cian

home / Archivio / Fascicolo / Il ruolo dell'amministrazione finanziaria nella transazione fiscale

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


Il ruolo dell'amministrazione finanziaria nella transazione fiscale

Anna Rita Ciarcia

Nella transazione fiscale il legislatore consente la deroga al tradizionale principio della indisponibilità dell’obbligazione tributaria e lo scopo della deroga è evitare, per quanto possibile, il dissesto irreversibile dell’impresa e prevenirne il fallimento. La transazione costituisce una fase endoconcorsuale, che si chiude con l’ade­sione o il diniego alla proposta di concordato preventivo mediante espressione di voto da parte dei creditori, tra i quali l’Amministrazione finanziaria, la quale resta comunque soggetta alle sorti del concordato medesimo e ne subisce gli effetti ob­bligatori e remissori conseguenti all’omologazione. Particolarmente rilevanti sono gli effetti che si producono in capo al contribuente in caso di adesione alla transazione. Non può rientrare nell’ambito della transazione il credito IVA, in virtù della sua natura di tributo costituente risorsa propria della Unione Europea.

PAROLE CHIAVE: transazione fiscale - concordato preventivo - voto dell - effetti - credito iva

The role of tax authorities in the "fiscal transaction"

In the “fiscal transaction”, the lawmaker expressly admits a derogation to the traditional principle of unavailability of tax obligation and its purpose is to avoid, as far as possible, the irreversible collapse of the company and prevent its bankruptcy. The tran­saction constitutes a phase within the bankruptcy proceedings, which ends with the agreement or rejection to the proposed agreement through the creditors’vote, including the one expressed by the tax authorities, which remain still subject to the fate of the pre-bankruptcy proceedings and it suffers the obligatory effects consequent to the judicial approval. The effects for the taxpayer in case of “fiscal transaction” are particularly important. VAT cannot be reduced through the “fiscal transaction”, since it is a tax representing a proper financial resource of the European Union.

Keywords: “fiscal transaction”, pre-bankruptcy agreement, tax authorities’vote, effects, VAT credit

1. La natura della transazione fiscale

L’art. 182 ter, R.D. n. 267/1942 (c.d. legge fallimentare) ha inserito, nel­l’ambito del concordato preventivo, l’istituto della transazione fiscale.

Ai sensi dell’art. 160 L. fall. il contribuente-debitore [1] può pervenire ad un accordo giudiziale con i propri creditori (tra i quali l’Amministrazione finanziaria [2]) così da estinguere le sue obbligazioni e, soprattutto, evitare il fal­limento.

La disciplina dell’art. 182 ter non prevede alcuna ipotesi di interlocuzione diretta tra l’Amministrazione finanziaria ed il proponente [3], né sono previste trattative tra le parti [4]; ciò in ragione del fatto che il credito tributario, per sua natura, è indisponibile [5] ed irrinunciabile e, di conseguenza, non è negoziabile sulla base di criteri prettamente transattivi [6].

Una parte della dottrina [7] evidenzia la portata obbligatoria della transazio­ne, ai fini del concordato, in virtù della natura eccezionale dell’istituto, il cui utilizzo si giustifica solo all’interno dei limiti posti dal procedimento della leg­ge fallimentare [8]. Inoltre, soltanto attivando la procedura della transazione si giungerà ad una quantificazione certa e stabile dei debiti tributari; in assenza di tale quantificazione si rischierebbe di omologare una proposta concordataria in cui sono indicati debiti tributari non corrispondenti all’importo effettivamente a carico del contribuente.

Altra parte della dottrina [9], invece, ritiene che la transazione non sia un autonomo accordo tra contribuente e Amministrazione finanziaria, bensì è solo un sub-procedimento facoltativo interno al concordato preventivo, il cui unico scopo è quello di dar luogo al voto del creditore-Fisco.

Anche la giurisprudenza di merito è divisa. Vi è infatti chi ritiene che la transazione sia facoltativa all’interno del concordato, sostenendo che il mancato assenso ad essa da parte dell’ente preposto non impedisca l’omolo­gazione del concordato preventivo, posto che nell’ambito del concordato la transazione in questione è un’opzione meramente facoltativa per il debitore, così che il piano concordatario potrebbe imporre la falcidia dei crediti tributari anche in assenza dell’accesso al procedimento di cui all’art. 182 ter L. fall. [10].

Secondo una parte minoritaria della giurisprudenza, al contrario, la transazione fiscale figura quale strumento indispensabile per consentire al Fisco di partecipare al meccanismo del voto ed acconsentire ad una riduzione del credito erariale [11].

Sul punto è intervenuta infine la Corte di Cassazione, la quale ha concluso che la transazione fiscale non costituisce il percorso obbligatorio ed esclusivo per il contribuente, bensì è uno strumento facoltativo a disposizione dello stesso [12].

I giudici, infatti, hanno confermato il principio secondo il quale può disporsi l’omologazione del concordato preventivo, contenente la falcidia di crediti tributari, anche se non sia stato preventivamente attivato il procedimento di cui alla legge fallimentare, art. 182 ter, comma 2, al fine del perfezionamento della transazione fiscale ivi disciplinata, poiché dalla mera facoltatività di tale istituto discende che l’eventuale voto contrario dell’Ammini­strazione finanziaria non impedisce l’approvazione della relativa proposta da parte della maggioranza dei creditori [13].

Secondo la Corte obbligare il contribuente a formulare una richiesta di transazione contestualmente alla proposta di concordato significherebbe con­cedere all’Amministrazione finanziaria una sorta di diritto di veto che, nel silenzio normativo, non può esserle riconosciuto [14].

Deve ritenersi che la transazione fiscale rappresenti solo una scelta facoltativa per il contribuente nell’ambito della procedura del concordato preven­tivo. Essa, quindi, così come riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare 6 maggio 2015, n. 19/E, non gode di propria autonomia e non costituisce condizione di ammissibilità alla proposta di concordato.

Il contribuente non è obbligato dunque a proporre il pagamento in misura parziale dei tributi all’Amministrazione finanziaria, la quale, all’interno del concordato preventivo, riveste il medesimo ruolo di tutti gli altri creditori con analoghi diritti e doveri.

In particolare, il voto contrario dell’Amministrazione finanziaria non impedisce che il concordato spieghi pienamente i suoi effetti e che, quindi, in caso di omologazione, il pagamento in percentuale dei crediti sia obbligatorio verso tutti i creditori.

2. Il voto dell’Agenzia delle Entrate

Il concordato preventivo ha una propria funzione, autonoma, rispetto alla transazione fiscale e può vivere di vita propria; al contrario la transazione fiscale può essere proposta soltanto nell’ambito di altra procedura del siste­ma concorsuale.

La transazione costituisce una fase endoconcorsuale, che si chiude con l’a­desione o il diniego alla proposta di concordato preventivo mediante espres­sione di voto da parte dei creditori, tra i quali l’Amministrazione finanziaria, la quale resta comunque soggetta alle sorti del concordato medesimo e ne subisce gli effetti obbligatori e remissori conseguenti all’omologazione [15].

L’Amministrazione finanziaria partecipa all’adunanza degli ammessi al voto e, in quella sede, esprime il proprio assenso o il proprio dissenso, come ogni altro creditore; è evidente, quindi, che il suo voto non è decisivo.

L’Amministrazione, in ogni caso, può decidere anche di rimanere inattiva, manifestando in tal modo la propria contrarietà all’ipotesi presentata di transazione, ma rimarrà, come nel caso di voto negativo, comunque vincolata all’esito del voto [16].

Questo conduce al cosiddetto cram down power [17]: con tale espressione si fa riferimento alla possibilità che il concordato, approvato con il voto contra­rio o mancante dell’Amministrazione finanziaria, si possa comunque risolvere in una transazione di fatto anche sui crediti fiscali [18]. Ne consegue che il Fisco sarà soddisfatto ma in misura parziale [19], purché, però, non in misura inferiore alle alternative concretamente applicabili [20].

Considerando che l’attività dell’Amministrazione finanziaria deve ispirarsi ai fondamentali principi di legalità, imparzialità e buon andamento sanciti dall’art. 97 Cost., occorre ritenere che il provvedimento di diniego emanato dall’Amministrazione finanziaria debba sempre specificare, ai sensi degli artt. 3 della L. n. 241/1990 e 7 della L. n. 212/2000, i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno portato alla decisione riguardante la mancata adesione alla transazione, in relazione alle risultanze istruttorie [21].

La giurisprudenza di merito [22] e parte della dottrina [23] hanno inoltre evidenziato come, in ogni caso, il voto contrario dell’Amministrazione finanziaria alla proposta di transazione possa essere impugnato dal contribuente-de­bitore, soprattutto se questo ha impedito il concordato facendo conseguentemente aprire la procedura fallimentare, con i relativi pesanti risvolti economici e morali per il fallito. Di parere contrario l’Agenzia delle Entrate, secondo la quale l’assenso o il diniego alla proposta di transazione non è un atto impugnabile [24].

Quanto al giudice competente, considerando che la valutazione in merito alla transazione fiscale parte dalla verifica delle posizioni tributarie e, quindi, oggetto della transazione è comunque una questione di natura tributaria basata su una verifica fondata sull’interpretazione e sulla corretta applicazione di norme tributarie, deve ritenersi che il provvedimento di diniego possa essere impugnato davanti al giudice tributario [25].

L’Agenzia delle Entrate, quindi, all’interno della procedura di concordato figura solo come uno dei creditori del contribuente-debitore; ciò comporta la non necessarietà del proprio voto favorevole, per cui anche in assenza del voto dell’Amministrazione finanziaria, o perché contrario o perché si è astenuta dalla votazione, il concordato preventivo potrà essere omologato.

