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Il diritto europeo non osta alla falcidia dell'IVA nel concordato preventivo

Simone Ariatti

I Giudici Europei aprono nuove prospettive in merito all’annosa questione della falcidiabilità dell’IVA nel concordato preventivo. La Corte di Giustizia, infatti, delinea principi e deroghe circa la corretta applicazione della normativa europea, per la quale tanto la giurisprudenza, quanto la prassi amministrativa, invocavano da sempre la necessità di garantire il soddisfacimento integrale del tributo. Tale pagamento, di per sé, invero, già foriero di una significativa alterazione dell’ordine legittimo delle cause di prelazione, era riconosciuto a livello nazionale come adempimento a connotazione sostanziale, come tale dovuto indipendentemente dall’at­tivazione della transazione fiscale ex art. 182 ter della legge fallimentare. Tuttavia, tale stringente vincolo europeo si è dimostrato un mero “equivoco”, poiché la Corte di Giustizia ha affermato che – sia pure in situazioni del tutto eccezionali, limitate e puntuali – il diritto dell’Unione non osta, in via assoluta, ad un pagamento parziale del tributo (nel caso in esame, all’interno di in una procedura concorsuale senza transazione fiscale).

PAROLE CHIAVE: concordato preventivo - transazione fiscale - finanziamento dell - falcidiabilitÓ dell - ponderazione di interessi

EU law does not prevent the reduction of VAT following a pre-bankruptcy agreement

The European Judges are opening new perspectives to the vexata quaestio of VAT reduced payment following pre-bankruptcy agreements. The Court of Justice of the European Union, in fact, outlines principles and exceptions to the correct enforcement of EU law, on which both the case law and the administrative practice have always invoked the need to guarantee the full satisfaction of such tax. This payment, in itself, was already suffering significant alterations in the hierarchy of creditors admitted to the procedure, and nationally it was recognised as a fulfillment having substantive nature, i.e. due regardless the introduction of the “fiscal transaction” by Art. 182 ter Bankruptcy Law. However, such stringent European requirement reveals to be a mere “misunderstanding”, since the Court of Justice held that – although in exceptional, limited and specific situations – EU law does not preclude, in principle, a partial payment of VAT (in the case under review, within a pre-bankruptcy proceedings without fiscal transaction).

Keywords: pre-bankruptcy agreement, fiscal transaction, EU funding, possible reduction of VAT, balancing of interests

Corte di Giustizia UE, sez. II, 7 aprile 2016, causa C-546/14 – Pres. Ilesič, Rel. Jarasiūnas

IVA – Le misure necessarie volte a garantire il prelievo integrale del tributo – La falcidia del credito IVA in una procedura di concordato preventivo – Sussistenza di circostanze eccezionali, puntuali e limitate – Ammissibilità

L’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative per garantire il prelievo integrale dell’IVA all’interno dei singoli Stati membri è un principio dell’Unione Europea che, in alcune circostanze – purché del tutto straordinarie e ben circostanziate – può essere derogato (come nel caso di una procedura di concordato preventivo senza transazione fiscale).

(Omissis)

  1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE e della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006,relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1; in prosieguo: la “direttiva IVA”).
  2. Tale domanda è stata sollevata nell’ambito di una proposta di concordato preventivo presentata dalla Degano Trasporti S.a.s. di Ferruccio Degano & C., in liquidazione (in prosieguo: “Degano Trasporti”), dinanzi al Tribunale di Udine (Italia).

CONTESTO NORMATIVO

Diritto dell’Unione

  1. Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere a), c) e d), della direttiva IVA, sono sog­gette all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’“IVA”) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da unsog­getto passivo che agisca in quanto tale, nonché le importazioni di beni.
  2. L’articolo 250, paragrafo 1, della direttiva IVA dispone quanto segue: “Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione IVA in cui figurino tutti i dati necessari perdeterminare l’importo dell’imposta esigibile e quello delle detrazioni da operare, compresi, nella misura in cui sia necessario per la determinazione della base imponibile, l’importo complessivo delle operazioni relative a tale imposta e a tali detrazioni, nonché l’importo delle operazioni esenti”.
  3. Ai sensi dell’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA: “Gli Stati membripossono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delleoperazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera”.

Diritto italiano

  1. Il Regio Decreto del 16 marzo 1942, n. 267, recante “Disciplina del fallimento, del concordato preventivo, dell’amministrazione controllata e della liquidazione coatta am­ministrativa” (GURI n. 81 del 6 aprile 1942), nella versione applicabile ai fatti del procedimento principale (in prosieguo: la “legge fallimentare”), disciplina la procedura di concordato preventivo agli articoli 160 e seguenti.
  2. Con tale procedura, che mira a evitare una dichiarazione di fallimento, l’imprendi­tore che si trovi in stato di crisi o di insolvenza propone ai suoi creditori di mettere a disposizione il proprio patrimonio al fine di rimborsare integralmente i crediti privilegiati e parzialmente i crediti chirografari. Il concordato preventivo può, tuttavia, prevedere un pagamento parziale di talune categorie di crediti privilegiati, purché un esperto indipendente attesti che questi ultimi non riceverebbero un trattamento migliore nel caso di fallimento dell’imprenditore.
  3. La procedura di concordato preventivo, cui partecipa il Pubblico Ministero, è avviata su domanda dell’imprenditore dinanzi al giudice competente. Quest’ultimo si pronuncia anzitutto sulla ricevibilità della domanda, dopo aver verificato la sussistenza dei presupposti di legge per il concordato preventivo. In seguito, i creditori ai quali il debitore non proponga un pagamento integrale del rispettivo credito sono chiamati a votare la proposta di concordato preventivo, che deve essere approvata da tanti creditori che rappresentino la maggioranza del totale dei crediti dei creditori ammessi al voto. Se infine tale maggioranza è raggiunta, il tribunale – decise eventuali opposizioni di creditoridissenzienti e comunque verificati nuovamente i presupposti di legge – omologa il concordato preventivo. Il concordato preventivo così omologato è vincolante per tutti i creditori.
  4. Peraltro, l’articolo 182terdella legge fallimentare, intitolato “Transazione fiscale”, prevede che, con il piano di cui all’articolo 160 di tale legge, il debitore possa proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’UE. Con riguardo, tuttavia, all’IVA e alle ritenute operate e non versate, la proposta del debitore può solo prevedere la dilazione del pagamento.

Procedimento principale e questione pregiudiziale

  1. Il 22 maggio 2014, la Degano Trasporti ha presentato al giudice del rinvio una domanda di concordato preventivo. Trovandosi in stato di crisi, essa intende liquidare in tal modo il suo patrimonio, al fine di provvedere al pagamento integrale di taluni creditori privilegiati e al pagamento in percentuale dei creditori chirografari e di creditori privilegiati di grado inferiore, per i cui crediti sostiene che non vi sarebbe comunque capienza, neppure in caso di fallimento. Tra questi ultimi vi è un debito di IVA che la Degano Trasporti propone di pagare parzialmente, senza vincolare tale proposta alla conclusione di una transazione fiscale.
  2. Dovendosi pronunciare in merito alla ricevibilità della domanda della DeganoTra­sporti, il giudice del rinvio rileva, in particolare, che l’articolo 182ter della legge fallimentare pone il divieto di concordare, nell’ambito di una transazione fiscale, un pagamento parziale dei crediti dello Stato relativi all’IVA – ai quali la legge riconosce il rango di crediti privilegiati di grado 19° – ammettendone soltanto un pagamento dilazionato nel tempo.
  3. Esso precisa che, secondo la giurisprudenza della Corte Suprema di Cassazione (Italia), tale divieto – seppure posto dall’articolo 182terdella legge fallimentare, che disciplina la transazione fiscale – vale in ogni caso e rimane inderogabile anche nell’ambito di una proposta di concordato preventivo. Tale interpretazione del diritto nazionale s’impone, secondo detto giudice, alla luce del diritto dell’Unione, in particolare dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE e della direttiva IVA, come interpretati nelle sentenze Commissione/Italia (C-132/06, EU:C:2008:412), Commissione/Italia (C-174/07, EU:C:2008:704) e Belvedere Costruzioni (C-500/10, EU:C:2012:186).
  4. Il giudice del rinvio si domanda, tuttavia, se l’obbligo degli Stati membri di adottare tutte le misure legislative e amministrative necessarie a garantire il prelievo integrale dell’IVA, obbligo previsto dal diritto dell’Unione, impedisca effettivamente di ricorrere a una procedura concorsuale alternativa al fallimento, nel cui ambito l’imprenditore in stato di insolvenza liquidi tutto il proprio patrimonio per pagare i propri creditori e preveda pagamenti dei crediti IVA non deteriori rispetto all’ipotesi alternativa del fallimento.
  5. Il Tribunale di Udine ha pertanto deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: “Se i principi e le norme contenuti nell’[articolo] 4, paragrafo [3, TUE] e nella direttiva [IVA], così come già interpretati nelle sentenze della Corte [Commissione/Italia (C-132/06, EU:C:2008:412), Commissione/Italia (C-174/07, EU:C:2998:704) e Belvedere Costruzioni (C-500/10, EU:C:2012:186)], debbano essere altresì interpretati nel senso di rendere incompatibile una norma interna (e, quindi, per quanto riguarda il caso qui in decisione, un’interpreta­zione degli [articoli] 162 e 182ter[della legge fallimentare]) tale per cui sia ammissibile una proposta di concordato preventivo che preveda, con la liquidazione del patrimonio del debitore, il pagamento soltanto parziale del credito dello Stato relativo all’IVA, qualora non venga utilizzato lo strumento della transazione fiscale e non sia prevedibile per quel credito – sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente e all’esito del controllo formale del Tribunale – un pagamento maggiore in caso di liquidazione fallimentare”.

