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Residenza fiscale delle società ed esterovestizione: note a margine della sentenza Dolce & Gabbana della Cassazione penale

Roberto Cordeiro Guerra

Stefano Dorigo

Il tema della residenza fiscale delle società risente dei condizionamenti dovuti al contesto economico di crisi, con l’esigenza dello Stato di aumentare il gettito e l’ap­proccio conforme dell’Amministrazione Finanziaria e di parte della giurisprudenza tributaria. La sentenza resa dalla Cassazione penale nel caso dei due noti stilisti mostra un orientamento diverso, influenzato dalla concezione pragmatica che muove il giudice penale ma frutto in ogni caso di una approfondita e multidisciplinare disamina del contesto normativo vigente. Ne scaturisce un assetto, probabilmente ido­neo a produrre effetti anche nel settore propriamente fiscale, nel quale la residenza degli enti deve essere determinata sulla base dell’individuazione dell’effettiva localizzazione del centro amministrativo e operativo, a prescindere dagli impulsi volitivi che possono promanare dai soci ovunque residenti.

PAROLE CHIAVE: residenza fiscale - esterovestizione - stabile organizzazione - costruzioni di puro artificio - abuso del diritto

Tax residence of companies and (fictitious) relocation abroad: some remarks on the Dolce & Gabbana decision issued by the Italian Supreme Court

The issue of tax residence of companies is affected by the constraints due to the economic crisis, with the need of the State to increase revenue followed by the conform approach of national tax authorities and part of tax judges. The decision issued by the criminal chamber of the Italian Supreme Court on the case of two well-known fashion designers shows a different approach, influenced by the pragmatic conception that moves the criminal case law, but result of a thorough and multidisciplinary analysis of the current regulatory environment. The outcome is a structure, probably adequate for producing effects also in the field of taxation, in which corporate residence shall be determined by identifying the effective place of the administrative and operational center, regardless of volitional impulses that may come from members resident somewhere else.

Keywords: tax residence, fictitious relocation abroad, permanent establishment, wholly artificial arrangements, abuse of law

Cass., sez. III pen., 30 ottobre 2015, n. 43809 – Pres. Teresi, Rel. Aceto

Reati tributari – Abuso del diritto – “dolo di elusione” e “dolo di evasione” – Differenze.

Reati tributari – Condotte elusive – Società estere controllate da imprese italiane – "domicilio fiscale" – Criteri di individuazione – Modalità.

Omessa dichiarazione – Società esterovestita – Costruzioni di puro artificio – Esistenza di ragioni extrafiscali.

In materia di reati tributari, il “dolo di elusione”, ossia la generica volontà consapevole di avvalersi degli strumenti negoziali previsti dagli artt. 37 e 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per ottenere vantaggi fiscali non dovuti, non si identifica con il dolo specifico di evasione che, in quanto integrato dalla deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte nella piena consapevolezza della illiceità del fine e del mezzo, esprime un disvalore ulteriore idoneo a selezionare gli illeciti penalmente rilevanti da quelli che tali non sono.

Ai fini della configurabilità di illeciti penali in relazione a condotte poste in essere al solo scopo di eludere l’imposizione tributaria, nel caso di società con sede legale estera controllata da impresa avente sede in Italia ai sensi dell’art. 2359 cod. civ. è necessario che il giudice accerti – attraverso le regole del processo penale e, quindi, rifuggendo da inversioni dell’onere della prova frutto del ricorso alle presunzioni tributarie – se il “domicilio fiscale” estero sia una costruzione di puro artificio, individuabile alla luce dei criteri fissati dall’art. 162 d.P.R. 1986, n. 917 e degli indici elaborati dalla giurisprudenza comunitaria per identificare le società cd. “casella postale” o “schermo” o, invece, corrisponda ad una entità reale che svolge effettivamente la propria attività in conformità al proprio atto costitutivo o statuto.

Il fenomeno dell’esterovestizione inquadra un abuso del principio della libertà di stabilimento di matrice comunitaria, che può essere sussunto, sotto il profilo oggettivo e soggettivo, nel reato di omessa dichiarazione, solo laddove sia comprovato che si siano adottate strutture di puro artifizio, e non già nei casi dove la creazione di veicoli societari esteri risponda a significative ragioni extrafiscali connesse alla riorganizzazione di un gruppo. A tali fini non rileva da dove promanino gli impulsi volitivi, né l’esercizio del potere di direzione e coordinamento, naturalmente radicato in capo agli organi della capogruppo, contando solamente l’attività effettivamente svolta nel territorio estero.

