivato, in tempi recenti, il principale colpo di maglio all’affermazione dell’immanenza del principio del contraddittorio procedimentale, giacché, pur esprimendosi in sostanziale conformità con il proprio precedente orientamento, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con la sent. 3 luglio 2014, nelle cause riunite C‑129/13 e C‑130/13, intraprese da Kamino International Logistics BV (C‑129/13) e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV (C‑130/13) c. Staatssecretaris van Financiën, ed aventi ad oggetto le domande di pronuncia pregiudiziale proposte alla Corte, ai sensi dell’art. 267 TFUE, dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi), in relazione al diritto al contraddittorio per il destinatario della decisione di recupero che non è stato sentito dalle autorità doganali prima dell’adozione di tale decisione, bensì nella successiva fase di reclamo, ha aggiunto un elemento criticabile, che giustamente non è scampato alla censura da parte della sentenza in commento.

Difatti, la Corte dapprima ha concluso che:

  1. il principio del rispetto dei diritti della difesa da parte dell’Amministrazione e il diritto che ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi, quali si applicano nell’ambito del Reg. (CEE) n. 2913/1992 del Consiglio, del 12 ottobre1992, che istituisce un codice doganale comunitario, come modificato dal Reg. (CE) n. 2700/2000 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 novembre 2000, possono essere fatti valere direttamente, dai singoli, dinanzi ai giudici nazionali;
  2. il principio del rispetto dei diritti della difesa e, segnatamente, il diritto di ogni persona di essere sentita prima dell’adozione di un provvedimento individuale lesivo, devono essere interpretati nel senso che, quando il destinatario di un’inti­mazione di pagamento adottata a titolo di un procedimento di recupero a posteriori di dazi doganali all’importazione, in applicazione del Reg. n. 2913/1992, come modificato dal Reg. n. 2700/2000, non è stato sentito dall’Amministrazioneprima dell’adozione di tale decisione, i suoi diritti della difesa sono violati quand’an­che abbia la possibilità di fare valere la sua posizione nel corso di una fase di reclamo amministrativo ulteriore, se la normativa nazionale non consente ai destinatari di siffatte intimazioni, in mancanza di una previa audizione, di ottenere la sospensione della loro esecuzione fino alla loro eventuale riforma. È quanto avviene, in ogni caso, se la procedura amministrativa nazionale che attua l’art. 244, comma 2, Reg. n. 2913/1992, come modificato dal Reg. n. 2700/2000, limita la concessione di siffatta sospensione allorché vi sono motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata alla normativa doganale, o si teme un danno irreparabile per l’interessato;
  3. le condizioni in cui deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa e le conseguenze della violazione di tali diritti rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’eser­cizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività).

Sin qui la sentenza della Corte di Giustizia non è apparsa che confermativa del­l’orientamento precedente.

A questo punto però ha aggiunto che il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi «soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso».

Tuttavia, la discutibile indicazione della sentenza Kamino (circa la facoltà del giudice di annullare l’atto impositivo se in mancanza dell’irregolarità ci sarebbe stato un risultato diverso [4])[5] potrebbe non costituire un limite per il giudice nazionale, ma, trattandosi per l’appunto di diritti della difesa, solo ed al contrario denotare il minimum standard da riconoscere, ferma restando la maggior tutela che gli ordinamenti domestici dovessero giungere a riconoscere [6]; come si desume anche dal­l’uso del verbo “può” e non di quello “deve” nella cennata sentenza Kamino.

Come si accennava, la stessa sentenza della Corte di Cassazione in commento ha criticato detta aggiunta, rilevando condivisibilmente che ciò implicherebbe un totale depauperamento assiologico del contraddittorio, derubricandolo da principio in sé, atto a tutelare il diritto di difesa, a finto criterio, poiché la demolizione dell’atto sarebbe subordinata non già alla violazione del precetto del contraddittorio bensì alla dimostrazione che il risultato sarebbe stato differente [7].

E peraltro questa aggiunta della Corte di Giustizia appare ancor meno condivisibile per l’aver previsto che il giudice nazionale “può” e non “deve” effettuare tale valutazione, lasciando incomprensibili spazi di discrezionalità al giudicante.

Tuttavia, l’aggiunta della sentenza Kamino e Datema della Corte di Giustizia se da un lato è stata censurata d’altro canto ha lasciato delle tracce: la sentenza in commento difatti, come esplicato in motivazione e come enunciato nel finale principio di diritto, ha concluso che nei casi in cui si applica il contraddittorio (vale a dire, a giudizio della Suprema Corte, i tributi armonizzati in relazione ai procedimenti amministrativi conclusisi dopo l’entrata in vigore del Trattato di Lisbona, av­venuta il 1° dicembre 2009) il contribuente deve assolvere l’onere «di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni ... si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare ... sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto».

Insomma, la mancanza di dimostrazione della diversità del differente risultato della sentenza Kamino e Datema è divenuta, nella sentenza in commento, mancanza di dimostrazione della pretestuosità dell’opposizione. Non si tratterebbe, quindi, se non si è mal compreso, di dimostrazione piena, ma, in qualche modo, di dimostrazione dell’infondatezza del contrario.

In realtà, anche posto in questi termini, il principio di diritto enunciato non può sfuggire alla critica secondo cui, ponendosi per definizione il problema della dimostrazione della mancata pretestuosità comunque in sede di ragionamento giu­diziale, esso si risolve in una valutazione ex post fisiologicamente (ed anche subliminalmente) influenzata dalla coeva valutazione degli argomenti addotti in ordine alla legittimità o meno dell’atto impositivo.

La conclusione della Suprema Corte di riconoscere valore al contraddittorio procedimentale solo ove il contribuente proponga in giudizio opposizioni “serie” può concludersi in realtà nell’affermazione solo apparente del principio, poiché ri­chiederebbe un vero sdoppiamento del ragionamento al giudice, che, dopo aver ritenuto magari anche con fatica l’opposizione infondata nel merito, dovrebbe pro­cedere al suo accoglimento per la lesione di un contraddittorio che a suo stesso giu­dizio sarebbe stato infecondo.

E peraltro occorre domandarsi come si comporterà la giurisprudenza futura dinanzi all’accoglimento di alcuni soli rilievi dell’atto impositivo. Nel caso, ad esempio, in cui un atto, emesso con violazione del contraddittorio procedimentale, riporti la ripresa di diverse poste ed il giudice riconosca che una di esse è infondata (o lo sono alcune, ma non tutte), dovrebbe esser provato, ad avviso di chi scrive, che il contraddittorio avrebbe avuto una sua utilità; e quindi l’atto dovrebbe esser annullato totalmente. Ma, di fronte alla divaricazione tra rilievi relativi all’iva e rilievi pertinenti alle imposte dirette che la stessa Corte ha fatto nella sentenza in commento (su cui si dirà appresso), non ci si meraviglierebbe se qualche giudice procedesse ad isolare il vizio al solo rilievo reputato infondato; con ciò di fatto privando di alcun valore il principio del contraddittorio e definitivamente sancendone la deprivazione di alcun valore.

