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Le recenti novità fiscali per il concordato ai fini delle imposte sui redditi

Franco Paparella

Il concordato preventivo non gode di una disciplina specifica ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto al punto che l’attenzione del legislatore fiscale si è storicamente indirizzata su due aspetti: la cessione e il trasferimento dei beni e dei diritti compresi nel patrimonio dell’impresa; gli effetti conseguenti alla riduzione delle passività per effetto della omologazione e della esecuzione della proposta concordataria. In linea di principio, tali vicende riguardano la generalità dei concordati e, per comprensibili esigenze di razionalità e di uniformità di trattamento, le relative norme “speciali” (gli artt. 86 e 88 TUIR) si applicano indistintamente a tutte le ipotesi a prescindere dalla finalità liquidatoria o di prosecuzione dell’attività. A tali norme saranno riservate le considerazioni successive non senza sottolineare l’attenzione particolare che l’art. 101 TUIR dedica anche agli effetti nei confronti dei creditori a causa della perdita dovuta al minor realizzo del credito in ragione della percentuale di soddisfazione prevista dalla pro­posta concordataria.

PAROLE CHIAVE: concordato preventivo - imposte sui redditi - plusvalenze - sopravvenienze attive - perdite su crediti

Recent developments on the pre-bankruptcy agreement for the purpose of income taxes

The pre-bankruptcy agreement with creditors is not governed by a specific discipline for the purposes of income taxes and value added tax, to the extent that the attention of the lawmaker historically focused on two aspects: sale and transfer of company’s assets and rights belonging to the company; the effects of the reduction of liabilities as a result of the approval and execution of the agreement proposed. In principle, these events affect the generality of pre-bankruptcy agreements and, due to an understandable need for a rational and uniform treatment, the relevant “special” rules (arts. 86 and 88 of the Income Tax Consolidated Act, ITCA) apply to all cases regardless of whether the aim of the procedure is to continue or terminate the business. This article makes remarks on these rules and it also emphasises the particular importance that art. 101 ITCA gives to the effects on creditors due to the loss caused by the lower amount of the credit, reduced according to the proposed pre-bankruptcy agreement.

Keywords: pre-bankruptcy agreement, income taxes, capital gains, windfall profits, credit losses

1. Cenni sul diritto tributario delle procedure concorsuali

Chiunque intenda esaminare i profili tributari di un qualsiasi istituto del diritto fallimentare non può trascurare una premessa di carattere generale ri­guardante la risalente e complessa esigenza di individuare una composizione razionale ed il coordinamento sistematico tra le norme fiscali e la discipli­na sostanziale delle procedure concorsuali. Infatti, già prima della riforma tributaria del 1971-1973, un autorevole Maestro segnalò che «la difficoltà del tema “fallimento e Fisco” sta proprio qui: nel coordinare due “corpi” dinorme eterogenee dei quali l’uno (quello tributario) è privo di qualsiasi struttura sistematica» [1] ed, a distanza di oltre cinquanta anni, è agevole verificare che tale difficoltà non solo permane ma assume contorni più complessi a causa dell’assenza di un impianto sistematico compiuto e dell’impossibilità di ravvisare una chiara gerarchia tra i diversi valori meritevoli di tutela [2].

Tale situazione è stata determinata da un complesso di fattori che è possibile solo enunciare in questa sede e che muovono dall’assenza nel diritto tri­butario di una disciplina organica e compiuta riservata alle procedure concorsuali. Infatti, a proposito delle imposte sui redditi, l’art. 183 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (d’ora innanzi TUIR) è notoriamente riferibile solo al fallimento ed alla liquidazione coatta amministrativa mentre le norme in tema di riscossione di cui alD.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, sono più complete (anche se non esaustive) in quanto nel Capo IV, dedicato alle “Procedure concorsuali” (artt. 87 ss.), oltre alla Sezione I riservata al fallimento ed alla liquidazione coatta amministrativa, quella successiva è dedicata al concordato preventivo ed all’ormai soppressa amministrazione controllata.

In linea di principio, inoltre, nel settore delle imposte sui redditi lo stato di crisi o di insolvenza non sempre è ritenuto una vicenda meritevole di una disciplina in deroga alle regole generali per cui sussiste la difficoltà di individuare un coordinamento razionale con la disciplina speciale riservata a taluni aspetti particolari mentre, in una visione più ampia, un condizionamento decisivo è dato dalla differente ratio e dalla disciplina del presupposto impositivo dei singoli tributi talché, ad esempio, l’Imposta sul Valore Aggiunto continua ad applicarsi secondo le regole generali.

In questo contesto si colloca la frenetica attività legislativa dell’ultimo decennio che, oltre a confermare la storica incapacità del legislatore tributario di adeguarsi alle evoluzioni che intervengono negli altri settori dell’ordina­mento, è risultata sempre più frammentaria ed episodica, accentuando il carattere asistematico del diritto tributario delle procedure concorsuali. Ad e­sempio, talune rilevanti norme tributarie sono state discutibilmente collocate nella legge fallimentare con la riforma recata dal D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 [3], gli interventi a proposito della transazione fiscale o delle perdite su crediti sono stati ripetuti e non sembrano aver ancora delineato una disciplina compiuta (come vedremo nei paragrafi successivi) mentre gli accordi di ristrutturazione dei debiti ed i piani attestati, di cui agli artt. 182 bis e 67 L. fall., hanno ricevuto un minimo di regolamentazione dopo molti anni dalla loro introduzione.

D’altro canto, un’ulteriore conferma della scarsa attenzione nei confronti delle esigenze sistematiche relative al settore in esame si desume proprio dal recente intervento di cui al D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 avente ad oggetto le “Misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese”. Infatti, nell’ambito di un corpus normativo espressamente riservato al diritto tributario comunitario ed internazionale, con l’art. 13 (peraltro rubricato “Perdite su crediti”) sono intervenute rilevanti modifiche alla disciplina della crisi d’impresa a proposito delle rinunce dei soci ai crediti verso la società (art. 94 TUIR), delle perdite su crediti (art. 101 TUIR) [4] e, soprattutto, in merito alle sopravvenienze attive (art. 88 TUIR) come si evidenzierà in seguito.

