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La relazione di controllo quale presupposto soggettivo nel transfer pricing e dintorni

Giuseppe Marino

La Suprema Corte di Cassazione ha recentemente confermato che la relazione di controllo nella applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento non è solo quella codificata all’art. 2359 c.c., ma può ben riscontrarsi in ogni forma di influenza permanente di un soggetto su un altro. Questa importante decisione se da un lato è condivisibile in quanto in linea con l’opinione diffusa anche a livello internazionale, dall’altro induce a riflettere sulle possibili conseguenze sotto il profilo sanzionatorio amministrativo tributario, e più in generale sulla vis attractiva che l’Am­ministrazione Finanziaria potrebbe darne.

PAROLE CHIAVE: controllo - transfer pricing - gruppo di imprese - doppia imposizione - doppia non-imposizione

The control relationship as a subjective requirement in transfer pricing and other tax disciplines

The Supreme Court recently confirmed that the control relationship within transfer pricing rules is not based on the definition contained in Art. 2359 of the Civil Code, but it may rather consist in any kind of permanent influence that an entity exercises on another one. This important decision reaches shareable results and is in line with the international literature, although it may give rise to consequences on the side of administrative tax penalties as well as, more generally, to a higher vis attractiva that the tax authorities may give to it.

Keywords: control, transfer pricing, group of companies, double taxation, double non-taxation

1. La genesi giurisprudenziale della Cassazione

Tutto nasce dalla sent. 22 aprile 2016, n. 8130 della Suprema Corte di Cassazione che costituisce l’esito giurisprudenziale ultimo di una vicenda risalente, sca­turita da un accesso effettuato dalla Guardia di Finanza di Pesaro nei confronti di una Società marchigiana, cui erano seguiti accertamenti da parte del­l’Agenzia delle Entrate in rettifica del reddito dichiarato dalla medesima ai fini IRPEG (dal 2004 poi IRES) ed IRAP con riguardo ai periodi di imposta 2003, 2004, 2005 e 2006, sul presupposto che determinati componenti negativi non potessero essere portati in deduzione dall’imponibile. Segnatamente, le contestazioni dell’organo accertatore rilevavano l’indeducibilità di: 1) prestazioni di servizi infragruppo rese in favore della contribuente da una società fiscalmente residente nella Repubblica di San Marino, per la parte eccedente il valore normale delle stesse; 2) consulenze tecniche riconducibili ad incrementi del valore delle immobilizzazioni immateriali, in quanto non deducibili in misura superiore ad un terzo dei costi; 3) spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, limitatamente alla parte eccedente il 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili; nonché, in ultimo, 4) costi per sopravvenienze passive imputabili ad un esercizio successivo in ragione del principio di competenza.

Non avendo le ragioni della società trovato accoglimento in alcuno dei due gradi di merito, la contribuente promuoveva ricorso dinanzi alla Suprema Corte. Nella trattazione in prosieguo, peraltro, si darà conto unicamente del­l’aspetto della Pronuncia che si ritiene di maggiore interesse, vale a dire la verifica dell’esistenza del “controllo” ai fini dell’applicazione della normativa in ordine ai prezzi di trasferimento di cui all’art. 100, comma 7, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), piuttosto invece che soffermarsi sull’ulteriore indagine circa la determinazione del valore normale delle prestazioni di servizi infragruppo rese dalla società della Repubblica del Titano in favore della società italiana.

Tanto premesso, con il primo motivo di ricorso, la società ricorrente deduceva, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione o falsa applicazione del richiamato art. 110, comma 7, TUIR, in quanto, nella valutazione della sussistenza del presupposto soggettivo del “controllo” per l’applicazione della disciplina sul transfer pricing, i giudici della Commissione Tributaria Regionale marchigiana, aderendo all’interpretazione fornita dal Ministero delle Finanze nella Circ. n. 32/1980, avrebbero errato nel ritenere che tale disposizione «postulasse un più ampio concetto di controllo nel quale ben poteva essere ricondotto il caso di specie», piuttosto che, come invece sostenuto dalla ricorrente, impiegare la più stringente definizione positivizzata sub art. 2359 c.c.

Più specificatamente, la società lamentava la circostanza che i giudici di merito avevano considerato integrato il requisito del “controllo” pur a fronte di una partecipazione da parte della società sanmarinese al capitale della prima estremamente ridotta, di molto inferiore alla soglia del 50% (segnatamente, pari al 24%), percentuale all’evidenza non idonea al soddisfacimento delle condizioni richieste dall’art. 2359 c.c., fondando le proprie conclusioni sul­l’esistenza di un contratto di esclusiva stipulato in favore della società estera per la commercializzazione dei prodotti della contribuente.

Le censure testé esposte non sono state però ritenute meritevoli di pregio neppure in sede di legittimità. Infatti, i Supremi giudici hanno confermato in toto le conclusioni già raggiunte dai primi due organi di merito, ritenendole sufficientemente validate tanto da ragioni di carattere testuale che teleologico, legate allo scopo antielusivo della normativa fiscale sul transfer pricing.

In specie, quanto alle ragioni di carattere testuale, il Collegio ha ritenuto dirimente, ai fini dell’applicazione della normativa sui prezzi di trasferimento, l’assenza di qualsivoglia puntualizzazione legislativa del concetto di “controllo”, tanto in maniera esplicita quanto sotto forma di rinvio ad altra disposizione. Gli estensori hanno altresì evidenziato come ipotesi di rinvio con riguardo al concetto di “controllo” non manchino di certo nel Testo Unico e, più in ge­nerale, nella normativa fiscale. Sul punto, la Corte ha richiamato esplicitamente una serie di disposizioni: l’art. 38 bis, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 in tema di rimborso del credito IVA nell’ambito di un gruppo di società; l’abrogato art. 73, comma 5 quater, TUIR in tema di thin capitalization; la disciplina delle controlled foreign companies di cui all’art. 167 del TUIR; l’art. 96, comma 2, TUIR (norma oggetto di recente riformulazione da parte dell’art. 4, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 147/2015) in tema di deducibilità degli interessi passivi; gli artt. 117, comma 1, e 130, comma 1, con riguardo rispettivamente alle ipotesi di consolidato nazionale ovvero mondiale nonché, in ultimo, gli artt. 177 e 178 in tema di scambi di partecipazioni infragruppo. All’esito del­l’indagine normativa così condotta, i giudici della Cassazione hanno quindi ritenuto che, in ordine all’applicazione del regime sui prezzi di trasferimento, non esista alcun obbligo di rifarsi alla nozione di controllo contenuta nell’art. 2359 c.c. Al contrario, il silenzio mantenuto al riguardo non può che riflettere – sentenziano i giudici – una precisa scelta del legislatore, in conformità all’as­sai noto brocardo «ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit».

Quanto all’argomento teleologico, la Cassazione ha ricondotto la normativa sui prezzi di trasferimento alle norme a carattere antielusivo. In quanto partecipe di tale finalità, risulta impossibile – argomenta la Corte – ridurre le fattispecie del controllo unicamente entro le sole ipotesi, circoscritte a vincoli azionari o contrattuali, disciplinate dal legislatore civilistico in seno all’art. 2359 c.c. In ambito fiscale – continuano i giudici – vi è al contrario l’esigenza di imprimere al requisito del controllo «un tasso di elasticità […] capace di attagliarsi alle varie ipotesi in cui, indipendentemente dalla ricorrenza dei rigidi requisiti civilistici, possa apprezzarsi l’influenza di un’impresa sulle decisioni imprenditoriali di un’altra». Su queste premesse i giudici hanno dunque aderito, operandone un riferimento esplicito, sulla scia di quanto già fatto dai giudici di merito, alla posizione assunta dal Ministero delle Finanze nella risalente Circ. 22 settembre 1980, n. 32 laddove si legge che «il concetto di controllo deve essere esteso ad ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile da singole circostanze», fattispecie entro le quali i giudici di legittimità assumono in particolare la «previsione contrattuale in virtù della quale la contribuente, priva di per sé di una struttura commerciale, aveva affidato alla società estera […] l’incarico di provvedere in esclusiva alla commercializzazione dei propri prodotti», circostanza che proverebbe l’«impos­sibilità di funzionamento dell’impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione dell’altra».

Ed ancora – chiosa il Collegio – milita in favore di una nozione di “controllo” sufficientemente elastica, slegata cioè dalla più stringente definizione del­l’art. 2359 c.c., anche la necessità di includere entro l’ambito soggettivo di applicazione del transfer pricing non solamente le società (cui, appunto, fa esclusivo riferimento la norma civilistica) bensì, più generalmente, tutte le imprese. Diversamente, infatti, verrebbero sottratte ingiustificatamente alla predetta disciplina una notevole quantità di contribuenti, incentivando in tal modo l’u­tilizzazione di talune forme organizzative imprenditoriali a scapito di altre e facendo così venir meno il criterio di neutralità cui devono preferibilmente ispirarsi le disposizioni tributarie.