(Omissis)

14. Prima di esaminare le eccezioni di natura sostanziale sollevate dai ricorrenti è necessario richiamare alcuni principi espressi dalla già citata sentenza di questa Corte n. 7739 del 2012 che, nel richiamare quanto condivisibilmente affermato da Sez. U, n. 1235 del 28 ottobre 2010, Giordano, ha ribadito che “il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale si esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali necessarie a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’in­teresse erariale alla corretta percezione delle entrate fiscali”.

14.1. Il Collegio condivide pienamente questa affermazione alla cui base – come ricorda la sentenza n. 7739 del 2012 – “vi è il fondamentale principio di legalità, che si specifica nei principi di determinatezza e tassatività” che, si ricorda, sono a loro volta scolpiti dagli artt. 13 e 25 Cost.

14.2. Il diritto penale tributario si caratterizza per la sua specialità che gli deriva dalla particolare materia che ne costituisce l’oggetto, ma resta pur sempre diritto penale, diritto cioè dei comportamenti ritenuti lesivi di beni giuridici o di valori ad essi preesistenti, non diritto degli atti o degli interessi regolati dalle norme tributarie e certamente non dell’obbligazione tributaria.

14.3. In quanto “diritto penale”, esso si caratterizza per la sua natura autonoma e costitutiva rispetto alle altre branche del diritto, essendo stata da tempo ripudiata, per l’in­candescenza del suo oggetto (la libertà personale), la teoria della funzione meramente sanzionatoria di istituti di altri rami del diritto.

14.4. Il diritto penale tributario non fornisce l’armamentario necessario a reprimere la violazione degli obblighi tributari altrove disciplinati. Non v’è dubbio che il comune oggetto di tutela sia il dovere di concorrere alle spese pubbliche, previsto dall’art. 53 Cost., quale specifica articolazione del più generale dovere di solidarietà di cui all’art. 2 Cost., ma tale tutela non viene penalmente perseguita in modo indiretto, sanzionando puramente e semplicemente gli obblighi tributari altrove disciplinati nell’an, nel quomodo e nel quando. Al legislatore penale tributario non sta a cuore il recupero del gettito fiscale evaso, né il corretto adempimento dell’obbligazione tributaria, ma esclusivamente la rieducazione dell’autore della lesione del bene giuridico protetto, che costituisce lo scopo essenziale della sanzione penale (art. 27 Cost.).

14.5. La funzione della pena, l’inviolabilità della libertà personale che viene in gioco, la ineliminabile valorizzazione degli elementi soggettivi della condotta che innervano e danno sostanza alla natura esclusivamente personale della responsabilità penale e alla funzionerieducativa della pena, impongono una lettura “autonoma” delle norme penali tributarie, secondo i canoni interpretativi che l’inviolabilità del bene potenzialmente a rischio impongono (i soli “casi e modi previsti dalla legge” – scilicet penale – entrata in vigore prima del fatto commesso).

14.6. Il disvalore espresso dalla condotta penalmente sanzionata, dunque, deve essere individuato esclusivamente all’interno della norma che la descrive che deve essere a sua volta applicata in conformità ai principi di stretta legalità, tassatività e determinatezza che governano l’interpretazione della legge penale, rifuggendo pertanto dalle sempre possibili suggestioni che il comune oggetto della materia trattata può comportare e che possono determinare il rischio sia di non ammesse interpretazioni analogiche che di scorciatoie probatorie volte ad attrarre nella fattispecie penale la pura e semplice constatazione dell’inadempimento dell’obbligo tributario che la norma stessa non ritiene sufficiente ai fini della punibilità dell’autore.

14.7. La presenza nella fattispecie penale di elementi normativi altrove disciplinati non può rappresentare la falla attraverso la quale il travaso di istituti giuridici di altri rami del diritto possa geneticamente mutare la norma penale. Gli elementi normativi della fattispecie sono parte integrante di una norma che ha ad oggetto, come detto, i comportamenti e dunque la persona prima di tutto e persegue interessi diversi da quelli disciplinati dalla fonte di appartenenza.