In definitiva, la spiccata frammentarietà del diritto positivo, le relative lacune ed i problemi di coordinamento costituiscono un limite oggettivo alla possibilità di individuare un disegno sistematico compiuto per il sistema delle procedure concorsuali nelle imposte sui redditi anche perché l’inter­vento di nuovi istituti volti a prevenire o risolvere la crisi dell’impresa ha reso inadeguato l’impianto teorico risalente alla riforma del 1971-1973 ed impone di rimeditare il rapporto tra gli interessi privatistici dei creditori e quelli dell’erario. In questa prospettiva è emblematico che non ha avuto seguito nemmeno l’ennesimo tentativo riformatore delineato dalla legge delega 11 marzo 2014, n. 23 [5], in quanto, a conferma dell’assenza di un impianto teorico soddisfacente, all’art. 12 è stato riproposto un principio (già rimasto inattuato nel passato), del tutto ambiguo e di difficile attuazione, che prevedeva l’estensione del «regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma del diritto fallimentare e dalla normativa sul sovra indebitamento nonché alle procedure similari previste negli ordinamenti degli altri Stati» [6].

Permane dunque l’esigenza di precisare il rapporto tra norme fiscali e fallimentari ma la definizione di tale complesso profilo teorico impone la preliminare selezione ed una ponderazione di valori al fine di individuare la gerarchia di interessi più conforme ai principi costituzionali tra quelli privatistici dei creditori, l’interesse fiscale e quelli pubblici o diffusi di altra natura [7]. Per evitare che l’interesse fiscale sia pregiudicato a vantaggio di altri valori non meritevoli della stessa tutela sul piano costituzionale, i criteri giuridica­mente rilevanti possono essere diversi; ad esempio, si potrebbero distinguere le procedure di tipo liquidatorio da quelle di ristrutturazione oppure le situazioni di crisi temporanea dalle situazioni di dissesto irreversibile oppure ancora le procedure che assicurano la prosecuzione dell’impresa, la salvaguardia dei livelli occupazionali e la continuità nell’erogazione di servizi pub­blici essenziali da quelle che non perseguono dette finalità e si può persino individuare una combinazione tra più criteri purché non siano sacrificati gli interessi pubblici a vantaggio di quelli privati in assenza di una ratio meritevole di tutela per la collettività.

Ed al riguardo, anche alla luce degli interventi delle Sezioni Unite della Suprema Corte dell’ultimo periodo (sebbene non sempre univoci sul piano della gerarchia dei valori), ritengo che il giudizio di ponderazione possa essere risolto riconoscendo la supremazia del credito tributario sul piano sostanziale (non delle sanzioni e degli interessi [8]), in coerenza con il sistema dei titoli di preferenza, mentre al di fuori di detto stretto ambito esso è del tutto assimilabile a quello dei creditori comuni secondo le regole previste dal diritto fallimentare [9].

2. I principi generali del concordato preventivo nel sistema delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto

Nel solco di quanto evidenziato e limitando l’esame agli aspetti sostanziali, in primo luogo, occorre evidenziare che il concordato preventivo non gode di una disciplina specifica ai fini delle imposte sui redditi e dell’impo­sta sul valore aggiunto. In particolare, circa quest’ultimo tributo, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, oltre a non prevedere una modalità di applicazione del­l’imposta diversa da quella ordinaria [10], non impone nemmeno adempimenti formali specifici come quello previsto dall’art. 74 bis, comma 2, notoriamente limitato al fallimento ed alla liquidazione coatta amministrativa.

Invece, nell’ambito delle imposte sui redditi, la fattispecie che gode di una disciplina puntuale è il fallimento ed a questo istituto si riferisce l’art. 183 TUIR, che richiama solo la liquidazione coatta amministrativa [11], sebbene in dottrina sia consolidata l’opinione che trovi applicazione anche per l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, sia pure in particolari fattispecie [12].

La disposizione riflette le esigenze sistematiche delle procedure con finalità liquidatoria ma, a differenza della liquidazione ordinaria di cui all’art. 182 TUIR, è espressione di un regime speciale sui criteri di determinazione del tributo e sullo statuto dei beni dell’impresa pur essendo analoga la destinazione funzionale del patrimonio in una logica di realizzo e la distinzione del risultato economico della gestione ordinaria da quello prodotto al ter­mine della procedura [13].

Per tale fondamentale ragione, in via di principio, può essere razionalmente giustificata l’assenza di una disciplina speciale riservata al concordato pre­ventivo di cui all’art. 160 ss. L. fall. dal momento che:

a) nel sistema delle imposte sui redditi le vicende di natura liquidatoria non sono storicamente considerate meritevoli di una deroga rispetto ai criteri ordinari di applicazione del tributo come risulta dall’esperienza della liquidazione ordinaria;

b) nel concordato non si ravvisano le esigenze di semplificazione e di agevolazione dell’attività del curatore che sono state alla base della introduzione di un regime speciale riservato al fallimento (con il Testo Unico del 1986), il quale pertanto non può essere esteso ad altri istituti per interpretazione estensiva o per applicazione analogica[14].

Questa impostazione assume un rilievo più immediato per le fattispecie di concordato preventivo che si fondano sulla prosecuzione dell’attività, ai sensi dell’art. 186 bis L. fall., in quanto consolida la distinzione, ormai prevalente in dottrina ma recepita anche dall’Amministrazione Finanziaria, tra le procedure liquidatorie e quelle che tendono a risolvere le situazioni di crisi ed a salvaguardare la prosecuzione dell’impresa [15].