Sulla questione pregiudiziale

  1. Dato che il giudice del rinvio precisa di sollevare il presente rinvio pregiudiziale in fase di valutazione della ricevibilità della domanda di cui è stato investito – sebbene la fase propriamente contenziosa della procedura di concordato preventivo abbia inizio solamente dopo l’approvazione di un siffatto concordato quando i creditori messi in minoranza possono proporre formale opposizione – occorre, in via preliminare, rilevareche tali elementi non ostano alla competenza della Corte a conoscere della presente domanda di rinvio pregiudiziale.
  2. I giudici nazionali possono, infatti, adire la Corte se al loro cospetto pende una lite e se sono stati chiamati a statuire nell’ambito di un procedimento destinato a risolversi in una pronuncia di carattere giurisdizionale (sentenze Grillo Star Fallimento, C-443/09, EU:C:2012:213, punto 21, nonché Torresi, C-58/13 e C-59/13, EU:C:2014:2088,punto 19), e la scelta del momento più idoneo per interrogare la Corte in via pregiudiziale è di loro esclusiva competenza (sentenze C-60/02, EU:C:2004:10, punto 28, e AGM-COS. MET, C-470/03, EU:C:2007:213, punto 45).
  3. La Corte è quindi competente a conoscere della presente domanda di rinvio pregiudiziale, sebbene sia stata presentata dal giudice del rinvio in fase di esame non contraddittorio della ricevibilità della domanda di cui è stato investito, domanda diretta ad aprire una procedura di concordato preventivo che, come emerge dalle norme procedurali nazionali citate al punto 8 della presente sentenza, sfocia, se ricevibile, in una decisione di tipo giurisdizionale, adottata in presenza del Pubblico Ministero, dopo che il giudice abbia eventualmente statuito sulle opposizioni sollevate dai creditori messi in minoranza.
  4. Con la sua questione il giudice del rinvio domanda, sostanzialmente, se l’articolo 4, paragrafo 3, TUE nonché gli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva IVA ostino a una normativa nazionale, come quella di cui al procedimento principale, interpretata nel senso che un imprenditore in stato di insolvenza può presentare a un giudice una domanda di apertura di una procedura di concordato preventivo al fine di saldare i propri debiti mediante la liquidazione del suo patrimonio, con la quale proponga di pagare solo parzialmente un debito IVA attestando, sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente, che tale debito non riceverebbe un trattamento migliore in caso di proprio fallimento.
  5. A tale riguardo occorre ricordare che dagli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva IVA nonché dall’articolo 4, paragrafo 3, TUE emerge che gli Stati membri hanno l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire il prelievo integrale dell’IVA nel loro territorio (sentenze Commissione/Italia, C-132/06, EU:C:2008:412, punto 37; Belvedere Costruzioni, C-500/10, EU:C:2012:186, punto20; Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, punto 25, e WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punto 41).
  6. Nell’ambito del sistema comune dell’IVA, gli Stati membri sono tenuti a garantire il rispetto degli obblighi a carico dei soggetti passivi e beneficiano, al riguardo, di una certa libertà in relazione, segnatamente, al modo di utilizzare i mezzi a loro disposizione (sentenze Commissione/Italia, C-132/06, EU:C:2008:412, punto 38, e Belvedere Costruzioni, C-500/10, EU:C:2012:186, punto 21).
  7. Tale libertà è tuttavia limitata dall’obbligo di garantire una riscossione effettivadelle risorse proprie dell’Unione e da quello di non creare differenze significative nelmodo di trattare i contribuenti, e questo sia all’interno di uno degli Stati membri che nell’insieme dei medesimi. La direttiva IVA deve essere interpretata in conformità al principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA, in base al quale operatori economici che effettuino operazioni uguali non devono essere trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA. Ogni azione degli Stati membri riguardante la riscossione dell’IVA deve rispettare tale principio (v. in tal senso, sentenze Commissione/Italia, C-132/06, EU:C:2008:412, punto 39; Commissione/Germania, C-539/09, EU:C:2011:733, punto 74, e Belvedere Costruzioni, C-500/10, EU:C:2012:186, punto 22).
  8. Le risorse proprie dell’Unione comprendono, in particolare, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, della decisione 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità Europee (GU L 163, pag. 17), le entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota uniforme agli imponibili IVA armonizzati determinati secondo regole dell’Unione. Sussiste quindi un nesso diretto tra la riscossione del gettito dell’IVA nell’osservanza del diritto dell’Unione applicabile e la messa a disposizione del bilancio dell’Unione delle corrispondenti risorse IVA, poichéqualsiasi lacuna nella riscossione del primo determina potenzialmente una riduzione delleseconde (sentenza Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, punto 26 nonché giurisprudenza ivi citata).
  9. Alla luce di tali elementi occorre esaminare se l’ammissione di un pagamento parziale di un credito IVA, da parte di un imprenditore in stato di insolvenza, nell’ambito di una procedura di concordato preventivo come prevista dalla normativa nazionale di cui al procedimento principale, sia contraria all’obbligo degli Stati membri di garantire il prelievo integrale dell’IVA nel loro territorio nonché la riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione.
  10. Al riguardo occorre constatare che, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi da 38 a 42 delle conclusioni, la procedura di concordato preventivo, come descritta dal giudice del rinvio ed esposta ai punti da 6 a 8 della presente sentenza, è soggetta a presupposti di applicazione rigorosi, allo scopo di offrire garanzie per quanto concerne, in particolare, il recupero dei crediti privilegiati e pertanto dei crediti IVA.
  11. In tal senso, anzitutto, la procedura di concordato preventivo comporta che l’imprenditore in stato di insolvenza liquidi il suo intero patrimonio per saldare i propri debiti. Se tale patrimonio non è sufficiente a rimborsare tutti i crediti, il pagamento parziale di un credito privilegiato può essere ammesso solo se un esperto indipendente attesta che tale credito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di fallimento del debitore. La procedura di concordato preventivo appare quindi tale da consentire di accertare che, a causa dello stato di insolvenza dell’imprenditore, lo Stato membro interessato non possa recuperare il proprio credito IVA in misura maggiore.
  12. Inoltre, dato che la proposta di concordato preventivo è soggetta al voto di tutti i creditori ai quali il debitore non proponga un pagamento integrale del loro credito e che deve essere approvata da tanti creditori che rappresentino la maggioranza del totale dei crediti dei creditori ammessi al voto, la procedura di concordato preventivo offre allo Stato membro interessato la possibilità di votare contro una proposta di pagamento parziale di un credito IVA qualora, in particolare, non concordi con le conclusionidell’esperto indipendente.
  13. Infine, supponendo pure che, nonostante tale voto negativo, detta proposta sia a­dottata e che, di conseguenza, il concordato preventivo debba essere omologato dal giudice adito, dopo che quest’ultimo abbia eventualmente statuito sulle opposizioni sollevate dai creditori in disaccordo con la proposta di concordato, la procedura di concordato preventivo consente allo Stato membro interessato di contestare ulteriormente, mediante opposizione, un concordato che preveda un pagamento parziale di un credito IVAe a detto giudice di esercitare un controllo.
  14. Tenuto conto di tali presupposti, l’ammissione di un pagamento parziale di un credito IVA, da parte di un imprenditore in stato di insolvenza, nell’ambito di una procedura di concordato preventivo che, a differenza delle misure di cui trattasi nelle cause che hanno dato origine alle sentenze Commissione/Italia (C-132/06, EU:C:2008:412) e Commis­sione/Italia (C-174/07, EU:C:2008:704) cui fa riferimento il giudice del rinvio, non costituisce una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione dell’IVA, non è contraria all’obbligo degli Stati membri di garantire il prelievo integrale dell’IVA nel loro territorio nonché la riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione.
  15. Di conseguenza occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’ar­ticolo 4, paragrafo 3, TUE nonché gli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttivaIVA non ostano a una normativa nazionale, come quella di cui al procedimento principale, interpretata nel senso che un imprenditore in stato di insolvenza può presentare a un giudice una domanda di apertura di una procedura di concordato preventivo, al fine di saldare i propri debiti mediante la liquidazione del suo patrimonio, con la quale proponga di pagare solo parzialmente un debito IVA attestando, sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente, che tale debito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di proprio fallimento.

(Omissis)

Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara: l’articolo 4, paragrafo 3, TUE nonché gli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, non ostano a una normativa nazionale, come quella di cui al procedimento principale, interpretata nel senso che un imprenditore in stato di insolvenza può presentare a un giudice una domanda di apertura di una procedura di concordato preventivo, al fine di saldare i propri debiti mediante la liquidazione del suo patrimonio, con la quale proponga di pagare solo parzialmente un debito dell’imposta sul valore aggiunto attestando, sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente, che tale debito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di proprio fallimento.

Il diritto europeo non osta alla falcidia dell’IVA
nel concordato preventivo

SOMMARIO:

  1. Premessa. – 2. La falcidia del credito IVA tra concordato preventivo e transazione fiscale. – 3.Natura procedimentale (e non sostanziale) del divieto sancito dall’art. 182ter L. fall. – 4. La decisione della Corte di Giustizia. – 5. Una soluzione de jure condendo: l’infalcidiabilità della quota IVA destinata al finanziamento dell’Unione Europea. – 6. Considerazioni conclusive.

1. Premessa

Come noto, il trattamento del credito IVA nel concordato preventivo costituisce una delle questioni più dibattute tra quelle suscitate dalle riforme della legge fallimentare. In tale contesto, l’introduzione della transazione fiscale nel R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (Legge fallimentare) ha contribuito ad alimentare le incertezze applicative in ordine alla sua falcidiabilità [1].

La possibilità di operare, tout court, una riduzione del credito erariale è, infatti, un tema di assoluto rilievo che permea, da sempre, il sistema tributario. Tuttavia, per quel che concerne la risalente problematica circa la natura indisponibile dell’obbliga­zione tributaria e la contestuale presenza nell’ordinamento di norme che, al contrario, consentono una composizione alternativa del debito erariale, sia consentito rinviare all’autorevole dottrina che da sempre tiene acceso il dibattito sul punto [2]. In questa sede basti osservare che la tipizzazione di una disposizione ad hoc, derogatoria al dogma dell’indisponibilità, tale da consentire all’Amministrazione Finanziaria di esercitare il suo potere discrezionale votando pro o contro un piano di rientro parziale del credito, è da considerarsi sufficiente per ritenere anche i tributi, purché in via del tutto eccezionale, disponibili alla pari degli altri crediti. Problematica ulteriore, seppur consequenziale a quella suindicata, attiene poi al novero dei tributi ricompresi all’interno della disposizione ad hoc ora citata.

L’art. 182 ter L. fall., infatti, nella sua versione originaria, escludeva la falcidia per i soli «tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea» [3]. Una tale generica formulazione – avendo l’IVA una connotazione sostanziale diversa rispetto alle risorse proprie tradizionali dell’Unione Europea [4] – diede origine ad un’interpretazio­ne estensiva, favorevole ad una decurtazione del tributo [5].