14.8. È in questo contesto che deve essere trattato il tema dell’elusione fiscale che la sentenza di questa Corte n. 7739 del 2012 ritiene penalmente rilevante in considerazione del richiamo (indiretto e ai fini della punibilità) che ne fa il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 16, ma che il Collegio reputa vada risolto esclusivamente nell’ambito di ogni singola fattispecie penale e nei limiti in cui concorra, come si vedrà, ad individuarne non la condotta ma esclusivamente il suo oggetto e nei limiti in cui la rigorosa interpretazione della norma lo consente.

14.9. Si può sin d’ora anticipare, infatti, che le condotte elusive di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3, e art. 37 bis, non solo non esauriscono il disvalore dell’illecito tributario penalmente sanzionato, ma non estendono ad esse nemmeno la tipicità delle singole fattispecie incriminatrici che devono invece rimanere saldamente ancorate alle condotte tassativamente e specificamente previste per ciascuno reato. La condotta elusiva, in buona sostanza, non è di per sé penalmente sanzionata e non legittima interpretazioni estensive della fattispecie penale, né l’adozione di criteri di accertamento del reato che attingano a piene mani alle presunzioni (semplici) tributarie.

(Omissis)

16.17. L’obbligo di presentare la dichiarazione annuale dei redditi e dell’imposta sul valore aggiunto grava, dunque, sulle società che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato (imposta sui redditi) e che hanno sede legale o anche solo amministrativa in Italia (imposta sul valore aggiunto).

16.18. Il dato unificante è costituito, pertanto, dal “domicilio fiscale” che tuttavia, se stabilito d’ufficio dall’amministrazione finanziaria, si identifica, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, nella “sede amministrativa” (sull’unicità del domicilio fiscale ai fini del­l’imposizione diretta e indiretta, cfr. Cass. civ., Sez. 5, n. 11170 del 10/05/2013, Rv. 626921).

16.19. Ai fini della individuazione della “sede amministrativa” dell’ente possono sen­z’altro essere utilizzati i criteri in base ai quali viene individuata la “sede effettiva” della persona giuridica di cui all’art. 46 c.c., comma 2, da sempre indicata dalla giurisprudenza delle Sezioni Civili di questa Corte di cassazione nel luogo nel quale la società ha il centro effettivo di direzione e di svolgimento della sua attività, ove cioè risiedono gli amministratori, sia convocata e riunita l’assemblea sociale, si trovino coloro che hanno il potere di rappresentare la società, il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l’accentra­mento dei rapporti interni e con i terzi in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente e nel quale, dunque hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti (Cass. civ. Sez. 5, n. 2869 del 07/02/2013, Rv. 625688; Cass. civ. Sez. 1, n. 995 del 25/03/1958, Rv. 882188; Cass. civ. Sez. 3, n. 1671 del 22/06/1963; Cass. civ. Sez. 1, n. 1183 del 14/04/1969, Rv. 339775; Cass. civ. Sez. 3, n. 1249 del 18/04/1969, Rv. 339877; Cass. civ. Sez. 2, n. 3028 del 13/10/1972, Rv. 360788; Cass. civ. Sez. L, n. 335 del 02/02/1976, Rv. 379018; Cass. civ. Sez. L, n. 2472 del 24/04/1981, Rv. 413253; Cass. civ. Sez. L, n. 7037 del 13/04/2004, Rv. 572032; Cass. civ. Sez. L, n. 6021 del 12/03/2009, Rv. 607263; Cass. civ. Sez. 1, n. 6559 del 20/03/2014, Rv. 630604; cfr. altresì la giurisprudenza della Corte di Giustizia che più avanti verrà illustrata).

16.20. La definizione di sede amministrativa, dunque, si fonda su un criterio di effettività gestionale dell’impresa che ha rilevanza anche ad altri fini: la sede principale del­l’impresa che individua il tribunale competente a dichiararne il fallimento (R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 9), si identifica con il luogo nel quale l’imprenditore svolge prevalentemente la sua attività amministrativa e direttiva (Cass. civ. Sez. 1, n. 441 del 14/01/1995, Rv. 489701; Cass. civ. Sez. 1, n. 151 del 10/01/1996, Rv. 495293, che parla di “centro propulsore dell’impresa”); la sede effettiva costituisce valido luogo alternativo per le notifiche da effettuare nei confronti delle società con personalità giuridica (Cass. civ. Sez. L. n. 6021 del 2009, cit.), se non privilegiato, quando conosciuta dal terzo (Cass. civ. Sez. 1, n. 6559 del 2014, cit.).