In ultimo, a nulla rileva – soggiungono i giudici – il profilo dell’“indipen­denza tecnica” (o, per meglio dire, della sufficienza “tecnica” dei mezzi operativi) della contribuente rispetto alla consociata estera, in quanto la sola indipendenza dei mezzi per porre in essere una determinata attività non garantisce de plano anche una sufficiente autonomia decisionale e gestoria.

2. La relazione di controllo nell’art. 110, comma 7, TUIR

Il punto di partenza da cui muovere ogni riflessione ulteriore in ordine al concetto di “controllo” è costituito dal dato testuale dell’art. 110, comma 7, TUIR. La disposizione in materia di prezzi di trasferimento non è però di grande aiuto, in quanto si limita a statuire che «i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti», senza fornire alcun indizio all’interprete in ordine al perimetro entro cui operare la valutazione della sussistenza di una relazione di controllo. La circostanza che il “controllo” costituisca il presupposto preliminare ai fini dell’applicazione della normativa sul transfer pricing non può certamente sorprendere: la riconduzione a valore normale delle prestazioni infragruppo, infatti, presuppone necessariamente che, rispetto ad una condizione di libera concorrenza, in cui cioè ogni parte contrattuale è pienamente in grado di autodeterminare i prezzi di acquisto e/o vendita di beni e servizi, i processi decisionali inerenti alle scelte imprenditoriali tra parti correlate risultino alterati, ossia non più rispondenti alla “smithiana” massimizzazione del proprio tornaconto, quanto piuttosto funzionali agli interessi di chi è in grado di esercitare il controllo su ambedue i contraenti [1].

Siffatto condizionamento è condensato nel richiamo alla relazione di controllo di cui pur tuttavia il legislatore non si cura di tracciarne il perimetro. Questa circostanza ha dato adito in dottrina e, in misura minore, in giurisprudenza, ad un acceso dibattito sulla nozione più appropriata da attribuire alla locuzione in esame.

Al proposito, si sono fronteggiate nel corso del tempo due opposte tesi. In un primo momento, la dottrina [2] ha abbracciato la nozione civilistica di controllo di cui all’art. 2359, comma 1, c.c. Il controllo era così limitato alle ipotesi nelle quali: 1) sussistesse la disponibilità della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria (c.d. controllo interno di diritto); vi fosse la disponibilità di voti sufficienti esercitabili nell’assemblea ordinaria (c.d. controllo interno di fatto); ovvero 3) qualora potesse essere esercitata un’influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali (c.d. controllo esterno di fatto).

Anche la giurisprudenza di merito in alcune pronunce ha impiegato la nozione di controllo sancita dal codice civile. Ad esempio, la Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria, con la sent. 28 novembre 1995, n. 1416 (sostanzialmente confermata, in appello, dalla Commissione Tributaria Regio­nale del Piemonte), ha statuito che «il concetto di “controllo” rilevante ai fini dell’applicazione della normativa di cui all’art. 76, quinto comma, del D.P.R. n. 597 del 1973, deve essere interpretato alla luce dell’art. 2359 c.c. e quindi correlato alle distinte fattispecie da tale norma previste» [3]. In termini analoghi si è espressa più recentemente anche la Commissione Provinciale di Gorizia, con la sentenza 12 giugno 2013, n. 83, secondo cui «la nozione di controllo cui si riferisce l’art. 110, settimo comma, TUIR, corrisponde sostanzialmente a quella disciplinata dall’art. 2359 c.c.». Dello stesso avviso le ancor più recenti considerazioni svolte dai giudici della Commissione Tributaria Regionale di Milano nella sent. 9 luglio 2015, n. 3165 laddove è stata dichiarata l’inesisten­za di un “rapporto iugulatorio” di una società nei confronti di un’altra, nonostante ambedue fossero di fatto riconducibili, direttamente o indirettamente, ad un unico “dominus”, persona fisica residente.

Successivamente, tuttavia, sulla scorta dell’interpretazione fornita nella già ricordata circolare del Ministero delle Finanze, 22 settembre 1980, n. 32, il rinvio alla nozione civilistica di cui all’art. 2359 c.c. è stato ritenuto da più attenta dottrina inadeguato, in quanto eccessivamente limitativo delle possibilità applicative del regime del transfer pricing [4]. In specie, con la citata circolare, il Ministero ha precisato che «il concetto di ‘controllo’ deve essere esteso ad ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze, quali, in particolare: a) vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall’altra impresa; b) impossibilità di funzionamento dell’impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell’altra impresa (fattispecie com­prensiva delle joint ventures); c) diritto di nomina dei membri del Consiglio di amministrazione o degli organi direttivi della società; d) membri comuni del Consiglio di amministrazione; e) relazioni di famiglia tra le parti; f) concessione di ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria; g) partecipazione da parte delle imprese a centrali di approvvigionamento o vendita; h) partecipazione delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione di prezzi; i) controllo di approvvigionamento o di sbocchi; l) serie di contratti che modellino una situazione monopolistica; m) in generale tutte le ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente un’influenza sulle decisioni imprenditoriali». La circolare testé riportata esemplifica ulteriormente che «potrà aversi controllo: nel caso di una società italiana legata a contratto con una società straniera che fissa il prezzo di acquisto o di rivendita praticato dalla prima e che, oltre a rendere conto delle sue operazioni commerciali, è tenuta a versare considerevoli diritti di licenza alla società straniera titolare del marchio; nell’ipotesi di due società, una italiana e una estera con identica ragione sociale, aventi per oggetto la fabbricazione di prodotti della medesima natura, che utilizzano i medesimi agenti e che si dividono gli ordini raccolti dai rappresentanti». Mette conto altresì precisare che la predetta interpretazione di prassi è stata in passato esplicitamente avallata dal legislatore per un determinato arco temporale. In effetti, con il D.P.R. n. 897/1980 è stato espunto dal previgente dettato dell’art. 76, comma 3, del D.P.R. n. 597/1973 il concetto di “controllo” sostituendolo con la più ampia locuzione di «influenza economica potenziale o attuale», salvo il successivo ritorno all’originaria formulazione con la riforma del 1986 del Testo Unico.

Tanto specificato, come anticipato, il Collegio giudicante nella sentenza in commento ha condiviso la seconda tesi interpretativa proposta in dottrina, ritenendo cioè non meritevole di accoglimento la ricostruzione operata dalla società che propugnava la coincidenza della nozione di “controllo” ai fini del transfer pricing con quella civilistica.

2.1. Le argomentazioni proposte dalla Corte al riguardo appaiono condivisibili. In primo luogo, convincente appare la tesi che si rifà ad una interpretazione di carattere testuale della norma di cui all’art. 110, comma 7, TUIR. L’assenza di un esplicito richiamo alla norma civilistica dell’art. 2359 non può infatti che deporre in favore di un’interpretazione più ampia ed elastica del concetto di “controllo”. Se il legislatore avesse voluto riferirsi al controllo di cui all’art. 2359 c.c., si sarebbe preoccupato di esplicitarlo, non diversamente da quanto effettuato per altre disposizioni contenute tanto nel Testo Unico che in altre normative fiscali. Non richiamando la disposizione civilistica, al contrario, si deve ritenere che il legislatore non abbia inteso pregiudicare una interpretazione estesa del concetto di “controllo”, certamente più idonea ad intercettare un numero maggiormente rilevante di fattispecie. Nella prassi è agevole riscontrare che il criterio che determina l’alterazione dei prezzi di trasferimento è sovente costituito dall’influenza di un’impresa sulle decisioni imprenditoriali di un’altra. Pertanto, pare ragionevole estendere la nozione di controllo ad ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile da una serie di circostanze più di carattere fattuale che formale. Un campionario sufficientemente esteso di tali circostanze è appunto nella sopra riportata circolare. Si richiede, dunque, all’atto pratico, un’analisi economico-giuridica della situazione per dare rilievo a tutti gli elementi necessari per identificare un effettivo potere di determinare il prezzo intercompany tra società che apparentemente non sono legate da alcun rapporto [5]. Il controllo risulta dunque svincolato da indici e percentuali per divenire una situazione da accertare (e da provare) in via meramente fattuale [6]. Nel caso di specie, il Collegio giudicante ha poggiato le proprie conclusioni sull’esistenza di una previsione contrattuale tra le due società, in forza della quale la società residente, che risultava sprovvista di una propria autonoma sezione commerciale, in Italia concedeva in esclusiva il diritto alla commercializzazione dei propri prodotti, ritenendo che tale accordo rendesse la società residente concretamente incapace di funzionare, in quanto sprovvista di sbocchi sul mercato per i propri prodotti.

D’altronde, in favore di un’interpretazione estensiva del controllo è anche il riferimento al termine “impresa” impiegato dal legislatore fiscale, più ampio e comprensivo del termine “società” su cui poggia il controllo dell’art. 2359 c.c., che contribuisce ad assegnare alla norma un tasso di elasticità tale da renderla capace di adagiarsi alle più svariate ipotesi in cui, indipendentemente dalla ricorrenza dei rigidi requisiti civilistici, possa apprezzarsi l’influenza di un’impresa sulle decisioni imprenditoriali di un’altra.