L’importanza del voto favorevole dell’Amministrazione finanziaria si evi­denzia tutta nelle conseguenze; infatti, sebbene, l’approvazione della proposta di transazione fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria non è condizione necessaria per l’omologazione del concordato preventivo, essa, però, permette il consolidamento della posizione fiscale del debitore mediante la definizione degli accertamenti pendenti, la preclusione degli accertamenti futuri e la cessazione delle liti.

3. Gli effetti della transazione

Nel termine di trenta giorni dalla data di presentazione della domanda e dall’acquisizione completa della documentazione necessaria, l’Agente della Riscossione [26] deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’en­tità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso, inclusi interessi e sanzioni.

La dottrina tributaria [27] ha evidenziato alcune perplessità in relazione alla mancanza di una norma sugli effetti dell’inutile decorso del termine di trenta giorni per la quantificazione ed il consolidamento del debito tributario. Si è ritenuto, però, che in mancanza di una norma ad hoc non abbia senso richiamare il silenzio assenso, anche perché la perentorietà del termine di trenta giorni sembra inequivoca.

Può quindi ritenersi che, decorso inutilmente il termine di trenta giorni, l’ufficio ed il concessionario non possano partecipare all’adunanza dei creditori, e che comunque, pur non potendo esprimere il proprio voto, vadano a subire gli effetti scaturenti dalla deliberazione del concordato e dalle successive vicende.

3.1. Il consolidamento

Il primo effetto della transazione sarà, quindi, quello del consolidamento del debito fiscale (comma 2 dell’art. 182 ter), così da realizzare un assetto certo e trasparente degli effetti della procedura.

Con la transazione, quindi, il debito tributario si “consolida”, con la conseguenza che il debitore ottiene il vantaggio della assoluta certezza dell’am­montare del debito verso l’Erario, in quanto la pretesa tributaria sarebbe cristallizzata alla data di presentazione della domanda così come quantificata dall’ufficio. A seguito di ciò, da un lato l’Agenzia non potrà procedere ad ulteriori accertamenti, anche qualora non sia maturata la decadenza, e dall’al­tro, il contribuente-debitore non potrà più contestare le pretese fiscali, anche ove non fossero definitive [28].

La transazione fiscale induce ad una rigorosa fase di quantificazione e consolidamento del debito fiscale, attraverso la quale si dà inizio alla definizione transattiva del rapporto con l’Amministrazione finanziaria in virtù di un acclaramento del rapporto.

Con la Circolare n. 40/E/2008 si è ritenuto che, ove ne ricorrano i presupposti, l’Ufficio potrà ancora esercitare il proprio potere di controllo e, di conseguenza, determinare un debito tributario superiore rispetto a quello at­testato nella certificazione rilasciata al debitore o individuato al termine della procedura di transazione fiscale. Il nuovo e maggior debito potrà essere fatto valere dall’Amministrazione nei confronti dello stesso contribuente che ha già ottenuto l’omologazione del concordato.

La dottrina tributaria appare divisa, in proposito [29]: alcuni Autori propendono per la tesi preclusiva, evidenziando come, per gli atti impositivi e­manati ma non ancora impugnati e per gli atti già impugnati innanzi alle Com­missioni tributarie ma non decisi con sentenze passate in giudicato, la transazione fiscale indurrebbe a chiudere le vicende (nel primo caso, con un’i­potesi di accertamento con adesione e, nel secondo caso, con un’ipotesi di conciliazione giudiziale); diversamente, per i potenziali accertamenti futuri, aventi ad oggetto tributi ed annualità per i quali l’Amministrazione finanziaria non sia ancora decaduta dal potere di rettifica, deve ritenersi che i tributi oggetto della transazione debbano considerarsi, per tutte le annualità prese in considerazione, definitivamente chiusi, con l’impossibilità dell’Ammini­strazione finanziaria di poter emanare successivi atti impositivi [30]; altri Autori riconoscono sempre l’effetto preclusivo ritenendo, però, che non avrebbe molto senso imporre all’Amministrazione finanziaria di quantificare la propria pretesa complessiva e su di essa definire l’accordo con il debitore e sostanzialmente con gli altri creditori, se l’importo fornito dall’ufficio dovesse essere ritenuto solo indicativo e suscettibile di ulteriori integrazioni, magari tali da rendere inattuabile il concordato: se la ratio dell’istituto è da ravvisarsi non tanto nella finalità di ottenere un incasso più rapido e certo, ma soprattutto nel favorire il recupero dell’impresa in difficoltà anche sgombrando l’orizzonte dal “rischio fiscale”, sarebbe razionale interpretare la disposizione di cui al comma 2 nel senso di imporre all’ufficio la rinuncia ad avvalersi compiutamente degli strumenti di controllo ordinariamente riconosciutigli dalla legge, accettando di quantificare in modo sommario il credito per le annualità ancora non accertate [31].

La dottrina contraria all’effetto preclusivo del consolidamento si attiene, invece, al dato testuale dell’art. 182 ter, il quale non prevede espressamente, come sarebbe stato necessario, la preclusione all’esercizio dei normali poteri di accertamento e rettifica [32]. Né tale preclusione potrebbe essere ricavata dalla disposizione di cui al successivo comma 5 in materia di cessazione della materia del contendere, poiché questa contemplerebbe un effetto prettamente processuale e non potrebbe riguardare l’attività di accertamento: a riprova di ciò vi è la considerazione che, allorché il legislatore intende introdurre limiti all’esperimento di ulteriori attività di accertamento, fa ricorso ad espressioni verbali ad hoc, che esplicitamente menzionano tale effetto preclusivo [33].

Altra dottrina, ancora, sottolinea come, ragionando diversamente, si dovrebbe ritenere che le norme tributarie relative al potere di accertamento degli Uffici, che ne disciplinano condizioni, modalità di esercizio e termini di decadenza, possano essere modificate da una norma assolutamente specifica e settoriale, inserita nel contesto della legge fallimentare, e che nemmeno prevede esplicitamente una siffatta deroga [34].

Secondo un diverso orientamento, infine, si è cercato di inquadrare il consolidamento all’interno della struttura della procedura di concordato preventivo, in cui la transazione fiscale si inserisce, ed alla tutela dei diritti di difesa di ambedue le parti protagoniste del sub-procedimento transattivo; alla luce di ciò, il consolidamento dei debiti d’imposta avrebbe una limitata portata procedimentale o endoconcorsuale, nel senso che la definizione del com­plessivo carico tributario varrebbe ai soli fini dell’espressione del voto del­l’Amministrazione finanziaria in sede di adunanza dei creditori, mentre sarebbe da escludersi ogni definitiva ed irretrattabile quantificazione di quel debito anche agli effetti dell’esecuzione del piano concordatario, fase durante la quale sarà sempre possibile sollevare contestazioni dinanzi al giudice competente [35].

La giurisprudenza di merito [36] propende per la teoria della cristallizzazione della pretesa tributaria; pertanto deve ritenersi precluso, all’Amministra­zione finanziaria, il potere di procedere ad ulteriori accertamenti, per gli anni ancora possibili di controllo, purché, naturalmente, detta Amministrazio­ne abbia dato voto favorevole alla transazione fiscale.

Si può ritenere che la cristallizzazione caratterizzi il rapporto tra il contribuente-debitore e l’Amministrazione finanziaria-creditrice; nessun altro cre­ditore, infatti, gode di una simile procedura di effettiva determinazione del credito.

Con riguardo al consolidamento del debito, deve concludersi che la proposta transattiva costituisce un accordo tra l’Amministrazione finanziaria e il debitore anche in relazione al quantum dell’obbligazione tributaria.

Resta, comunque, impregiudicato e conforme ai principi di buona fede e di legittimo affidamento, che, a seguito dell’adesione dell’Amministrazione alla transazione e con il passaggio in giudicato del provvedimento di omologazione del concordato preventivo, si avrà il consolidamento del debito e non sarà più possibile, per l’Amministrazione stessa, modificare il quantum della pretesa.

In realtà l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 40/E/2008, ha stabilito che il perfezionamento della transazione fiscale e il consolidamento del debito fiscale non impedirebbero in alcun modo all’Amministrazione finanziaria, sussistendone le condizioni, di esercitare il potere di controllo e determinare un maggior debito tributario nei confronti del debitore (come ac­cade per i periodi d’imposta per i quali non è stata ancora presentata alcuna dichiarazione, non essendo scaduti i relativi termini). Ciò in quanto il consolidamento del debito fiscale a una certa data sarebbe unicamente funzionale a fornire un quadro complessivo e attendibile circa i debiti erariali [37].

Nel caso in cui il debitore decida di proporre un concordato preventivo senza l’istanza di transazione, però, non si verificherebbe alcuna cristalizzazione del debito fiscale, per cui l’Amministrazione finanziaria potrebbe sem­pre far valere pretese ulteriori rispetto a quelle quantificate nella domanda ex art. 160 e le controversie tributarie pendenti continuerebbero il loro iter processuale.

3.2. La cessazione della materia del contendere

Un’ulteriore conseguenza dell’omologazione dell’accordo è la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi concordati (comma 5 dell’art. 182 ter); tale effetto, però, non si verifica per gli altri creditori che, quando votano sulla proposta di concordato preventivo, sostanzialmente formulano il loro consenso soltanto in relazione alla percentuale o alle modalità di soddisfacimento prospettate, ben potendo non solo perseguire l’eventuale contenzioso in corso, ma iniziarlo anche ex novo qualora in disaccordo con l’ammontare o la qualità dei crediti indicati nella domanda [38].

La decisione di dichiarare in tutto o in parte non esigibile il credito tributario non dovrebbe avere alcun riflesso sulla debenza del tributo ovvero l’ob­bligazione tributaria resta dovuta, sebbene in tutto o in parte non esigibile [39].

Ciò significa che con il decreto di omologazione si ha la cessazione della materia del contendere [40].