16.21. Non diversamente, la giurisprudenza delle Sezioni Penali di questa Suprema Corte è stata costante nell’affermare che l’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all’estero sussiste se detta società, ha stabile organizzazione in Italia, il che si verifica quando si svolgano in territorio nazionale la gestione amministrativa e la programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell’espletamento dei servizi (Sez. 3, n. 29724 del 26/05/2010, Castagnara, Rv. 248109; Sez. 3, n. 7080 del 24/01/2012, Barretta, Rv. 252102; Sez. 3, n. 32091 del 21/02/2013, Mazzeschi, Rv. 257043; nonché, Sez. 3, n 1811 del 30/10/2013, Pinhas, Rv. 258367).

16.22. Il criterio di effettività che induce a preferire la sede amministrativa dell’ente-persona giuridica quale luogo nel quale viene fissato d’ufficio il suo domicilio fiscale è del resto omogeneo a quello in base al quale esso è attribuito alla persona fisica nel comune ove svolge in modo continuativo la propria attività (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 59, comma 1).

16.23. Alla “direzione effettiva” della persona giuridica, quale criterio per l’individua­zione del suo domicilio fiscale, fa riferimento anche la Convenzione stipulata tra Italia e Lussemburgo intesa a evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire la frode e le evasioni fiscali, ratificata con L. 14 agosto 1982, n. 747, il cui art. art. 4 (intitolato “domicilio fiscale”), così recita: “1. l’espressione residente di uno Stato contraente designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga (...) 3. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”.

(Omissis)

16.28. Il criterio della “direzione effettiva” quale luogo di individuazione del domicilio fiscale può non essere sufficiente e comunque comportare evidenti storture applicative nel caso di società controllate ai sensi dell’art. 2359 c.c., comma 1, soprattutto nei casi in cui il capitale sociale della controllata è interamente di proprietà della controllante.

16.29. Identificare “tout court” la sede amministrativa della società controllata con il luogo nel quale si assumono le decisioni strategiche o dal quale partono gli impulsi decisionali può in questi casi comportare conseguenze aberranti ove esso dovesse identificarsi con la sede della società controllante, in evidente contrasto con le ragioni stesse della politica del gruppo e le esigenze sottese al suo controllo.

16.30. Tale approccio ermeneutico si pone addirittura in contrasto con la presunzione di “eterodirezione” della società controllata che costituisce la “ratio” della disciplina di cui all’art. 2497 c.c. e segg., di cui al Capo 9° del titolo 5° del libro 5°, come sostituito dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, art. 5, e in particolare con quanto espressamente prevede l’art. 2497 sexies c.c., secondo il quale “si presume salvo prova contraria che l’atti­vità di direzione e coordinamento di società sia esercitata dalla società o ente tenuto al consolidamento dei loro bilanci o che comunque le controlla ai sensi dell’art. 2359”.

16.31. Il fenomeno della “direzione unitaria delle imprese del gruppo” era peraltro già considerato e disciplinato a vari fini dal legislatore degli anni 1990 (D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, art. 61; D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 12; D.Lgs. 8 luglio 1999, n. 270, art. 90; si vedano anche la L. 11 febbraio 1994, n. 109, art. 10, comma 1 bis; il D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, art. 25), si che la giurisprudenza di questa Suprema Corte, richiamando le fonti appena citate, aveva affermato che “il quadro normativo (...) si è evoluto nel senso dell’ormai consolidata acquisizione del fenomeno economico giuridico – connotato dalla unicità di un disegno imprenditoriale dettato da un’impresa controllante e più collegate imprese controllate – del c.d. gruppo di imprese o della impresa di gruppo” (Cass. civ. Sez. 1, n. 22280 del 17/10/2006, Rv. 594628), traendone la conseguenza della ineleggibilità a consigliere regionale, prevista dalla L. 23 aprile 1981, n. 154, art. 2, n. 10, per “i legali rappresentanti ed i dirigenti delle società per azioni con capitale maggioritario ... della regione” anche per i legali rappresentanti, dirigenti e amministratori di società per azioni delle quali la Regione detenga anche indirettamente la maggioranza del capitale azionario (nello stesso senso anche Cass. civ. Sez. 1, n. 15026 del 03/07/2007, Rv. 598051).

(Omissis)

16.41. Quello che rileva, dunque, è che in caso di società controllate i criteri per ricondurre a tassazione in Italia i redditi prodotti all’estero sono ulteriori e diversi da quelli tradizionalmente elaborati dalla giurisprudenza per localizzare la “sede amministrativa” e individuare il domicilio fiscale.