Sullo sfondo di queste osservazioni sono evidenti i rapporti di contiguità tra diritto societario e diritto tributario, le cui dinamiche di antico lignaggio sono al servizio di finalità che spesso vanno a braccetto tra di loro, e questo a prescindere dall’unità dell’ordinamento giuridico che si condivide non essere un vincolo ma una semplice una priorità metodologica [7].

Meno convincente invece si mostra l’argomentazione che fa leva su ragioni di carattere teleologico, legate allo scopo antielusivo del regime dei prezzi di trasferimento. Come noto, l’esatta ratio da attribuirsi alla normativa sul transfer pricing costituisce invero una questione dibattuta in materia tributaria. In specie, è discutibile se la normativa de qua risponda ad un intento antielusivo, e sia dunque riconducibile al pari di altre disposizioni (quali, ad esempio, la normativa sulle CFC o sull’esterovestizione) tra quelle antielusive, o se piuttosto, si proponga esclusivamente di allocare la materia imponibile tra due dif­ferenti giurisdizioni fiscali [8]. Nel caso in esame, con ogni evidenza, la Cassazione ha argomentato in favore della prima delle tesi citate [9], ancorché, in pronunce invero recenti, la stessa Corte abbia espresso considerazioni opposte, legate a ragioni riconducibili alla seconda delle interpretazioni richiamate [10]. Forse, meglio avrebbe fatto il Collegio giudicante, anziché richiamare in chiave teleologica il presunto scopo antielusivo dell’art. 110, comma 7, TUIR, a limitarsi ad argomentare in ordine alla necessità di mantenere un sufficiente tasso di elasticità alla nozione di “controllo”, in modo tale cioè che quest’ulti­ma possa attagliarsi alle più svariate ipotesi emergenti nella prassi.

In ultimo, la Pronuncia avrebbe altresì potuto attribuire maggior rilievo probatorio alla circostanza che le fatture relative alle prestazioni rese dalla società sanmarinese fossero state catalogate esplicitamente come “prestazioni di servizi infragruppo”, dicitura che, all’evidenza, denota una precisa consapevolezza dell’organo gestionale circa la natura dei rapporti intercorrenti tra le due società. Della serie quando la forma contribuisce a fotografare la sostanza.

3. La relazione di controllo nell’art. 9 del Modello di Convenzione OCSE

Non essendo all’epoca dei fatti in vigore alcun Trattato contro le doppie imposizioni tra lo Stato italiano e la Repubblica di San Marino [11], i giudici si sono correttamente limitati a prendere in esame unicamente la nozione di “controllo” inclusa nella normativa domestica di cui al­l’art. 110, comma 7, TUIR. Tuttavia, il concetto di “controllo” risulta impiegato anche all’art. 9 del Modello OCSE in tema di “imprese associate”. Nessuna definizione si rinviene con riguardo al concetto di “controllo” però nem­meno nell’art. 9 utilizzato per determinare le ipotesi di “imprese associate” e per l’applicazione del criterio dell’“arm’s lenght” in sostituzione dei prezzi determinati dalle parti contrattuali [12]. Sul punto, alcune considerazioni di seguito.

A livello delle convenzioni contro le doppie imposizioni, il preliminare dubbio interpretativo che si pone è se il termine “controllo” debba essere interpretato in maniera autonoma o se, invece, debba procedersi al rinvio alla normativa domestica sulla scorta di quanto disposto dall’art. 3, comma 2, del Modello OCSE [13]. In altri termini, posto che il termine “controllo” non viene definito dal Modello OCSE, deve preliminarmente essere verificato se tale locuzione richieda una interpretazione che rinvii alla normativa domestica o se, invece, il “contesto” in cui è inserita l’espressione de qua richieda una interpretazione diversa, per così dire, di carattere “storico-sistematico”, fondata cioè sull’intenzione manifestata dalle Parti contraenti al momento della stipulazione del Trattato. Esclusa la possibilità di un’interpretazione basata sul contesto, è possibile quindi effettuare il rinvio alla normativa domestica. Anche in questo caso, tuttavia, è necessario procedere ad effettuare un’ulteriore distinzione tra normativa tributaria (peraltro distinguendo a sua volta tra norme appartenenti a tributi disciplinati in testi legislativi differenti) e disposizioni appartenenti ad altri rami del diritto. In specie, si rende preliminarmente necessario escludere che vi sia una definizione di “controllo” precipua in materia tributaria [14]. Qualora intervenisse una interpretazione autonoma ai fini tributari, infatti, nessun rinvio sarebbe possibile a concetti inclusi in altre aree dell’ordinamento giuridico. Laddove questa venga a mancare, invece, il rinvio alle disposizioni civilistiche sarà possibile [15].

Ad ogni modo, a conferma della necessità di una nozione estesa del concetto di “controllo”, la dottrina internazionale, sulla scorta della Linee Guida in materia di Transfer Pricing del 1979, suggerisce l’impiego di una definizione ampia [16]. Sulla stessa linea di pensiero, le spiegazioni alla Convenzione Modello statunitense chiariscono che ogni tipologia di controllo è da ritenersi compresa, a prescindere tanto dal fatto che il controllo derivi da vincoli giuridici o meno quanto dalla circostanza che esso sia stato effettivamente esercitato o sia solo potenzialmente esercitabile [17]. Anzi, per vero, è stato sottolineato che i due ulteriori riferimenti dell’art. 9 del Modello OCSE accanto al “controllo”, vale a dire la partecipazione diretta o indiretta alla “direzione” o al “capitale” di un’impresa di un altro Stato contraente, risultano svuotati di contenuto, laddove non si ravvisi del pari l’esercizio del controllo sulle decisioni imprenditoriali e gestorie da parte di un’impresa nei confronti di un’altra [18].

Si deve dunque giungere alla conclusione che ogni fattispecie che astrattamente esprima una relazione di controllo costituisca presupposto per l’ap­plicazione del regime sul transfer pricing? Non esattamente. Si può ragionevolmente ritenere che una relazione parentale (e quanto ce ne sono nel sistema imprenditoriale italiano!) o una mera convergenza di interessi (magari dettate dall’adesione ad un medesimo disegno politico) non costituiscano ipotesi idonee ad integrare da sole il requisito del controllo [19]. Più difficile da valutare piuttosto la situazione in cui ricorra un’influenza determinata dalla divergente posizione e/o forza contrattuale delle parti nel mercato. Al riguardo, la dottrina internazionale sembra però escludere la sussistenza di un rapporto di controllo sulla base della mera dipendenza di una impresa sui beni o sui servizi prestati dall’altra ovvero in forza di una relazione di debito/credito [20].

4. La relazione di controllo nelle imposte sui redditi

La sentenza della Suprema Corte di Cassazione offre l’occasio­ne per tornare a riflettere sulla fattispecie del controllo all’interno del sistema delle imposte sui redditi [21], ove si rinvengono sempre più disposizioni che impongono a quei soggetti passivi che presentano un legame più o meno intenso con altre persone di applicare particolari criteri nella determinazione della propria base imponibile.

In effetti, anche ad uno sguardo superficiale, emerge come il legislatore adoperi con sempre maggiore frequenza il concetto di “controllo” all’interno dell’architettura dei tributi. In specie, si possono distinguere ben tre diverse tipologie di norme che ne fanno uso. Si tratta, segnatamente, delle 1) norme tributarie che rinviano esplicitamente all’art. 2359 c.c.; 2) delle norme tributarie che usano il termine “controllo” (e la sua declinata “controllata”) senza definirlo e tanto meno rinviando a norme o a definizioni preesistenti; infine, 3) delle norme tributarie che rinviano all’art. 2359 c.c., integrandolo con ulteriori requisiti (c.d. controllo “composto”).

Il rinvio civilistico all’art. 2359, generalmente si manifesta attraverso l’uso delle espressioni «ai sensi dell’art. 2359 del codice civile», oppure «si applica l’art. 2359 del codice civile», o ancora «in base all’art. 2359 del codice civile», ed assume la caratteristica di essere un rinvio non recettizio, con la conseguenza che le modifiche sopravvenute dell’art. 2359 c.c., rileveranno sul contenuto del rinvio e che anche la sua validità rimarrà subordinata alla disposizione civilistica. Occorre tuttavia specificare che il richiamo alla definizione di controllo di cui all’art. 2359 c.c., pur essendo esplicito, non è in linea di principio immune da problemi di tipo interpretativo: la sua utilizzazione non presuppone infatti necessariamente l’accoglimento del significato che a tale istituto è attribuito nella disciplina giuridica originaria, dal momento che non sempre alla coincidenza del nomen juris corrisponde la nozione contraddistinta dal nomen medesimo: spetta quindi all’interprete individuare, mediante l’applicazione dei normali canoni ermeneutici, il significato assunto ai fini fiscali.