La cessazione delle liti pendenti deve essere correttamente intesa in termini di costo per l’imprenditore, essendo questi costretto a sottostare alle pre­tese contenute negli atti impositivi impugnati [41].

Nello stesso senso, tra l’altro, si è espressa la Corte di Cassazione [42], secondo la quale con la transazione fiscale il debitore ottiene il vantaggio della apprezzabile o assoluta certezza sull’ammontare del debito e quindi una mag­giore trasparenza e leggibilità della proposta con conseguente maggiore pro­babilità di ottenere, oltre all’assenso dell’Amministrazione finanziaria, anche quello degli altri creditori. Tutto ciò ha però un costo che è dato dalla sostanziale necessità di accogliere tutte le pretese dell’Amministrazione finanziaria, non essendo plausibile che la stessa, dopo aver indicato il proprio credito, accetti in questa sede di discuterlo e ridurlo. Pertanto, escludendo il ri­corso alla transazione fiscale, il debitore non ottiene i richiamati benefici ma può optare per la contestazione della pretesa erariale in vista di un minore esborso se gli importi in contestazione non incidono in modo rilevante e se quindi il consenso dell’Amministrazione finanziaria non è decisivo ai fini del raggiungimento della maggioranza.

L’estinzione del contenzioso, infine, viene ritenuta una contropartita in virtù del beneficio del consolidamento del debito d’imposta [43].

È nelle conseguenze che la transazione fiscale garantisce al contribuente il beneficio della stessa e quindi, sebbene sia facoltativa, appare evidente che sia preferibile, per il debitore, presentare la proposta formale di transazione contestualmente al ricorso per l’ammissione alla procedura di concordato pre­ventivo.

4. Le conseguenze in caso di annullamento del concordato preventivo

Occorre domandarsi quale effetto produca il concordato che venga successivamente annullato o risolto.

Parte della dottrina [44], sulla considerazione che la pregressa disciplina riteneva che, nei casi di risoluzione per inadempimento, si verificasse il ripristino delle preesistenti posizioni, evidenzia come, considerato che la cessazione della materia del contendere è la conseguenza dell’accordo perfezionatosi all’interno del concordato, una volta venuto meno quest’ultimo non possono che consolidarsi le pretese incardinate negli atti impositivi e cristallizzate nelle certificazioni emesse dall’ufficio finanziario e dall’agente della riscossione.

A tal proposito, infatti, occorre tenere in considerazione la natura impugnatoria del processo tributario, in base al quale gli eventi patologici che si verifichino alla chiusura della procedura non potrebbero far rivivere i giudizi originari di merito conclusisi per effetto dell’omologazione.

Ne consegue che la pretesa dell’Amministrazione finanziaria dovrà essere soddisfatta in misura integrale in base all’atto impositivo originario divenuto, ormai, definitivo.

Sarà infatti difficile per il contribuente ripristinare controversie ormai dichiarate cessate per le quali saranno decorsi i termini per la proposizione del ricorso in Commissione oppure, sebbene i termini non siano decorsi, si sia verificato il principio della consumazione del potere impugnatorio, avendo il contribuente già impugnato l’atto, caducato a seguito di estinzione del giudizio per cessata materia del contendere.

A ciò si aggiunga, in ogni caso, che la natura endoprocedimentale della transazione ovvero la sua non autonomia rispetto al concordato non può che portare all’impossibile sopravvenienza della conciliazione effettuata in sede di transazione fiscale in caso di annullamento del concordato con la conseguenza della cristallizzazione della pretesa impositiva originaria dell’Ammi­nistrazione finanziaria, che nello stesso senso si è espressa con la Circolare n. 40/E/2008; questa ha previsto che la cessazione della materia del contendere si produce con la chiusura della procedura e, quindi, con il decreto di omologazione, pertanto, una volta venuto meno il concordato si verifica la ripresa del contenzioso. Tale soluzione, in contrasto con la natura impugnatoria del processo tributario e senza tener conto dei termini decadenziali del giudizio, mira all’applicazione del favor rei [45].

Nel momento in cui viene meno la causa che ha condotto alla cessazione della materia del contendere, una ipotesi potrebbe essere quella di rimettere in termini il contribuente per potergli consentire di impugnare regolarmente l’atto [46]; sarebbe troppo gravoso per il contribuente-debitore, che decida di ricorrere ad una procedura nata per salvare le sorti dell’impresa, vincolarlo alla riuscita della procedura e, nel caso questa dovesse caducare, rinunciare ad ogni legittima aspettativa processuale.

5. L’intangibilità del credito IVA

L’art. 182 ter, comma 1, precisa che non possono formare oggetto della transazione «i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea».

Nella Circolare n. 40/E/2008, l’Agenzia, in attuazione di quanto obbligato dalle Direttive UE, escludeva la possibilità di transigere l’IVA, in ragione della natura di tributo costituente risorsa propria della Comunità europea [47]; al fine di mitigare la rigidità in materia di IVA, la Circolare stabiliva che l’esclusio­ne riguardasse il solo tributo, pertanto erano passibili di transazione gli interessi e le sanzioni.

La prassi ministeriale, però, non è stata seguita dalla giurisprudenza di merito [48], la quale ha evidenziato che l’IVA non debba ritenersi tributo costituente risorsa propria dell’Unione Europea, in quanto si configura come tributo nazionale, perimetrato allo 0,5% del prodotto nazionale lordo dei diversi Stati.

Le incertezze interpretative della giurisprudenza hanno indotto il legislatore ad intervenire; pertanto, con l’art. 32, comma 5, D.L. n. 185/2008, convertito dalla L. n. 2/2009, è stato modificato il comma 1 dell’art. 182 ter e si è disposto che «con riguardo all’imposta sul valore aggiunto, la proposta (di transazione fiscale) può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento».

L’intervento legislativo è stato ritenuto come un sostegno, di fatto, alla tesi dell’Amministrazione finanziaria, la quale, con la Circolare n. 14/E/2009 [49], emanata proprio al fine di chiarire le modifiche apportate dal suddetto art. 32, ha stabilito che è possibile presentare domanda di transazione fiscale an­che per il debito IVA, esclusivamente, però, al fine di ottenere una dilazione del pagamento e non anche una decurtazione del suo ammontare, in ogni ca­so si può prevedere il pagamento parziale o anche dilazionato del credito relativo agli accessori all’IVA, ovvero le ritenute effettuate e non versate. L’Am­ministrazione, poi, con la Circolare n. 19/E/2015 ha ribadito che, in considerazione della normativa e della giurisprudenza attualmente vigenti, la pre­visione legislativa della sola modalità dilatoria in riferimento al trattamento del credito IVA costituisce condizione di ammissibilità della proposta di con­cordato preventivo, a prescindere dalla presentazione o meno della domanda di transazione fiscale.

La Corte di Cassazione [50] ha chiarito in proposito che il credito dello Stato relativo all’IVA sarebbe intangibile, poiché il tributo deve essere configurato quale risorsa propria dell’Unione Europea; la Corte, inoltre, ritiene che per inquadrare l’IVA nelle risorse comunitarie occorre far riferimento non al gettito effettivo (venendo in realtà il contributo per l’IVA calcolato prescindendo da questo) bensì alla specie di tributo individuata quale parametro per il trasferimento di risorse all’Unione e la cui gestione, sia normativa che esecutiva, è di interesse comunitario e come tale sottoposta a vincoli [51].

Ancora, secondo sempre la Corte, il contribuente-debitore che abbia deciso di avviare il concordato ma senza la proposta transattiva, sarà obbligato ad adempiere integralmente all’obbligazione tributaria relativa all’IVA e non sarà ammissibile un pagamento in misura percentuale di tale imposta. Infatti, non avrebbe alcuna giustificazione logica e non sarebbe credibile che il legislatore abbia inteso lasciare alla scelta discrezionale del debitore l’assoggettamento all’onere dell’integrale pagamento dell’IVA, optando per la transazione fiscale oppure avvalersi della possibilità di proporne un pagamento parziale decidendo per il concordato senza transazione e quindi rimanendo vincolato solo all’obbligo di pagare integralmente il debito nei limiti del valore dei beni sui quali grava la garanzia, peraltro spesso insussistente come nel caso di imposta gravante sul valore della prestazione di servizi. A parte tale considerazione, prosegue la Corte, ciò che convince dell’inderogabilità della disposizione del­l’art. 182 ter, qualunque sia l’opzione del creditore, è la natura della stessa in quanto non si tratta di norma processuale come tale connessa allo specifico procedimento di transazione fiscale, ma di norma sostanziale poiché concerne il trattamento dei crediti nell’ambito dell’esecuzione concorsuale dettata da motivazioni che attengono alla peculiarità del credito e prescindono dalle particolari modalità con cui si svolge la procedura di crisi.

Ne consegue che né dall’art. 160, né dall’art. 182 ter L. fall., può essere desunta una volontà legislativa che ponga in dubbio il principio di indisponi­bilità della pretesa tributaria in riferimento al debito IVA, risorsa propria UE, consentendone il pagamento dilazionato al di fuori degli accordi di transazione fiscale. Del resto l’accesso alla procedura di concordato preventivo è atto di autonomia privata del debitore, che mira a sfociare nel c.d. patto concordatario con i creditori. Una scelta di questo genere, tutta interna alla volontà del debitore, non può portate, come sua conseguenza, ad elidere gli obblighi giuridici, specie quelli aventi rilievo pubblicistico, come la previsione del versamento dell’IVA alla scadenza di legge, la cui omissione è sanzionata penalmente [52].

Nonostante l’intervento della Suprema Corte, la giurisprudenza di merito ha continuato ad avere orientamenti altalenanti, tra chi sosteneva i principi sanciti dalla Cassazione [53] e chi, invece, se ne dissociava, propendendo per l’ammissibilità della falcidia del credito IVA all’interno del concordato ma in assenza di proposta transattiva [54].