E nella stessa prospettiva può essere anche giustificato il prolungato disinteresse del legislatore fiscale nei confronti dei nuovi istituti (accordi di ristrutturazione e piani asseverati) che, per definizione, assumono il protrarsi dell’esercizio dell’attività d’impresa quale migliore modalità per soddisfare il ceto creditorio posto che, in estrema sintesi, la prosecuzione dell’eserci­zio dell’impresa, senza soluzione di continuità, implica che i beni restano sot­toposti al regime fiscale ordinario ed, in definitiva, che non sussistono particolari ragioni per interrompere l’esercizio d’imposta, per prospettare la determinazione unitaria del reddito per più periodi d’imposta (il cosiddetto “maxi periodo”) o per applicare criteri di determinazione della ricchezza im­ponibile diversi da quelli ordinari [16].

Se tali brevi considerazioni sono condivise, dovrebbe essere agevole cogliere il disegno sistematico che giustifica l’assenza di una disciplina compiu­ta per i concordati al punto che l’attenzione del legislatore fiscale si è storicamente indirizzata su due aspetti:

a) la cessione e/o il trasferimento dei beni e/o dei diritti compresi nel patrimonio dell’impresa;

b) gli effetti conseguenti alla riduzione delle passività per effetto della o­mologazione e della esecuzione della proposta concordataria[17].

In linea di principio, si tratta di vicende che riguardano la generalità dei concordati (inclusa la fattispecie comunemente definita “in bianco” ovvero con riserva di presentazione dei documenti) e, per comprensibili esigenze di razionalità e di uniformità di trattamento, le relative norme “speciali” si applicano indistintamente a tutte le ipotesi a prescindere dalla finalità liquidatoria o di prosecuzione dell’attività [18]. Trattasi, in particolare:

a) dell’art. 86 TUIR, ove è previsto che la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni;

b) dell’art. 88 TUIR, che esclude dall’ambito delle sopravvenienze attive tassabili la riduzione dei debiti per effetto dell’esito favorevole del concordato.

A tali norme saranno riservate le considerazioni successive non senza aver prima sottolineato che la disciplina sui concordati dedica all’art. 101 TUIR un’attenzione particolare anche agli effetti nei confronti dei creditori a causa della perdita dovuta al minor realizzo del credito in ragione della percentuale di soddisfazione prevista dalla proposta concordataria.

2.1. Segue: il regime delle plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni

La prima norma speciale è dettata dall’art. 86, comma 5, TUIR e prevede l’irrilevanza fiscale delle plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo (ma non fallimentare [19]), comprese quelle relative alle rimanenze ed al valore dell’avviamento.

Sul piano letterale la norma si riferisce alla sola “cessio bonorum” al punto che in un primo momento è stata oggetto di un’interpretazione restrittiva dalla giurisprudenza che limitava l’ambito di applicazione alla cessione dei beni ai creditori con esclusione delle plusvalenze derivanti dalle cessioni ai terzi [20]. Evidenti ragioni di coerenza impositiva, anche rispetto alla corrispon­dente disciplina sulle sopravvenienze attive, hanno portato al progressivo ampliamento della sua portata sia da parte della giurisprudenza di legittimità [21], che dell’Amministrazione Finanziaria [22], al punto che adesso non è controverso che la norma trovi applicazione per qualsiasi ipotesi di cessione rientrante nell’ambito della procedura concordataria a prescindere dalla qualità del cessionario.

A seguito di tale inversione di tendenza la norma ha assunto una configurazione più razionale ed è espressione di un beneficio generalizzato, collegato alla realizzazione dell’attivo volto ad attenuare l’incidenza dell’onere fiscale per le operazioni effettuate nel corso della liquidazione concordataria [23], non sempre apprezzato in dottrina [24]. Nel rispetto di tale ratio, infatti, è irrilevante il momento in cui interviene la cessione perché riguarda indistintamente tutti gli atti compiuti nel corso della procedura concordataria e, dunque, sia quelli perfezionati prima dell’omologazione, che quelli rientranti nella fase di esecuzione.

2.2. Segue: il regime delle sopravvenienze attive dovute alla riduzione del passivo

La seconda norma è stata oggetto di una recentissima modifica legislativa e tale circostanza impone di precisare il contesto sistematico in cui è intervenuta.

In linea di principio, secondo le regole generali del reddito d’impresa, la differenza tra i debiti accumulati alla data di apertura della procedura concordataria e quanto il debitore si impegna a soddisfare in attuazione della proposta e del piano (il cosiddetto bonusconcordatario) dovrebbe assumere rilevanza fiscale quale sopravvenienza attiva ai sensi dell’art. 88, comma 1, TUIR. Tuttavia, in deroga alla regola generale, prima della novella il comma 4 prevedeva che «non si considerano sopravvenienze attive ... la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo» secondo un’impostazione, ormai datata, favorevole agli interessi dei creditori.

La norma è di origine giurisprudenziale [25] in quanto nel passato la Suprema Corte ha ritenuto irrilevante il bonus concordatario anche in assenza di disposizioni espresse, evidenziando che la conclusione opposta avrebbe, di fatto, vanificato gran parte delle ipotesi concordatarie anche perché l’one­re fiscale si incrementa (a danno dei creditori) con l’aumentare della misura del passivo oggetto di falcidia.

L’intuizione giurisprudenziale – di natura pragmatica ma avulsa dai principi generali del reddito d’impresa – ha trovato in seguito riconoscimento legislativo ma è stata anche oggetto di rilevanti critiche in dottrina [26] in quan­to l’irrilevanza delle sopravvenienze attive trascura che, in via di principio, i debiti possono aver partecipato (sub specie di costi deducibili) alla determinazione del reddito dei periodi d’imposta precedenti talché, in punto di razionalità e di coerenza impositiva, la relativa riduzione del passivo dovrebbe essere tassata in capo alla beneficiaria (analogamente alle rinunce ai crediti o ad altri atti di natura abdicativa [27]).