Più complessa è la questione del rinvio “implicito”, dove l’enunciato utilizza il termine “tecnicizzato” “controllo” o suoi derivati in diversi contesti, seppure all’interno dello stesso documento legislativo, senza darne una definizio­ne, oppure senza specificarne la fonte normativa, né rendendo evidente all’in­terprete a quale significato fare riferimento. Mentre nel primo caso può operare la presunzione che il termine sia utilizzato con lo stesso significato, l’esi­stenza di una costanza terminologica richiede invece riflessioni più approfondite nella restante ipotesi. In particolare, le difficoltà nell’individuazione di pro­fili di omogeneità in relazione alle regole di un’unica imposta non devono influire sulla possibilità di stabilire processi ermeneutici basati su presunzioni di omogeneità terminologiche. Quindi, ad esempio, l’approccio per interpretare il termine “controllo” e le sue declinazioni di cui all’art. 51, comma 2 bis, TUIR, non dovrebbe essere in linea di principio diverso dall’approccio per interpretare il controllo e le sue declinazioni di cui all’art. 110, comma 7, T.U.

Si tratta infine di valutare la metodologia per interpretare norme che definiscono il termine “controllo” secondo un’architettura radicalmente diversa rispetto a quella prevista dall’art. 2359 c.c. Si pensi ad esempio alle definizioni dei soggetti ammessi alla tassazione di gruppo di imprese controllate residenti ex art. 117 del TUIR e del relativo requisito del controllo ex art. 120 del TUIR e alle diverse definizioni di soggetti ammessi alla determinazione della unica base imponibile per il gruppo di imprese non residenti ex art. 130 del TUIR e del relativo requisito del controllo ex art. 133 del TUIR. In tal caso, non si potrà prescindere da una verifica sul terreno analitico dei diversi articolati normativi per scoprire probabilmente che tali definizioni sono speciali solo in apparenza o esclusivamente per questioni del tutto marginali, e che dunque la proliferazione di concetti, nozioni e impostazioni definitorie sostanzialmente identiche non rendono giustizia agli obiettivi di semplificazione e razionalizzazione che apparentemente ispirano sempre la formazione delle leggi tributarie.

Merita parimenti di essere sottolineato che la declinazione, per così dire “privatistica”, del concetto di “controllo”, pur rivestendo rilevanza “pubblicistica” in quanto elemento che incide nella determinazione della base imponibile, dunque della obbligazione tributaria, finisce per avere un’influenza anche sull’accezione “amministrativistica” dello stesso, e cioè quella associata alla fase istruttoria. Spetta infatti al contribuente dichiarare il legame che lo riconduce ad una certa persona ma è soprattutto compito dell’Agenzia delle Entrate verificare la veridicità di tale dichiarazione. In tal senso, si può parlare paradossalmente del “controllo del controllo”, o, meglio, dell’“attività” di controllo sulla “relazione” di controllo.

5. Relazione di controllo e gruppo di imprese tra doppia imposizione e doppia non imposizione

A livello ancor più generale, la sentenza offre altresì lo spunto per parlare del rapporto tra controllo e gruppo di imprese nella storia del diritto tributario [22], ma da una prospettiva particolare, quella in cui si confrontano fisiologicamente due esigenze contrapposte: da un lato, quella dell’eliminazione della doppia imposizione economica, dall’altro, quella del contrasto alla doppia non imposizione [23].

Curiosamente, si sono osservate nel tempo definizioni “formali” di controllo con l’obiettivo di perimetrare gruppi molto ristretti quando si trattava di prevenire i fenomeni di doppia imposizione economica, così costringendo i “veri” gruppi a camaleontiche geometrie al fine di evitare i distorsivi effetti fiscali che la loro naturale conformazione avrebbe comportato. Si pensi, ad e­sempio, agli sforzi che ci sono voluti per estendere al massimo l’applicabilità della participation exemption, oppure anche alle “disarmonie impositive” legate ai fenomeni di riorganizzazione societaria come i conferimenti intra-socie­tari di beni in natura, che per lungo tempo sono stati assimilati all’atto giuridico di cessione-realizzo, foriero di una neutralità fiscale intesa solo in senso economico (all’imposizione in capo alla conferente corrispondono maggiori am­mortamenti realizzati dalla conferitaria), invece che all’atto giuridico di tra­sferimento-destinazione, foriero di una neutralità fiscale intesa in senso giuridico. Per contro, la relazione di controllo diviene particolarmente elastica e sostanziale, fotografando gruppi particolarmente estesi, quando si tratta di raggiungere l’obiettivo opposto, cioè quello di prevenire ipotesi di doppia non imposizione. Proprio la normativa sui prezzi di trasferimenti di cui la sentenza in oggetto, ne rappresenta la principale esemplificazione, anche alla luce della recente controversia miliardaria che vede contrapposta la Commissione UE al­l’Irlanda ed alla multinazionale Apple [24].

Il ruolo del controllo tra doppia imposizione e doppia non imposizione ha origini estremamente risalenti. Quando incominciarono a farsi strada le imposte sul reddito, dapprima nel Regno Unito e negli Stati Uniti, a cavallo tra la fine dell’Ottocento e i primi anni del Novecento, il tema dominante a livello internazionale era quello della doppia imposizione e su come eliminarla. A dimostrarlo sono le cinquantatré pagine più famose nella storia della fiscalità internazionale che compongono il Report on Double Taxation della Commissione di esperti (economisti e giuristi, rappresentanti due Stati di residenza e due Stati della fonte) [Seligman (Stati Uniti), Stamp (Regno Unito), Einaudi (Italia) e Bruins (Olanda)], pubblicato nell’aprile del 1923 dall’Economic and Financial Commission dell’allora Lega delle Nazioni, con le quali si determinò che allo Stato di residenza spettasse l’onere di prevenire la doppia imposizione (attraverso il metodo dell’esenzione o del credito di imposta), e si cristallizzò il compromesso (c.d. benefit principle) per cui allo Stato di residenza fosse concesso di tassare il reddito passive (derivante dagli investimenti), mentre allo Stato della fonte il diritto di tassare il reddito active (di impresa) [25]. Tutta la fiscalità internazionale è scaturita da tale embrionale bipartizione: in effetti, le oltre 3000 convenzioni bilaterali oggi in vigore si basano su un Modello elaborato dall’OCSE che fa propri questi assunti. Anche le origini del suo contrario, cioè della doppia non imposizione, si possono rinvenire in quel documento, poiché dire che lo Stato di residenza adotta il metodo del credito di imposta per risolvere la doppia imposizione significa scongiurare in nuce il pro­blema della doppia non imposizione.

Fu un altro Rapporto, su doppia imposizione ed evasione, presentato a Londra il 12 aprile 1927 da parte di un’altra Commissione di esperti tecnici [Clavier (Belgio), Valnicek (Cecoslovacchia), Baudouin-Bugnet (Francia), Thompson (Gran Bretagna), D’Aroma (Italia), Damsté (Olanda) e, infine, Blau (Svizzera)] [26], ad affermare esplicitamente per la prima volta che «from the very outset, [it was] realized the necessity of dealing with the questions of tax evasion and double taxation in co-ordination with each otherIt is highly desirable that States should come to an agreement with a view to ensuring that a taxpayer shall not be taxed on the same income by a number of different countriesand it seems equally desirable that such international cooperation should prevent certain incomes from escaping taxation altogetherThe most elementary and undisputed principles of fiscal justicethereforerequired that the experts should devise a scheme whereby all incomes would be taxed once and only once» [27]. Come a dire, una tassazione è poca e due sono troppe.

Questa affermazione, successivamente sintetizzata da autorevole dottrina con la locuzione “Single Tax Principle”, ha tardato ad affermarsi probabilmente perché non è stata percepita come un solidaristico problema di gettito erariale all’interno della comunità internazionale, piuttosto è stata maneggiata per fattispecie casisticamente individuate, ed in via assolutamente unilaterale, dagli Stati-Nazione nella loro prospettiva di fonte del reddito più che di residenza del percettore [28]. Esempio ne è proprio il diritto tributario americano quando gli Stati Uniti erano terra di conquista, i quali, nel rinegoziare alcune convenzioni bilaterali (con il Lussemburgo nel 1962, con Olanda e Antille Olandesi nel 1963, con la Finlandia nel 1970, con l’Islanda nel 1975 e con la Francia nel 1978), hanno vietato le ritenute ridotte su dividendi, interessi e royalty corrisposte a soggetti che avessero regimi di esenzione negli Stati di re­sidenza. In quelle occasioni, in particolare, è stata codificata nel modello americano di convenzione bilaterale per eliminare le doppie imposizioni la clausola c.d. Limitation On Benefits (LOB), secondo la quale dividendi, interessi e royalty corrisposti da soggetti residenti negli Stati Uniti beneficiano delle ridotte ritenute convenzionali in uscita a condizione che emerga uno stretto rapporto di controllo con le società percettrici che devono rispondere a dei requisiti di radicamento nello Stato di residenza [29].