Tuttavia, come noto, le prime oscillazioni giurisprudenziali ed i “timori” europei indussero il Legislatore ad assumere una posizione restrittiva. Il novellato art. 182 ter L. fall. [6], infatti, contempla oggi per l’IVA esclusivamente una sua dilazione di pagamento [7].

Eppure, più che in via legislativa, le riserve interpretative avrebbero potuto essere facilmente dissolte attivando per tempo le opportune procedure previste dall’ordina­mento comunitario, sottoponendo o al Comitato Europeo IVA, o alla Corte di Giustizia, la questione relativa alla compatibilità di una norma nazionale che prevede la falcidia tout court di un tributo armonizzato [8]. Tuttavia, ciò è avvenuto solo nel novembre 2014, quando il Tribunale di Udine ha sottoposto alla Corte di Giustizia, in via pregiudiziale, la compatibilità dei principi e delle norme di cui all’art. 4, par. 3, TUE e della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, con una disposizione nazionale (art. 160 L. fall., in materia di concordato preventivo) che consente il pagamento parziale del credito IVA a fronte di un’accertata posizione debitoria non più sostenibile [9].

Per l’esattezza, il Tribunale di Udine ha giustamente specificato che una simile eventualità – nel panorama nazionale italiano – potrebbe aversi solamente al di fuori della transazione fiscale ex art. 182 ter L. fall., la quale, dal canto suo, in seguito alle modifiche sopravvenute, espressamente vieta una tale facoltà. Da ultimo, l’ordinanza di rimessione ha precisato che nel caso concreto, sulla base dell’accertamento (asseveramento) di un esperto indipendente, non vi sarebbe stata la possibilità di ottenere, per quel preciso credito, un pagamento maggiore neppure attivando la liquidazione fallimentare.

Inquadrata la fattispecie di fatto, sulla quale si è poi innescata la decisione della Corte di Giustizia, alcune argomentazioni espresse dal Tribunale di Udine risultano davvero significative: su tutte, per quanto d’interesse, quella con cui si dubita esplicitamente dell’interpretazione della normativa vigente così come recentemente operata dalla Corte di Cassazione [10]. Quest’ultima, infatti, si è espressa ritenendo che, indipendentemente dall’attivazione della transazione fiscale, il pagamento parziale del debito IVA sarebbe precluso anche in un concordato c.d. “puro”, per via della diretta e pregiudizievole correlazione tra la mancata riscossione del tributo a livello nazionale ed il successivo versamento della relativa quota al bilancio dell’Unione [11].

Al decreto del Tribunale di Udine hanno fatto seguito le Conclusioni dell’Avvo­cato Generale E. Sharpston (il 14 gennaio 2016) che, seppure sinteticamente, meritano senz’altro di essere evidenziate. L’Avvocato Generale, infatti, parte dal presupposto che sussiste, ed è anzi un principio basilare dell’Unione, l’obbligo per i Paesi membri di adottare tutte le misure legislative e amministrative volte a garantire che l’IVA venga interamente riscossa dagli Stati nei loro territori. Del resto, proprio in funzione di detto obbligo la Corte di Giustizia ha avuto modo di statuire, in passato, che una rinuncia generale ed indiscriminata all’accertamento delle operazioni imponibili comporta una diretta violazione degli artt. 2 e 22 della Direttiva IVA (oggi art. 4, par. 3, TUE) [12]. Per contro, prosegue l’Avvocato Generale, diverso è il caso di una disposizione nazionale eccezionale, la cui applicazione limitata e puntuale in situazioni del tutto particolari – oltre ad azzerare qualsivoglia effetto discriminatorio – prospetti una rinuncia del tributo salvaguardando contingenti interessi parimenti meritevoli di tutela [13].

Queste, in sintesi, le linee interpretative delineate dall’Avv. Sharpston per approcciare la problematica sottesa al rinvio operato dal Tribunale di Udine.

Tuttavia, al fine di meglio comprendere la scelta operata dalla Corte di Giustizia, la questione relativa alla falcidiabilità dell’IVA merita senz’altro ulteriori precisazioni di ordine sistematico. In particolare, il rapporto tra concordato preventivo e transazione fiscale (v. infra, par. 2) ed il superamento della diatriba relativa alla natura sostanziale o procedimentale del divieto di falcidia (v. infra, par. 3), cui seguiranno alcune soluzioni prospettiche che, nelle more della decisione della Corte di Giustizia, erano state avanzate dalla dottrina e che, invero ancora oggi, ben potrebbero essere attuate.

2. La falcidia del credito IVA tra concordato preventivo e transazione fiscale

Sin dall’introduzione nell’ordinamento italiano dell’art. 182 ter L. fall., uno dei principali dubbi interpretativi attiene all’obbligatorietà della transazione fiscale laddove, nella ristrutturazione concordataria del debito, sorga l’esigenza di comporre cre­diti aventi matrice erariale.

Tale problematica, che fa da sfondo alla falcidia dell’IVA, risulta dirimente al fine di comprendere la reale funzionalità dell’art. 182 ter L. fall., ponderarne la sua facoltatività, nonché coglierne i precetti che racchiude al suo interno.

Da un lato, infatti, era stata originariamente sostenuta la possibilità di falcidiare il debito tributario solo ricorrendo alla transazione fiscale, pena addirittura l’inammis­sibilità della domanda di concordato stessa [14]. Dall’altro lato, invece, si è oramai consolidata la diversa impostazione secondo cui – posta in ogni caso la pacifica natura endoconcorsuale della transazione, che si inserisce come sub procedura all’interno del concordato preventivo – il debitore in stato di crisi può decidere di comporre il proprio debito erariale formulando una semplice proposta di concordato ex art. 160 L. fall., senza dover necessariamente seguire l’iter indicato dall’art. 182 ter [15].

Tale ultima ricostruzione interpretativa è stata accolta dalla giurisprudenza maggioritaria, sia di merito [16] che di legittimità; segnatamente, la Corte di Cassazione si è soffermata su quanto previsto dall’art. 184 L. fall., a mente del quale il concordato omologato è obbligatorio per tutti i creditori anteriori al decreto di apertura della procedura di concordato.

Corollario di una tale disposizione – che dunque esclude un favor per le pretese del Fisco sulla logica concorsuale – è quello secondo cui l’assetto dei crediti che e­merge dalla proposta omologata (quale definizione della percentuale di pagamento o delle modalità alternative di loro soddisfacimento), obbliga tutti i creditori indipendentemente non solo dal loro voto favorevole o contrario, bensì anche dalla stessa loro partecipazione al procedimento.

Questo, dunque, «porta ad escludere la possibilità di un particolare statuto per il fisco, non essendo revocabile in dubbio che un’eccezione al principio, se voluta e per le conseguenze pratiche che comporta, sarebbe stata espressamente inserita dal legislatore in occasione della formulazione della disposizione dedicata alla materia» [17].

Tali prime considerazioni consentono, pertanto, di affermare la facoltatività della transazione fiscale (dalla cui attivazione discendono corollari ulteriori e diversi rispetto alla semplice riduzione tout court del debito erariale [18]) e dunque la possibilità di ottenere una composizione del credito erariale anche per il tramite di un concordato preventivo nella sua veste classica (ossia senza l’applicazione dell’art. 182 ter L. fall.).

Nella maturata prospettiva raggiunta s’innesta, di conseguenza, il secondo profilo problematico: la ponderazione dei precetti desumibili dall’art. 182 ter L. fall. in ordine al trattamento di favore riservato a certune categorie di crediti (previdenziali, UE ed IVA), da cui l’ipotizzata indisponibilità assoluta di detti tributi, sulla scorta di un precetto a connotazione generale e sostanziale, valevole, come tale, anche al di fuori dello strumento ad hoc.

3. Natura procedimentale (e non sostanziale) del divieto sancito dall’art. 182 ter L. fall.

Una volta chiarito il rapporto tra concordato preventivo e transazione fiscale è dunque possibile approcciare il fulcro della problematica d’interesse, vale a dire la corretta individuazione della natura (sostanziale o meramente procedimentale) del divieto di falcidia dell’IVA così come espressamente ed esclusivamente previsto dall’art. 182 ter.

In altre parole, l’interrogativo consiste nel prospettare come plausibile la falcidia del tributo in un concordato preventivo senza transazione. Quest’ultima, infatti, se attivata determina il rispetto di: a) precisi obblighi e divieti (non falcidiabilità delle risorse proprie UE, dell’IVA e delle ritenute); b) specifici adempimenti (presentazione della domanda agli Enti competenti e saldo dei pagamenti concordati entro 90 giorni dalle scadenze previste); c) effetti ulteriori e speciali, originati vuoi dall’attiva­zione stessa della transazione, vuoi dalla sua positiva conclusione (il c.d. consolidamento del debito nel primo caso, la cessata materia delle liti fiscali pendenti in seguito alla chiusura della procedura nel secondo); d) l’esclusione dall’accordo di certune tipologie di tributi (quelli locali in primis).

Da una piana lettura della norma si evince, pertanto, come al di fuori dei vincoli di cui all’art. 182 ter L. fall. vi siano ampi margini per addivenire ad un trattamento dell’IVA alla pari di tutti gli altri crediti di matrice erariale, prevedendone pacificamente una decurtazione tout courtin sede di concordato [19]. In altre parole, i limiti suindicati, specie per l’IVA, opererebbero solo ed esclusivamente seguendo pedissequamente gli obblighi imposti dall’art. 182 ter. Del resto, è proprio per questo che la novella che ha incluso l’IVA tra i tributi esclusivamente dilazionabili in sede di transazione è stata contestata da autorevole dottrina [20], la quale ha evidenziato come tale vincolo – frutto presumibilmente di un’errata interpretazione della normativa europea – avrebbe comportato una perdita di appeal della transazione, nonché una difficile composizione del sovraindebitamento fiscale (il quale, come noto, è sovente caratterizzato oltre che dal mancato versamento delle ritenute anche, e soprattutto, da quello dell’IVA).