3. La soluzione negatoria adottata dalla sentenza in commento per gli atti impositivi relativi a tributi non armonizzati e non scaturenti da accessi, ispezioni e verifiche in sede

La negazione, da parte della sentenza in commento, della sussistenza dell’obbli­go generalizzato di porre in essere il contraddittorio procedimentale è passata ovviamente attraverso la rivisitazione, in chiave limitativa se non svalutativa, dei precedenti della stessa Corte nonché della Corte costituzionale.

Il primo precedente richiamato è la sent. n. 18184 emessa dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite il 29 luglio 2013 [8], che ha concluso per la nullità dell’atto impositivo in caso di inosservanza del precetto di cui all’art. 12, ult. comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, nonostante detta norma non indicasse espressamente la sanzione della nullità per il caso della violazione del precetto ivi contemplato [9], mediante emissione dell’avviso di accertamento antecedentemente al decorso del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura.

In quella sentenza – valorizzando il ruolo dello Statuto dei diritti del contribuente ma al tempo stesso ribadendo la necessità che l’azione amministrativa fosse esercitata in senso garantistico ed esprimesse principi immanenti nell’ordinamen­to tributario, anche prima dell’entrata in vigore dello Statuto medesimo – la Corte era giunta, condivisibilmente, a riconoscere il ruolo cardine che l’art. 12 assume nei rapporti tra contribuente e Fisco, e rimarcando la centralità del contraddittorio procedimentale e l’idoneità di tale istituto a soddisfare gli obiettivi perseguiti dalle norme costituzionali [10].

E peraltro, in quella sentenza, la Corte aveva ricordato, a conferma dell’orienta­mento favorevole al riconoscimento del contraddittorio, la nota sentenza Sopropè, emessa dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea nel 2008, condivisibilmente riportata come archetipo dei comportamenti che le amministrazioni finanziarie dei Paesi membri dell’Unione Europea devono tenere, consentendo al contribuente di far valere le proprie osservazioni in procedimenti tributari dai quali possano scaturire conseguenze negative per il suo patrimonio.

Ancora, la Corte aveva menzionato anche i suoi precedenti in tema di accertamenti emessi con il metodo dei parametri o degli studi di settore [11], ove pure mancava ogni espresso riferimento all’indefettibilità del contraddittorio procedimentale (e difatti anche tale arresto è stato oggetto di riconsiderazione da parte della sentenza in commento, che ha reputato quella conclusione derivante dalla specifica considerazione delle specifiche caratteristiche ontologiche e normative degli accertamenti standardizzati [12]) ed a proposito di invii di questionari al contribuente sottoposto ad accertamento [13].

Ciò fatto, aveva affermato che, nel sistema comunitario e nazionale in cui la norma opera, il vizio nel procedimento tributario si traduce in una inaccettabile di­vergenza dal modello normativo e pertanto non può che condurre alla nullità del­l’atto che sia scaturito dal procedimento viziato, esattamente individuando il fulcro nelle garanzie del contribuente [14], viste anche nella prospettiva comunitaria.

La sentenza in commento ha affermato invece che il precedente emerso con la sent. n. 18184/2013 è stato circoscritto alle sole ipotesi di accesso, ispezione e verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, senza alcuna applicazione ad ambiti ulteriori.

L’ordinanza di rimessione, 15 gennaio 2015 n. 527, è stata oggetto di severa analisi e rigida critica da parte delle Sezioni Unite, a partire dalle stesse distonie giurisprudenziali [15], che sono state fortemente ridimensionate (ad esempio, ciò è av­venuto con riferimento alla sentenza della Corte, sez. un. n. 26635/2009, così come pure la sent. n. 7960/2014 che ad essa fa richiamo, come si è detto per gli accertamenti standardizzati, oppure per le sentt. n. 25759/2014 e n. 406/2015, ove l’obbligo del contraddittorio è stato giustificato vista la vertenza in tema di abuso del diritto, ovvero ancora per le sentt. n. 16036/2015, n. 6232/2015, n. 5632/2015, n. 992/2015 e n. 961/2015, ove è stato rimarcato che vertevano in materia di iva e pertanto si trattava di tributo armonizzato).

L’ordinanza di rimessione aveva anche richiamato le sentt. n. 19667 e n. 19668/2014 (c.d. sentenze “Botta”), sottolineandone i passaggi più significativi e mettendo in evidenza sia il principio colà stabilito circa la portata generale del contraddittorio procedimentale [16] sia i corollari che dallo stesso derivano, rimettendo la questione alle Sezioni Unite, poiché la Sezione remittente aveva avuto perplessità circa la tesi secondo cui anche gli avvisi di accertamento conseguiti a verifiche effettuate nella sede dell’Ufficio e non preceduti da contraddittorio procedimentale sarebbero stati nulli per due ragioni:

a) sarebbero rimaste significative incertezze in ordine ai limiti di applicazione del principio stesso;

b) l’eventuale riaffermazione dell’esistenza dell’obbligo di attivazione di un contraddittorio procedimentale da parte dell’Amministrazione Finanziaria avrebbepo­stulato la precisazione delle concrete modalità di esplicazione del contraddittorio e degli effetti dell’eventuale inosservanza di tali modalità.

La sentenza in commento ha quindi ridimensionato anche la portata delle sentenze “Botta”, racchiudendo il loro impatto entro le iscrizioni ipotecarie, oggetto specifico del loro intervento, con argomentazioni probabilmente non irresistibili. La soluzione adottata nelle sentenze sul contraddittorio nelle iscrizioni ipotecarie, difatti, sarebbe giustificata poiché si tratterebbe di atti impugnabili dinanzi al giudice tributario, ma nel frattempo forieri di potenziali effetti pregiudiziali per il destinatario anche in carenza di comunicazione. Tale asserzione, però, si espone alla critica, poiché non appare significativamente differente il caso dell’accertamento c.d. “a tavolino”, che è pure dotato di una esecutività immediata anche in pendenza di impugnazione; e, riflettendo sugli effetti dell’emissione di un tale avviso di accertamento nel caso in cui sia in corso un rimborso, ci si accorge che anche in tale ipotesi si può verificare un effetto pernicioso insciente domino.