Solo la crisi finanziaria del 2008, in combinato disposto con la globalizzazione, la digitalizzazione dell’economia [30] e la sovraesposizione del debito pub­blico degli Stati sovrani raggruppati nel G20, ha in parte modificato tale scenario creando le condizioni solidaristiche perché questi ultimi chiedessero al­l’OCSE di superare le tradizionali considerazioni contro la doppia imposizione risalenti agli anni ’20 del secolo scorso, spingendosi a condannare la doppia non imposizione quale fenomeno altrettanto distorsivo delle relazioni internazionali, come emerge nel progettoBase Erosion and Profit Shifting (BEPS) del 2013, conclusosi nell’ottobre 2015 [31], cui ha fatto seguito, per gli Stati membri dell’Unione Europea la Comunicazione COM(2016) 23 final della Commissione al Parlamento europeo e al Consiglio sul pacchetto anti-elusione [32], per assicurare un’imposizione effettiva e una maggiore trasparenza fiscale nell’U­nione Europea, all’interno del quale il progetto di direttiva per contrastare le pratiche di elusione fiscale poste comunemente in essere dalle grandi società è stato approvato dal Consiglio il 21 giugno 2016, con l’obbligo per gli Stati dell’Unione Europea di recepirla entro il 31 dicembre 2018.

I nove decenni intercorsi tra il Rapporto del 1923 ed il progetto BEPS hanno visto la prospettiva della fiscalità internazionale cambiare radicalmente: se nell’introduzione del Rapporto del 1923 ci si poneva l’interrogativo «can any general principles be formulated as the basis for an international convention to remove the evil consequences of double taxation (?)», nel Discussion Draft BEPS del 2013 si afferma, invece, «[…] the Action Plan identifies treaty abuse, and in particular treaty shopping, as one of the most important sources of BEPS concern» [33].

Tuttavia, è bene sottolineare che questo cambio di prospettiva non ha significato anche un cambiamento dei quesiti e delle problematiche di fondo. Luigi Einaudi ed i suoi illustri colleghi già nel secondo decennio del secolo scorso si domandavano: «[…] the point is that when the money has left the pocket of the individual, its destination is not a single one, but is due to all those governments to whom the individual owes economic allegiance. How, then, should the sum that he finally pays reach these several governments which render him service? The problem consists in ascertaining where the true economic interests of the individual are found» [34]. Invero, questo interrogativo è quanto di più attuale vi possa essere nel mondo dei grandi gruppi multinazionali e di internet, ed è anche interessante notare come sia stato posto all’interno della sezione del Rap­porto dedicata alla “doctrine of economic allegiance”, che esplora la questione dei criteri di collegamento e di appartenenza economica di soggetti e delle loro attività agli Stati.

Più specificatamente, la teoria della “appartenenza economica”, che delinea le principali linee guida per l’allocazione del gettito originato da operazio­ni che coinvolgono più di una giurisdizione, si basa su tre fondamentali considerazioni mirate a trovare soluzioni che rispecchino il più possibile la realtà economica: 1) the “production of wealth”; 2) the “possession of wealth”; 3) the “disposition of wealth”. Allora come oggi, il focus era sulla ricerca di soluzioni che permettessero di individuare “dove” la ricchezza fosse realmente prodotta, “da chi” fosse realmente posseduta (o controllata) e, in ultima istanza, “da chi” e “dove” fosse utilizzabile. Questa ricerca doveva (rectius: deve) poi essere integrata con una serie di ulteriori considerazioni di carattere più strettamente tributario, quali, in particolare, i concetti di “residence and domicile” nonché di “origin and situs” [35].

Tanto meno questo cambio di prospettiva ha significativamente contribuito alla creazione di una solidarietà internazionale nel contrasto al fenomeno della doppia non imposizione. La sensazione piuttosto è che ognuno degli Stati faccia teatro, sul proscenio recita a non smentire l’OCSE, ma poi dietro le quinte vada avanti per conto proprio, in fondo pensando che chi fa da sé fa sempre per tre. Le categorie presentate nel 1923 che hanno contribuito in maniera determinante all’evoluzione dei sistemi tributari moderni risultano pertanto ancora insuperate, sicché, magari dopo essere state semplicemente rinominate (nella recente battaglia UE v. Apple, ad esempio, sotto le spoglie del divieto di aiuti di Stato [36]), rappresentano tuttora il nocciolo delle tematiche più attuali dibattute all’interno della comunità scientifica internazionale, tra cui appunto la tematica del “controllo”.

6. L’“insostenibile leggerezza” della relazione di controllo

Si è più volte sottolineata, nel corso del presente contributo, l’adesione alle conclusioni e, in linea di massima, alle argomentazioni adoperate dalla Corte di Cassazione. Tuttavia, non si può non rilevare che una nozione di “controllo” “a maglie larghe” come quella proposta, seppur auspicabile per le ragioni sopra esplicitate, estendendosi ad ogni ipotesi di influenza potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze, comeesem­plificate dalla prassi ministeriale, potrebbe risultare problematica in alcune fattispecie.

Si pensi, anzitutto, ai presupposti applicativi della c.dpenalty protection” di cui all’art. 1, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997. Come noto, infatti, il requisito del controllo rileva ai fini dell’individuazione del perimetro esatto di predisposizione degli oneri documentali relativi alle operazioni infragruppo (i c.d. master e country file). Se la relazione del controllo si mostra non immediatamente identificabile o, quantomeno, ancorata a solidi criteri ermeneutici, potrebbe venire meno infatti la certezza con riguardo all’individuazione dei predetti presupposti soggettivi, tanto più che si tratta di operazioni che il contribuente è chiamato a svolgere prima di qualsiasi feedback da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Incertezza applicativa potrebbe manifestarsi anche con riguardo agli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale, recentemente disciplinati ex novo dal decreto crescita ed internazionalizzazione [37], laddove si prevede una «preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 7, dell’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917». Anche in questo caso, viene infatti a mancare una nozione di “controllo” puntuale che consenta di delimitare con sufficiente chiarezza la geometria perimetrale ai fini dell’applicazione di tale istituto (aggiungasi incidentalmente che anche la stessa locuzione di “impresa con attività internazionale” appare piuttosto “fumosa”).

Tale norma dovrà anche essere compendiata con le iniziative che la Commissione Europea, a seguito dello scandalo LuxLeaks e del piano d’azione BEPS, ha varato in punto di trasparenza fiscale come garanzia di concorrenza leale, ed il cui perno centrale è rappresentato, da un lato, dall’introduzione dello scambio automatico di informazioni tra gli Stati membri dei loro ruling fiscali [38], e dall’altro, dall’introduzione di obblighi di rendicontazione tanto nei confronti dei gruppi di imprese multinazionali dell’Unione quanto nei confronti di gruppi multinazionali extraunionali che abbiano una o più imprese nell’Unione [39]. Il tutto, in attesa che faccia il suo corso la rinnovata enfasi sul­l’armonizzazione della base imponibile obbligatoria per le imprese multinazionali, come strumento mezzo per una fiscalità sostenibile [40].

A livello più generale, non si può che rilevare con preoccupazione l’utilizzo sempre più frequente e disinvolto, ossia svincolato da qualsivoglia imbrigliatura normativa, ora anche europea, del concetto di “controllo”. Era una considerazione già proposta in passato, specie con riguardo al concetto di “controllo” impiegato nella normativa di contrasto all’esterovestizione societaria di cui all’art. 73, commi 5 bis, 5 ter e 5 quater, TUIR, che pure contiene un rinvio espresso al controllo civilistico dell’art. 2359 [41]. In specie, si era rilevato che la nozione di sede dell’amministrazione, in rapporto di species ad genus con l’istituto della residenza, risultava “schiacciata” sul requisito del “controllo”, dimodoché si innestava una pericolosa equazione tra i due termini. Facendo la locuzione “sede dell’amministrazione” riferimento al potere di volizione, ossia al luogo di provenienza degli impulsi volitivi, infatti, quest’ultimo, all’interno dei gruppi di società, si trova concentrato presso i gradi più elevati della catena societaria e, quindi, si finisce nella prassi per “appiattire” il concetto di sede dell’amministrazione su chi esercita stabilmente il controllo, in quanto detentore del “potere supremo”. La detta interferenza – si era detto – fa in modo che «la relazione di controllo determini l’attrazione della sede dell’amministrazione (e quindi della residenza) nel territorio italiano», venendo il controllo a costituire un indice al fine di affermare che la sede del­l’amministrazione della controllata sia, in termini sostanziali ed effettivi, in Italia [42]. Eppure – si era rilevato – dalla detenzione di una partecipazione di controllo non può conseguire de plano l’attribuzione di un potere di direzione strategica del socio controllante, nonostante egli, più di altri, sia interessato alla massimizzazione del risultato economico della società e all’attuazione del programma imprenditoriale da costui verosimilmente ideato nelle sue linee direttrici fondamentali [43].

In un altro contributo, si era altresì avuto modo di segnalare l’intento del legislatore di svecchiare il presupposto impositivo del “possesso di reddito” riferendosi alla relazione di controllo, specie con l’introduzione della nozione di “titolare effettivo”, sparigliando sorprendentemente (e frettolosamente) il campo condensando, in un’unica nozione, tutti gli istituti che ha approntato nel corso degli anni per intercettare l’effettivo possessore del reddito da sottoporre a tassazione [44].