Eppure, contrariamente alle attese avanzate dalla dottrina, la tesi dell’infalcidiabi­lità ha assunto nel tempo una valenza dirompente, tanto da essere inquadrata dalla giurisprudenza come principio sostanziale di derivazione comunitaria [21]. In sintesi, la modifica intervenuta nel 2008 con la quale il legislatore ha implementato l’art. 182 ter L. fall. prevedendo la sola dilazione del tributo, avrebbe connotazione generale di natura sostanziale, con la finalità dichiarata di non inficiare il meccanismo di finanziamento delle Istituzioni europee [22].

Invero, una tale scelta politica, oltre che presentare significativi dubbi sulla reale conformità di essa al diritto sovranazionale, mal si concilia, in primis, con la facoltatività della transazione, nonché solleva il non trascurabile problema di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione [23].

Per questo il dibattito si è ulteriormente ravvivato, focalizzandosi ora sulla reale portata delle disposizioni europee, al fine di valutare la corretta interpretazione fornita dalla giurisprudenza, nonché la reale sussistenza di un vincolo volto alla totale intangibilità ed indisponibilità dell’IVA quale tributo armonizzato.

Del resto sono stati proprio questi i profili maggiormente criticati dal Tribunale di Udine in sede di ordinanza di rinvio. Il Tribunale, infatti, «dubita che l’obbligo di adottare tutte le misure legislative ed amministrative al fine di garantire che l’IVA sia interamente riscossa le imponga di vietare a priori il ricorso ad una procedura concorsuale alternativa al fallimento (omissis) stante che nessuno sostiene che le norme europee impongano un analogo vincolo ed un analogo trattamento del credito IVA anche in caso di fallimento, ove il ricavato della liquidazione del patrimonio del debitore viene distribuito secondo il normale ordine dei privilegi che vedono molte categorie di crediti preferiti al credito erariale per IVA».

4. La decisione della Corte di Giustizia

Nel magmatico e delicato panorama delineato, la sentenza della Corte di Giustizia è stata accolta con un condivisibile senso di approvazione. La Corte, infatti, pur rinviando ampiamente alle Conclusioni dell’Avvocato Generale (nello specifico il rinvio è ai punti da 38 a 42 delle Conclusioni) prospetta interessanti scenari futuri che, da un lato, non paiono del tutto incompatibili con gli orientamenti giurisprudenziali illustrati [24] (v. retro, parr. 2 e 3), e che, dall’altro, consentono di superare certune considerazioni, alquanto restrittive, a suo tempo avanzate – non senza critiche – dalla Corte costituzionale [25].

Preliminarmente si deve rimarcare che la Corte di Giustizia coglie appieno il contesto in cui operare: a) uno stato d’insolvenza imprenditoriale; b) che origina l’atti­vazione di una procedura di concordato; c) che prevede il pagamento soltanto parziale dell’IVA in favore dello Stato; d) il cui credito, sulla base di un asseveramento da parte di un esperto indipendente, non potrebbe ricevere trattamento migliore in caso di fallimento.

Dette premesse non sono invero scontate, in quanto occorre precisare che nella parte motiva della sentenza non si rinviene alcun riferimento espresso alla transazione fiscale, bensì solo al concordato preventivo nella sua veste classica [26].

Nello specifico, i Giudici di Lussemburgo hanno evidenziato che l’obbligo di garantire una riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione risulta strettamente correlato a quello di non creare significative differenze nel modo di trattare i contribuenti, siano essi appartenenti o meno al medesimo Stato membro (principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA, punto 21 della sentenza). Gli stessi Giudici hanno, dunque, affermato che «sussiste un nesso diretto tra la riscossione del gettito IVA nell’osservanza del diritto dell’Unione applicabile, e la messa a disposizione del bilancio dell’Unione delle corrispondenti risorse IVA, poiché qualsiasi lacuna nella riscossione del primo determina potenzialmente una riduzione delle seconde» (punto 22).

Pur tuttavia, anche a fronte di siffatto nesso, la necessità di riscuotere interamene il tributo divenuto esigibile a livello nazionale può, invero, incontrare talune eccezioni, purché queste siano soggette a presupposti applicativi rigorosi, tali da non costituire una rinuncia generale ed indiscriminata alla riscossione.

Le circostanze che rendono la falcidia dell’IVA un’eccezione limitata e puntuale, e dunque non foriera di un’illegittima alterazione del principio di neutralità fiscale, vengono individuate dalla Corte: a) nell’obbligo di corredare la domanda di concordato di una puntuale ed argomentata asseverazione che dimostri una misura di soddisfazione del credito perlomeno pari a quella che si avrebbe nel caso di fallimento; b) nella possibilità per lo Stato di votare contro una tale proposta qualora non concordi con le conclusioni dell’esperto indipendente; c) nella possibilità, successiva all’omologa del giudice, di contestare ulteriormente detta composizione mediante opposizione [27]. Da qui, nel rispetto di detti criteri che potremmo definire di salvaguardia del credito, la falcidiabilità dell’IVA.

Eppure, a fronte di (comunque) apprezzabili motivazioni che (in qualche modo) dipanano il presunto vincolo di assoluta indisponibilità europea del tributo, la sentenza della Corte di Giustizia non esplicita una serie di presupposti che, invero, erano stati ben rappresentati nelle conclusioni dell’Avvocato Generale, come l’accorda­re al credito IVA un trattamento di legge preferenziale, di grado assoluto più elevato tra quelli riconosciuti ai crediti privilegiati, tanto da considerarlo “superprivilegiato” [28] (da cui la dubbia interpretazione circa la natura sostanziale del precetto contenuto nell’art. 182 ter L. fall., ed il divieto di falcidia esteso anche alle ipotesi di concordato senza transazione).

Sul punto, infatti, mentre nulla è dato evincersi nella sentenza in commento, ben più incisive e trancianti erano state le affermazioni dell’Avv. Sharpston, a detta del quale una tale conclusione sarebbe “inaccettabile”. Questo perché ritenere che il credito IVA debba avere precedenza su tutti gli altri per tutelare gli interessi dell’Unione «non trova alcun supporto nei principi dell’Unione», e pertanto – posto l’obbligo di garantire comunque l’effettiva riscossione delle risorse proprie – il sistema comune dell’IVA «non impone tuttavia agli Stati membri di accordare ai crediti IVA un trattamento preferenziale su tutte le altre categorie di crediti» (punto 34 delle Conclusioni). E ancora, uno Stato membro «può ragionevolmente ritenere legittima la rinuncia al pagamento integrale di un credito IVA, purché in circostanze eccezionali, puntuali e limitate». Ciascun Paese dell’Unione, dunque, deve poter «godere di un livello di flessibilità» che lo rende libero di «ritenere che altre categorie di crediti (quali gli stipendi o i contributi previdenziali o, nel caso di soggetti passivi singoli, gli alimenti) meritino una tutela maggiore» (punto 37).

Una qualche argomentazione, da parte della Corte di Giustizia, su tale delicatissima questione coraggiosamente prospettata dall’Avv. Generale sarebbe stata senz’al­tro ben accetta. Dalla decisione, comunque, scaturisce senz’altro un significativo ridimensionamento dei rigidi vincoli di composizione e di ristrutturazione del debito IVA, purché sussistano: a) ipotesi eccezionali (quale può essere considerata quella di un imprenditore in dissesto finanziario); b) limitate e puntuali (come quelle che assistono una procedura di concordato preventivo); c) assistite da precise prerogative a tutela del credito (l’indispensabile asseveramento di un terzo indipendente).

Su un ultimo profilo, tuttavia, certune perplessità resistono. La concreta applicazione del dirompente principio della Corte, infatti, andrebbe contemperata con il contesto fattuale nel quale detto principio è stata espresso, ossia un giudizio concernente un concordato destinato alla totale liquidazione del patrimonio dell’imprendi­tore commerciale in crisi, piuttosto che alla sua ristrutturazione. In tale prospettiva, l’auspicato bilanciamento con altre categorie di crediti meritevoli di una tutela maggiore (principio condivisibile e da rafforzare nei piani di ricomposizione con continuità aziendale, dove l’occupazione, il lavoro e l’attività dell’impresa assumono valori costituzionalmente meritevoli di ponderazione con altri interessi) andrà opportunamente calato in un sistema, come quello liquidatorio, dove la meritevolezza degli interessi è riconducibile all’ordine gerarchico dei privilegi a priori stabilito dalla legge, come tale insuscettibile di alterazione.

5. Una soluzione de jure condendo: l’infalcidiabilità della quota IVA destinata al finanziamento dell’Unione Europea

In seguito all’ordinanza di rimessione del Tribunale di Udine, e nell’attesa del­l’intervento risolutore, ora giunto, della Corte di Giustizia, parte della dottrina aveva avanzato alcune soluzioni prospettiche volte a dirimere i suindicati equivoci, facendo leva sul particolare sistema di finanziamento dell’Unione Europea e sopratutto sul modello di riscossione e di accreditamento della risorsa basata sull’IVA [29].

In tal senso s’impone un brevissimo richiamo al Regolamento (CEE, Euratom) del Consiglio del 29 maggio 1989, n. 1553 [30], il cui art. 3 prevede che la base delle risorse IVA sia calcolata dividendo il totale delle entrate nette incassate dallo Stato membro nel corso dell’anno, per l’aliquota con la quale il tributo è stato riscosso. Risulta, quindi, evidente che, per quanto concerne il finanziamento europeo, l’onere gravante su ciascun Paese è strettamente collegato alla reale consistenza della base imponibile ottenuta a livello nazionale. Quest’ultima, inoltre, dipende esclusivamente dal valore dei consumi complessivi delle famiglie e dall’efficienza delle rispettive amministrazioni nel reprimere frodi ed evitare evasioni.

Tale ricostruzione, peraltro, trova esplicita conferma nella parte narrativa della sentenza della Corte di Giustizia, laddove si afferma che tra le risorse dell’Unione sono comprese anche le entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota uniforme agli imponibili IVA armonizzati, in funzione di un «nesso diretto tra la riscossione del gettito dell’IVA nell’osservanza delle diritto UE e la messa a disposizione del bilancio dell’Unione delle corrispondenti risorse IVA».

Tanto premesso e appurato – ossia il “nesso diretto” tra l’IVA netta riscossa su base nazionale e la quota parte destinata all’Unione – l’interrogativo concerne la valutazione degli effetti di una riduzione tout court del tributo sul versante domestico rispetto al bilancio europeo. Sul punto, la soluzione innovativa prospettata medio tempore dalla dottrina risulta persino più contenuta rispetto alla scelta della Corte di Giustizia.