Anche per tale ragione si è sviluppato un ampio dibattito al fine di precisare la natura della norma e, segnatamente, se essa sia espressione di un’e­senzione o di una esclusione a causa dei noti vincoli a carico del legislatore nella selezione delle fattispecie meritevoli di un regime di favore e del relativo sindacato di ragionevolezza. In particolare, in qualche caso è stato ravvisato il carattere “ibrido” della norma sulla scorta delle indicazioni presenti nella relazione di accompagnamento al Testo Unico, perché dovrebbe avere i tratti tipici sia della esclusione, che dell’esenzione [28], mentre altri studiosi hanno pragmaticamente concluso che si tratta di un beneficio che prescinde dall’esigenza di determinare il reddito effettivo, in deroga alla disciplina ordinaria, per agevolare il buon esito del concordato preventivo (a prescindere dalla natura) nel solco dell’impostazione privilegiata a suo tempo dalla Suprema Corte [29].

Malgrado i profili teorici, la disciplina di favore per le sopravvenienze attive dei bonus concordatari da tempo integra, a pieno titolo, il sistema del red­dito d’impresa, è stato precisato che trova applicazione per qualsiasi tipo di concordato [30] ed è stata di recente espressamente estesa agli accordi di ristrutturazione di debiti ex art. 182 bis L. fall. ed ai piani asseverati [31] a causa dell’impossibilità (o, quantomeno, della difficoltà) di ricorrere all’interpre­tazione estensiva o all’applicazione analogica [32].

In questo contesto, si colloca il recente intervento legislativo ad opera del­l’art. 13, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, che ha introdotto due nuovi com­mi all’art. 88 TUIR: il comma 4 bis, che è intervenuto sulle rinunce ai crediti da parte dei soci, ed il comma 4 ter, ove è confluita la disciplina delle riduzioni dei debiti dovute agli effetti tipici delle procedure concorsuali [33].

La prima norma dovrebbe produrre effetti limitati per i concordati in quanto i crediti dei soci sono notoriamente soggetti alla postergazione. Tuttavia, essa inasprisce il regime fiscale della società beneficiaria della rinuncia [34] – posto che adesso costituisce una sopravvenienza attiva tassabile «la parte (dei crediti) che eccede il relativo valore fiscale» – e, pertanto, d’ora in avanti il problema si presenterà in tutti i casi, per nulla infrequenti, in cui la proposta concordataria è corredata dalla rinuncia dei soci ai crediti per agevolare il buon esito della procedura.

Più rilevanti sono gli effetti dovuti all’innovativo comma 4 ter perché amplia la distinzione tra le procedure con finalità liquidatorie e quelle fondate sulla prosecuzione dell’attività ed introduce un regime meno favorevole per le sopravvenienze attive (non tassabili) relative alla seconda categoria in quanto «la riduzione dei debiti non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite pregresse e di periodo di cui all’art. 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, e gli interessi passivi e gli oneri fi­nanziari assimilati di cui al comma 4 dell’art. 96» [35].

Nonostante la complessa ed articolata formulazione, la nuova versione dell’art. 88 è destinata a produrre effetti sistematici interessanti in quanto anche per il concordato, preventivo o fallimentare, per la prima volta si sancisce in via normativa la distinzione tra quello “liquidatorio” e quello “di risanamento” nel solco di quanto prospettato in dottrina per la generalità delle procedure concorsuali.

Sul piano della tecnica legislativa, tuttavia, non è comprensibile la ragione che ha portato ad individuare la seconda categoria con una definizione (appunto “di risanamento”) che è estranea al sistema della legge fallimentare – posto che la rubrica dell’art. 186 bis lo definisce «concordato con continuità aziendale» – oppure a rinunciare, più semplicemente, al rinvio qualificato. Rispetto alla necessità di distinguere con chiarezza le due species di concordati (vista la diversità del regime fiscale) è dunque auspicabile che non siano utilizzati criteri diversi da quelli maturati nell’esperienza fallimentare vista anche la difficoltà riscontrata in tale ambito di distinguere talune fattispecie che non si prestano ad un inquadramento chiaro ed univoco [36].

Il secondo aspetto sistematico desumibile dalla nuova disciplina delle so­pravvenienze attive riguarda tipicamente la fiscalità del reddito d’impresa ed evoca i principi di coerenza impositiva avanzati nel passato per criticare la ge­neralizzata esclusione dalla tassazione dei bonus concordatari. In questa pro­spettiva, infatti, la limitazione del beneficio per i concordati di risanamento non può considerarsi irrazionale, né una penalizzazione, in quanto è idonea a preservare la simmetria tra costi dedotti nel passato e proventi tassabili futuri.

Tale esigenza sistematica non è stata perseguita imponendo la verifica analitica dei costi dedotti nel passato ma, comprensibilmente, è stata adottata una logica di semplificazione ed un criterio di massa – secondo l’imposta­zione tipica della fiscalità delle procedure concorsuali – che obbliga ad utilizzare le perdite pregresse e di periodo anche se tale impostazione determina difficoltà applicative come vedremo in seguito. In ogni caso, poiché la nor­ma opera per le sole sopravvenienze attive originate da costi che hanno influito sul reddito imponibile degli esercizi precedenti, essa non può trovare applicazione nelle ipotesi in cui i debiti derivano da componenti negativi del reddito non dedotti perché non deducibili o perché considerati tali dal dichiarante (tipico è il caso della falcidia dei debiti tributari a seguito della transazione fiscale [37]).