Le sentenze “Botta”, attuando l’opera di “dialogo tra Corti” che caratterizza felicemente la fase odierna, parevano a chi scrive aver ribadito l’esistenza del diritto al contraddittorio procedimentale anche qualora le leggi d’imposta non abbiano per nulla previsto tale facoltà (considerando il caso dell’iscrizione di ipoteca ex art. 77, D.P.R. n. 602/1973 a garanzia dei crediti tributari) sottolineandone la portata generale, e derivandolo direttamente dai principi generali comunitari, ed in specie dal principio della buona amministrazione portato dall’art. 41 della Carta di Nizza-Strasburgo; avevano però concluso per la nullità dell’atto impositivo non preceduto dal contraddittorio.

E ciò condivisibilmente la Corte aveva fatto, in quell’occasione, non subordinando la tutela del diritto al contraddittorio alla prova di resistenza circa quella che sarebbe stata in concreto l’utilità del contraddittorio medesimo: il diritto al contraddittorio era stato tutelato in sé, evitando di ricadere nella tentazione di seguire tesi riduttive e rilevando che la mancata instaurazione del contraddittorio procedimentale costituisce una immediata lesione del diritto del contribuente. Non aveva quindi seguito l’equivoca indicazione della Corte di Giustizia nella sentenza Kamino e Datema, sopra ricordata, secondo cui il giudice nazionale “può” tenere conto della mancanza del contraddittorio, ai fini dell’annullamento dell’atto impositivo, solo se ritiene che, in mancanza di tale irregolarità, il risultato sarebbe stato diverso [17].

Del pari è stata circoscritta dalla sentenza in commento la pronunzia della Corte cost. n. 132/2015, che aveva concluso per l’infondatezza della questione di illegittimità costituzionale dell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973, prospettata in relazione alla previsione del contraddittorio procedimentale negli accertamenti in cui era contestata l’elusione. Secondo la sentenza in commento, l’evocazione del principio generale di diritto comunitario del rispetto dei diritti della difesa sarebbe stata, nel­l’economia della sentenza della Corte costituzionale, funzionale al solo controbilanciamento dell’assunto della Presidenza del Consiglio dei Ministri per cui l’ob­bligo di contraddittorio contemplato nella norma in esame poteva esser sacrificato in nome del principio dell’effettività del diritto comunitario e quindi dalla pronuncia sul diniego di incostituzionalità di quella norma non si potrebbe trarre alcun principio [18].

Ciò posto, la sentenza in esame ha concluso escludendo che, sulla base della normativa nazionale, si possa affermare l’esistenza di un principio generale per il quale l’Amministrazione Finanziaria debba necessariamente procedere ad attivare il contraddittorio procedimentale prima dell’emissione di un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente. E tanto ha fatto anzitutto sulla scorta della valorizzazione del dato testuale, dal quale ha desunto che la disciplina dell’art. 12 dello Statuto è limitata alle sole verifiche in loco e che le differenti ipotesi in cui il contraddittorio è stato previsto sono comunque limitate. Sotto il profilo sistematico, la Corte ha derivato dalle più recenti previsioni normative in ordine all’obbligatorietà del contraddittorio negli accertamenti sintetici e negli accertamenti doganali l’ar­gomentazione a contrario, secondo la quale sarebbe smentita l’immanenza di un principio generale; come sarebbe confermato, secondo la sentenza in commento, anche dalla previsione del rafforzamento del contraddittorio con la L. n. 23/2014 di delega per la riforma del sistema fiscale.

Così, dopo aver ritenuto che l’art. 24 Cost. fosse attinente alla sola sfera giudiziale e che non potrebbe il contraddittorio esser utilizzato ai fini dell’ampliamento dei poteri partecipativi del contribuente nella fase procedimentale non potendo esser raccolte prove costituende nel processo tributario, la Corte ha denegato, nella sentenza in esame, che il giudizio tributario, pur nella sua particolarità, violasse il principio di “parità delle armi”; e, per quanto concerne l’art. 97 Cost., ha smentito che da esso potesse derivarsi l’indefettibilità del contraddittorio nel procedimento amministrativo e tanto più in quello tributario.

Per altro verso, la sentenza in commento ha riconosciuto che la giurisprudenza comunitaria riconosce il rispetto del contraddittorio procedimentale in ambito tributario come esplicazione del diritto di difesa, basandolo sull’art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione, anche se ha rimarcato che tale diritto non deve trovare compiutezza in ogni momento d’indagine e di acquisizione di elementi probatori, ma solo al termine delle attività procedimentali, purché sia garantita l’effetti­vità della tutela. E soprattutto ha rinviato alla sentenza Kamino per la sottolineatura della doverosità dell’annullamento dell’atto solo qualora il risultato fosse stato differente.

Così, preso atto della ritenuta differenziazione tra la disciplina europea e quella domestica, la Corte ha concluso che per i tributi non armonizzati [19] il contraddittorio non sia indefettibile, al di fuori dei casi espressamente previsti da specifiche norme di legge, dovendo invece ritenere il contrario per i tributi armonizzati.

Tuttavia, sempre per la sentenza in esame, a tale ultima conclusione si dovrebbe giungere solo qualora, in mancanza di violazione dell’obbligo, il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso, secondo il più volte ricordato orientamento. E di ciò si è già detto in precedenza.

La stessa Corte, peraltro, si è resa conto di quanto sia angusta la soluzione individuata, reputando tuttavia che solo il legislatore possa farsi carico del superamento, ove lo intenda.

Tuttavia, dopo una diffusa ed esaustiva motivazione, la sentenza è giunta alla indicazione di un principio di diritto che sottende una questione ulteriore, che discende dalla lettura dei fatti di causa riportati, e che non ha trovato espressa enunciazione.

Ci si riferisce alla possibilità, che la Corte ha evidentemente ritenuto, che la soluzione possa esser differenziata, tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati, anche quando il procedimento tributario sia unico e l’atto impositivo sia unico. La sentenza, cioè, ha dato per scontato che l’atto unico possa esser annullato solo in parte, limitando gli effetti del rilevato vizio solo alle imposte armonizzate.

4. Possibili ipotesi ricostruttive alternative

Le conclusioni della sentenza in commento possono forse esser messe in discussione.

I dubbi circa l’applicazione degli artt. 24 e 97 Cost. alla fase procedimentale ed alla derivazione da essi dell’obbligo di instaurare il contraddittorio anche in assenza di una norma espressa [20] sono risalenti.

I detrattori dell’obbligo sostenevano che i precetti di buon andamento e di imparzialità dell’azione della Pubblica Amministrazione, disposti dall’art. 97 Cost. insieme con i corollari dell’economicità e dell’efficacia della stessa, non dessero alla materia una copertura tale da intendersi come costituzionalmente illegittime le disposizioni del procedimento tributario che non obbligassero al contraddittorio procedimentale.