Un orientamento giurisprudenziale [55], inoltre, ha riconosciuto la legittimità dell’apertura della procedura di concordato preventivo qualora il ricorso, nonostante la mancata presentazione della proposta di transazione fiscale prevista dall’art. 182 ter L. fall., comprenda comunque la falcidia dell’IVA, e soprattutto delle ritenute operate e non versate. In particolare, si è ritenuto che, con un’interpretazione sistematica e costituzionale, si perveniva alla conclusione che il pagamento integrale delle ritenute è una norma eccezionale da circoscrivere solo all’interno della procedura concordataria accompagnata dalla transazione fiscale.

Un’interpretazione restrittiva sulla non transabilità dell’IVA e, nel caso specifico, delle ritenute, diminuirebbe la portata dell’istituto rendendolo pressoché improponibile, anche in considerazione dell’inderogabilità delle cause legittime di prelazione contenute nelle norme concordatarie.

Ogni ulteriore dubbio è stato, però, chiarito dall’intervento della Corte co­stituzionale nel 2014, la quale ha sancito che, in sede di concordato preventivo, è legittima la transazione fiscale solo dilatoria del credito IVA, essendo vietato allo Stato membro disporre una rinuncia generale, indiscriminata e preventiva, al diritto di riscossione dell’imposta, quale risorsa propria del­l’Unione Europea [56].

Un’apertura, però, sembra arrivare dalle conclusioni presentate il 14 gennaio 2016 dall’Avvocato Generale della Corte Giustizia UE nella causa C-546/14: secondo l’Avvocato generale, i principi comunitari non precludono a uno Stato membro di accettare da parte di un imprenditore in difficoltà finanziaria, nell’ambito di un concordato preventivo basato sulla liquidazione del suo patrimonio, un pagamento parziale del debito IVA; infatti né l’art. 4, par. 3, TUE, né la Direttiva 2006/12/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, ostano a norme nazionali come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, qualora tali norme debbano essere interpretate nel senso di consentire ad un’impresa in difficoltà finanziaria di effettuare un con­cordato preventivo che comporta la liquidazione del suo patrimonio senza offrire il pagamento integrale dei crediti IVA dello Stato, a condizione che un esperto indipendente concluda che non si otterrebbe un pagamento maggiore di tale credito in caso di fallimento e che il concordato sia omologato dal giudice [57].

Deve, infine, ritenersi inammissibile il concordato preventivo che preveda una proposta di transazione fiscale con pagamento del credito IVA in misura inferiore all’importo indicato dall’Amministrazione finanziaria, anche in pendenza di contestazione della pretesa innanzi al giudice tributario [58].

6. Conclusioni

All’interno della procedura concordataria l’Amministrazione finanziaria non riveste un ruolo dominante ma viene considerato alla stregua degli altri creditori, con la conseguenza che, il voto contrario o il mancato esercizio del voto, corrispondente al diniego della proposta, non pregiudica la sua omologazione.

Diverso è nella transazione fiscale, che il contribuente può decidere di proporre, essendo facoltativa; in essa appare evidente la forte discrezionalità dell’agire dell’Amministrazione.

Nella transazione, inoltre, il legislatore consente la deroga al tradizionale principio della indisponibilità dell’obbligazione tributaria e lo scopo della de­roga è evitare, per quanto possibile, il dissesto irreversibile dell’impresa e pre­venirne il fallimento.

L’Agenzia delle Entrate, anche sulla base dei documenti prodotti dal debitore a corredo della domanda di concordato preventivo, dovrà valutare la convenienza economica al fine di stabilire se aderire alla proposta di transazione del debito fiscale. Tra gli elementi da prendere in considerazione particolare rilevanza assume il rapporto fra le entrate che possono essere riscosse mediante la proposta di transazione, rispetto a quelle ottenibili a seguito dell’istaurarsi di una successiva procedura concorsuale quale il fallimento.

In altri termini, occorre una comparazione con il minor gettito eventualmente derivante dall’eventuale fallimento dell’impresa, ovvero una valutazione basata sui parametri di economicità e proficuità dell’accordo. Nella valutazione si dovrà tener conto dell’eventuale effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all’ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento, in considerazione anche dei principi di economicità ed efficienza dell’azione amministrativa, nonché della tutela degli interessi erariali.

Permangono, però, alcune incertezze applicative dell’istituto.

La prima incertezza riguarda lo stato di crisi dell’impresa; la norma, infatti, richiede che non sia irreversibile, al fine di agevolare la ripresa dell’impresa. Ciò però non sempre si verifica perché, nella pratica, le aziende quando presentano la proposta di transazione sono già in una fase di crisi avanzata, con po­che possibilità di poter risanare la posizione debitoria.

La seconda incertezza riguarda la troppa discrezionalità in sede decisionale per l’Agenzia delle Entrate; la valutazione circa la fattibilità della proposta transattiva sarà fatta, caso per caso, sulla base di proprie autonome valutazione da parte delle Agenzie territoriali.

In questo modo, però, si rischia di non rispettare il principio costituzionale di uguaglianza di cittadini, in virtù della succitata autonomia degli uffici territoriali e soprattutto si attribuisce troppo potere discrezionale in capo agli Uffici periferici delle Agenzie che potrebbe portare a valutazioni censurabili in merito alla disparità di trattamento.

Le ulteriori incertezza riguardano, infine, gli effetti della transazione.

Quanto al consolidamento, nonostante la dottrina e la giurisprudenza pro­pendano, alla luce dei principi della buona fede e del legittimo affidamento, per una preclusione per gli uffici dal proseguire l’attività accertativa, la prassi dell’Agenzia continua a riconoscerle la possibilità di modificare il debito tributario.

Epperò, qualora gli uffici potessero mettere in discussione i risultati concordati con la controparte privata, ponendo in essere una successiva attività accertativa, l’accordo transattivo perderebbe significativamente di efficacia, divenendo poco appetibile: così interpretata, infatti, la norma di cui all’art. 182 ter rischierebbe di non trovare applicazione alcuna nella pratica, in quanto il debitore non trarrebbe alcun effettivo giovamento dalla transazione, mentre tutti gli altri creditori sarebbero esposti all’alea della effettiva realizzazione del piano di concordato, compromessa proprio della sopravvenienza di nuovi o maggiori tributi conseguenti ad atti impositivi emanati successivamente alla chiusura della procedura concorsuale.

Si deduce, quindi, che l’interpretazione più ragionevole della nozione di consolidamento, o meglio l’unica che potrebbe consentire di evitare il depotenziamento della transazione, sia quella che esclude del tutto la possibilità di emanare, successivamente all’intervenuta omologazione del concordato, atti di imposizione a carico del contribuente, con la conseguente preclusione di ulteriori controlli di merito sui tributi oggetto della proposta di cui all’art. 182 ter.

Quanto, infine, alla cessazione della materia del contendere, permane il problema nel caso in cui, per un qualunque motivo non venisse omologato il concordato, il contribuente si troverebbe con atti impositivi divenuti ormai definitivi o non più impugnabili per decorrenza dei termini.

In proposito, una soluzione potrebbe essere quella di non dichiarare cessata materia del contendere in caso di presentazione dell’istanza di transazione, ma i giudizi dovrebbero essere sospesi in attesa che venga chiusa la procedura e si attui il concordato [59].

Note

[1] Solo il debitore può presentare la proposta di transazione fiscale, a differenza di quanto accadeva nella disciplina previgente, art. 3, comma 3, D.L. n. 138/2002.

[2] V. TAGLIONI, La transazione fiscale in sede fallimentare, in Boll. trib., n. 4, 2009, p. 293, il quale chiarisce come il pagamento parziale dei tributi potrà trovare applicazione nella mi­sura in cui la transazione fiscale sia inserita nel piano concordatario; è evidente, infatti, che al di fuori di tale istituto (e al di fuori dell’accordo di ristrutturazione dei debiti) i debiti tributari dovranno essere soddisfatti integralmente.

[3] V. PERRUCCI, La nuova transazione fiscale, in Boll. trib., n. 23, 2009, p. 1762. Non si tratta di una transazione nel significato classico così come stabilito dall’art. 1965 c.c., cioè di un contratto con il quale le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine ad una lite già cominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro, bensì di un istituto deflattivo che muove dalla proposta di un pagamento anche parziale dei tributi e che entra a far parte di una procedura concordataria.

[4] V. LA MALFA, Rapporti tra la transazione fiscale e il concordato preventivo, in Corr. trib., n. 9, 2009, p. 706. Secondo l’Autore, nel concordato l’Amministrazione è un creditore al pari degli altri e come tale soggiace alle regole della procedura, così come stabilito dall’art. 160 L. fall., che trova la sua ragione d’essere nel preminente interesse pubblico alla definizione concordata della crisi, in funzione del salvataggio delle unità produttive e dei posti di lavoro.

[5] Sull’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, v. per tutti FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2010, p. 282.

[6] V. per tutti TOSI, La transazione fiscale, in Rass trib., n. 4, 2006, p. 1072.

[7] V. ATTARDI, Inammissibilità del concordato preventivo in assenza di transazione fiscale, in Il Fisco, n. 39, 2009, pp. 1-6435.

[8] L’obbligatorietà è sostenuta anche dall’Agenzia delle Entrate; in particolare nella Circolare n. 40/E/2008 e nella Risoluzione n. 3/E/2009. Secondo l’Agenzia il concordato pre­ventivo sarebbe inammissibile in assenza di richiesta di transazione fiscale.

[9] V. ZANNI-REBECCA, La disciplina della transazione fiscale: un cantiere sempre aperto, in Il Fisco, n. 39, 2010, pp. 1-6299.