Al riguardo è da accogliere con favore la disapplicazione del limite del 80% al riporto delle perdite perché evita di riproporre (ed amplificare) i dubbi evidenziati dalla dottrina sull’impostazione che favorisce comunque la tas­sazione di un “reddito minimo” [38]mentre l’utilizzo obbligatorio delle perdite sembra rispondere all’esigenza di limitare il beneficio a quello strettamente necessario per evitare l’emersione di un reddito imponibile [39].

D’altro canto, l’intervento normativo riproduce il modello già adottato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83 per gli accordi di ristrutturazione e per i piani attestati di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d), L. fall., talché, in una vi­sione sistematica e di coerenza impositiva, è apprezzabile la razionalizzazione e l’equivalenza di regime fiscale per un complesso di istituti aventi la stessa ratio, la medesima finalità ed una chiara analogia funzionale [40].

In definitiva, il nuovo comma 4 ter dovrebbe aver individuato un assetto definitivo per le sopravvenienze attive a seguito della riduzione dei debiti do­vuta all’esecuzione del concordato ma la relativa disciplina può considerarsi solo in parte innovativa. Infatti, per il concordato, preventivo o fallimentare, di natura liquidatoria, da un lato, e per gli accordi di ristrutturazione ed i piani attestati di risanamento, dall’altro, non è intervenuta alcuna novità sostanziale in quanto è rispettivamente ribadita la detassazione incondizionata delle sopravvenienze attive e quella soggetta al vincolo dell’utilizzo delle perdite.

L’unico profilo innovativo riguarda dunque il concordato con prosecuzione dell’attività, al quale infatti si applica una disciplina più penalizzante, ma, sotto questo punto di vista, non può essere trascurato che sono state eliminate le incoerenze precedenti e che adesso è definito, con maggiore precisione e razionalità, il regime fiscale del complesso di procedure di natura liquidatoria rispetto alle altre caratterizzate dalla prosecuzione dell’attività. Anche in questa prospettiva, tuttavia, permane un’incoerenza in quanto non è razionalmente giustificabile la diversità di regime tra le sopravvenienze attive e le plusvalenze: mentre le prime subiscono un vincolo ai fini della detassazione le seconde sono irrilevanti in ogni caso come rilevato in precedenza.

Malgrado il nuovo contesto sistematico, la formulazione della norma presenta qualche elemento oscuro che potrebbe determinare notevoli difficoltà applicative.

Ad esempio, è difficile apprezzare la perdita “di periodo” con riferimento ad una componente che concorre a determinarla. In linea di principio, si dovrebbe prima calcolare il risultato economico considerando la sopravvenienza esclusa dall’imposizione e, qualora fosse conseguita una perdita, essa dovrebbe essere utilizzata nei limiti della riduzione dei debiti ma in dottrina sono state avanzate anche altre soluzioni a conferma di un modello dalla spiccata ambiguità concettuale [41].

Minori difficoltà si incontrano nell’individuazione dell’esercizio d’impo­sta in cui la norma è applicabile in concreto; infatti, poiché essa è univocamente collegata alla riduzione dei debiti, è irrilevante il momento dell’omo­logazione della procedura in quanto essa si applica nell’esercizio in cui può considerarsi giuridicamente perfezionata la falcidia nel rispetto dei termini previsti dalla proposta concordataria. Nella maggioranza dei casi tale effetto consegue all’integrale esecuzione della proposta [42] ma non può escludersi che la riduzione dei debiti sia ripartita nel corso della durata del piano in corrispondenza degli impegni di pagamento assunti nei confronti del ceto creditorio.

Infine, un aspetto irrazionale attiene al regime intertemporale in quanto l’ambito riferito alle procedure concorsuali avrebbe suggerito di applicare la nuova disciplina alle procedure aperte dopo la sua entrata in vigore. Invece, la norma si applica dall’esercizio d’imposta in corso e tale soluzione determi­na problemi per i concordati pendenti in quanto i piani sono stati elaborati assumendo la generale irrilevanza delle sopravvenienze attive propria del regime precedente. In questi casi, quindi, a carico della procedura potrebbeintervenire un onere imprevisto all’origine che, se non trovasse capienza nei fon­di, prospetterebbe il tema della violazione degli impegni assunti con la proposta concordataria a seguito di una modifica legislativa sopravvenuta che incide sulle prospettive di soddisfazione dei creditori.

3. Gli effetti nei confronti dei creditori: la disciplina delle perdite su crediti

L’avvio di una procedura concorsuale o il perfezionamento di un istituto che agevola la composizione della crisi dell’impresa produce in capo al creditore la perdita dovuta alla falcidia dei propri crediti secondo il rispettivo titolo di preferenza.

Storicamente tale profilo è stato oggetto di una considerazione specifica nel sistema delle imposte sui redditi anche se limitatamente ai crediti vantati nei confronti delle “procedure concorsuali” per cui da tempo è riconosciuta la deducibilità immediata della perdita in deroga alla regola generale fondata sulla sussistenza degli “elementi certi e precisi”. Infatti, l’art. 101 TUIR dispone che l’irrecuperabilità del credito è ravvisabile “in ogni caso” se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, prospettando una presunzione legale che consente la deducibilità della perdita senza dover valutare in concreto le caratteristiche della crisi dell’impresa oppure il concreto andamento della procedura.

Rispetto a questo modello consolidato, negli ultimi anni il legislatore è intervenuto più volte per eliminare le incertezze legate all’ambito di applicazione (limitato alle “procedure concorsuali”) ed all’individuazione del periodo d’imposta. Una prima modifica si deve al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. con la L. 7 agosto 2012, n. 134 – che ha incluso gli accordi di ristrutturazione tra le procedure ammesse alla deducibilità immediata della perdita su crediti [43] – cui è seguita la L. 27 dicembre 2013, n. 147, che ha introdotto una disciplina agevolata per i crediti “di modesta entità” – intendendo per tali i crediti di importo non superiore ad euro 5.000 per le imprese di rilevanti dimensioni e non superiori ad euro 2.500 per gli altri soggetti – precisando che gli elementi certi e precisi “sussistono in ogni caso” se sono decorsi almeno sei mesi dalla scadenza del pagamento [44].