16.42. Il legislatore fiscale in questi casi, non potendo prescindere da un fenomeno economico preesistente, e comunque noto e disciplinato ad altri fini anche da altri rami dell’ordinamento, non potendo dunque far ricorso alla provenienza dell’impulso volitivo, ha fatto ricorso a criteri diversi o comunque integrativi di natura oggettiva quali l’e­sercizio effettivo dell’attività industriale o commerciale o la non artificiosità dell’insedia­mento estero volto a conseguire vantaggi fiscali non indebiti.

16.43. Si avrà modo di vedere più avanti come il concetto di “costruzione artificiosa” sia stato mutuato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di “libertà di stabilimento”; per il momento è sufficiente rilevare come tali scelte si pongano sostanzialmente in linea con quanto più in generale prevedeva sin dalla sua introduzione l’art. 37 bis – “Disposizioni antielusive”, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (introdotto dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314, art. 7, comma 1) – secondo il quale “sono inopponibili all’ammi­nistrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”.

16.44. Il controllo societario è fenomeno disciplinato anche dalla già citata L. 14 agosto 1982, n. 747, di ratifica ed esecuzione della Convenzione tra Italia e Lussemburgo. L’art. 5, nel definire il concetto di “stabile organizzazione” in modo del tutto sovrapponibile a quan­to già prevede il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 162, cit., stabilisce che “il fatto che una società residente di uno Stato contraente controlli o sia controllata da una società residente del­l’altro Stato contraente ovvero svolga la sua attività in questo altro Stato (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no) non costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una stabile organizzazione dell’altra”.

16.45. Ora, se si considera che per “stabile organizzazione” si intende, tanto ai fini della Convenzione, quanto del legislatore nazionale: a) una sede di direzione; b) una suc­cursale; c) un ufficio; d) un’officina; e) un laboratorio; f) una miniera, una cava o altro luo­go di estrazione di risorse naturali; g) un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa dodici mesi (art. 5, comma 2 della Convenzione e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 162, comma 2), ne consegue che se la società controllata esercita (effettivamente) la propria attività anche solo utilizzando un ufficio localizzato in Lussemburgo, il rapporto di controllo societario impedisce di ritenere detto ufficio stabile organizzazione estera dell’impresa italiana.

16.46. Ulteriore criterio di giudizio può esser tratto dall’art. 9 della Convenzione che così disciplina le “imprese associate”:

“allorché: a) un’impresa di uno Stato contraente partecipa direttamente o indirettamente alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa dell’altro Stato contraente, o b) le medesime persone partecipano direttamente o indirettamente, alla direzione, al controllo o al capitale di una impresa di uno Stato contraente e di un’impresa dell’altro Stato contraente, e, nell’uno e nell’altro caso, le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza”.

16.47. La partecipazione delle medesime persone al controllo diretto o indiretto di altra impresa non è circostanza che di per sé comporta l’assoggettamento degli utili prodotti dalla controllata all’imposizione del paese di residenza della controllante, ma costituisce elemento che, alle specifiche condizioni previste dalla norma, determina un diverso calcolo degli utili, non diversamente, del resto, da quanto accade per il calcolo degli utili prodotti dalla stabile organizzazione dell’impresa situata in uno Stato contraente diverso (art. 7, comma 2 della Convenzione).

16.48. La validità del ricorso ai criteri della effettività dell’attività e della non artificiosità dell’insediamento estero non è smentita affatto dalla circostanza che a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 4 luglio 2006 la residenza nello Stato degli amministratori della società controllante costituisce, ai fini dell’imposizione diretta, criterio presuntivo di individuazione in Italia della sede amministrativa della società controllata.

16.49. Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 13, convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, ha inserito nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 73, il seguente comma 5 bis: “Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’art. 2359, comma 1, del codice civile, nei soggetti di cui al comma 1, lettere a) e b), se, in alternativa: a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359 c.c., comma 1, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato”.

16.50. Premesso che la norma riguarda le società estere che detengono il controllo di società residenti in Italia (e che “GADO S.a.r.l.” è società controllata e non controllante), va in ogni caso evidenziato che nemmeno per il legislatore tributario la residenza italiana dei componenti del consiglio di amministrazione della società estera controllante prova la sede effettiva italiana della controllante, ma comporta solo l’inversione dell’one­re della prova a carico di quest’ultima.