[10] V. Trib. Monza, sez. III, dec. 15 aprile 2010, secondo il giudice, l’istituto della transazione fiscale non assurge a “condicio sine qua non” dell’ammissibilità ed omologabilità del concordato, nel senso che non è vincolante l’assenso del Fisco, una volta che quest’ultimo sia stato posto in condizione di disporre e votare come gli altri creditori, divenendo un cre­ditore come gli altri, in quanto la determinazione del “quantum” dell’obbligazione tributaria viene subordinata all’interesse pubblico della composizione della crisi ritenuta preminente ed essendo stato consentito con il procedimento all’Agenzia delle Entrate di partecipare consensualmente alla quantificazione dell’obbligazione tributaria; Trib. Mantova, dec. 22 febbraio 2009; Trib. Roma, dec. 27 gennaio 2009, per il Tribunale la transazione fiscale non è un accordo transattivo distinto ed autonomo rispetto al concordato preventivo; ne consegue che l’erario non ha un potere di veto sulla proposta e rimane vincolato all’esito della votazione ed all’eventuale omologazione del concordato; Corte app. L’Aquila, sent. 16 marzo 2011, n. 306; Corte app., Torino, sez. I, dec. 6 maggio 2010, secondo la Corte la proposta di transazione fiscale è facoltativa e discrezionale per il debitore, il quale può alternativamente scegliere di proporre un pagamento dilazionato o parziale dei tributi aventi natura sia privilegiata, sia chirografaria, secondo il disposto dell’art. 182 ter, ovvero adire il concordato, secondo le regole generali della procedura. In quest’ultimo caso, i debiti nei confronti del fisco seguiranno, secondo il loro rango, la sorte comune di tutti gli altri debiti oggetto di concordato. Ancora, secondo i giudici, l’approvazione della proposta di transazione fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria non è condizione necessaria per l’o­mologazione del concordato preventivo, ma permette il consolidamento della posizione fiscale del debitore mediante la definizione degli accertamenti pendenti, la preclusione degli accertamenti futuri e la cessazione delle liti; Corte app. Firenze, dec. 13 aprile 2010, la transazione fiscale prevista dall’art. 182 ter, L. fall. – R.D. n. 267/1942 – non è un procedimento obbligatorio, nel senso che l’imprenditore che si trovi nelle condizioni previste dall’art. 160 può formulare una proposta di concordato preventivo che preveda il pagamento integrale ovvero la falcidia dei crediti tributari, anche senza seguire l’iter descritto dal­l’art. 182 ter e dunque senza perseguire gli effetti di consolidamento del debito fiscale e della cessazione del contenzioso che la citata norma ricollega all’esito positivo della transazione fiscale, la quale deve perciò essere considerata come facoltativa per quel debitore che, per qualsiasi motivo, non avesse interesse a conseguire gli effetti anzidetti; Corte app., Genova, sez. I, dec. 19 dicembre 2009, per i giudici la transazione fiscale non costituisce l’iter procedimentale obbligatorio della proposta di concordato rivolta all’Erario, ma una semplice facoltà, dovendovi il debitore ricorrere solo al fine di rendere incontestabile il debito fiscale; Trib. Asti, dec. 3 febbraio 2010, la transazione fiscale costituisce un sub- procedimento eventuale ed accessorio al concordato preventivo, attraverso il quale l’im­prenditore mira a conseguire finalità ulteriori rispetto a quelle derivanti dal concordato, ovvero il consolidamento del debito fiscale attraverso la definitiva quantificazione della propria esposizione debitoria e la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi, ad oggetto i tributi di cui al comma 1 dell’art. 182 ter. L. fall., come stabilito dal comma 6 della norma citata. In altre parole, l’imprenditore che intende presentare una proposta di concordato preventivo non deve necessariamente utilizzare lo strumento processuale della transazione fiscale, in quanto la possibilità del non integrale soddisfacimento dei crediti privilegiati, senza distinzioni di sorta, è previsto dall’art. 160, comma 2, L. fall., norma di portata generale, che non pone alcuna limitazione in relazione alla natura dei crediti falcidiati. Da nessun dato normativo si ricava una deroga che la proposta concordataria debba essere necessariamente accompagnata dalla proposta di transazione fiscale, che verrebbe così a configurarsi come procedimento speciale per la proposizione del ricorso per concordato preventivo nei confronti del fisco.

[11] V. Trib. Roma, dec. 20 aprile 2010, qualora la proposta di concordato preventivo riguardi anche crediti (e relativi accessori) relativi a tributi amministrati dalle agenzie fiscali o a contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie, per tali crediti dovranno trovare applicazione anche le disposizioni contenute nell’art. 182 ter, L. fall. – R.D. n. 267/1942, nonché, per quanto riguarda i crediti contributivi, quelle di cui al D.M. 4 agosto 2009; ne consegue che la transazione fiscale deve essere considerata parte integrante ed indefettibile, a pena di inammissibilità, della proposta di concordato; Trib. Roma, dec. 16 dicembre 2009, l’art. 182 ter, L. fall., fissa le regole imperative (costituenti altrettanti presupposti di ammissibilità della procedura) del trattamento dei crediti fiscali, previdenziali ed assistenziali negli accordi di ristrutturazione dei debiti e nei concordati, stabilendo le condizioni che possono essere offerte per detti crediti, la procedura di transazione da seguire per raggiungere il previo accordo su tale trattamento nonché la regola fondamentale e finale secondo la quale, all’esito della transazione fiscale (e contributiva), il creditore fa valere in concordato le proprie determinazioni tramite l’esercizio del voto, di modo che la transazione si pone come momento procedurale costitutivo della più ampia procedura di concordato; Trib. Monza, dec. 23 dicembre 2009, per i giudici nell’ambi­to del concordato preventivo, la presentazione dell’istanza di transazione fiscale è indispensabile perché l’Erario possa partecipare al meccanismo del voto accettando una falcidia del proprio credito.

[12] V. Cass., sez. I, sent. 4 novembre 2011, nn. 22931 e 22932, in Riv. dir. trib., n. 1, 2012, II, p. 35 con commento di DEL FEDERICO, La Corte di cassazione inquadra la transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali.

[13] V. Cass., sez. I, sent. 8 giugno 2012, n. 9373.

[14] V. SANTACROCE-PEZZELLA, Natura facoltativa della transazione fiscale e intangibilità del credito Iva, in GT-Riv. giur. trib., n. 1, 2012, p. 11. Secondo gli Autori l’esclusione dell’ob­bligatorietà della transazione deriva dalla considerazione che non vi sono ragioni per obbligare in ogni caso l’imprenditore ad effettuare il tentativo di transazione fiscale allorquando quest’ultimo non abbia alcuna intenzione ab origine di voler perseguire un accordo particolare con l’Erario ritenendo infondate le sue pretese. Il creditore Erario, in base alla legge, deve essere obbligato, al pari degli altri creditori, a soggiacere all’assetto dei crediti risultante dalla proposta concordataria omologata con il favore della maggioranza dei creditori stessi e tale effettiva parità non può che essere conseguita attraverso l’esclusione dell’obbligatorietà della transazione fiscale.

[15] V. Trib. Benevento, sez. fall., sent. 23 aprile 2014.

[16] V. GAFFURI, Aspetti problematici della transazione fiscale, in Rass. trib., n. 5, 2011, I, p. 1119. In giurisprudenza, Trib. Ravenna, dec. 21 gennaio 2011, secondo il Tribunale il mancato voto (o il voto contrario) dell’Amministrazione finanziaria non condiziona quindi l’approvazione del concordato qualora vengano raggiunte le maggioranze previste dall’art. 177 L. fall., fermo restando che l’Amministrazione finanziaria non potrà mai ritenersi vincolata al contenuto di una transazione che non abbia assentito; Trib. La Spezia, dec. 2 luglio 2009, per i giudici è ammissibile una proposta concordataria che preveda la falcidia dei crediti tributari anche senza seguire il procedimento dettato per la transazione fiscale, la quale deve essere considerata come facoltativa per quel debitore che, per qualsiasi interesse, non voglia conseguire gli effetti del consolidamento del debito fiscale e la cessazione del contenzioso, con la conseguenza che l’eventuale dissenso dell’Amministrazione finanziaria non condiziona l’omologazione del concordato, che abbia riportato il voto favorevole delle maggioranze dei creditori. Trib. Milano, sez. II, dec. 13 dicembre 2007, per i giudici, l’Agenzia delle Entrate e il Concessionario sono soggetti all’esito della votazione concordataria.

[17] V. SANTACROCE-PEZZELLA, Il ruolo della transazione fiscale nel concordato preventivo, in Corr. trib., n. 34, 2010, p. 2782; il cram down è un istituto giuridico di origine statunitense previsto nell’ambito della riorganizzazione delle imprese in crisi secondo un programma proposto dal debitore. Il giudice, sulla base di tale istituto, può dichiarare il programma proposto vincolante per tutti i creditori, anche se una parte di questi non lo abbia approvato, qualora ritenga lo stesso equo. Più dettagliatamente, nel Capitolo 11, è previsto che il cram down venga disposto dalla Bankruptcy Court, se almeno una delle classi abbia votato a favore e se la classe dissenziente non riceva un trattamento iniquo (fair and equitable standard). Quest’ultimo requisito da intendersi nel senso della sussistenza della duplice condizione che (i) il singolo creditore non sia soddisfatto in misura inferiore rispetto a quanto potrebbe ricevere in sede di liquidazione e che (ii) una classe di creditori di grado inferiore non sia soddisfatta, se i crediti di rango superiore non vengono prima integralmente soddisfatti (c.d. absolute priority rule).

[18] V. Cass., sez. I, sent. 8 giugno 2012, n. 9373.

[19] V. PURI, La transazione fiscale al vaglio della Suprema Corte, in Corr. trib., n. 25, 2010, p. 1991.