A seguito di tali interventi legislativi il sistema di diritto positivo è parso (relativamente) esaustivo e l’unica questione considerata problematica (ma sopravvalutata) era quella relativa alla possibilità di rinviare la perdita al futuro rispetto all’esercizio di imposta individuato dall’apertura della procedura concorsuale.

Infatti, la prassi ministeriale ha prospettato una sorta di automatismo tra l’avvio della procedura e la deducibilità della perdita, ravvisando un obbligo non procrastinabile piuttosto che una facoltà da esercitare nel momento in cui la perdita può ragionevolmente considerarsi certa e definitiva [45]. In senso opposto, invece, si è orientata una parte della dottrina e qualche sentenza della Suprema Corte [46], che hanno evidenziato l’impossibilità di prospettare una presunzione di irrealizzabilità del credito a causa del mero avvio della procedura concorsuale (il classico esempio sono i fallimenti che presentano un attivo consistente oppure i concordatari cosiddetti dilatori), la maggiore razionalità del criterio che impone di valutare in concreto la percentuale realizzabile (in ragione degli atti e delle attività compiuti dal curatore, dai com­missari o dai liquidatori giudiziali) ed, in definitiva, la compatibilità del regime della deducibilità immediata con l’eventuale rinvio della perdita al futuro [47].

In questo contesto si inquadra l’art. 13, comma 1, lett. c) e d), D.Lgs. n. 147/2015 che ha il pregio di superare gli ultimi dubbi applicativi e di completare il sistema delle perdite su crediti. In particolare, il legislatore ha introdotto il nuovo comma 5 bis all’art. 101 TUIR, avente i tratti tipici della norma di interpretazione autentica del precedente comma 5, che, nello specifico, dispone:

a) l’estensione della disciplina ai piani attestati di risanamento ed alle ipotesi in cui il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti ed assimilate a quelle concorsuali negli Stati con i quali è previsto un adeguato scambio di informazioni;

b) che la perdita può essere portata in deduzione «anche in un periodo di imposta successivo a quello in cui ... il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale»[48].

Pertanto, nonostante il cammino faticoso e la frammentazione degli interventi legislativi, la recente modifica è da valutare positivamente perché do­vrebbe aver delineato un assetto definitivo sia sotto il profilo della completezza della disciplina, che ai fini della soluzione dell’ultimo problema applicativo pendente.

Note

* L’articolo è il testo della relazione, ampliata e corredata dalle note, tenuta al Convegno di Roma del 23 ottobre 2015, in tema di “Concordato con riserva”, organizzato dal­l’Università Niccolò Cusano di Roma.

[1] V. MICHELI, Recensione a Pajardi. Fallimento e Fisco, in Riv. dir. fin., 1971, I, p. 169.

[2] Per conferma, tra i tanti, v. FANTOZZI, Considerazioni generali sui profili fiscali delle procedure concorsuali e sul rapporto tra par condicio creditorum, interesse fiscale ed altri interessi diffusi, in Trattato delle procedure concorsuali, diretto da Ghia-Piccininni-Severini, VI, Torino, 2012, p. 1; PAPARELLA, Luci ed ombre dovute all’assenza di una disciplina compiuta in tema di amministrazione straordinaria nel sistema delle imposte sui redditi, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 299.

[3] In primis la transazione fiscale prevista all’art. 182 ter L. fall., ma si consulti altresì la disciplina riservata alla cessione dei crediti fiscali oppure all’assegnazione dei crediti d’im­posta al fallito di cui agli artt. 106 e 117.

[4] Addirittura anche con una norma di interpretazione autentica.

[5] L’esigenza di un intervento legislativo di razionalizzazione è stata prospettata da tempo anche da MICCINESI, Fisco e riforma delle procedure concorsuali, in Giur. imp., 2001, p. 447.

[6] Infatti, è stato agevole rilevare in altre sedi che nell’ordinamento interno non esiste un regime fiscale “tipico” delle procedure concorsuali ed, inoltre, che in quello comunitario la disciplina è estremamente diversificata come risulta dalla Racc. della Commissione UE C(2014) 1550 final del 12 marzo 2014 (per conferma, si v. PAPARELLA, La partecipazione delle sanzioni amministrative tributarie al riparto nelle procedure concorsuali, in Rass. trib., 2015, p. 598).

[7] V. FANTOZZI, opcit., p. 1.

[8] Si veda, se si vuole, PAPARELLA, La partecipazione delle sanzioni amministrative tributarie, cit., p. 598.

[9] Per una elaborazione più argomentata della conclusione riportata nel testo si v. PAPARELLA, Insinuazione al passivo tardiva dei crediti fiscali: recenti ordinanze della Suprema Corte tra vecchie questioni e nuova disciplina dell’accertamento esecutivo, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 415.

[10] Inclusa la possibilità di emettere le note di variazione, ai sensi dell’art. 26, D.P.R. n. 633/1972, al fine di consentire al creditore di recuperare l’imposta assolta a seguito della rivalsa nei confronti del soggetto ammesso alla procedura concorsuale (v. Circolare Ag. Entrate, 17 aprile 2000, n. 77/E, in Il Fisco, n. 1, 2000, p. 6219). Sul tema, v. DENORA, Procedure concorsuali infruttuose e note di variazione in diminuzione ai fini IVA: la tutela del creditore a fronte dell’inadempimento del debitore, in PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2013, p. 1029; TORZI, Le note di variazione IVA nell’ambito degli accordi di ristrutturazione e dei piani attestati di risanamento, in MULEO (a cura di), Commento al D.Lgs. n. 145 del 2014, Torino, 2015, p. 155.