16.51. È una presunzione fiscale (semplice) che non legittima la traslazione nel processo penale dello stesso criterio di giudizio, né autorizza salti logici come quello secondo il quale la sostituzione del consiglio di amministrazione di “GADO S.a.r.l.” con persona residente in Lussemburgo o comunque il trasferimento della sede legale in Italia concorre a provare che la sede estera fosse fittizia.

16.52. Il capitale sociale di “GADO S.a.r.l.” è interamente di proprietà di “Dolce & Gabbana Luxemburg S.a.r.l.”, società anch’essa di diritto lussemburghese il cui intero ca­pitale sociale è detenuto dalla holding italiana “D&G S.r.l.”, a sua volta posseduta per l’80% ed in pari misura dagli imputati G.S. e D. D., e per il restante 20% dalla famiglia D. “GADO S.a.r.l.” è perciò società controllata, ai sensi dell’art. 2359 c.c., comma, 1, dalla “D&G S.r.l.”.

16.53. L’accertamento in ordine allo svolgimento effettivo dell’attività e alla consisten­za non artificiosa dell’insediamento estero appartiene al fatto ed è essenziale.

16.54. Tale accertamento (soprattutto in ordine alla consistenza minima che un insediamento deve avere per non essere considerato una costruzione di puro artificio) deve essere condotto secondo criteri interpretativi che tengano conto delle indicazioni che provengono dallo stesso legislatore nazionale ed Europeo e degli approdi giurisprudenziali della Corte di Giustizia delle Comunità Europee in tema di diritto di stabilimento (sancito e disciplinato dall’art. 49 e segg. del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea).

16.55. Da questo punto di vista, il ricorso à criteri normativamente fissati per definire la “stabile organizzazione” (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 162, e art. 5, Convenzione Italo-lussemburghese) può essere certamente utile.

(Omissis)

16.75. Il costante richiamo alle costruzioni di puro artificio volte ad abusare indebitamente a fini fiscali del diritto di libertà di stabilimento pone in linea con la giurisprudenza Europea l’identico richiamo del già citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 167, comma 8 bis.

16.76. Non appartiene alla “ratio decidendi” di questo processo – per quanto oltre si vedrà – precisare se i concetti di “centro di attività stabile” (richiamato nella direttiva 77/388/CEE, applicabile “ratione temporis”) e “stabile organizzazione”, già oggetto di contrasto interpretativo nell’ambito della giurisprudenza civile di questa Corte, siano tra loro sovrapponibili oppure no. È però un dato di fatto che la più recente direttiva in materia di IVA (n. 2006/112/CE) ha fatto riferimento alla “stabile organizzazione” (pur non definendola) abbandonando il concetto di “centro di attività stabile”.

16.77. Il legislatore nazionale, invece, ha sempre fatto riferimento, in materia di imposizione diretta, al concetto di “stabile organizzazione”, normativamente e positivamente disciplinato dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 162. Non si intravede motivo, pertanto, per il quale tale definizione non possa essere, in base all’interpretazione sistematica, utilizzata per definire anche la stabile organizzazione rilevante ai fini dell’imposizione indiretta.

16.78. Ne consegue che se un “ufficio” può essere ritenuto sufficiente a integrare una “stabile organizzazione” (tanto più se, come nel caso di specie, ad esso era stato successivamente addetto del personale in pianta stabile, così soddisfacendo anche il requisito richiesto ai fini della sua definizione come “centro di attività stabile”, non trattandosi di una pura e semplice installazione), la sua esistenza può essere utilmente valutata quale luogo di effettivo esercizio di un’attività di impresa. Di certo il giudice non può adottare un criterio interpretativo che limiti, di fatto, la libertà di stabilimento. Nella sua ampia discrezionalità organizzativa e nell’ambito della libertà di impresa, riconosciuta anche dalla nostra Costituzione (art. 42), l’imprenditore può decidere di collocare le proprie strutture dove meglio ritiene e dotarle secondo le proprie insindacabili valutazioni.

16.79. Il punto, infatti, non è questo, ma verificare se a tale “ufficio” corrisponda una “costruzione di puro artificio” volta a lucrare benefici fiscali oppure no. “Costruzione artificiosa” e “indebito vantaggio fiscale” vanno di pari passo: il vantaggio fiscale non è indebito sol perché l’imprenditore sfrutta le opportunità offerte dal mercato o da una più conveniente legislazione fiscale (ma anche contributiva, previdenziale), lo è se è ottenuto attraverso situazioni non aderenti alla realtà, di puro artificio che rendono conseguentemente “indebito” il vantaggio fiscale.