Le preoccupazioni in allora espresse riaffiorano anche all’esito della decisione – lo si ribadisce ancora una volta: corretta e condivisibile – assunta dai giudici di legittimità. L’impiego, per così dire, disinvolto (o “leggero”, come appunto si tentava di evocare già nel titolo del paragrafo) della relazione del controllo preoccupa infatti non solo nella misura in cui finisce per “schiacciare” concetti autonomi come “sede dell’amministrazione”, “possesso del reddito”, o ancora “capacità contributiva”, ma anche in ragione appunto del fatto che i suoi contorni definitori sono alquanto sfuggenti, circostanza che potrebbe minare alla base l’esigenza di certezza dei contribuenti, pregiudicando altresì quelle “finestre” di dialogo con l’Amministrazione Finanziaria che sem­pre più il legislatore si sforza di introdurre all’interno del nostro sistema tributario.

Note

[1] SMITH, La ricchezza delle nazioni (1776), Torino, 1977. Nel famoso paradigma smithiano del macellaio, del birraio e del fornaio, infatti, il soddisfacimento del “nostro” appetito era strettamente correlato alla «valutazione che essi fanno dei propri interessi». Se invece, per ipotesi, la “bottega” del macellaio, del birraio e del fornaio fossero state di nostra proprietà… beh allora i nostri interessi ci avrebbero probabilmente sospinto a rimpinzarci di quel ben di Dio gratis!

[2] V. MAYR, La rettifica dei costi e dei ricavi ex art. 53 e 56 d.p.r. 597/1973 (I parte) presupposti soggettivi, in Boll. trib., 1975, p. 1245 ss.; ID., Il valore normale dei rapporti tra società italiane e controllate estere, in Corr. trib., 1990, p. 1993 ss.; FALSITTA, Il problema dei rapporti, nell’ambito del reddito d’impresa, tra imprese residenti e società estere, in Scuola di polizia tributaria della Guardia di Finanza, Seminario sui “aspetti e prospettive della fiscalità nell’ambito internazionale”, Roma, 11-12 dicembre 1978; GRIFONI,Transazioni tra conosciate e prezzi di trasferimento, in Società, 1991, p. 1567 ss.; ADONNINO, La nozione di “valore normale”, in AA.VV., Il reddito d’impresa nel nuovo Testo Unico, Padova, 1988, p. 268 ss.; LICCARDI, I prezzi di trasferimento nella determinazione dei redditi delle imprese multinazionali, in Il Fisco, 1981, p. 2396 ss.; SACCHETTI, Sui presupposti per ricondurre a valore normale costi e ricavi nelle relazioni fra imprese residenti e non residenti, in Il Fisco, II, 1997, p. 549 ss.; GARBARINI, Profili applicativi della disciplina relativa al “transfer pricing”, in Dir. prat. trib., 2000, I, p. 20906 ss.

[3] Per un commento si v. MAYR, In tema di valore normale nella cessione di beni ad una trad­ing estera, in Boll. trib., n. 3, 1996, p. 240 ss.; POZZO, Sui presupposti per l’applicazione della normativa “transfer pricing”, in Dir. prat. trib., 1997, III, p. 655 ss.; ROTONDARO, The application of transfer pricing rules and the definition of associated enterprises, in International Transfer Pric­ing Journal, n. 6, 1999, p. 299 ss.

[4] V. CORDEIRO GUERRA, Prime osservazioni sul regime fiscale delle operazioni concluse con società domiciliate in Paesi o territori a bassa fiscalità, in Riv. dir. trib., 1992; MAISTO, Il transfer price nel diritto italiano e comparato, Padova, 1985; ZIZZO, Regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa, in Imposta sul reddito delle persone fisiche, II tomo, in TESAURO (a cura di), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 1994; SANGIORGIO, La rilevanza fiscale del controllo societario, in Riv. dir. trib., 1993; GIOVANNINI, Soggettività e fattispecie impositiva, Padova, 1996; POZZO, opcit., p. 655 ss.; FANTOZZI, La determinazione del reddito imponibile nei rapporti tra società italiane e collegate all’estero, in Riv. not., 1979; PISTONE, I prezzi di trasferimento, in A. PISTONE (a cura di), Diritto tributario internazionale, Padova, 1986; CARBONE, Presupposti soggettivi per l’adozione del “transfer pricing”, in AA.VV., Il reddito di impresa nel nuovo Testo Unico, Padova, 1988.

[5] In dottrina sono stati prospettate le seguenti ulteriori fattispecie esemplificative: 1) una società italiana legata da contratto con una società straniera che fissa il prezzo di acquisto e di rivendita praticato dalla prima, la quale, a propria volta, oltre a dover rendere conto delle proprie operazioni commerciali, è tenuta a versare considerevoli diritti di licenza alla società straniera titolare del marchio; 2) due società, una italiana ed una estera, dotate di identica ragione sociale e aventi per oggetto la fabbricazione di prodotti della medesima natura, che utilizzano i medesimi agenti e si dividono gli ordini raccolti dai rappresentanti. PESSINA, I gruppi di imprese di fronte alla fiscalità, in TREMONTI, La fiscalità industriale, Bologna, 1988, p. 108.

[6] Si vedano anche ANTONINI-RONCA, Il requisito del controllo nei prezzi di trasferimento, in Corr. trib., n. 32-33, 2016, p. 2531, che affermano, in termini complementari, che «il controllo, ai sensi dell’art. 110, comma 7, TUIR, vada declinato in termini di stabile influenza economica, ossia capacità di un’impresa di incidere in maniera non occasionale sulle decisioni dell’altra, al punto da porre la seconda in condizione di subalternità economica, ossia di dipendenza, rispetto alla prima. Viceversa, il requisito del controllo andrà escluso, anche in presenza di una o più delle circostanze esemplificate dalla prassi ministeriale, ogniqualvolta sia ravvisabile un certo grado di autonomia di un’impresa rispetto all’altra, oppure nelle ipotesi in cui l’influenza economica sia connotata da un carattere meramente episodico ovvero congiunturale».

[7] In tal senso, MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, p. 157; a titolo esemplificativo e non esaustivo si vedano, con particolare riferimento al principio di inerenza, FALSITTA, Il problema dei rapporti tra bilancio civile e bilancio fiscale nel progetto di riforma della imposta sulle società (Ires), in Riv. dir. trib., 2003, I, p. 921 ss.; GALLO, Brevi note sulla necessità di eliminare le interferenze della normativa fiscale nella redazione del bilancio d’esercizio, in Riv. dir. trib., 2000, I, p. 3 ss.

[8] Sul punto, per tutti, si rinvia a BALLANCIN, Natura e ratio della disciplina sui prezzi di trasferimento internazionali, in Rass. trib., 2014, p. 73 ss. Secondo l’Autore, la seconda delle tesi proposte è da ricondursi al principio di territorialità che permette a ciascuno Stato di esercitare la propria competenza fiscale unicamente in relazione alle attività svolte nel proprio territorio.

[9] V. Cass., sez. V, 25 settembre 2013, n. 22010; Cass., sez. V, 16 maggio 2011, n. 11126; Cass., sez. V, 16 maggio 2007, n. 11226; Cass., sez. V, 13 ottobre 2006, n. 22023.

[10] V. Cass., sez. V, 7 luglio 2015, n. 15005; Cass., sez. V, 21 luglio 2015, n. 15298; Cass., sez. V, 5 agosto 2015, n. 16399; Cass., sez. V, 19 dicembre 2014, n. 27087; Cass., sez. V, 8 maggio 2013, n. 10739; Cass., sez. V, 13 luglio 2012, n. 11949.

[11] La Convenzione tra Italia e Repubblica di San Marino è stata infatti stipulata il 21 marzo 2002, ma risulta in vigore solamente a partire dal 3 ottobre 2013.

[12] Due imprese si definiscono “Associated enterprises” ai sensi dell’art. 9 del Modello di Convenzione OCSE, «Where a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State».

[13] Ai sensi dell’art. 3, par. 2, del Modello di Convenzione OCSE, «As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State».

[14] Sul punto, si v. LUPI, Diritto tributario. Parte generale, Milano, 2000, p. 123, secondo cui l’interprete nella norma tributaria non può escludere aprioristicamente che il significato del termine assuma, nell’enunciato tributario, un significato diverso da quello che esso ha nel ramo del diritto di provenienza, in relazione al contesto in cui il termine stesso è utilizzato.

[15] Questa è anche la conclusione di MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, p. 667, secondo cui «laddove a livello interno si ritenga applicabile la norma civilistica nonostante l’assenza di un rinvio espresso questa si renderà applicabile anche alla convenzione internazionale».

[16] Con riguardo al concetto di “controllo”, infatti, le linee guida sui prezzi di trasferimento del 1979 suggeriscono l’impiego di «a broad basis of common understanding of what is meant». V. OCSE, Transfer Pricing and Multinational Enterprises, Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, 1979, p. 11. Si veda anche ROTONDARO, The notion of “Associated Enterprises”: Treaty Issues and Domestic Interpretations – An Overview, in International Transfer Pricing Journal, n. 7-8, 2000, p. 2 ss.