Il modello di versamento dell’IVA, infatti, prevede che la quota dovuta dai singoli Stati venga calcolata sulla somma prevista dal progetto di bilancio (dato convenzionale e macrofinanziario), da dividersi in dodicesimi e da riscuotere con accreditamenti mensili secondo un sistema di regolarizzazione degli importi. Tale sistema è volto ad assicurare il corretto versamento in funzione del quantum in concreto percepito a livello nazionale [31].

Se dunque il dato contabile al quale applicare l’aliquota media ponderata per ricavare le dodici iscrizioni è il saldo netto di IVA incassata dallo Stato membro (partendo dal dato di bilancio ma “aggiustandolo” attraverso le regolarizzazioni mensili) ecco allora palesarsi il “nesso” tra il primo elemento (IVA riscossa) ed il secondo (quota UE) [32].

In tale prospettiva, pertanto, una riduzione tout court del tributo divenuto riscuotibile a livello nazionale si riflette senz’altro in termini di minore gettito per l’Unione [33].

Eppure, sebbene la Corte di Giustizia abbia deciso di superare il citato nesso, un’ipotetica soluzione alla questione prospettata, aderente sia alla ratio sottesa alla riforma della Legge fallimentare (falcidia IVA) che al sistema di riscossione europeo (intangibilità della quota UE), avrebbe potuto rinvenirsi attraverso un’interpretazio­ne sistematica dell’art. 5 del Regolamento (CEE, Euratom), del Consiglio del 29 maggio 1989, n. 1553. Tale fonte normativa europea, infatti, prevede che ai fini del­l’applicazione dell’art. 3 (ossia della base imponibile IVA), gli Stati membri aggiungono, se del caso, alle entrate effettivamente riscosse, un importo corrispondente al totale dell’IVA non riscossa, per effetto delle riduzioni accordate ai sensi dell’art. 24, par. 2, della Direttiva 77/388/CEE [34].

Lo scopo, in conclusione, è quello di determinare la base imponibile IVA nazionale come la sommatoria tra il riscosso ed il non riscosso; in tal senso, una volta individuato e “cristallizzato” il dato numerico complessivo sul quale applicare l’aliquota media, ogni eventuale riduzione operata dal singolo Stato membro non avrebbe alcuna incidenza per l’Unione Europea, la quale godrebbe, comunque, della quota IVA a lei destinata (a priori determinata e cristallizzata). In questi termini, una riduzione dell’IVA accordata al contribuente inciderebbe solamente come saldo di cassa negativo sotto il profilo nazionale, direttamente riconducibile alla riduzione del debito concessa al contribuente, e pari alla differenza tra il dato numerico “cristallizzato” e la somma “transata”.

Seguendo la suindicata proposta non si avrebbe alcuna incidenza negativa nei confronti dell’Unione, la quale si vedrebbe accreditata, ogni mese, la quota IVA che le compete, così come correttamente individuata dalla normativa europea [35]. Una soluzione che si rinviene, peraltro, in un risalente precedente della Corte di Giustizia, laddove è stato affermato che, quando sussiste un’infrazione della Direttiva IVA e, di conseguenza, quando la base imponibile è stata ridotta, deve essere accreditato all’U­nione l’importo relativo all’imposta che avrebbe dovuto essere in astratto prelevata, configurandosi, altrimenti, un pregiudizio finanziario europeo [36].

6. Considerazioni conclusive

Tra le soluzioni de jure condendo evidenziate, e ripercorso il vivo dibattito sulla tematica, la sentenza della Corte di Giustizia conferma il trend evolutivo (tanto europeo quanto nazionale) finalizzato a ponderare quelli che sono interessi contrapposti, ma comunque meritevoli di tutela, alla rinuncia del credito IVA [37] ed in relazione ai quali operare un bilanciamento di valori.

In tale prospettiva, infatti, il richiamo operato dai Giudici europei al precedente Belvedere Costruzioni (CGUE, sent. 29 marzo 2012, causa C-500/10) non è accidentale. In quel caso, lo si ricorda, era stata ritenuta compatibile una normativa nazionale italiana (art. 16, L. n. 289/2002) che consentiva di definire una lite pendente in materia di IVA con il pagamento di una somma inferiore a quanto dovuto. Tale rinuncia non era da considerarsi lesiva del principio comunitario in quanto funzionale a tutelare interessi parimenti meritevoli, sottesi alla chiusura della lite in corso (ossia il rispetto dalla ragionevole durata del giudizio a fronte del carattere incerto del credito, in quanto sub judice [38]).

A differenza della decisione Belvedere Costruzioni, nel caso sottoposto alla Corte di Giustizia dal Tribunale di Udine la falcidia dell’IVA viene addirittura prospettata in sede di concordato preventivo (procedura nella quale, come noto, i tributi sono divenuti oramai certi, definiti ed esigibili, tanto da incidere non tanto sulla fase del­l’accertamento bensì su quella della riscossione).

Sul punto, non essendovi stata purtroppo un’ampia argomentazione da parte della Corte, il percorso logico argomentativo cui rivolgere l’attenzione è ancora una volta quello operato dall’Avv. Sharpston. Emblematica, in tal senso, è la ponderazione del credito IVA con altre tipologie di crediti cui uno Stato ben può riconoscere un migliore trattamento (stipendi, alimenti, ecc.; punto 37 delle Conclusioni). Detto bilanciamento, operato, lo si ripete, a fronte di un credito incontestabile, non solo fa decadere l’assoluta intangibilità europea del tributo, bensì presta sufficienti margini per ritenere disponibile anche la quota parte dell’IVA vincolata al finanziamento del bilancio europeo.

Un ragionamento, quello delineato, che sicuramente richiama, in chiave attuale ed in prospettiva europea, le considerazioni al tempo già operate in seguito all’introduzio­ne della transazione fiscale, ed in particolare il rapporto tra una rinuncia tout court del debito erariale con il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria [39]. Problematica, quest’ultima, che s’inserisce non solo nell’annosa ricerca di quell’equilibrio sotteso, da un lato, alla rigidità delle pretese del Fisco e, dall’altro, alla ormai matura valorizzazione di nuove metodologie “consensuali” nell’attuazione del prelievo, ma che altresì impone un bilanciamento tra le logiche concorsuali e la natura del credito erariale in funzione del suo rapporto pubblicistico.

Ecco che allora, con particolare riferimento alla falcidia dell’IVA nel concordato preventivo, impedire all’Amministrazione Finanziaria di valutare la convenienza di un piano di composizione del debito con esecuzione parziale del credito potrebbe arrecare un pregiudizio all’economicità stessa dell’azione pubblica, specie se detta rinuncia venisse opposta a fronte di un’asseverazione di un esperto terzo e imparziale, volta ad escludere la possibilità di ottenere introiti maggiori seguendo la via del fallimento.

In altre parole, il prefiggersi ostinatamente l’integrale riscossione dell’IVA non significa di per sé stesso ottenere la massimizzazione delle risorse acquisibili per lo svolgimento dei compiti istituzionali dello Stato. E questo senza arrecare pregiudizio né all’art. 97 Cost. né – alla luce della sentenza in commento – al sistema comunitario di riscossione delle risorse europee.

Pertanto, a differenza di quello che sembrava oramai un orientamento consolidato nella prospettiva nazionale [40], la Corte di Giustizia – seppur implicitamente – esclude la sussistenza di un obbligo in capo agli Stati membri di conferire al credito IVA un trattamento differenziato e superprivilegiato rispetto agli altri crediti, pur nel rispetto di limitate e precise prerogative che non rendano tale modalità estintiva del debito una rinuncia generalizzata ed indiscriminata del tributo.

Restano, tuttavia, da capire i risvolti interni che origineranno dalle illustrate aperture evolutive della Corte di Giustizia. Sul punto, basti evidenziare che per quel che concerne la giurisprudenza di merito la falcidiabilità dell’IVA è stata prospettata, in alcuni casi, sulla base delle sole Conclusioni presentate dall’Avv. Sharpston [41]. La pro­blematica è stata poi affrontata più di recente anche dalla Corte di Cassazione; come prevedibile, la risposta data dalla giurisprudenza di legittimità è stata però interlocutoria, seppur in linea con quanto sostenuto dai Giudici europei [42].

Sul versante della dottrina, invece, non sono mancati certuni approcci sistematici alquanto innovativi, seppur non del tutto condivisibili, volti a ritenere superata la preclusione operata dall’art. 182 ter L. fall. circa l’intangibilità dell’IVA, ammettendone la falcidia persino in sede transattiva [43]. Invero, posta senz’altro l’esigenza di positivizzare una tale maturata prospettiva procedendo ad un’implementazione normativa che escluda il divieto di falcidia dell’IVA dall’art. 182 ter L. fall. [44], pare alquanto difficile superare in via meramente interpretativa un preciso divieto normativo che, in ogni caso, è il frutto della libera scelta discrezionale del legislatore. Peraltro, si deve ricordare che lo stesso Tribunale di Udine, in sede di rimessione, ha opportunamente evidenziato come nel caso sottoposto al vaglio europeo si trattasse di un concordato senza transazione fiscale. Quest’ultima, pertanto, stante la sua attuale formulazione, preclude ancora oggi un accordo transattivo sull’IVA.

L’unica soluzione, come evidenziato già in passato [45], rimane, dunque, quella del concordato puro senza attivazione della procedura ex art. 182 ter L. fall., il cui piano di composizione produrrà effetti sulla base di quanto stabilito dall’art. 184 L. fall., ossia in seguito all’omologazione.

L’attuale sistema, in conclusione, consente all’imprenditore che versi nelle con­dizioni indicate all’art. 160 L. fall. di formulare una proposta di concordato che preveda la falcidia dei crediti tributari anche senza seguire l’iter descritto dall’art. 182 ter L. fall., ossia senza perseguire gli effetti tipici ed ulteriori alla mera decurtazione del tributo che la norma ricollega esclusivamente all’esito positivo della transazione fiscale (il consolidamento del debito fiscale, la chiusura dei contenziosi pendenti) [46].