(Omissis)

16.85. Quel che in conclusione rileva ai fini della presente indagine è la ricorrenza, ancora una volta, di tre concetti tra loro assolutamente complementari: “costruzione di puro artifizio”, “finalità prevalente di elusione”, “libertà di scelta tra carichi fiscali diversi”. Ma quel che deve essere chiaro è che se non v’è costruzione artificiosa, non v’è abuso.

16.86. Si può pertanto affermare il principio che: a) la sede amministrativa dei soggetti diversi dalle persone fisiche rilevante ai fini della individuazione del “domicilio fiscale” ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 59, comma 1, si identifica nel centro effettivo di direzione e di svolgimento della sua attività, ove cioè risiedono gli amministratori, sia convocata e riunita l’assemblea sociale, si trovino coloro che hanno il potere di rappresentare la società, il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l’accentramento dei rapporti interni e con i terzi in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente e nel quale, dunque hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti; b) in caso di società con sede legale estera controllata ai sensi dell’art. 2359 c.c., comma 1, non può costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della direzione effettiva l’individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative ove esso si identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana; c) in tal caso è necessario accertare anche che la società controllata estera non sia una costruzione di puro artificio, ma corrisponda ad un’entità reale che svolge effettivamente la propria attività in conformità al proprio atto costitutivo o allo statuto; d) per accertare la natura artificiosa o meno della società estera si può fare utile riferimento ai criteri indicati dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 162, per definire la “stabile organizzazione” o a quelli elaborati dalla giurisprudenza comunitaria per identificare le società c.d. “casella postale” o “schermo”; e) si tratta in ogni caso di accertamenti che appartengono alla ricostruzione del fatto-reato e che, in quanto tali, devono essere condotti dal giudice in modo autonomo, secondo le regole di giudizio proprie del processo penale che non tollerano inammissibili inversioni dell’onere della prova frutto del ricorso alle presunzioni fiscali.

(Omissis)

17.6. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, fornisce, invece, un criterio legale di accertamento dell’imposta o della maggiore imposta dovuta (così il comma quinto) secondo il quale gli specifici atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, modificativi o estintivi del­l’obbligazione tributaria ed in esso tassativamente elencati, sono inopponibili all’ammi­nistrazione finanziaria se privi di valide ragioni economiche e diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. In tal caso l’imposta è determinata esclusivamente in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione.

17.7. La norma codifica un principio ritenuto dalla giurisprudenza delle Sezioni Civili di questa Corte ad essa preesistente (Cass. civ., Sez. U, n. 30055 del 23/12/2008, Rv. 605850, cit.), in base al quale il giudice tributario in precedenza poteva incidentalmente dichiarare la nullità dei contratti del tutto privi di causa perché privi di reale contenuto economico diverso dal risparmio di imposta o perché volti esclusivamente a ottenere indebiti vantaggi fiscali (su tale argomento – e sulla possibilità che il giudice tributario potesse accertare incidentalmente la nullità e quindi l’inopponibilità di tali contratti all’am­ministrazione finanziaria – sì vedano Cass. civ., Sez. 5, n. 20398 del 21/10/2005, Rv. 584630, nonché Cass. civ., Sez. 5, n. 25374 del 17/10/2008, Rv. 605520, con ampi richiami alla giurisprudenza comunitaria già citata in precedenza. La sentenza n. 25374 del 2008 riguardava proprio l’accertamento dei confronti della Part Service Srl, poi parte in causa del processo definito dalla Corte di Giustizia nella già citata sentenza 21 febbraio 2008 in causa C-425/06).

17.8. In quanto criterio legale di accertamento dell’obbligazione tributaria in ogni suo aspetto, non v’è dubbio che le disposizioni antielusive di cui all’art. 37 bis, cit., hanno rilevanza anche in sede penale ai fini dell’accertamento non solo della “imposta effettivamente dovuta” ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. f), ma anche della quantificazione degli “elementi attivi o passivi” che, ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. b), concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

17.9. Trattandosi di elementi costitutivi del reato, non v’è altrettanto dubbio che, in disparte il fine di evasione di cui oltre si dirà, il giudice penale deve procedere in modo del tutto autonomo al loro accertamento secondo le regole e i criteri di giudizio imposti dalla Costituzione (la presunzione di innocenza, prima di ogni altro) e prescritti dal codice di procedura penale (Sez. 3, n. 36396 del 18/05/2011, Mariutti, Rv. 251280; Sez. 3, n. 5490 del 26/11/2008, Crupano, Rv. 243089; Sez. 3, n. 21213 del 26/02/2008, De Cicco; Sez. 3, n. 37335 del 15/07/2014, Buonocore, Rv. 260188).