[11] Sul punto si v. URICCHIO, I profili fiscali della liquidazione coatta amministrativa, in PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali, cit., p. 835.

[12] V. PAPARELLA, Il regime fiscale dell’amministrazione straordinaria: la necessità di distinguere le fattispecie sulla base della natura e della finalità della procedura, in Trattato delle procedure concorsuali, diretto da Ghia-Picininni-Severini, V, Torino, 2011, p. 511, ove ulteriori riferimenti di dottrina.

[13] Infatti, il comma 1 dell’art. 183 dispone che il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data della dichiarazione di fallimento è determinato sulla base delle regole ordinarie in funzione del bilancio redatto dal curatore (o dal commissario liquidatore). Si tratta del bilancio che il curatore è tenuto a redigere (se non è stato redatto dal fallito) o a correggere (se è stato redatto in maniera incompleta), il quale assolve ad una duplice funzione: di consentire la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo preconcorsuale e di determinare la consistenza del patrimonio netto iniziale della fase concorsuale. Invece, il comma 2 dell’art. 183 disciplina i criteri di determinazione del reddito nel corso della procedura concorsuale secondo un’impostazione patrimoniale (e non reddituale) fondata sulla quantificazione unitaria e complessiva della grandezza imponibile, a prescindere dalla durata della procedura, anche in funzione dell’obbligo della dichiarazione a carico del curatore. Pertanto, il profilo più significativo è dovuto al fatto che mutano i criteri di determinazione della base imponibile rispetto alle regole ordinarie in quanto il risultato economico compreso tra l’inizio e la chiusura della procedura concorsuale è dato dalla differenza tra il residuo attivo della procedura ed il patrimonio netto iniziale determinato sulla base dei valori fiscalmente riconosciuti. Per approfondimenti, tra gli altri, si v. TINELLI, La determinazione del reddito d’impresa nelle procedure concorsuali, in Rass. trib., 1989, p. 263; ZIZZO, Aspetti problematici della determinazione del reddito d’impresa in sede di chiusura della procedura fallimentare, in Riv. dir. trib., 1992, I, p. 665.

[14] Per tutti, anche per un’impostazione critica rispetto alla scelta legislativa di limitare il problema dell’“incubo fiscale” (secondo l’espressione utilizzata nel passato) nelle procedure concorsuali, si vedano i tre saggi di Falsitta raccolti nel volume La tassazione delle plusvalenze e sopravvenienze nelle imposte sui redditi, Padova, 1986, pp. 233 e 257.

[15] Per conferma, si vedano gli ampi riferimenti dottrinali richiamati in PAPARELLA, Luci ed ombre, cit., p. 299.

[16] V. TINELLI, Il regime fiscale del concordato preventivo, in PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali, cit., p. 855; BRUNO, I profili fiscali del concordato preventivo, in Trattato delle procedure concorsuali, cit., p. 493.

[17] Per approfondimenti, tra gli altri, si v. CONTRINO, Procedure concordatarie (vecchie e nuove), riduzioni di debiti e sopravvenienze attive, in Rass. trib., 2011, p. 36.

[18] V. TINELLI, Il regime fiscale del concordato preventivo, cit., p. 855.

[19] Sulle ragioni dell’esclusione del concordato fallimentare v. ZIZZO, Aspetti problematici della determinazione del reddito d’impresa, cit., p. 683.

[20] V. Cass., 4 giugno 1996, n. 5112, in Giur. it., n. 1, 1996, I, p. 1312; Cass., 11 dicembre 1993, n. 12216, in Boll. trib., 1994, p. 572; Cass., 21 gennaio 1993, n. 709, in Il Fallimento, 1993, p. 807.

[21] Così, tra le altre, Cass., 16 ottobre 2006, n. 22168, in Corr. trib., 2006, p. 3815, con nota di ZENATI, Non sono tassabili le plusvalenze emerse dal concordato preventivo con cessione dei beni.

[22] V. Risoluzione Ag. Entrate, 1° marzo 2004, n. 29/E, in Il Fallimento, 2005, p. 347.

[23] In tal senso, si veda chiaramente Cass., 21 maggio 2007, n. 11701, in Banca dati fisconline.

[24] Ad esempio, si v. FALSITTA, La questione fiscale delle procedure concorsuali, in Rass. trib., 1982, p. 77; MICCINESI, L’imposizione sui redditi nel fallimento e nelle altre procedure concorsuali, Milano, 1990, p. 314.

[25] In tal senso si v. Cass., 18 luglio 1995, n. 7800, in Riv. dir. trib., 1996, II, p. 143, con nota di LA ROSA, Norme interpretative, disposizioni innovative e retroattività del Tuir.

[26] Ad esempio, si v. MICCINESI, L’imposizione sui redditi nel fallimento, cit., p. 293; DOMINICI, Profili fiscali, in TEDESCHI (a cura di), Le procedure concorsuali, Parte II, Torino, 1996, p. 815.

[27] Sulle implicazioni sistematiche di tale categoria di atti v. MASTROIACOVO, La rilevanza delle vicende abdicative nella disciplina sostanziale dei tributi, Torino, 2012; PLASMATI, Profili tributari delle cause di estinzione non satistativa delle obbligazioni, Milano, 2012.

[28] V. ANDREANI-TUBELLI, La disciplina fiscale degli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis della legge fallimentare, in Il Fisco, n. 1, 2006, p. 7807, ma al riguardo si consultino le puntuali e condivisibili critiche formulate da CONTRINO, Procedure concordatarie, cit., p. 36.

[29] In tal senso si v. MICCINESI, L’imposizione sui redditi nel fallimento, cit., p. 311.

[30] V. Risoluzione ministeriale, 15 settembre 1980, n. 2/2079, in Banca dati fisconline.

[31] A seguito delle modifiche apportate dall’art. 33, comma 4, D.L. 22 giugno 2012, n. 83.