Difatti, la tematica del contraddittorio era classicamente ricondotta alla garanzia del diritto di difesa e del diritto di azione di cui all’art. 24 Cost., e quindi alla sfera processuale, in forza del riferimento al “giudizio”, ordinariamente individuato nel processo e non nel procedimento dalla giurisprudenza della Corte costituzionale italiana [21]. La Corte costituzionale italiana, cioè, mentre a partire dalla famosa sent. n. 70/1961, pur con alcune soluzioni di continuità [22], riconosceva la tutela costituzionale del diritto alla prova e quindi non tollerava che delle acquisizioni probatorie fossero effettuate prima del processo e senza che la parte potesse parteciparvi, in genere non ha ritenuto che l’art. 24 Cost. potesse estendersi sino a riguardare anche i procedimenti non processuali.

Peraltro, il termine “contraddittorio”, con riferimento alla nozione di “giusto processo”, è stato inserito nella Carta costituzionale per la prima volta all’art. 111 novellato, mentre sino a quel momento era derivato in dottrina dall’art. 24 Cost. (e quindi dal suo riferimento al diritto di difesa) [23].

E le conclusioni esposte a proposito dei principi costituzionali applicabili in materia potrebbero forse esser rivisitate, poiché il riferimento agli artt. 24 e 111 Cost. potrebbe trovar ingresso per altro verso.

Come noto, difatti, esistono analogie strutturali tra l’ambito tributario ed il processo penale, quanto alla relazione sussistente tra i soggetti ed il fatto oggetto di prova, evidenziate dai simmetrici rinvii integrativi, ai fini dell’accertamento delle violazioni, delle norme sull’accertamento delle imposte dirette e dell’IVA al codice di procedura penale (artt. 70, D.P.R. n. 600/1973 e 75, D.P.R. n. 633/1972). Pertanto, la novella costituzionale dell’art. 111 Cost. relativa al processo penale per questa via potrebbe influenzare anche l’ambito procedimentale tributario, che si troverebbe quindi a subire indirettamente gli influssi derivanti dai mutamenti dei principi informatori delle regole di rito richiamate.

E giacché le norme sull’accertamento delle violazioni, sia nelle imposte dirette sia nell’imposta sul valore aggiunto, richiamano espressamente il codice di procedura penale quale fonte integrativa, per tale via l’art. 111 Cost. potrebbe esser rilevante anche in ambito procedimentale tributario, giacché illumina l’interprete sui principi superiori ai quali il codice deve essere informato. Ed allora, anche qui, la prova deve formarsi in contraddittorio tra le parti; ovvero, utilizzando un efficace slogan, deve esservi contraddittorio “per” la prova e non “sulla” prova.

In quest’ottica, la regola posta dall’art. 111, comma 4, Cost. sarebbe di grande suggestione anche in ambito tributario procedimentale in forza dei rinvii integrativi richiamati. E l’ossequio del principio del contraddittorio nella formazione della prova comporta la verifica del medesimo principio in ogni momento relativo alla formazione stessa, e cioè sia nell’acquisizione o nell’assunzione degli elementi probatori (con la sola esclusione della fase delle indagini, relativamente ai casi in cui il pericolo di inquinamento del quadro probatorio impedisca una siffatta attuazione) sia nella valutazione degli stessi (ricomprendendo in tale profilo l’esame dell’ammissibilità e della rilevanza dei mezzi di prova), rimanendo non coinvolta la sola fase della decisione (che non può che essere attribuzione unilaterale dell’Amministrazione Finanziaria).

Già considerando i soli profili costituzionali e quelli emergenti dall’ordinamen­to interno, è emersa quindi la difficoltà di concepire l’organo dell’Amministrazione Finanziaria come un solitario ed autonomo ricercatore della verità dei fatti [24] anche nella fase procedimentale [25].

E peraltro, considerando un ambito che ricomprenda sia la fase procedimentale sia quella (eventuale) processuale, la migliore applicazione del principio di economia processuale ex art. 111 Cost. potrebbe aversi, nell’interpretazione suggerita, predisponendo tutti i mezzi e gli strumenti per evitare la fase processuale.

Qualunque sia la nozione di contraddittorio adoperata – esposizione dialogica di ragioni ed argomentazioni ovvero partecipazione attiva delle parti in connessione con il principio di parità delle armi – la previsione della facoltà per la parte di farsi “sentire” prima dell’emissione di un provvedimento ad essa sfavorevole si presenta, ad avviso di chi scrive, come requisito minimo ed indefettibile, costantemente garantito dal nostro ordinamento (prevalentemente in ossequio al precetto di cui all’art. 24 Cost., ma in realtà anche sotto ulteriori profili degni di rilevanza costituzionale, ed anzitutto per il comando di cui all’art. 111 Cost.).

La sentenza in esame è fortemente basata sulla convinzione che dell’art. 12 dello Statuto si possa fare solo un’interpretazione letterale e che da ciò consegua l’applicabilità dell’istituto solo entro i confini così tratteggiati.

A tale conclusione la Corte è pervenuta, come si è cennato, sulla scorta dell’os­servazione delle diverse ipotesi in cui l’ordinamento tributario ha talora previsto che il contraddittorio procedimentale debba esser rispettato.

Tuttavia, pur condividendo la premessa (vale a dire, che dall’interpretazione letterale dell’art. 12 dello Statuto si comprenda la previsione dell’applicazione alle sole indagini in loco [26]), occorre chiedersi se non possa esser messa in dubbio la conseguenza dell’inapplicabilità dell’analogia alle indagini c.d. “a tavolino”.

E l’interpretazione analogica può esser operata, probabilmente, sia come analogia legis (rispetto alla fattispecie regolata dall’art. 12, ult. comma, L. n. 212/2000 [27] ovvero rispetto alle altre fattispecie previste dalle norme tributarie, ricordate dalla sentenza in commento) sia come analogia juris, giacché tutte le norme ricordate si esprimono in quel senso [28]. E, se le perplessità delle Sezioni Unite derivano anche [29]dall’impossibilità di creare una norma derivandola dai principi costituzionali, l’applicazione dell’interpretazione analogica dovrebbe risolvere il problema.

E, d’altronde, l’ulteriore argomento a contrario – che la previsione del contraddittorio procedimentale nella legge delega 11 marzo 2014, n. 23 possa confermare l’attuale inesistenza dell’obbligo stesso – potrebbe esser svalutato, poiché, come rilevato [30], non è norma di interpretazione autentica ed è un tipico caso in cui la legislazione “segue” la giurisprudenza (tali ricorrenze sono invero sempre più frequenti).

Ed anche il dubbio circa le modalità da seguire per il caso di riconoscimento dell’esistenza del contraddittorio procedimentale potrebbe esser risolto, come ave­va ipotizzato la Sezione rimettente la questione alle Sezioni Unite, ricorrendo al­l’applicazione analogica della regola [31] stabilita dall’art. 12 dello Statuto, che contempla ipotesi tipiche, ma che non hanno le caratteristiche di fattispecie eccezionali [32].