[17] Le Technical Explanation al Modello statunitense di Convenzione contro le doppie imposizioni chiariscono che nei termini dell’art. 9 «all types of control are included, i.e., whether or not legally enforceable and however exercised or exercisable». V. INTERNAL REVENUE SERVICE, United States Model Technical Explanation Accompanying the United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006, sub Art. 9 (Associated Enterprises), par. 1.

[18] Così KOFLER, Article 9. Associated Enterprises, in VOGEL, On Double Taxation Convention, AH Alphen aan den Rijn, 2015, pp. 633-634, secondo cui «as implied by the OECD and UN MC Comm. and the OECD TPG, control seems indeed to be the dominant requirement for association; a participation in the management or capital of an enterprise falls into the scope of Article 9 OECD and UN MC only in connection with control, hence requiring a dominating or controlling participation in capital or management. […] If, however, participation in management or capital were to be considered as criteria completely independent from control, similar results might be achieved at the level of the arm’s length criterion: even though Article 9 OECD and UN MC provides neither minimum nor maximum limitations regarding direct or indirect participation in the capital (i.e., equity capital), there will often be a divergence of interests between the various shareholders, implying that transactions are within arm’s length. Likewise, a participation in management will only fall under Article 9 if the participant can enforce its own interests over those of the enterprise; a common example for participation in management is a control agreement».

[19] Ancora KOFLER (v. KOFLER, opcit., pp. 634-635) evidenzia che «it is doubtful, though, that ‘control’ also covers informal control on the basis of, for example, personal relationships, any community of interest or other economic circumstances. However, country practice varies widely. What can be derived, e contrario, from the notion of ‘special relationship’ in Article 11(6) OECD and UN MC and Article 12(4) OECD MC and Article 12(6) UN MC, and the OECD MC Comm. on those provisions is that a relationship by ‘blood or marriage’ or ‘any community of interests’ cannot by itself constitute an ‘association’ within the meaning of Article 9 OECD and UN MC. […] Hence, transactions between two enterprises, for example, each carried on by a different family member, are not covered by Article 9 OECD and UN MC».

[20] Sempre KOFLER (v. KOFLER, opcit., p. 635) sottolinea che «economic control based on a market position is not to be considered ‘control’ failing within Article 9 OECD and UN MC. Indeed, it is not Article 9 OECD and UN MC’S purpose to interfere with the pricing between competing business interests, which is inevitably based on the relative strength and bargaining power of the transaction participants. This means that such market-based relationships (e.g., between a monopolist and customers, between two enterprises, one which is economically dependent on intangibles, goods or services of the other, or because of a creditor relationship) do not fall under Article 9 OECD and UN MC».

[21] Al riguardo, MARINO, La relazione di controllo nel diritto tributario, Padova, 2008.

[22] La bibliografia in tema di gruppi di imprese nel diritto tributario è importante, si veda MARINO, Gruppi di imprese [dir. trib.], in diritto on line, 2015, www.treccani.it.

[23] Fra i primi ad occuparsene è FICARI, Reddito di impresa e programma imprenditoriale, Padova, 2004, p. 272 ss., quando ne parla in termini di atti inerenti al programma imprenditoriale di un gruppo nazionale e potere di sindacato da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

[24] L’evoluzione dei gruppi di società in contesti multinazionali risente dell’applicazione del diritto europeo, che sotto diversi profili condiziona l’instaurarsi, il consolidarsi ed il cessare delle relazioni di controllo tra società residenti in Stati diversi dell’Unione, nonché tra queste ultime e società appartenenti ad ordinamenti terzi. Detto in altri termini, il controllo può essere indagato da una prospettiva dinamica-propulsiva, in cui è strumento di internazionalizzazione delle attività economiche e di integrazione del mercato comune, e da una prospettiva statica-limitativa, in cui è portatore di comportamenti potenzialmente elusivi di norme tributarie nazionali. Si veda MARINO, Relazioni di controllo e attività d’impresa, in Riv. dir. trib., 2009, I, p. 851 ss. Si provi ad immaginare, ad esempio, l’effetto che produrrà sul “gruppo Apple” la conferma in via giurisdizionale della richiesta da parte della Commissione UE di 13 miliardi a titolo di imposte sulle società in Irlanda per avere ivi violato il divieto di aiuti di Stato, dunque avere posto in essere un comportamento distorsivo della concorrenza e lesivo del mercato comune, attraverso l’elusione della normativa irlandese in tema di transfer pricing (secondo l’Unione Europea ma non secondo l’Irlanda). Per avere un’idea si vedano AVI-YONAH-MAZZONI, The Apple State Aid Decision: A Wrong Way to Enforce the Benefit Principle?, in Tax Notes International, November 28, 2016, p. 837 ss.; SMIT, International Juridical Double Non-Taxation and State Aid, in EC Tax Review, n. 2, 2016, p. 109 ss.; ROSSI MACCANICO, Fiscal Aid, Tax Competition, and BEPS, in Tax Notes International, September 8, 2014, p. 857 ss.

[25] V. LEAGUE OF NATIONS, Report on Double Taxation, submitted to the Financial Committee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp, E.F.S. 73, F. 19 (Ginevra, 3 aprile 1923). Per un primissimo commento a tale Report si v. COATES, League of Nations Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors BruinsEinaudiSeligman and Sir Josiah Stamp, in Journal of the Royal Statistical Society, 87, n. 1, gennaio 1924, pp. 99-102.

[26] V. LEAGUE OF NATIONS, Double Taxation and Tax Evasion: Report, C. 216. M. 85, Londra, 12 aprile 1927. Il testo di tale Rapporto è consultabile presso la libreria digitale dell’Uni­versity of Sydney all’indirizzo http://adc.library.usyd.edu.au/. A commento si vedano i contributi di COATES, Double Taxation and Tax Evasion, in Journal of the Royal Statistical Society, 88, n. 3, Maggio 1925), pp. 403-427; ID., Double Taxation and Tax Evasion, in Journal of the Royal Statistical Society, 92, n. 4, 1929, pp. 585-593.

[27] V. LEAGUE OF NATIONS, Double Taxation and Tax Evasion: Report, cit., p. 23.

[28] In ordine a tale principio si rimanda ad AVI-YONAH, International Tax as International Law, Cambridge, 2007, p. 8 ss.; dello stesso Autore si veda, più recentemente, anche ID., Advanced Introduction to International Tax Law, Cheltenham UK-Northampton (MA, USA), 2015, p. 59 ss.

[29] La clausola LOB fu originariamente pensata dal Governo americano per rinegoziare la Convenzione tra gli Stati Uniti e l’Olanda, applicabile alle Antille Olandesi, che era impiegata per veicolare tutti gli investimenti stranieri in America i cui ritorni finanziari, per contro, non erano assoggettati ad alcuna ritenuta in uscita. In proposito, si v. CRANDALL, The Termination of the United States – Netherlands Antilles Tax Treaty: What Where the Costs of Ending Treatuy Shopping, in Northwestern Journal of International Law & Business, 9, Issue 2, 1988, p. 355 ss.; AVI-YONAH, Who Invented the Single Tax Principle?: An Essay on the History of US Treaty Policy, in New York Law School Law Review, 59, 2014-2015, p. 309 ss.; più recentemente, si vedano ROSENBLOOM-BROTHERS, Reflections on the Intersection of US Tax Treaty Policy, US Tax Reform, and BEPS, in Tax Notes International, 78, n. 8, 2015, p. 759 ssAnche in alcuni Trattati conclusi dall’Italia esistono esperienze analoghe, la più famosa è probabilmente la clausola subject-to-tax contenuta nell’art. 10, par. 3, lett. d), del Trattato Italia-Regno Unito del 1990. Per un commento a tale clausola in generale si rimanda al contributo di MARCHGRABER, The Avoidance of Double Non-taxation in Double Tax Treaty LawA Critical Analysis of the Subject-To-Tax Clause Recommended by the European Commission, in EC Tax Review, Issue 5, 2014, pp. 293-302.

[30] In dottrina si parla in effetti di “redditi nomadi”, o “senza peso”, e “repubbliche digitali” per definire in maniera efficace alcuni aspetti di questi cambiamenti; in merito, si veda CIPOLLINA, I redditi “nomadi” delle società multinazionali nell’economia globalizzata, in Riv. dir. fin. sc. fin., LXXIII, 2014, p. 21 ss. Si assiste alla nascita di aziende multinazionali di dimensioni talmente grandi da instaurare nuovi rapporti di forza economica nei confronti degli Stati tradizionali. Non è sicuramente esagerato dire che si sta andando verso nuovi equilibri nelle relazioni internazionali, e spesso questi colossi si confrontano con gli Stati tradizionali e le organizzazioni internazionali “alla pari”, con tutto ciò che ne deriva in termini di policy, non solo fiscale; si veda anche TREMONTI-VITALETTI, La Fiera delle Tasse, Bologna, 1991, pp. 12-13. Dall’altro, non si può che evidenziare come questa rivoluzione stia quasi travolgendo i sistemi tributari e scavando un solco importante tra i contribuenti “tradizionali” e questi pesi massimi dell’economia, che, se non (almeno parzialmente) ricolmato in tempi ragionevoli, rischia di rimettere in discussione alcuni dei principi cardine di uguaglianza e giustizia sociale degli ordinamenti giuridici; a tal proposito non possono non ricordarsi i saggi di CASSESE, La crisi dello Stato, Bari, 2002, ed Oltre lo Stato, Bari, 2006.