Note

[1] Sul punto la letteratura è vastissima. Senza pretesa di esaustività, si v. MARINI, Art. 182-ter. Transazione fiscale, in AA.VV., La riforma della legge fallimentare, a cura di Nigro-Sandulli, II, Torino, 2006, p. 1111; MAURO, La problematica appartenenza dell’IVA nell’ambito di applicazione della transazione fiscale nelle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., n. 10, 2008, p. 847; LA CROCE, Il credito erariale IVA tra orientamenti UE e arresti della Cassazione, in Il Fallimento, n. 2, 2012, p. 152; ANDREANI, L’obbligo di pagamento dell’IVA e delle ritenute nel concordato preventivo con e senza transazione fiscale, in Riv. dir. trib., n. 10, 2013, I, p. 1001; TOSI, La transazione fiscale: profili sostanziali, in AA.VV., Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di Paparella, Milano, 2013, p. 647; DEL FEDERICO-ARIATTI, Esdebitazione ed IVA: tra equivoci e vincoli europei, a margine della infalcidiabilità del tributo nel concordato preventivo, in Il Fallimento, n. 4, 2016, p. 452.

[2] Sulla indisponibilità, fra gli altri, FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, a cura di La Rosa, Milano, 2008, p. 45; RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in Rass. trib., 51, n. 3, 2008, p. 599. Più di recente si v.: VERSIGLIONI, Transazione fiscale e principio generali di “indisponibilità rovesciata”, in Dir. e proc. trib., n. 1, 2015, p. 100 e FICARI, Transazione fiscale e disponibilità del credito tributario: dalla tradizione alle nuove “occasioni” di riduzione “pattizia” del debito tributario, in Riv. dir. trib., n. 4, 2016, I, p. 481.

[3] Mentre i diritti agricoli e i dazi doganali assumono carattere sovranazionale in funzione della loro provenienza dalla diretta attuazione della politica agricola comune (c.d. PAC) e della politica commerciale comune (da qui la loro speciale terminologia di risorse proprie tradizionali), la risorsa IVA non scaturisce da politiche comuni, bensì da un modello impositivo armonizzato.

[4] Sulla natura ibrida dell’IVA e sull’esigenza di procedere ad una significativa rivisitazione dell’at­tuale sistema di finanziamento dell’Unione, alcune note critiche sono state espresse direttamente dal Parlamento europeo, secondo cui «una risorsa come la percentuale sull’aliquota IVA, viste le sue modalità di determinazione, non può considerarsi a tutti gli effetti una risorsa propria dell’Unione», v. Risoluzione del 29 marzo 2007, sul futuro delle risorse proprie dell’Unione Europea (2006/2205(INI)), in G.U.U.E., 31 gennaio 2008, n. C 257 E, p. 21. Simili considerazioni sono poi state svolte nel 2011 dalla Commissione europea, la quale ha riconosciuto che: «il sistema di finanziamento dell’UE si è notevolmente trasformato dal 1957 (…). Inizialmente si basava fondamentalmente sulle risorse proprie tradizionali legate alle politiche dell’UE, ma la graduale evoluzione delle risorse proprie basate sull’IVA e sull’RNL ha segnato il passaggio ad un finanziamento basato in gran parte sugli aggregati statistici, che sono slegati dalle priorità delle politiche dell’UE», v. Bruxelles, 29 giugno 2011, COM(2011)510.

[5] Tra le varie, si ricorda il Trib. Milano, decreto 13 dicembre 2007, n. 13728, in Riv. dir. trib., n. 4, 2008, II, p. 264, con nota di TROMBELLA, La transazione fiscale: dalle incertezze interpretative alle interpretazioni azzardateivi, p. 271, e del Tribunale di Bologna, decreto 26 ottobre 2006, in Il Fallimento, n. 5, 2007, p. 579, con nota di ZANICHELLI, Transazione fiscale e pagamento percentuale dei crediti privilegiati nel concordato preventivo: più dubbi che certezze, ivi, p. 580. Sui primi orientamenti giurisprudenziali si v. FICARI, Prime linee guida giurisprudenziali su misura e natura della transazione fiscale nel concordato preventivo, in GT-Riv. giur. trib., 15, n. 10, 2008, p. 899.

[6] La modifica dell’art. 182 ter L. fall., che ha escluso la falcidia dell’IVA, è avvenuta per mezzo del­l’art. 32, comma 5, lett. a), D.L. 29 novembre 2008, n. 185, conv., con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2. Sul punto, la relazione illustrativa ha chiarito che la diposizione volta ad escludere il parziale pagamento dell’IVA in sede di concordato è scaturita dalla necessità di non contravvenire «alla normativa comunitaria che vieta allo Stato membro di disporre una rinuncia generale, indiscriminata e preventiva al diritto di procedere ad accertamento e verifica». Sulla restrittiva implementazione normativa del 2008 si v. AMATUCCI, La transazione fiscale tra disciplina comunitaria dell’IVA e divieti di aiuti di Stato, in AA.VV., Il diritto tributario delle procedure concorsuali, cit., p. 687, dove si evidenzia un potenziale conflitto con il divieto posto dall’art. 107 del TFUE, specie in punto di facoltatività e selettività della procedura. Per l’A., la mancanza di automatismi impone un uso accordo della transazione fiscale, valutandone sia la convenienza aziendale che l’onere economico supplementare per lo Stato.

[7] In argomento è interessante notare quanto sostenuto da BASILAVECCHIA, La transazione dei ruoli, in Corr. trib., 28, n. 15, 2005, p. 1218, seppur con riferimento al precedente istituto disciplinato dall’art. 3, comma 3, D.L. 8 luglio 2002, n. 138. Per l’A., è eccessivo non considerare l’IVA come di esclusiva spettanza dello Stato, anche perché la valutazione di maggiore proficuità della transazione, rispetto alla procedura esecutiva, viene compiuta al fine di favorire, e non di compromettere, l’effettività del gettito.

[8] Oltre al rinvio pregiudiziale ex art. 267 del TFUE, attivabile con ordinanza dal giudice nazionale – come successo nel caso di cui trattasi – per sollevare una questione interpretativa su una norma comunitaria pare utile ricordare altresì la facoltà prevista dall’art. 398 della Direttiva IVA, cha ha istituito il Comitato Europeo IVA, fra i cui compiti istituzionali vi è proprio quello di prendere in esame i problemi sollevati dagli Stati membri concernenti la corretta applicazione delle disposizioni comunitarie in materia di IVA.

[9] Per i primi commenti alla sentenza della Corte: FICARI, La Corte ammette la riduzione dell’IVA mediante la transazione fiscale, in Corr. trib., 39, n. 20, 2016, p. 1549;ALBANO, IVA, concordato preventivo e transazione fiscale: profili procedurali e (auspicabili) sviluppi della normativa, in Riv. dir. trib., n. 3, 2016, IV, p. 67; BORIA, La pronuncia europea sulla falcidia dell’Iva, ivi, n. 4, 2016, I, p. 461; ANTONELLI, La falcidiabilità dell’IVA nella transazione fiscale: l’apertura europea, in GT-Riv. giur. trib., n. 6, 2016, p. 465.

[10] V. Cass., sez. I, 4 novembre 2011, nn. 22931 e 22932, in questa Rivista, n. 1, 2012, p. 260, con nota di MASTELLONE, La non falcidiabilità del credito IVA nel concordato preventivo prescinde dalla presenza della transazione fiscaleivi, p. 268, ed altresì con nota di DEL FEDERICO, La Corte di Cassazione inquadra la transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., n. 1, 2012, p. 35. Tale orientamento è stato ribadito anche da Cass., sez. I, 16 maggio 2012, n. 7667 e da Cass., sez. I, 25 giugno 2014, n. 14447, in Il Fallimento, n. 8/9, 2014, con nota di FERRO, Il trattamento dell’iva nel concordato senza transazione fiscaleivi, p. 872. Conforme, altresì, Cass., sez. III, 31 ottobre 2013, n. 44283, in Il Fallimento, n. 3, 2014, con nota di FABIANI, La falcidiabilità di tutti i crediti tributari e l’equivoco della lettura della Cassazioneivi, p. 264. Per la Corte, la norma che impone di pagare interamente il debito IVA nel concordato preventivo «a prescindere dalla presenza o meno di una transazione fiscale», sarebbe da considerare alla stregua di una norma «inderogabile e di ordine pubblico economico internazionale».

[11] È interessante notare come, in questo caso, la Cassazione (v. nota 10) non qualifichi la risorsa basata sull’IVA come risorsa propria comunitaria, diversificandola dalle R.P.T. (ossia i diritti agricoli e i dazi).

[12] Il riferimento è a CGUE (Grande Sezione), 17 luglio 2008, C-132/06 (Commissione/Italia) la quale ha dichiarato incompatibili con il diritto comunitario gli artt. 8 e 9, L. 27 dicembre 2002, n. 289, disciplinanti il c.d. “condono fiscale”. Questo perché dallo squilibrio tra gli importi effettivamente dovuti e quelli in concreto corrisposti dai contribuenti in sede di condono ne deriva una “quasi” esenzione fiscale, pregiudicando il corretto funzionamento del sistema comune dell’IVA ed alterando il principio di neutralità fiscale (introducendo rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorio italiano e violando l’obbligo di garantire una riscossione equivalente dell’imposta in tutti gli Stati).

[13] In questo caso l’Avv. Sharpston richiama la CGUE (sez. IV), 29 marzo 2012, C‑500/10 (Belvedere Costruzioni), la quale ha statuito che la normativa comunitaria non osta ad una disposizione nazionale ai sensi della quale i procedimenti pendenti dinanzi ad un giudice superiore si estinguono automaticamente, allorché traggano origine da un ricorso proposto in I grado più di dieci anni prima della data di entrata in vigore della disposizione in esame, e l’amministrazione tributaria sia risultata soccombente in entrambi i primi due gradi. La compatibilità con il diritto dell’Unione è garantita dalla natura eccezionale e limitata della norma, dall’assenza di qualsivoglia effetto discriminatorio, nonché dal rispetto del principio del termine ragionevole di un giudizio.