[20] V. Corte app. Milano, sez. IV, sent. 14 maggio 2008. Nel caso esaminato, l’Agenzia delle Entrate aveva presentato reclamo avverso la sentenza del Tribunale che dichiarava di dover esercitare il potere di c.d. cram down ed omologava il concordato preventivo, «comprensivo della transazione fiscale ... proposta». La Corte d’Appello, pur riconoscendo la possibilità di concludere il giudizio anche contro la volontà di una classe dissenziente (l’ufficio finanziario), attuando il passaggio forzoso della proposta (c.d. cram down power), tuttavia evidenziava anche come la transazione fiscale debba prevedere un limitato soddisfacimento dei crediti tributari assistiti da privilegio. Nel caso in esame, il contribuente aveva proposto il pagamento nella misura del 15% dei crediti tributari. Pertanto, secondo la Corte, l’avere di contro il Tribunale avallato la decurtazione dei crediti tributari privilegiati, per come propostasi con unilateralità assoluta dal debitore, ha dunque condizionato in modo negativo l’esercizio legittimo di quel potere d’ufficio, inficiandone irrimediabilmente l’esi­to. L’assorbente, radicale vizio che si è così riscontrato nello svolgimento della proposta di transazione fiscale, e per essa riflessosi sulla domanda stessa di concordato preventivo, quale sua componente costitutiva necessaria, vale dunque, per dirimente portata intrinseca, a farne in questa sede dichiarare, in riforma integrale del decreto reclamato, la inammissibilità.

[21] V. STASI, La transazione fiscale dal punto di vista del Giudice tributario, in Il Fallimento, n. 11, 2014, p. 1224. Secondo Tosi (op. cit., p. 1090), invece, nella normativa fallimentare vi è l’assenza della benché minima indicazione in ordine ai criteri che l’Amministrazione finanziaria deve seguire per valutare l’opportunità di accettare o rifiutare la proposta del contribuente per proporre eventuali modifiche, e ciò assegna agli Uffici competenti un grado di discrezionalità assai raro in materia tributaria.

[22] V. CTP Milano, sez. XXV, sent. 14 febbraio 2014, n. 1541, in Dir. prat. trib., n. 2, 2015, II, p. 260, con commento di GOLISANO, Prime pronunce giurisprudenziali in tema di impugnabilità del diniego di transazione fiscale.

[23] V. DEL FEDERICO, Profili evolutivi della transazione fiscale, in JORIO-FABIANI (a cura di), Il nuovo diritto fallimentare, Bologna-Torino, 2010, p. 1226. Contra: TOSI, op. cit., p. 1090, secondo il quale, in quanto atto discrezionale, il diniego non dovrebbe essere impugnabile, a maggior ragione se si considera che esso non è incluso tra gli atti elencati dall’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992; RANDAZZO, Il “consolidamento” del debito tributario nella transazione fiscale, in Riv. dir. trib., n. 10, 2008, I, p. 836, secondo l’Autore, l’espressione di voto contrario non è rivolta al debitore, ma si inserisce nella procedura concorsuale, quale elemento partecipativo del volere dei creditori in ordine all’approvazione della proposta. L’effetto del voto si dissolve all’interno del procedimento concorsuale, creando nel debitore una situazione di interesse di mero fatto, non tutelabili direttamente.

[24] V. Circolare 6 maggio 2015, n. 19/E. Secondo l’Agenzia, punto 2.2 della Circolare «Gli interessi del debitore così come quelli degli altri creditori possono, infatti, trovare piena tutela attraverso i rimedi giurisdizionali previsti dalla L.F. Nella specie, nelle ipotesi di approvazione del concordato preventivo a norma del primo comma dell’articolo 177 della L.F., il debitore, il commissario giudiziale, gli eventuali creditori dissenzienti e qualsiasi in­teressato possono partecipare all’udienza, fissata per il giudizio di omologazione ai sensi dell’articolo 180 della L.F., e già in tale sede possono proporre eventuali opposizioni all’o­mologa del concordato stesso, incluse eccezioni aventi ad oggetto la legittimità del voto espresso dall’Agenzia delle Entrate o dall’Agente della Riscossione a norma dell’articolo 182-ter. Di contro, nelle ipotesi in cui non si dovesse raggiungere la maggioranza richiesta per l’approvazione del concordato, l’articolo 179, primo comma della L.F. stabilisce che il giudice delegato ne riferisce immediatamente al Tribunale, che deve provvedere a norma dell’art. 162, secondo comma».

[25] V. PERRUCCI, Quale Giudice per la transazione fiscale?, in Boll. trib., n. 10, 2009, p. 779.

[26] V. Circolare ministeriale 18 aprile 2008, n. 40/E. La presentazione della copia della domanda debitamente documentata, sia al competente Agente della riscossione che al competente ufficio della Direzione Provinciale, costituisce un onere il cui assolvimento rileva come requisito di ammissibilità della transazione. Infatti, i crediti tributari vantati nei confronti di imprese assoggettate alla procedura di concordato preventivo non possono essere soddisfatti parzialmente al di fuori della specifica disciplina della transazione fiscale di cui all’art. 182 ter L. fall.; ciò perché la falcidia o la dilazione del credito tributario è ammissibile soltanto qualora il debitore si attenga alle disposizioni disciplinanti la transazione fiscale.

[27] V. DEL FEDERICO, Profili processuali della transazione fiscale, in Corr. trib., n. 45, 2007, p. 3657.

[28] V. Trib. Benevento, sez. fall., sent. 23 aprile 2014. Nello stesso senso, si era già espressa la Cass., sez. I, sent. 4 novembre 2011, n. 22931. Secondo la Corte, con la transazione il debitore ottiene il vantaggio della apprezzabile o assoluta certezza sull’ammontare del debito (a seconda del significato che si vuole attribuire al consolidamento) e quindi una maggiore trasparenza e leggibilità della proposta con conseguente maggiore probabilità di ottenere, oltre all’assenso del fisco, anche quello degli altri creditori. Tutto ciò ha però un costo che è dato dalla sostanziale necessità di accogliere tutte le pretese dell’Amministrazione, nonessendo plausibile che la stessa, dopo aver indicato il proprio credito, accetti in questa sede di discuterlo e ridurlo.

[29] V. SANTORO CAYRO, Sugli effetti “tipici” della transazione fiscale alla luce di due recenti pronunce della Suprema Corte, in Rass. trib., n. 1, 2012, p. 139.

[30] V. TOSI, op. cit., p. 1084, secondo l’Autore, la successiva elevazione di provvedimenti impositivi renderebbe la transazione estremamente depotenziata.

[31] V. PANNELLA, L’incognita transazione fiscale, in Il Fallimento, 2009, p. 662. Secondo l’Autore, infatti, lo scopo della transazione, infatti, sarebbe quello di addivenire ad una ristrutturazione definitiva, ed appunto non più modificabile, dei carichi fiscali concordata con l’ufficio, consentendo in tal modo all’impresa in crisi di tornare in bonis e “ripartire da zero”: la sopravvivenza dei poteri accertativi, pertanto, rischierebbe di vanificare la portata innovativa della disposizione, annullando gli encomiabili sforzi che il legislatore ha fatto a sostegno delle imprese in crisi. Nella transazione fiscale, dunque, tale dottrina ravviserebbe un proficuo strumento capace di imprimere un’accelerazione all’intero tessuto economico-produttivo italiano, puntando alla valorizzazione di quei complessi aziendali ancora in grado di produrre frutti tramite la definitiva sistemazione delle pendenze verso l’Erario, che rappresentano, nella maggior parte dei casi, buona parte del passivo d’impresa.

[32] V. LA ROSA, Accordi e transazioni nella fase della riscossione dei tributi, in Riv. dir. trib., 2008, p. 330.

[33] V. ATTARDI, Inammissibilità del concordato preventivo, cit., pp. 1-6440.

[34] LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato preventivo, in Il Fallimento, 2010, p. 149. Secondo il quale tale fattispecie sembrerebbe piuttosto azzardata.

[35] V. LA MALFA-MARENGO, Transazione fiscale e previdenziale, Rimini, 2010, p. 197.

[36] V. Corte app. Torino, sez. I, dec. 6 maggio 2010, secondo la Corte, l’approvazione della proposta di transazione fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria non è condizione necessaria per l’omologazione del concordato preventivo, ma permette il consolidamento della posizione fiscale del debitore mediante la definizione degli accertamenti pendenti, la preclusione degli accertamenti futuri e la cessazione delle liti; Trib. Ravenna, dec. 19 gennaio 2011, per il Tribunale l’approvazione della proposta di transazione fiscale ha sì effetto condizionante, ma non dell’esito del concordato preventivo, bensì del conseguimento da parte del debitore di quegli effetti insiti nel “consolidamento” della sua posizione fiscale con riguardo tanto ai tributi già iscritti a ruolo, quanto a quelli ancora in corso di determinazione; Corte app. Firenze, dec. 13 aprile 2010, secondo la Corte, la transazione fiscale prevista dall’art. 182 ter L. fall., non è un procedimento obbligatorio, nel senso che l’imprenditore che si trovi nelle condizioni previste dall’art. 160 può formulare una proposta di concordato preventivo che preveda il pagamento integrale ovvero la falcidia dei crediti tributari, anche senza seguire l’iter descritto dall’art. 182 ter e dunque senza perseguire gli effetti di consolidamento del debito fiscale e della cessazione del contenzioso che la citata norma ricollega all’esito positivo della transazione fiscale, la quale deve perciò essere considerata come facoltativa per quel debitore che, per qualsiasi motivo, non avesse interesse a conseguire gli effetti anzidetti.

[37] A conferma di ciò, l’Agenzia delle Entrate, al fine di preservarsi la possibilità di ulteriori e successivi controlli fiscali, di solito inserisce negli atti di transazione un clausola che stabilisce: «la transazione non pregiudica la possibilità, per l’Agenzia, di procedere ad accertamento e iscrivere a ruolo, nei termini previsti dalla legge, le ulteriori somme che risultassero eventualmente dovute in relazione a fattispecie diverse da quelle che hanno generato il debito oggetto di transazione, anche se riferibili agli stessi periodi di imposta, senza che ciò costituisca causa risolutiva».