Per quanto concerne i principi europei, come la stessa sentenza in commento ha riconosciuto, movendosi dall’art. 41, in sede procedimentale, si desume il diritto al contraddittorio per ogni individuo prima che nei suoi confronti sia posto in essere un provvedimento lesivo (ed analogamente avviene quanto, in sede processuale, per via degli artt. 47 e 48 della Carta di Nizza-Strasburgo). Le Sezioni Unite, tuttavia, hanno riferito l’applicabilità di tali principi generali alle sole imposte armonizzate e di ciò potrebbe dubitarsi, anche perché sarebbe stridente e forse non convincente sotto i profili europei.

Si vuole qui esporre il dubbio che, allorquando l’art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea ha rifermato il diritto ad una buona amministrazione, tale principio non sia confinabile entro la materia comunitaria, e debba quindi prendersi atto della sua essenza di diritto del cives europeo.

Ed allora, se si riconosce che il diritto alla buona amministrazione non può che passare attraverso l’attuazione di un contraddittorio procedimentale – che dopo il contesto di ricerca (fase delle indagini) attui il contesto di verificazione (fase delle giustificazioni) [33], stimolando il contribuente alla produzione anticipata delle giustificazioni ed ottenendo altresì quell’obiettivo della riduzione dei processi che, insieme con la tutela del contribuente anche nella fase procedimentale, costituisce uno degli scopi di tale contraddittorio –, non si può poi ridurre l’applicabilità dell’istitu­to ai soli tributi armonizzati.

In altri termini, se la Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea prevede delle garanzie, queste garanzie sono incomprimibili [34] ed anzi possiedono quella caratteristica vis espansiva che abitualmente le connota.

5. L’artificiosa separazione del procedimento ed il rilievo del vizio solo per alcuni tributi anche nel caso di unico procedimento e unico atto

Tale considerazione parziale dei vizi dell’atto ingenera dubbi.

Difatti, l’apprezzamento dei vizi dell’atto quanto alle sole imposte armonizzate anche nel caso in cui esso riporti anche imposte non armonizzate implica, in qualche modo, una cesura nell’ambito di un procedimento unitario, difficilmente conciliabile con i principi del diritto tributario e, ancor prima, del diritto amministrativo generale (nel quale, del resto, non è dato rinvenire precedenti in termini).

Invero, nei casi in cui l’accertamento avente ad oggetto diversi tributi sia unitario e si concluda con un unico atto impositivo, i vizi che interessano una delle garanzie procedimentali costituiscono, in ogni caso, vizi dell’intero procedimento e sono suscettibili, come tali, di inficiare l’(unico) atto impositivo emesso a sua conclusione.

Differenziazioni in punto di regime giuridico applicabile non appaiono ammissibili.

Sul punto, non è dirimente l’obiezione che potrebbe sollevarsi (e che, in ogni caso, non è stata oggetto di analisi da parte della sentenza in commento) circa il necessario contemperamento delle presenti riflessioni con il principio di conservazione degli atti amministrativi. Sulla base di tale principio dovrebbe ritenersi che i vizi circoscritti a talune parti del procedimento non siano suscettibili di inficiare anche quelle parti dell’atto che non ne sono interessate. Tuttavia, ciò che in questa sede si vuole affermare non è tanto la necessità di operare, a valle, l’estensione all’interoprovvedimento di un vizio parziale dell’atto, quanto la necessità di accrescere, a monte, rispetto all’intero procedimento, talune garanzie fondamentali, formalmente apprestate soltanto per alcune fattispecie.

Volendo analizzare la questione in un’ottica sistematica e funzionale al perseguimento di una buona amministrazione, secondo il citato art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, non può non ritenersi che le garanzie sovranazionali, come quella in materia di contraddittorio procedimentale, costituiscano solo il livello minimo di tutela che gli Stati membri sono obbligati ad apprestare, senza limitazioni rispetto a previsioni in melius.

Di conseguenza, qualora nel caso concreto concorrano fattispecie senz’altro coperte da tali garanzie e fattispecie che, invece, in linea di principio ne sono escluse (rispettivamente, tributi armonizzati e non armonizzati), la regola dovrebbe essere quella dell’innalzamento dello standard di tutela anche per tali ultime fattispecie, con unificazione migliorativa della disciplina del singolo procedimento, proprio in forza della sopra richiamata vis espansiva dei principi di cui si discute.

D’altra parte, come affermato dalla dottrina [35] all’indomani dell’emanazione della citata sentenza Kamino, quanto all’applicazione del principio del contraddittorio per i tributi armonizzati non potrebbe certo ritenersi che tali principi non si applichino ai procedimenti recanti unitariamente anche l’accertamento delle imposte sui redditi, o che, in un procedimento unico avente ad oggetto diverse imposte possa delinearsi un diverso livello di garanzie rispetto a porzioni dell’atto artificiosamente separate. In tali ipotesi, si è affermato, il principio del contraddittorio andrebbe applicato, direttamente e immediatamente, persino nei casi in cui una norma ipotetica lo escludesse o prevedesse dei limiti non compatibili con il diritto europeo (tale norma andrebbe, sul punto, senz’altro disapplicata).

Vige, dunque, una regola stringente per la quale, nell’ambito di accertamenti unitari, i tributi armonizzati non possono sottostare al trattamento deteriore previsto per i tributi non armonizzati, ma nulla osta a che la disciplina più garantista prevista per i primi sia estesa anche ai secondi, specie quando l’esigenza di un regime unitario discende dalla unitarietà del procedimento di accertamento.

Ed anzi, tale soluzione appare necessaria, essendo la più ragionevole non soltanto per una migliore tutela del contribuente, il quale così argomentando può beneficiare di un regime giuridico più garantista, ma anche in funzione di una più completa istruttoria (la quale è senz’altro arricchita dall’apporto conoscitivo del contribuente) e, in ultima analisi, di una più efficiente azione amministrativa. Prevedere, al contrario, diversi regimi giuridici nell’ambito dello stesso contesto di verificazione significa consentire l’emissione di atti impositivi recanti pretese più o meno fondate, solo in ragione del tributo che viene in rilievo, con inammissibili effetti distorsivi.

6. Una soluzione interlocutoria? Verso una nuova pronuncia della Corte costituzionale?

Come si è visto, la soluzione enunciata dalle Sezioni Unite non è riuscita a dare definitivo assetto all’istituto del contraddittorio procedimentale.

Di ciò, del resto, si è perfettamente resa conto la Suprema Corte, che in più passaggi della sentenza in commento ha stimolato l’intervento del legislatore, ritenendo che mancassero spazi per desumere positivamente la sussistenza del principio (come si è visto, tale soluzione non è condivisa da chi scrive).