[14] La tesi della obbligatorietà è stata principalmente sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, dapprima con la Circ. 18 aprile 2008, n. 40/E, dove si legge che «in assenza della proposta di transazione fiscale i crediti tributari devono essere soddisfatti in maniera integrale ed alle scadenza prescritte dalla legge»; e poi ribadita con la Ris., 5 gennaio 2009, n. 3/E. Si v. ATTARDI, Inammissibilità del concordato preventivo in assenza di transazione fiscale, in Il Fisco, 33, n. 39, 2009, p. 6438; CAPOLUPO, La transazione fiscale: aspetti sostanziali, in Il Fisco, 30, n. 20, 2006, p. 3015. In giurisprudenza si v. Trib. Monza, sez. III, decreto 15 aprile 2010, in Il Fallimento, 33, n. 1, 2001, p. 82, con nota di STASI, Obbligatorietà o facoltatività della transazione fiscale?, ivi, p. 85.

[15] In dottrina, DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., 18, n. 3, 2008, Parte I, p. 215; LA CROCE, Autonomia endo-concorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato preventivo, in Il Fallimento, 32, n. 2, 2010, p. 142; GUIOTTO, Opportunità della transazione fiscale e disciplina dei crediti privilegiati insoddisfatti, in Il Fallimento, n. 11, 2010, p. 1278, nota a Corte App. Torino, sez. I, decreto 6 maggio 2010, ivi, p. 1275; VERNA, La transazione fiscale quale sub-procedimento facoltativo del concordato preventivo, in Il Fallimento, 32, n. 6, 2010, p. 710, nota a Trib. Asti, decreto 3 febbraio 2010, ivi, p. 707.

[16] Tra le varie, si v. Trib. La Spezia, decreto 1° luglio 2009, in Il Foro Padano, 66, n. 1, 2010, I, p. 127, con nota di PEZZANI, IVA tra concordato preventivo e transazione fiscaleivi, p. 131, per il Tribunale «l’at­tuale sistema consente all’imprenditore che versi nelle condizioni indicate all’art. 160 L. fall., di formulare una proposta di concordato che preveda la falcidia dei crediti tributari anche senza seguire l’iter descritto dall’art. 182 ter e dunque senza perseguire gli effetti del consolidamento del debito fiscale e della cessazione del contenzioso che la norma ricollega all’esito positivo della transazione fiscale, la quale deve essere considerata come facoltativa per quel debitore che non avesse interesse a conseguire gli effetti anzidetti».

[17] Cass., sez. I, 4 novembre 2011, nn. 22931 e 22932, in Riv. dir. trib, n. 1, 2012, II, con nota adesiva di DEL FEDERICO, La Corte di Cassazione inquadra la transazione fiscale, cit.ivi, p. 35. Al riguardo la Corte ha chiarito che «nel concordato preventivo la transazione fiscale si pone come istituto facoltativo che ove attivato produce il consolidamento dei debiti tributari, effetto peculiare ed ulteriore rispetto a quelli normalmente scaturenti dal concordato, che derivano dall’art. 184 L. fall., secondo cui il concordato omologato è obbligatorio per tutti i creditori e quindi anche per il Fisco, a nulla rilevando la mancata attivazione della transazione fiscale».

[18] Sugli effetti derivanti dall’art. 182 ter L. fall., si v. RANDAZZO, Il consolidamento del debito tributario nella transazione fiscale, in Riv. dir. trib., n. 10, 2008, I, p. 825. Si v. altresì l’ampia ricostruzione teorica e sistematica di DEL FEDERICO, La transazione fiscale, in AA.VV., Le riforme delle procedure concorsuali, a cura di Didone, Milano, 2016, II, p. 1866, il quale osserva come il nucleo qualificante ed innovativo della transazione fiscale non sia tanto la falcidiabilità dei crediti tributari – che già prima della riforma scaturiva quale normale effetto del concordato ex art. 184 L. fall. – quanto il meccanismo del consolidamento, unico a consentire l’esatta quantificazione del debito fiscale al momento della presentazione della domanda e dell’attivazione della procedura contestualmente al deposito c/o il Tribunale della proposta di concordato.

[19] Tra le varie, si v. Trib. Ascoli Piceno, decreto 14 marzo 2014, secondo cui «È falcidiabile ogni ti­pologia di credito erariale e, dunque, pure i crediti IVA, ritenute e contributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, allorché il patrimonio del debitore non sia sufficiente a coprire il grado di privilegio che li assiste e a condizione che non sia stata attivata la transazione fiscale», in ilcaso.it. Sulla natura procedimentale e non sostanziale del divieto di falcidia si v. anche Corte App. Venezia, decreto 23 dicembre 2013, per cui «La disposizione contenuta nell’art. 182 ter L. fall., la quale prescrive l’obbligo integrale di pagamento dell’IVA, è una norma eccezionale ma non sostanziale ed il suo ambito di applicazione è limitato all’istituto della transazione fiscale», in ilcaso.it.

[20] In tal senso FICARI, Riflessioni su transazione fiscale e ristrutturazione dei debiti tributari, in Rass. trib., 52, n. 1, 2009, p. 68, secondo cui l’IVA, all’interno delle risorse iscritte nel bilancio dell’Unione Europea, non costituisce una risorsa in senso stretto ma, nel suo imponibile consolidato a livello nazionale, solo un elemento per definire un mero trasferimento finanziario parametrato in ragione di una determinata aliquota applicabile ad una grandezza macroeconomica rispetto alla quale la misura transatta non ha alcuna incidenza. Il pensiero è condiviso da BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, in Rass. trib., 54, n. 6, 2011, p. 1472; per l’A., l’IVA non dovrebbe rappresentare una risorsa propria dell’Europa, poiché questa percepisce somme derivanti dall’applicazione di una determinata aliquota sugli imponibili IVA armonizzati. L’Unione, quindi, percepisce risorse parametrate all’IVA, ma tale tributo, di per sé, non dovrebbe rappresentare una risorsa propria europea in senso stretto. D’altro canto – continua l’A. – l’Unione percepisce anche somme parametrate ai PNL di tutti gli Stati membri, eppure non vi è dubbio che detti PNL non rappresentino risorse proprie. Sui medesimi profili, alcune criticità erano state evidenziate ancor prima da TOSI, La transazione fiscale, in Rass. trib., 49, n. 4, 2006, p. 1071.

[21] Sul punto la casistica è ampia; tra le varie si v. la Corte App. Genova, decreto 28 dicembre 2013, secondo cui: «non è ammissibile la falcidia del credito relativo all’imposta sul valore aggiunto nell’am­bito di un concordato, pur in assenza di transazione fiscale, dal momento che l’art. 182 ter L. fall. non è una norma di carattere processuale applicabile solo nel procedimento di transazione fiscale, bensì di carattere sostanziale applicabile anche al di fuori di esso, avendo attinenza al trattamento dei crediti nell’ambito delle procedure concorsuali in genere», in Il Fallimento, n. 3, 2014, p. 342.

[22] Si v. Trib. Bergamo, decreto 26 settembre 2013, per il quale «anche aderendo alla tesi della facoltatività della transazione fiscale, il credito erariale IVA e ritenute d’acconto operate e non versate non può essere falcidiato stante la natura sostanziale e non procedimentale dell’art. 182 ter l.f.».

[23] Il trattamento del credito IVA alla stregua di un credito “superprivilegiato” mal si concilia con quanto previsto dall’art. 160, comma 2, L. fall., a mente del quale «Il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere l’effetto di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione».

[24] La Corte di Giustizia, infatti, conferma – seppur indirettamente – quanto evidenziato nelle citate sentenze della Cass. 4 novembre 2011, nn. 22931 e 22932, ossia la sussistenza di un nesso inscindibile tra l’IVA riscossa dalla Stato membro e la determinazione della quota di risorsa da destinarsi all’Unione.

[25] Corte cost., 25 luglio 2014, n. 225, in Riv. dir. fin. sc. fin., 73, n. 4, II, 2014, con nota critica di MAURO, L’intangibilità del credito IVA nel concordato preventivo: la criticabile decisione della Corte costituzionale e l’opportunità del rinvio della questione alla Corte di Giustiziaivi, p. 77; ed altresì in Il Fallimento, n. 1, 2015, con nota di STASI, L’infalcidiabilità dell’IVA nel concordato preventivo alla luce della pronuncia della Corte Costituzionaleivi, p. 41. La Corte Costituzionale, infatti, a differenza della Cassazione, si era spinta oltre, negando la falcidia del tributo in funzione non tanto della riscontrata sussistenza di un nesso tra l’IVA netta incassata e la determinazione della quota di spettanza UE, bensì considerando l’IVA quale “risorsa propria comunitaria”, come tale totalmente ed assolutamente intangibile.

[26] Sul punto, contra, FICARI, La Corte ammette la riduzione dell’IVA, cit., p. 1549, il quale sostiene che l’apertura della Corte di Giustizia consenta di ritenere falcidiabile l’IVA in sede di transazione fiscale.

[27] Su tali profili, specie sulla centralità del ruolo dell’asseveratore nella dimostrazione della fattibilità del piano e della misura del valore liquidabile, si v. FICARI, La Corte ammette la riduzione dell’IVA, cit., p. 1552.

[28] Oltre alla citata sentenza della Corte cost. n. 225/2014, secondo cui «A nessuna delle tradizionali categorie di crediti privilegiati e chirografari è riconducibile il credito IVA, per il quale esiste una disciplina eccezionale attributiva di un trattamento peculiare e inderogabile che consentendo esclusivamente la transazione dilatoria è tesa ad assicurare il pagamento integrale di un’imposta assistita da un privilegio di grado postergato, in deroga al principio dell’ordine legale delle cause di prelazione», si v. Cass., sez. VI-T, 9 febbraio 2016, n. 2560, in Il Fisco, n. 13, 2016, con nota di GALLIO-ZARA, In ambito concordatario il pagamento dell’IVA prevale sui crediti dotati di privilegio generale anterioreivi, p. 1276.

[29] La considerazioni prospettiche riportate sono state sostenute da DEL FEDERICO, Articolo 182 ter. Transazione fiscale, in AA.VV., Il nuovo diritto fallimentare, a cura di Jorio-Fabiani, Bologna, 2007, Parte II, p. 2561. Con riferimento allo studio della normativa comunitaria ed al particolare metodo di riscossione e di accreditamento dell’IVA dal bilancio nazionale a quello comunitario, sia consentito un richiamo ad ARIATTI, Il finanziamento dell’Unione Europea, in AA.VV., La finanza pubblica nei vari livelli di governo. La prospettiva italiana dai comuni all’Unione europea, a cura di Del Federico, in corso di pubblicazione. Ulteriori Autori auspicano un’implementazione normativa in tal senso, si v. PROVAGGI-ROSSI, Transazione fiscale: le prospettive dei commercialisti in linea con la Corte di Giustizia UE, in Corr. trib., n. 12, 2016, p. 889, i quali ripercorrono le linee guida contenute nel documento “Il contributo del CNDCEC alla riforma della crisi di impresa – Profili tributari”, in www.cndcec.it.