[38] V. Trib. Benevento, sez. fall., sent. 23 aprile 2014.

[39] V. ATTARDI, Sul carattere necessario del procedimento amministrativo di transazione fiscale, in Riv. dir. trib., n. 5, 2012, p. 560; è come se, per effetto dell’omologazione del concordato, il debitore prestasse acquiescenza per la parte di debito che sarà soddisfatta in moneta concorsuale e l’Agenzia delle Entrate, dal canto suo, ritirasse l’atto impugnato per la parte falcidiata.

[40] V. RANDAZZO, op. cit., p. 844, secondo il qual il far conseguire all’omologazione del concordato in maniera automatica la cessazione della materia del contendere nelle liti tributarie possa ledere il diritto alla tutela giurisdizionale del debitore.

[41] V. in tal senso: FICARI, La “transazione” fiscale nella “ristrutturazione” dei debiti tributari e nel concordato preventivo, in Trattato di diritto fallimentare, diretto da Buonocore-Bassi, Padova, 2010, I, p. 615.

[42] V. Cass., sez. I, sent. 4 novembre 2011, n. 22931.

[43] V. SANTORO CAYRO, op. cit.

[44] V. DEL FEDERICO, Questioni controverse sulla transazione fiscale, in Corr. trib., n. 29, 2010, p. 2377.

[45] V. ATTARDI, Sul carattere necessario, cit., p. 561, secondo il quale in conseguenza della mancata attuazione del concordato, il processo prosegue riprendendo vitalità dal medesimo stadio in cui si era arrestato.

[46] V. GAFFURI, opcit., p. 1125; contra v. RANDAZZO, op. cit., p. 842 ss., il quale ritiene che la cessazione della materia del contendere opererebbe limitatamente alle controversie per le quali in sede concorsuale sia stata superata ogni contestazione sull’entità del credito fiscale, alle sole liti, cioè, di pronta soluzione, per le quali il mantenimento in vita del giudizio apparirebbe improduttivo e vano. Questa lettura sarebbe l’unica in grado di conformarsi all’art. 24 Cost. e, contemporaneamente, anche al rispetto della par condicio creditorum, che verrebbe alterata a vantaggio del Fisco, accogliendo l’opposta interpretazione, poichél’e­stinzione del giudizio potrebbe portare al consolidamento di una pretesa fiscale maggiore di quella che si sarebbe determinata all’esito di un ordinario processo, soprattutto laddove le ragioni prospettate dal ricorrente apparissero serie e fondate.

[47] V. così come indicato dalla Direttiva del Consiglio n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, nella quale si legge: il bilancio delle Comunità europee, salvo altre entrate, è integralmente finanziato da risorse proprie delle Comunità. Dette risorse comprendono, tra l’al­tro, quelle provenienti dall’IVA, ottenute applicando un’aliquota comune ad una base imponibile determinata in modo uniforme e secondo regole comunitarie.

[48] V. Trib. Milano, dec. 16 aprile 2008; Trib. Milano, sez. II., dec. 13 dicembre 2007, secondo i giudici milanesi, «la quota di IVA dovuta dallo Stato Membro alla Unione Europea nulla ha a che vedere con il tributo IVA dovuto dal contribuente italiano ed amministrato dalle Agenzie fiscali. L’imponibile IVA di uno Stato Membro della Comunità Europea è solo il parametro cui applicare una aliquota concordata da tutti i paesi membri [...] (parametro) che prescinde dalla riscossione dell’imposta dovuta dal singolo contribuente italiano e, quindi, qualunque sia la percentuale di pagamento del credito IVA proposta dal ricorrente nella transazione fiscale ex art. 182 ter L.F., essa non modificherà mai l’imponi­bile nazionale su cui calcolare la risorsa spettante alla CEE. Conseguentemente l’IVA, quale imposta nazionale amministrata dalle Agenzie Fiscali, non rientra tra le risorse proprie dell’Unione Europea; da ciò discende che l’IVA può essere oggetto di transazione fiscale ex art. 182 ter e, quindi, di patrizia previsione di pagamento percentuale. E, più in generale, il collegio concorda con autorevole dottrina nel ritenere che la transazione ex art. 182 ter può comprendere tutti i tributi erariali (ad es. IRPEF, IRES, IVA, REGISTRO, ecc.) e non erariali (ad es. IRAP), dovendosi intendere per «Amministrazione [...] il fascio dei poteri funzionali al controllo, all’accertamento ed alla riscossione del tributo»; nello stesso senso: Trib. Bologna, dec. 26 ottobre 2006.

[49] V. Circolare 10 aprile 2009, n. 14/E.

[50] Cass., sez. I, sent. 4 novembre 2011, n. 22931.

[51] V. Cass., sez. V, sent. 16 maggio 2012, n. 7667; la Corte, condivide i principi stabili dalla sent. n. 22931/2011, anche alla luce della Decisione del Consiglio del 7 giugno 2007 (2007/436/CE, Euratom), relativa al sistema delle risorse proprie delle comunità europee, la quale ha stabilito (ribadendo quanto già disposto dalla precedente Decisione del 29 settembre 2000, 2000/597/CE, Euratom) che «costituiscono risorse proprie iscritte nel bilancio generale dell’Unione europea» le entrate derivanti, fra l’altro, «dall’applicazione di un’ali­quota uniforme, valida per tutti gli Stati membri, agli imponibili IVA armonizzati, determinati secondo regole comunitarie» (art. 2, comma 1, lett. b). Il concetto è confermato dalla Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’im­posta sul valore aggiunto (v. Ottavo considerando), ed è stato da ultimo ribadito dalla recentissima sentenza della Corte di Giustizia, 29 marzo 2012, causa C-500/10, Belvedere Costruzioni srl. Ne consegue, conclude la Corte, che la falcidia dell’IVA non è ammissibile neanche per i concordati preventivi soggetti alla disciplina dell’art. 182 ter L. fall., nel testo anteriore alla modifica operata dal D.L. n. 185/2008, art. 32, conv. nella L. n. 2/2009.

[52] V. Cass. pen., sez. III, sent. 12 giugno 2014, n. 24875.

[53] V. Trib. Brescia, sezione specializzata in materia di imprese, sent. 11 giugno 2013; per i giudici l’orientamento della Cassazione va consolidandosi (alla Pronuncia n. 22931/2011 è seguita Cass. n. 7667/2012), ma addirittura giustificata in una prospettiva sistematica dal sopravvenuto art. 18, D.L. n. 179/2012, che, nel novellare la disciplina (ora indiscutibilmente concorsuale) della crisi da c.d. “sovraindebitamento” e, segnatamente, l’art. 7, L. n. 3/2012, ha sì attribuito al debitore la possibilità di declassare i crediti privilegiati secondo un criterio analogo a quello di cui al comma 2 dell’art. 160 L. fall., facendo, tuttavia, salva l’obbligatorietà dell’integrale pagamento dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, dell’imposta sul valore aggiunto e delle ritenute operate e non versate, in ordine alle quali il piano può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento; il rilievo è dirimente: è definitivamente esplicitata la volontà del legislatore di stabilire, con riguardo alle procedure concorsuali diverse dal fallimento, un regime preferenziale per i crediti sopra menzionati rispetto a tutti, gli altri crediti privilegiati anche di grado poziore, non potendosi ammettere, nell’attuale quadro normativo, una disomogeneità tra il trattamento dei creditori del debitore che possa accedere al concordato in quanto fallibile ex art. 1 L. fall. e quello dei creditori del debitore non fallibile che possa accedere esclusivamente alla procedura da “sovraindebitamento”; nello stesso senso: Trib. Vicenza, dec. 18 aprile 2013; Trib. Brescia, dec. di inammissibilità del 5 giugno 2013, confermato poi in sede di reclamo dalla Corte app. Brescia, 13 settembre 2013, i giudici hanno inteso ribadire il principio di diritto, già fatto proprio dalla Suprema Corte di Cassazione nel 2011, secondo cui, a prescindere dalla applicazione o meno della disciplina della transazione fiscale ex art. 182 ter L. fall., non sarebbe ammissibile procedere con una falcidia del credito IVA all’interno di una domanda di concordato preventivo; Trib. Padova, sez. I, dec. 30 maggio 2013, i giudici ritengono l’esistenza nel nostro ordinamento del principio secondo cui chi intende presentare un piano concordatario deve necessariamente prevedere l’integrale pagamento dei debiti erariali per IVA e ritenute operate e non versate, costituendo tale integrale pagamento condizione di ammissibilità della proposta concordata.