[32] Infatti, la dottrina era divisa tra la maggioranza che negava un’interpretazione estensiva della norma (v. FANTOZZI, op. cit., p. 20; FICARI,Problematiche fiscali degli accordi di ristrutturazione e relative evoluzioni normative, in PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali, cit., p. 907; SALVATI, Profili fiscali degli accordi di ristrutturazione, in Rass. trib., 2009, p. 1710) e coloro che, al contrario, erano favorevoli (v. CONTRINO, Il trattamento fiscale dei «bonus» concordatari e da accordi di ristrutturazione, in Corr. trib., 2010, p. 2335).

[33] Per un primo commento si v. ANDREANI-TUBELLI, Il nuovo regime fiscale delle riduzioni dei debiti dovute a crisi d’impresa, in Il Fisco, 2015, p. 2112, anche per gli aspetti applicativi delle perdite risultanti dal consolidato fiscale e delle eccedenze degli interessi passivi deducibili.

[34] Sulle ragioni sistematiche dell’assimilazione della rinuncia ai crediti dei soci ai conferimenti v. FANTOZZI-PAPARELLA, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2014, p. 167, ove ulteriori indicazioni di dottrina.

[35] Un altro aspetto innovativo riguarda l’applicazione delle medesime regole alle riduzioni dei debiti originate dalle procedure estere “equivalenti” a quelle disciplinate dalla legge fallimentare.

[36] Tra le fattispecie controverse, ad esempio, vi è l’ipotesi del concordato che, nelle more della cessione dell’unica azienda, la concede in affitto con la relativa esigenza di distinguere se la cessione interviene prima o dopo l’omologazione (per conferma, tra le tante, si veda Trib. Terni, sent. 12 febbraio 2013; Trib. Firenze, sent. 27 marzo 2013; Trib. Monza, sent. 11 giugno 2013; Trib. Busto Arsizio, sent. 1° ottobre 2014; Trib. Roma, sent. 24 marzo 2015).

[37] Al riguardo, si veda CONTRINO, Procedure concordatarie, cit., p. 51, anche per ulteriori riferimenti dottrinali.

[38] Tra i tanti v. PERRONE, Le perdite nell’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Rass. trib., 2012, p. 1163; CARDELLA, Le perdite di periodo nel sistema di imposizione sul reddito. Studi preliminari, Torino, 2012, passim.

[39] In termini analoghi già si era espressa L’Assonime, con la Circolare 13 maggio 2013, n. 15, nel punto in cui sottolinea «in coerenza con l’obiettivo di accordare la detassazione nei soli limiti in cui la rilevanza fiscale della sopravvenienza potrebbe determinare un onere impositivo, a carico del debitore, occorre semplicemente confrontare l’entità della sopravvenienza attiva con il risultato di periodo che si sarebbe prodotto in assenza di questa componente».

[40] Infatti, la modifica introdotta dal D.L. n. 83/2012 ha prodotto una evidente disparità di trattamento tra i concordati preventivi “in continuità”, che beneficiavano della detassazione per intero delle sopravvenienze attive, e gli accordi di ristrutturazione ed i piani attestati di risanamento in quanto le relative sopravvenienze erano detassate solo per la parte eccedente le perdite pregresse.

[41] Per conferma, v. ANDREANI-TUBELLI, Il nuovo regime fiscale delle riduzioni dei debiti, cit., p. 2112.

[42] In questo senso si orienta anche la datata Risoluzione ministeriale, 1° settembre 1980, n. 9/1116, in Banca dati fisconline, che enfatizza il carattere della certezza e delle definitività.

[43] In assenza di indicazioni normative espresse era sorto il problema dell’applicazione della regola della deducibilità immediata agli istituti di recente previsione e di incerta classificazione tra le “procedure concorsuali” a causa dei dubbi originati dalla prassi ministeriale (si v. Circolare Ag. Entrate, 13 marzo 2009, n. 8/E, in Il Fisco, 2009, p. 2082) e da qualche sentenza di legittimità. Ma la questione è stata sopravvalutata in quanto non sempre è stata approfondita la possibilità di pervenire al medesimo risultato sulla base della regola generale fondata sugli “elementi certi e precisi” posto che entrambi gli elementi potevano considerarsi realizzati in presenza della riduzione irreversibile del credito, della causa giuridica che determinava la riduzione del diritto, della certezza e della oggettiva determinazione della perdita nonché della particolare qualificazione del procedimento – in ragione dell’intervento dell’autorità giurisdizionale – che determinava la misura del credito effettivamente realizzabile (per approfondimenti si v. ZIZZO, Le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, in Corr. trib., 2010, p. 2344; PAPARELLA, La disciplina delle perdite sui crediti nei casi di debitori in crisi o sottoposti a procedure concorsuali, in AA.VV., Dal diritto finanziario al diritto tributario. Studi in onore di A. Amatucci, V, Napoli, 2011, p. 564).

[44] V. BEGHIN, Perdite e svalutazioni dei crediti a seguito di rinunce, transazioni o insufficienza dell’attivo, in PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali, cit., p. 1009.

[45] In tal senso, tra le altre, v. Circolare Ag. Entrate, 1° agosto 2013, n. 26.

[46] V. Cass., 4 settembre 2002, n. 12381, in Rass. trib., 2002, p. 2070; Cass., 29 ottobre 2010, n. 22135, in Corr. trib., 2010, p. 157.

[47] In proposito v. PAPARELLA, La disciplina delle perdite sui crediti, cit., p. 564, ove ampi riferimenti di dottrina.

[48] Al riguardo la norma precisa che il debitore si intende sottoposto alla procedura concorsuale dalla data: a) della sentenza dichiarativa del fallimento; b) del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; c) del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; d) del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione; e) del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; f) data di iscrizione nel registro delle imprese dei piani attestati di risanamento.


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