[30] Regolamento relativo al regime uniforme definitivo di riscossione delle risorse proprie provenienti dall’imposta sul valore aggiunto (G.U., 7 giugno 1989, L 155).

[31] Così il considerando 13 del Regolamento (CE, Euratom) del Consiglio del 22 maggio 2000, n. 1150, recante applicazione della decisione 94/728/CE, Euratom, relativa al sistema delle risorse proprie della Comunità, secondo cui, per quanto riguarda le risorse proprie provenienti dall’IVA, «è opportuno stabilire che gli Stati membri mettano a disposizione della Comunità, sotto forma di dodicesimi mensili di importo costante, le risorse proprie previste dal bilancio, per poi procedere in un secondo tempo alla regolarizzazione delle somme così messe a disposizione in funzione della base reale delle risorse IVA non appena quest’ultima sarà definitivamente nota». Ai sensi dell’art. 10 del Reg. (CE, EURATOM) n. 1150/2000, «La regolarizzazione di ciascuna iscrizione anticipata viene effettuata il mese successivo in occasione dell’iscrizione menzionata nel paragrafo 1. Essa consiste nell’iscrizione negativa di un importo pari a quello che ha formato oggetto dell’iscrizione anticipata». Per un’ampia descrizione del sistema di finanziamento dell’IVA, si v. ARIATTI, Il finanziamento dell’Unione Europea, in AA.VV., La finanza pubblica nei vari livelli di governo, cit.

[32] È stato affermato che il mancato assoggettamento al tributo, da parte di uno Stato, di un’opera­zione che presenta tutti gli elementi di imponibilità e che non rientra in alcuna ipotesi di esenzione o esclusione stabilite dalla disciplina europea (oggi Direttiva 2006/112/CE), provoca la violazione del regime di riscossione della risorsa proveniente dall’IVA. V. Corte di Giustizia UE, 12 settembre 2000, causa C-276/97, Commissione c. Repubblica francese, in Riv. dir. trib., n. 3, 2003, p. 131; causa C-358/97, Commissione c. Irlandae causa C-260/98, Commissione c. Grecia, entrambe rinvenibili in curia.europa.eu. Tali sentenze riguardano il mancato assoggettamento al tributo dei pedaggi riscossi dai concessionari auto-stradali e di conseguenza la mancata corresponsione all’UE della risorsa derivante dalla relativa quota IVA.

[33] Tali considerazioni era state avanzate anche da MAURO, La problematica appartenenza dell’Iva, cit., p. 847. L’A., sostiene che, in virtù del legame di fondo sussistente tra la base imponibile comune e le entrate nette percepite, la capacità dello Stato di riscuotere il tributo in riferimento a tutte le operazioni tassabili risulta fondamentale ai fini della determinazione del gettito spettante all’Unione Europea.

[34] L’articolo citato contempla il regime particolare delle piccole imprese, quindi apparentemente esula dalla problematica d’interesse. Eppure contiene un principio fondamentale: la possibilità, per gli Stati, al fine di determinare l’imponibile complessivo sul quale applicare l’aliquota comunitaria, di aggiungere all’importo IVA riscosso anche quello eventualmente non riscosso (ma riscuotibile).

[35] Il problema della discrasia tra IVA potenzialmente riscuotibile ed IVA effettivamente riscossa è stato sollevato dalla Commissione europea nella Relazione al Consiglio e al Parlamento del 12 febbraio 2014 COM (2014) 69 final, dal titolo “Settima relazione a norma dell’articolo 12 del regolamento CEE, Euratom n. 1553/89 sulle procedure di riscossione e controllo dell’IVA”. La Commissione condanna il divario che nel 2011 è stato stimato in circa 193 miliardi di euro, pari al 18% dell’IVA potenzialmente riscuotibile per l’Unione, e che si è tramutato in un significativo minor gettito per il bilancio UE.

[36] Corte di Giustizia UE, 12 settembre 2000, causa C-276/97, Commissione c Repubblica francese.

[37] Sul versante domestico si segnala, da ultima, Cass., sez. VI, 1° luglio 2015, n. 13542, in Il Fallimento, n. 4, 2016, p. 448, con nota di DEL FEDERICO-ARIATTI, Esdebitazione ed IVA, cit.ivi, p. 452. Nel precedente menzionato si prospetta l’incompatibilità, con la normativa europea, di una disposizione nazionale (artt. 142 e 143 L. fall.) che prevede l’estinzione dei debiti IVA in favore di soggetti ammessi alla procedura di esdebitazione. La Cassazione, pur rimettendo la questione al vaglio della Corte di Giustizia, «reputa che il legislatore interno, nel prevedere in modo specifico alcune tassative esclusioni dal beneficio della liberazione dai debiti residui nei confronti dei creditori concorsuali non soddisfatti, senza menzionare in alcun modo i crediti tributari, abbia ritenuto, nell’ambito delle scelte discrezionali ad esso riservate e sulla base di un bilanciamento dei contrapposti interessi, che al soggetto ritenuto dall’autorità giudiziaria meritevole del beneficio dell’esdebitazione non deve farsi carico del pagamento dei debiti fiscali, in una prospettiva dell’estinzione dei propri debiti quale stimolo a condotte incentivanti ad un ripristino di una soggettività economica ritenuta socialmente utile».

[38] Senza dimenticare che si trattava di procedimenti ultradecennali, pendenti dinanzi alla Corte di Cassazione, nei quali l’Amministrazione era risultata soccombente nei primi due gradi di giudizio.

[39] Su tali profili si v. la ricostruzione compiuta da MARINI, Indisponibilità e transazione fiscale, in AA.VV., Studi in onore di Enrico De Mita, a cura di Miccinesi-Allena-Logozzo, Napoli, 2012, p. 559.

[40] Dette argomentazioni non sono state ritenute fondate dalla Corte costituzionale, la quale, oltre alla citata sent. n. 225/2014, si è nuovamente pronunciata in data 11 novembre 2015 in merito ad una ulteriore ordinanza di rinvio (emessa dal Tribunale di Verona) che ha prospettato il contrasto degli artt. 160 L. fall. e 182 ter L. fall. con gli artt. 3 e 97 Cost. Secondo il giudice remittente, infatti, ritenere inammissibile una proposta di concordato con pagamento solo parziale del credito IVA significherebbe vincolare l’Amministrazione, contrariamente a quanto consentito agli altri creditori, a non accettare un pagamento che seppur inferiore al valore integrale del credito ben potrebbe risultare superiore a quello ricavabile dalla liquidazione del debitore.

[41] V. Trib. Santa Maria Capua Vetere, decreto 17 febbraio 2016, che ha prospettato la falcidiabilità dell’IVA in sede concordataria senza attendere l’intervento risolutore della Corte di Giustizia, sulla base delle sole Conclusioni rilasciate dall’Avvocato Generale.

[42] V. Cass., 22 settembre 2016, n. 18561. La Cassazione, come la Corte di Giustizia, scinde i concordati preventivi in seno ai quali il proponente abbia inteso innestare una proposta di transazione fiscale da quelli che, al contrario, non abbiano attuato il citato subprocedimento; nel primo caso, infatti, un adempimento parziale dell’IVA risulterebbe comunque precluso dall’attualità del vigente art. 182 ter L. fall., che ne consente la sola dilazione. Di conseguenza, resta «irrilevante ogni approfondimento circa la facoltà di offrire un pagamento frazionato del credito IVA in seno al concordato preventivo senza transazione fiscale, ovvero al di fuori della stessa», per l’assorbente considerazione che nel concordato proposto ed oggetto della controversia era stata attivata la procedura transattiva.

[43] In tal senso si v. FICARI, La Corte ammette la riduzione dell’IVA, cit., p. 1549, per il quale «A questo punto è evidente che la preclusione di cui alla lettera dell’art. 182 ter, comma 1, della L. fall., sia superata, almeno per l’IVA, in ragione dell’interpretazione sancita dalla Corte».

[44] Si richiamano, pertanto, le proposte avanzate dal CNDCEC, che auspicano una riformulazione dell’art. 182 ter L. fall., includendo l’IVA tra il debito liberamente componibile e pertanto falcidiabile alla stregua di tutti gli altri crediti erariali. Una scelta ponderata, prevista nella proposta suindicata, potrebbe comunque rinvenirsi nell’accordare un vincolo di assoluta intangibilità alla sola quota parte destinata al bilancio UE, pari solo allo 0,30%. Questa soluzione, infatti, sarebbe in linea con il metodo di riscossione europeo.

[45] Si v. DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale, cit., p. 239, dove si afferma che la transazione fiscale si configura come mera eventualità, posto che non è assolutamente detto che il contribuente abbia interesse a richiederla, magari per evitarne gli effetti ossia il consolidamento di un ingente e gravoso debito tributario e la chiusura dell’eventuale contenzioso pendente, visto che la cessazione della materia del contendere in un processo marcatamente impugnatorio – a fronte del comunque possibile annullamento o risoluzione del concordato (art. 186 L. fall.) – suscita non poche perplessità. Prosegue l’A., sostenendo che: «laddove non si dia corso alla transazione anche i crediti relativi ai tributi amministrati dalle agenzie subiranno le normali sorti di tutti gli altri crediti, nei modi, nei termini e con gli effetti propri della procedura».

[46] In merito alla soluzione prospettata, volta dunque a considerare falcidiabile l’IVA solamente in sede di concordato senza transazione, è interessante notare quanto contenuto nel recente D.d.L. AC 3671, per la riforma organica delle discipline della crisi di impresa e dell’insolvenza. La proposta, infatti, pare del tutto allineata con la tesi ivi esposta, volta ad ammettere la falcidia dell’IVA perseguendo la sola strada del concordato puro. A tal fine, si rinvia all’art. 6, lett. n) dove si prevede una rivisitazione della «disciplina del trattamento del credito da imposta sul valore aggiunto nel concordato preventivo privo di transazione fiscale, tenendo conto anche delle pronunce della Corte di Giustizia UE».


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