Di altro avviso, però, si è dimostrata la giurisprudenza di merito, che, poco tempo dopo il deposito della sentenza in commento, ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 per la sospetta violazione degli artt. 3, 24, 53, 111 e 117 Cost. «nella parte in cui riconosce al contribuente il diritto a ricevere copia del verbale con cui si concludano le operazioni di accertamento e di disporre di un termine di 60 giorni per eventuali controdeduzioni, nelle sole ipotesi in cui la Amministrazione abbia “effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività” del contribuente» [36].

Per altro verso, si devono anche registrare arresti giurisprudenziali successivi alla sentenza in commento, come quello di cui alla sent. 12 febbraio 2016, n. 2879 della VI sezione della Corte di Cassazione, che verteva in ipotesi di iscrizione ipotecaria senza preavviso e come tale rientrante nel solco delle sentenze “Botta” del 2014, richiamate e non smentite dalla sentenza in esame. Tuttavia, la mancata menzione in essa della sentenza in commento potrebbe forse far desumere la permanenza di un dibattito intero alla Suprema Corte, tale da consentire di affermare che la vicenda del discusso istituto del contraddittorio avrà ulteriori sviluppi [37].

Note

[1] Sul tema, per tutti, si v. RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009.

[2] Sulla partecipazione v. SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento (nelle imposte sui redditi e nell’iva), Padova, 1990.

[3] Corte di Giustizia UE, sez. II, sent. 18 dicembre 2008, causa C-349/07, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 203 s., con nota di MARCHESELLI, Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario.

[4] Trattandosi di garanzie, si deve rilevare che, come si è già detto, esse non si possono giudicare a posteriori, poiché ciò significherebbe sminuire, se non addirittura azzerare, il loro valore: esse o operano o non operano. Un ragionamento che porti a reputare sussistente una garanzia a seconda dell’utilità di quel che sarebbe accaduto se essa fosse stata rispettata in realtà la sta azzerando. Si consideri, ad esempio, il caso delle indagini effettuate nel domicilio del contribuente: seguendo lo stesso ragionamento, si giungerebbe a reputare l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica come non indispensabile o come surrogabile da valutazioni successive. E ciò evidentemente cancellerebbe la norma di garanzia. Pertanto, si condivide la conclusione di Cass., sez. VI, 5 marzo 2015, n. 4543, che ha spiegato che non occorre verificare se il mancato rispetto del termine di sessanta giorni abbia o meno determinato una effettiva compressione del diritto di difesa del contribuente, provocando esso comunque una lesione del contraddittorio tale da far derivare l’illegittimità dell’atto impositivo successivo. In senso conforme Cass., sez. V, 14 gennaio 2015, n. 406 e Cass., sez. V, 17 aprile 2015, n. 7843. Si v. anche Cass., sez. V, 5 dicembre 1979, n. 25759.

[5] Per la critica della soluzione indicata dalla sentenza Kamino v. anche LA SCALA, L’effettiva applicazione del principio del contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario tra svolte, ripensamenti e attese, in Riv. dir. fin., 2015, p. 411 s., che ha giustamente sottolineato che essa «può condurre all’erroneo risultato interpretativo di considerare la questione sulla violazione dell’omesso contraddittorio assorbita nell’ambito del giudizio sulla fondatezza della pretesa impositiva», restando come unica soluzione «quella di considerare l’emanazione del provvedimento conclusivo inaudita altera parte viziato di per sé» (p. 413), costituendo l’omissione del contraddittorio «un vizio capitale del procedimento». Per la tesi svalutativa v. GIOVANNINI, Azione e processo tributario: una discussione sulla tutela dei “beni della vita”, in Rass. trib., 2015, p. 59 s., ID., Note controcorrente su nullità dell’av­viso senza contraddittorio e non rilevabilità d’ufficio dell’abuso, in Corr. trib., 2015, p. 4506 s., che ha concluso per la riconducibilità del vizio alla previsione dell’art. 21 octies, comma 2, L. n. 241/1990. Per le ragioni già riportate, tuttavia, anche ammettendo l’applicabilità dell’art. 21 octies al provvedimento tributario, siffatta tesi non è condivisibile, poiché in tema di garanzie la norma ora detta non è, ad avviso di chi scrive, comunque applicabile (l’A. è coerente con la propria impostazione, poiché non considera il contraddittorio come rispondente ad un “bene della vita”, per adoperare le sue espressioni; ma è proprio questo il punto di distacco di chi scrive, giacché il contraddittorio appare, come più volte riportato, funzionale al rispetto di principi superiori). Sulla discussa applicabilità dell’art. 21 octies, L. n. 241/1990 alla disciplina tributaria v. FANTOZZI, Violazione del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, p. 137.

[6] Così testualmente il punto 82 della sentenza Kamino: «Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso».

[7] Né si comprende ad opera di chi dovrebbe avvenire tale dimostrazione: ove si concluda che l’onere gravi sul contribuente, si avrebbe il risultato di chiedere ad un soggetto di fornire ex post una dimostrazione di utilità di una fase di previa esposizione delle contestazioni, senza che queste contestazioni gli siano rese. Con inevitabile lesione del diritto di difesa.

[8] Su cui v. TABET, Spunti controcorrente sulla invalidità degli accertamenti “ante tempus, in GT-Riv. giur. trib., 2013, p. 853 s.; TESAURO, In tema di invalidità dei provvedimenti impositivi e di avviso di accertamento notificati ante tempus, in Rass. trib., 2013, p. 1144 s.

[9] Come noto, la giurisprudenza della Corte di Cassazione si era divisa in tre diversi indirizzi (ed ovviamente altrettanto aveva fatto la giurisprudenza di merito: v. COLLIVIGNARELLI, La Cassazione si pronuncia in modo discorde in tema di invalidità dell’accertamento per violazione del contraddittorio anticipato, in Rass. trib., 2012, p. 453 s., nota 23). In un primo indirizzo potevano esser raggruppate quelle sentenze che avevano cassato con rinvio le sentenze di merito che avevano annullato gli atti impositivi, rilevando la mancanza del controllo della rispondenza della motivazione degli atti rispetto alle ragioni che avevano determinato l’urgenza ed avevano indotto l’Amministrazione Finanziaria all’emissione anticipata degli atti stessi (ad esempio, Cass., sez. trib., n. 3 novembre 2010, n. 22.320; Cass., sez. trib., 12 maggio 2011, n. 10.381; Cass., sez. VI, ord. 5 luglio 2012, n. 11.347; Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4.687). In un secondo orientamento, che aveva attribuito valore decisivo alla mancanza della espressa previsione di nullità nello Statuto dei diritti del contribuente, potevano esser annoverate quelle sentenze per le quali la violazione dell’art. 12 dello Statuto avrebbe dato luogo a mera irregolarità, poiché il contraddittorio procedimentale non sarebbe consistito in una garanzia indefettibile (v. Cass., sez. trib., ord. 18 febbraio 2011, n. 3.988; Cass., sez. trib., 13 ottobre 2011, n. 21.103; Cass., sez. trib., 13 luglio 2012, n. 11.944; Cass., sez. trib., 28 settembre 2012, n. 16.557; Cass., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 16.992). Infine per un terzo indirizzo il termine dilatorio in esame ha funzione di garanzia per il contribuente e conseguentemente la sua lesione provoca un vizio che invalida l’atto impositivo successivo (Cass., sez. trib., 15 marzo 2011, n. 6.088; Cass., sez. trib., 16 settembre 2011, n. 18.906; Cass., sez. V, ord. 28 dicembre 2011, n. 29.156; Cass., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 16.999; Cass., sez. trib., 9 marzo 2011, n. 5.652).