[31] OCSE, Base Erosion and Profit Shifting. Explanatory Statement. 2015 Final Reports, Parigi, 2015.

[32] COMMISSIONE EUROPEA, Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo e al Consiglio. Pacchetto anti-elusione: prossime tappe per assicurare un’imposizione effettiva e una maggiore trasparenza fiscale nell’UE, Bruxelles, 28 gennaio 2016, COM(2016) 23 final.

[33] V. OCSE, Public Discussion Draft Beps Action 6Preventing The Granting Of Treaty Benefits In Inappropriate Circumstances, 14 marzo-9 aprile 2014, p. 2.

[34] V. LEAGUE OF NATIONS, Report on Double Taxation, submitted to the Financial Committee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp, cit., p. 20.

[35] Le parole di Luigi Einaudi in proposito sono esemplari: «nel sistema reale è molto semplice stabilire il luogo di tassazione, essendo questo il locus rei sitae. Nel sistema di distribuzione personale dell’imposta, non essendo più il locus rei sitae che stabilisce chi deve pagare l’imposta, ma il locus della persona ed essendo le persone molto più mobili di quello che non siano le cose, sorgono problemi più complicati di quelli studiati per l’imposta reale. Assumeremo il luogo di domicilio, di residenza o di dimora del contribuente. […] Soprattutto il problema assume importanza per ciò che riguarda i rapporti tra Stato e Stato. Qui furono le maggiori controversie per stabilire quale Stato abbia diritto di stabilire l’imposta e fino a qual punto […] anche se è vero che il criterio dominante è quello della residenza, ossia del luogo in cui il contribuente ha la sede principale dei suoi affari e interessi, del luogo che potremmo chiamare dell’appartenenza economica». V. EINAUDI, Principi di scienza delle finanze, in La Riforma Sociale, Torino, 1932, pp. 151-152.

[36] In tal senso si vedano AVI-YONAH-MAZZONI, opcit., p. 841.

[37] Art. 1, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 che introdotto il nuovo art. 31 ter (“Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”) all’interno del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

[38] La Direttiva 2015/2376/UE, ha modificato con effetto retroattivo la Direttiva 2011/ 16/UE sulla cooperazione amministrativa in materia tributaria, inserendovi una definizione appropriata di ruling preventivo transfrontaliero e di accordo preventivo sui prezzi di trasferimento che saranno oggetto di scambio automatico: l’art. 1(b) della Direttiva 2015/2376/ UE aggiunge all’art. 3 della Direttiva 2011/16/UE, punto 14, la seguente definizione di “ruling preventivo transfrontaliero”: un accordo, una comunicazione o qualsiasi altro strumento o azione con effetti simili, anche emanato, modificato o rinnovato nel contesto di una verifica fiscale, e che soddisfa le seguenti condizioni: (a) è emanato, modificato o rinnovato dal governo o dall’autorità fiscale di uno Stato membro, o per loro conto, o dalle ripartizioni territoriali o amministrative dello Stato membro, comprese le autorità locali, indipendentemente dal fatto che sia effettivamente usato; (b) è emanato, modificato o rinnovato nei confronti di una determinata persona o di un gruppo di persone e tale persona o gruppo di persone ha il diritto di invocarlo; (c) riguarda l’interpretazione o l’applicazione di una disposizione giuridica o amministrativa concernente l’amministrazione o l’applicazione di normative nazionali in materia di imposte dello Stato membro o delle ripartizioni territoriali o amministrative dello stato membro, comprese le autorità locali; (d) è correlato a un’operazione transfrontaliera oppure riguarda la questione se le attività svolte da una persona in un’altra giurisdizione costituiscano una stabile organizzazione o no; e (e) è emanato in via preliminare rispetto alle operazioni o alle attività in un’altra giurisdizione che potenzialmente costituiscono una stabile organizzazione o rispetto alla dichiarazione fiscale relativa al periodo in cui l’operazione o la serie di operazioni o le attività hanno avuto luogo. Al punto 15 della Direttiva 2011/16/UE è aggiunta la definizione di “accordo preventivo sui prezzi di trasferimento” che ricalca sostanzialmente quella di “ruling preventivo transfrontaliero” con la sola eccezione che l’accordo preventivo sui prezzi di trasferimento: «stabilisce, preliminarmente alle operazioni transfrontaliere fra imprese associate, una serie di criteri adeguati per la fissazione dei prezzi di trasferimento applicabili a tali operazioni o determina l’attribuzione degli utili a una stabile organizzazione».

[39] Seguendo una contorta tecnica redazionale, la Direttiva 2016/881/UE, tenendo anche conto del lavoro sull’azione 13 del piano d’azione BEPS che si è tradotto in una serie di standard sulla comunicazione di informazioni per i gruppi di imprese multinazionali, in particolare il masterfile, il local file e la rendicontazione paese per paese, ha determinato l’inserimen­to dell’art. 8 bis nella Direttiva 2011/16/UE sulla cooperazione amministrativa in materia tributaria, con il quale si determina l’ambito di applicazione e le condizioni dello scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia di rendicontazione paese per paese. In particolare, la sezione I dell’allegato III, della Direttiva, cui si rimanda per le definizioni, fotografa il Gruppo come «insieme di imprese collegate tramite la proprietà o il controllo, in modo tale che esso sia tenuto a redigere il Bilancio Consolidato a fini della rendicontazione finanziaria secondo i principi contabili applicabili o vi sarebbe tenuto se le partecipazioni al capitale di una di queste imprese fossero negoziate in una borsa valori pubblica». Mentre la Controllante capogruppo è definita come l’«Entità costitutiva di un gruppo di Imprese Multinazionali che soddisfa i seguenti criteri: a) essa detiene, direttamente o indirettamente, in una o più Entità costitutive del gruppo di Imprese Multinazionali, un interesse tale da essere tenuta a redigere il Bilancio Consolidato secondo i principi contabili generalmente applicati nella sua giurisdizione di residenza fiscale, o vi sarebbe tenuta se le sue partecipazioni al capitale fossero negoziate in una borsa valori pubblica nella sua giurisdizione di residenza fiscale; b) nel gruppo di Imprese Multinazionali non vi è nessun’altra Entità costitutiva che detenga, direttamente o indirettamente, un interesse ai sensi della lettera a) nell’Entità costitutiva di cui sopra».

[40] In tal senso può leggersi il Comunicato del 25 ottobre 2016 con cui la Commissione UE manifesta l’intenzione di rivedere il modo in cui le società sono tassate nel mercato unico proponendo un regime di imposta sul reddito delle società equo e favorevole alla crescita, con l’obiettivo di creare condizioni di parità per le multinazionali in Europa chiudendo le possibilità di elusione fiscale, dunque anche riducendo la dialettica in essere sul tema del divieto degli aiuti di Stato. Il nuovo regime di imposizione, noto come Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), rispetto alla proposta del 2011, (i) sarà obbligatorio per i grandi gruppi multinazionali, che hanno la maggiore capacità di pianificazione fiscale aggressiva, e garantirà che le imprese con ricavi complessivi superiori a 750 milioni di euro all’anno siano tassate dove realizzano effettivamente i propri profitti, (ii) colmerà le lacune attualmente connesse al trasferimento degli utili a fini fiscali, (iii) incoraggerà le imprese a finanziarsi mediante capitale e (iv) sosterrà l’innovazione tramite incentivi fiscali alle attività di ricerca e sviluppo collegate all’attività economica reale. Per favorire progressi rapidi, la CCCTB è stata suddivisa in un processo a due fasi più gestibile. Un accordo sulla base comune può essere raggiunto rapidamente per far conoscere alle imprese e agli Stati membri i vantaggi principali. Il consolidamento dovrebbe essere introdotto in rapida successione, consentendo una fruizione completa dei vantaggi offerti dall’intero sistema. L’ambizioso obiettivo è quello di contribuire a combattere l’elusione fiscale eliminando i prezzi di trasferimento ed i regimi preferenziali all’interno dell’Unione Europea che oggi sono tra i suoi principali veicoli, nonché i disallineamenti con i Paesi terzi, e di sostenere la crescita, l’occupazione e gli investimenti nell’Unione Europea.

[41] V. MARINO, La relazione di controllo nel diritto tributario, cit., p. 290 ss.

[42] V. MARINO, La relazione di controllo nel diritto tributario, cit., p. 297.

[43] V. MARINO, La relazione di controllo nel diritto tributario, cit., p. 304.

[44] V. MARINO, “Titolare effettivo” e possessori di reddito: sovrapposizioni, innesti e (probabili) mutazioni genetiche, in Riv. dir. trib., 2011, p. 183 ss.


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