[54] V. Trib. Ascoli Piceno, dec. 14 marzo 2014, secondo i giudici la previsione del comma 1 dell’art. 182 ter L. fall. opera esclusivamente ogni qual volta l’imprenditore voglia, e soprattutto possa, avvalersi dei vantaggi dell’istituto della transazione fiscale (quali il c.d. consolidamento del debito tributario e l’estinzione dei giudizi pendenti), avendone le risorse. In tal caso infatti il debitore sceglie di utilizzare i vantaggi della transazione nella piena consapevolezza della non negoziabilità del credito IVA e dei crediti per ritenute per i quali l’Amministrazione può unicamente assentire ad un pagamento dilazionato; Trib. La Spezia, dec. 24 ottobre 2013, in tale decreto, il giudice ligure ha ritenuto che il divieto di falcidia del credito relativo all’IVA costituisce un limite imposto esclusivamente alla proposta di transazione fiscale, finalizzata a regolare in modo definitivo i rapporti con il Fisco nell’ambito del concordato, onde evitare che i possibili mutamenti del carico fiscale possano compromettere l’esito della procedura; secondo la predetta pronuncia, tale divieto non può, pertanto, essere esteso in via analogica alla disciplina generale del concordato di cui all’art. 160 L. fall.; Trib. Campobasso, sent. 29 luglio 2011, secondo la quale «il pagamento integrale dell’IVA è previsto solo dall’art. 182-ter L. fall. per cui la tesi della Suprema Corte, sulla natura sostanziale dell’obbligo di pagamento integrale dell’IVA, renderebbe detto credito superprivilegiato in senso sostanziale, creando, altresì, disparità di trattamento del concordato preventivo rispetto ad altre procedure concorsuali. Quando l’utilizzo della transazione fiscale non sia ritenuto conveniente, il debitore potrà sempre proporre un sod­disfacimento parziale dei debiti tributari e contributivi incapienti. Naturalmente, in questo caso, non si produrranno gli effetti tipici della transazione, vale a dire la definitiva quantificazione della posizione debitoria verso il Fisco e la correlata cessazione dei contenziosi pen­denti»; Trib. Como, sent. 25 settembre 2013, la quale, nel confutare la natura sostanziale del credito IVA, non ha mancato di osservare che «la qualificazione della norma in termini sostanziali e, quindi, l’inerenza della stessa alla collocazione del credito, dovrebbe comportare l’operatività non solo in tutte le procedure concorsuali, ma anche nelle procedure esecutive individuali, con la conseguenza che l’estensione della regola del trattamento del credito IVA dall’ambito della transazione fiscale a quello concordatario, lascerebbe impregiudicata l’imparità di trattamento del medesimo credito nelle procedure esecutive individuali, imparità non consona alla sottolineata peculiare rilevanza comunitaria del credito de quo, e ciò anche a prescindere dal carattere speciale della previsione dettata nella sola disciplina della transazione fiscale. Ritiene quindi il Collegio che appaia maggiormente coerente la tesi secondo la quale il trattamento dell’IVA e delle ritenute previdenziali operato nella sola transazione fiscale trovi giustificazione nello ‘scambio’ tra Erario o enti previdenziali e debitore proponente che è tipica dell’istituto in questione, laddove nell’ambito concordatario può astrattamente ritenersi ammissibile la falcidia del credito in questione al pari di tutti gli altri crediti muniti di privilegio generale, con l’unico limite sancito dall’art. 160, comma 2, l. fall.».

[55] V. Trib. Cosenza, dec. 29 maggio 2013. La vicenda, sottoposta all’esame dei giudici, scaturisce dalla presentazione di un concordato preventivo non corredato dalla proposta di transazione fiscale, con il quale tra i debiti soggetti a decurtazione erano compresi anche l’IVA e le ritenute operate e non versate. In particolare, con la domanda di concordato e in relazione ai debiti tributari, costituiti in misura preponderante dalle ritenute non versate, venivano avanzate due proposte di cui, una in via principale, dove veniva prevista la riduzione degli importi originariamente dovuti, e l’altra, aderente al dettato normativo, di integrale pagamento del debito fiscale. Le due opzioni erano state avanzate in conseguenza del fatto che l’orientamento giurisprudenziale – tenuto anche conto delle modifiche normative intervenute all’interno della transazione fiscale, con le quali in tema di IVA e di ritenute è prevista esclusivamente la dilazione del pagamento – è pressoché unanime nel ritenere che l’IVA deb­ba essere in ogni modo integralmente pagata anche nell’ipotesi in cui all’interno del piano concordatario non sia stata prevista l’istanza di transazione (Cass. n. 22932/2011). Il convincimento dei giudici di rendere ammissibile la procedura concordataria è passato attraverso un’attenta ricostruzione esegetica della normativa vigente e della giurisprudenza sull’argo­mento. La prima questione affrontata dal collegio è stata quella di evidenziare come nel caso di specie la parte delle imposte per cui si chiedeva la falcidia era rappresentata in maniera dominante dalle ritenute non versate piuttosto che dal debito per l’IVA. La precisazione risultava importante in virtù del fatto che, sebbene precedenti di merito (Trib. Milano 22 novembre 2012) avessero stabilito l’intangibilità delle ritenute, la Corte di Cassazione non si è mai espressa su questo aspetto. La possibilità, quindi, del pagamento parziale dell’IVA e delle ritenute, in assenza di transazione fiscale, viene giustificata dal collegio facendo tutta una serie di considerazioni di ordine sistematico. In pratica i giudici, consci dei diversi orientamenti emersi in merito alla questione hanno preferito, piuttosto che adeguarsi ai principi espressi dalla Cassazione, cercare un’interpretazione costituzionalmente conforme della nor­ma da applicare.

[56] V. Corte cost., sent. 15 luglio 2014, n. 225. La Corte è stata investita della questione dal Tribunale di Verona, innanzi al quale una società aveva presentato un giudizio di ammissibilità di un concordato nel quale era previsto un pagamento nella misura del 41,12% dell’IVA. Il giudice, sebbene ritenesse che il pagamento parziale dell’IVA fosse inammissibile per la natura sostanziale dell’art. 182 ter L. fall., e per la finalità della transazione fiscale di approntare una soluzione alla crisi aziendale nella procedura di concordato preventivo (Cass., sentt. nn. 22931/2011, 22932/2011), sosteneva anche che l’applicazione della tran­sazione fiscale solo dilatoria avrebbe comportato la violazione sia dell’art. 97 Cost. (in quanto l’eventuale inammissibilità della proposta di pagamento parziale avrebbe impedito all’Amministrazione finanziaria di valutare la convenienza del piano con il conseguente pre­giudizio per l’economicità e la massimizzazione delle risorse acquisibili per lo svolgimento dei compiti istituzionali dello Stato), sia dell’art. 3 Cost. (riservando al Fisco un trattamento deteriore rispetto agli altri creditori privilegiati, che possono accettare un pagamento inferiore al credito, ma superiore a quello ricavabile dalla liquidazione del patrimonio del debitore – art. 160, comma 2, L. fall.). La Corte costituzionale ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale degli artt. 160 e 182 ter L. fall. e ha ritenuto che tali norme non violano l’art. 97 Cost., in quanto la previsione legislativa della sola modalità dilatoria per la transazione fiscale avente a oggetto il credito IVA deve essere intesa come il limite massimo di espansione della procedura transattiva compatibile con il principio di indisponibilità del tributo; e neppure violano l’art. 3 Cost., poiché la previsione di una deroga al principio di indisponibilità della pretesa tributaria, circoscritta ex lege alla sola dilazione di pagamento dell’imposta sul valore aggiunto, si giustifica proprio per il persistere della possibilità, per il Fisco, di riscuotere il tributo in futuro, con la contestuale approvazione di un piano di concordato idoneo a consentire il graduale superamento dello stato di crisi dell’impresa. Senza disparità di trattamento con la procedura fallimentare nella quale è, invece ammessa una riduzione del credito. La Consulta, in proposito, ha chiarito che con­cordato preventivo e procedura fallimentare hanno diverse finalità: lo scopo del primo è di consentire all’impresa di continuare la propria attività previa approvazione di un piano di ristrutturazione dei debiti da parte dei creditori (in questo caso, l’indisponibilità del credito IVA è volta a evitare che l’Erario sia soggetto all’arbitrio dei creditori); diversamente, la procedura fallimentare è preordinata alla liquidazione dell’impresa e al soddisfacimento dei creditori con l’attivo residuo (il rischio di eventuali pregiudizi non sussiste poiché il Tribunale, emessa la sentenza dichiarativa del fallimento, approva lo stato passivo con atto autoritativo).

[57] V. Corte UE, causa C-546/14, Degano trasporti.

[58] V. Corte app. Bologna, sez. III, sent. 3 novembre 2014, n. 2255, secondo i giudici il credito erariale è autodeterminato, caratterizzato da presunzione di veridicità, munito di autotutela esecutiva e l’impugnazione degli atti dell’Amministrazione Finanziaria non rende l’ammontare della pretesa disponibile, né consente un accordo sulla sua determinazione nell’ambito della procedura concordataria. Secondo la società, fin quando il credito IVA non è stato definitivamente determinato, sia nell’an sia nel quantum, non è possibile sostenere una sua intangibilità, essendo il medesimo credito fino a tale momento una mera presunzione di sussistenza del credito attestato. In proposito, secondo la sentenza, la competente Agenzia delle Entrate non potrebbe comunque mai consentire ad una società che non estingua il sottostante debito IVA, in misura pari a quanto “certificato” dal medesimo concessionario ai sensi dell’art. 182 ter, comma 2, L. fall., neppure se vi ravvisasse in siffatta soluzione una reale convenienza economica, a vantaggio dell’Erario, per l’assorbente ragione che la medesima non è titolare di alcun potere dispositivo, idoneo a legittimare la relativa “rinuncia”, anche solo parziale.

[59] Lo stesso problema della cessazione della materia del contendere si propone anche nell’ipotesi della conciliazione giudiziale; anche in tal caso, infatti, a seguito dell’accordo viene dichiarata la cessata materia del contendere. In realtà solo il versamento del quantum conciliato perfeziona la conciliazione. La giurisprudenza, nel caso de quo, ritiene infatti che la lite deve «proseguire nello stato in cui si presentava al momento della sua sperata definizione consensuale, senza che l’Ufficio potesse mai iscrivere a ruolo le somme indicate nel­l’atto conciliativo, poiché ormai tamquam non esset» (v. Cass., sez. trib., 19 dicembre 2013, n. 28364, che rinvia al principio sancito dalla Suprema Corte con la sent. 21 aprile 2011, n. 9219; negli stessi termini, v. altresì Cass., sez. trib., 13 febbraio 2009, n. 3560 e Cass., sez. trib., 25 novembre 2011, n. 24931).


  • Giappichelli Social