[10] Le tensioni divergenti nell’ambito della Suprema Corte sono peraltro affiorate quasi immediatamente dopo la ricordata sent., sez. un. n. 18184/2013. Si vedano ad esempio Cass., sez. trib., ord. 5 novembre 2013, n. 24739 (per il tentativo di depotenziare l’art. 37 bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 nonché di reputar non grave la concessione del termine di giorni cinquantaquattro in luogo dei sessanta previsti dalla legge) e Cass., sez. trib., 13 novembre 2013, n. 25515 (per la ritenuta non applicazione dell’art. 12, ult. comma, dello Statuto per le sanzioni tributarie e per i soggetti a carico dei quali siano emessi atti impositivi in conseguenza di verifiche effettuate a terzi, su cui gli accertamenti sono basati).

[11] Cass., sez. un., 18 dicembre 2009, n. 26.635.

[12] L’affermazione secondo la quale negli accertamenti standardizzati il contraddittorio sarebbe utile ai fini probatori («per consentire un necessario adeguamento della elaborazione parametrica – che, essendo un’estrapolazione statistica a campione di una platea omogenea di contribuenti, soffre delle incertezze da approssimazione dei risultati proprie di ogni strumento statistico – alla concreta realtà reddituale oggetto dell’accertamento nei confronti di un singolo contribuente»), può esser pure criticata, poiché la funzione del contraddittorio non è quella di colmare una prova monca, per giunta ad opera di chi non è onerato, bensì di consentire l’esplicazione del diritto di difesa. Ad avviso di chi scrive, tale enunciato della Corte, che peraltro è a base della sent. n. 26.625/2009 richiamata, è censurabile poiché, se lo strumento degli studi di settore è insufficiente a soddisfare l’onere della prova gravante sull’Amministrazione Finanziaria, non per questo può dirsi idoneo se si è in presenza di un contraddittorio effettivo, in cui l’Amministrazione nulla aggiunga ed il contribuente nulla deduca. In quel contraddittorio le parti ripeteranno le loro argomentazioni: l’Amministrazione ribadirà il distacco dalle ricorrenze statistiche (di cui peraltro è ancora sconosciuta la formula) e il contribuente sottolineerà nuovamente la veridicità dei propri assunti. Affidare ad un siffatto contraddittorio una funzione integrativa in chiave probatoria non appare corretto, poiché, sotto quel profilo, o l’accertamento era valido anche prima o continua a rimanere basato su elementi non sufficientemente provati.

[13] Cass., sez. trib., 30 dicembre 2009, n. 28.049.

[14] Peraltro, Cass., sez. trib., ord. 17 marzo 2016, n. 5361 ha concluso che quanto al computo dei sessanta giorni ai fini del rispetto del diritto al contraddittorio va esaminata la data di emissione dell’atto e non quella di notifica dello stesso.

[15] Nella giurisprudenza di merito, per aperture alle verifiche c.d. “a tavolino”, v. CTP Milano, 10 maggio 2010, n. 126; CTP Cosenza, 14 maggio 2012, n. 380; nonché CTR Lombardia, 23 febbraio 2011, n. 38 (sulla necessità dell’ossequio dell’art. 12 dello Statuto anche in caso di accessi brevi), CTR, 29 ottobre 2013, n. 118/19/13 (sull’applicabilità dell’art. 12, ult. comma, anche in caso di accessi brevi).

[16] V. in proposito CICALA, Attività di accertamento e contraddittorio amministrativo: verso un nuovo intervento delle Sezioni Unite, in Boll. trib., 2015, p. 90.

[17] La tesi svalutativa è stata seguita solo parzialmente in dottrina da MARCHESELLI, Il contraddittorio va sempre applicato ma la sua omissione non può eccepirsi in modo pretestuoso, in Corr. trib., 2014, p. 2536 s., secondo il quale chi eccepisce la violazione del contraddittorio avrebbe semplicemente l’onere di allegare che, se il contraddittorio vi fosse stato, egli avrebbe detto qualcosa (e quindi non anche l’onere di dimostrare che il risultato sarebbe stato diverso). Nemmeno questa versione della tesi svalutativa è in realtà convincente, perché le garanzie non sono valutabili a posteriori in base agli effetti delle lesioni. Probabilmente l’A. ha cercato di mitigare gli effetti della sentenza della Corte diGiustizia, che però, per le ragioni esposte nel testo, non è condivisibile nemmeno nella interpretazione suggerita.

[18] La Corte costituzionale, peraltro, con l’ord. 24 luglio 2009, n. 244, ha rigettato l’eccezione di incostituzionalità ex artt. 24 e 111 Cost. dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, poiché il giudice remittente avrebbe dovuto valutare la questione della legittimità dell’avviso di accertamento non rispettoso dell’obbligo di motivazione, anche sotto il profilo dell’urgenza, alla luce del combinato disposto degli artt. 12, L. n. 212/2000, 7, comma 1, della stessa legge, e 3 e 21 septies, L. n. 241/1990, come modificata nel 2005 (in proposito v. MARCHESELLI, Nullità degli avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente, in Corr. trib., 2009, p. 2915 s., BASILAVECCHIA, Quando le ragioni di urgenza possono giustificare l’anticipazione dell’accertamento?, in Corr. trib., 2010, p. 3969 s., BRUZZONE, Diritto al contraddittorio preventivo e motivazione del provvedimento impositivo nell’interpretazione adeguatrice “suggerita” dalla Consulta, in GT-Riv. giur. trib., 2010, p. 121 s.). Avendo la Corte costituzionale adottato un’ordinanza di inammissibilità per insufficiente sforzo interpretativo e non una decisione interpretativa di rigetto, essa non ha assunto valore vincolante né per il giudice remittente né, tanto meno, per gli altri giudici, pur costituendo un autorevole precedente (come rilevato da TABET, La sospensione del potere impositivo per 60 giorni tra interpretazione adeguatrice e diritto vivente, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 926. V. anche TABET, Ancora incerta la sorte degli accertamenti emessi prima del termine di sessanta giorni, in Corr. trib., 2011, p. 3693 s.).

[19] Per la critica alla differenziazione tra tributi armonizzati e non v. LAMBERTI, Per le Sezioni Unite della Cassazione il contraddittorio endoprocedimentale va attivato nei soli tributi armonizzati, in GT-Riv. giur. trib., 2016, p. 26 s. nonché BEGHIN, Il contraddittorio endoprocedimentale tra disposizioni ignorate e principi generali poco immanenti, in Corr. trib., 2016, p. 479 s.

[20] Per FERLAZZO NATOLI, La rilevanza del principio del contraddittorio nel procedimento di accertamento tributario, in AA.VV., L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano, Padova, 2000, pp. 551-552, invece, la costituzionalizzazione del principio del contraddittorio è desumibile dall’art. 24, com­ma 2, Cost. anche per il procedimento, in forza dell’interpretazione letterale.

[21] La non costituzionalizzazione del principio del giusto procedimento è una risalente costante della Corte costituzionale: v. ad esempio Corte cost., 14 dicembre 1995, n. 505, in Cons. Stato, 1995, II, p. 2124, o già Corte cost., 20 marzo 1978, n. 23, in Giur. it., n. 1, 1979, I, p. 209, o Corte cost., 2 marzo 1962, n. 13, in Giur. it., n. 1, 1962, I, p. 920.

[22] Ad esempio Corte cost., 9 aprile 1963, n. 45, in Giur. cost., 1963, p. 170.

[23] V., per tutti., COMOGLIO, Rapporti civiliArt. 24, in Commentario della Costituzione, a cura di Branca, Bologna-Roma, 1981, p. 65 ss.

[24] Per adoperare un’efficace espressione di Beccaria, così rielaborata e riferita al ruolo del giudice nel processo civile continentale da TARUFFO, Modelli di prova e di procedimento probatorio, in Riv. dir. proc., 1990, p. 436, che ha rilevato che il giudice, relativamente ai mezzi di prova la cui assunzione è consentita d’ufficio, deve comunque permettere lo sviluppo del contraddittorio, che significa lasciare alle parti la possibilità di a) contestare la rilevanza e l’ammissibilità, b) partecipare alla loro assunzione, c) poter dedurre prove contrarie e d) poter discutere l’efficacia delle prove d’ufficio, prima della loro assunzione.

[25] Per l’affermazione del principio del contraddittorio in sede amministrativa tributaria v. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, p. 21 s.

[26] Appare non condivisibile la sottolineatura del testo letterale della rubrica legis dell’art. 12 dello Statuto effettuata da CT Trento, primo grado, 7 febbraio 2011, n. 7.

[27] È questa la soluzione prospettata, se non si è mal compreso, da BEGHIN, Contraddittorio endoprocedimentale, verifiche “a tavolino” e diritto di difesa: avvertenze per l’uso (in attesa delle Sezioni Unite), in GT-Riv. giur. trib., 2015, p. 306.

[28] Non si vuol qui concludere per una interpretazione che adoperi congiuntamente due criteri, poiché la preferenza di chi scrive è per l’analogia legis rispetto all’art. 12 dello Statuto, che costituisce un modello compiuto di contraddittorio procedimentale. Si vuol, invece, rappresentare che ad egual conclusione si giunge, ad avviso di chi scrive, seguendo entrambi i procedimenti interpretativi.

[29] Poiché esse hanno in realtà denegato che i principi di cui agli artt. 24 e 97 Cost. avessero diretta applicabilità in materia

[30] V. CICALA, op. cit., p. 94.

[31] E quindi ammettendo la ricorrenza dell’obbligo di attendere sessanta giorni dalla comunicazione al contribuente del processo verbale di chiusura e valutando motivatamente le eventuali deduzioni presentate dallo stesso entro tale termine. Da ciò evidentemente deriva l’obbligo per l’Ammini­strazione Finanziaria di inviare al contribuente un atto dal quale emergano le contestazioni che allo stesso intende rivolgere con il successivo atto impositivo.

[32] Era la soluzione che era stata ipotizzata, commentando la sent. n. 18184/2013: v. MULEO, Avvisi di accertamento “ante tempus” e vizi dell’atto, in Riv. trim. dir. trib., n. 4, 2013, pp. 996-1005.

[33] Ciò significa però che, se a seguito delle deduzioni rese dal contribuente in esito alla prospettazione a questi degli addebiti a suo carico l’indagine riparte, occorrerà procedere, al termine del supplemento di indagine, ad una nuova prospettazione degli elementi a carico. Per questa ragione non si condivide la soluzione adottata da Cass., sez. V, 21 gennaio 2015, n. 992, che ha ritenuto assolto l’obbligo di rappresentazione al contribuente ex art. 12, nonostante il processo verbale di constatazione comunicato al contribuente fosse del 2001, l’Amministrazione Finanziaria avesse poi inviato un questionario nel 2004 e l’atto impositivo fosse del 2005: all’esito dell’istruttoria aggiuntiva effettuata con il questionario si sarebbe dovuta svolgere, ad avviso di chi scrive, una nuova fase di contestazione procedimentale.

[34] E devono sussistere, ad avviso di chi scrive, per ogni soggetto destinatario di un atto impositivo. Non si condivide pertanto la statuizione di Cass., sez. V, 17 dicembre 2014, n. 26493 (e quindi antecedente all’ordinanza di rimessione n. 527/2015 alle Sezioni Unite), secondo cui le garanzie del­l’art. 12 dello Statuto sussistono per il contribuente sottoposto a verifica, ma non anche per il terzo nei confronti del quale siano emersi dalla stessa verifica dati, informazioni ed elementi utili per l’e­missione di un avviso di accertamento nei suoi confronti. Il risultato, difatti, sarebbe paradossale: mentre il contribuente sottoposto a controllo avrebbe frammenti di informazioni reputati insufficienti dal­l’ordinamento, l’altro contribuente non avrebbe nessuna informazione sino alla ricezione dell’atto impositivo. E ciò appare fortemente stridente.

[35] MARCHESELLI, Procedimento tributario, questioni scottanti: il contradditorio e i suoi limiti, in Quotidiano Ipsoa, 6 agosto 2014.

[36] Così CTR Toscana, ord. 10 gennaio 2016, n. 736/1/2016. A commento della stessa v. DE MITA, Il contraddittorio è principio non aggirabile, in Il Sole 24 Ore, 28 febbraio 2016.

[37] Non sono mancate, poi, sentenze nelle quali il contraddittorio è stato ritenuto indefettibile anche nelle indagini “a tavolino”: v., tra le altre, CTR Calabria, 14 marzo 2016, n. 410; CTP Reggio Emilia, 16 marzo 2016, n. 59.


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