17.10. Sicché sarà necessario accertare la concorrente sussistenza dei seguenti presupposti: a) la natura dell’operazione (onde ricondurla ad una di quelle individuate dal­l’art. 37 bis, comma 3, cit.); b) l’assenza di valide ragioni economiche; c) l’aggiramento di obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario; d) il conseguimento di riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti.

È sufficiente che manchi anche uno solo dei predetti presupposti per escludere, sul piano oggettivo, la natura elusiva dell’operazione.

17.11. È bene perciò precisare, alla luce anche delle più ampie considerazioni già svolte nel precedente capitolo, che il conseguimento di un risparmio di imposta non rende l’o­perazione di per sé priva di valida ragione economica quando non ne costituisca lo scopo esclusivo o predominante. Sicché, per esempio, il carattere elusivo va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non necessariamente si identificano in una redditività immediata, potendo consistere in esigenze di natura organizzativa ed in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda (Cass. civ., Sez. 5, n. 1372 del 21/01/2011, Rv. 616371, cit.; nello stesso senso, Cass. civ., Sez. 5, n. 4604 del 26/02/2014, Rv. 630063).

17.12. In questa delicata operazione ricostruttiva, di natura squisitamente fattuale, il giudice penale non può, come detto, far ricorso alle presunzioni tributarie semplici che, comportando l’inversione dell’onere della prova, sovvertono alla radice il principio della presunzione di innocenza dell’imputato, nemmeno quando ricorrono i casi previsti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, (così come non può direttamente stabilire l’imposta effettivamente dovuta in base agli studi di settore di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 bis, convertito con modificazioni dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni e integrazioni, o alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4 e segg.). Il giudice penale può utilizzare le informazioni e i dati acquisiti dagli uffici finanziari nell’ambito delle attività di cui al D.P.R. n. 600 del 1970, artt. 31 bis, 32 e 33, ma non può avvalersi degli stessi criteri di giudizio ivi previsti per l’accertamento presuntivo dell’imposta dovuta giustificato, sul piano fiscale, dal comportamento non collaborativo del contribuente, né gli è preclusa la possibilità di acquisire e utilizzare, a fini di accertamento del reato, gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi dal contribuente che quest’ultimo può utilizzare in sede tributaria solo se dimostri di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici finanziari per cause a lui non imputabili (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, commi 3 e 4). In conformità a quanto prevede l’art. 220 disp. att. c.p.p., può utilizzare, a fini di ricostruzione del fatto, il processo verbale di accertamento o di constatazione (ma non le valutazioni e i giudizi in essi contenuti) e le giustificazioni e i chiarimenti sollecitati in sede pre-contenziosa al contribuente ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 4, purché tali atti siano stati redatti e assunti prima che emergano anche semplici dati indicativi di un fatto apprezzabile come reato (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Rv. 220291; cfr. altresì Sez. 3, n. 1969 del 21/01/1997, Rv. 206944; Sez. 3, n. 6881 del 18/11/2008, Rv. 242523; Sez. 3, n. 15372 del 10/02/2010, Rv. 246599, che hanno ribadito il principio secondo il quale è causa di inutilizzabilità dei risultati probatori la violazione delle disposizioni del codice di procedura penale la cui osservanza, nell’ambito di attività ispettive o di vigilanza, è prevista per assicurare le fonti di prova in presenza di indizi di reato).

17.13. L’indagine che pertanto il giudice penale deve compiere deve essere volta al­l’accertamento autonomo e diretto dei presupposti che impediscono all’operazione, che si dimostri elusiva, di concorrere alla determinazione della “imposta effettivamente dovuta” ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. f).

17.14. Ove si dovesse dimostrare l’esistenza di un’imposta effettivamente dovuta superiore a quella dichiarata (o non dichiarata affatto) e/o di componenti positive di reddito inferiori a quelle effettive o di elementi passivi fittizi, l’indagine non avrebbe accertato altro che alcuni degli elementi costitutivi del reato, quelli che qualificano, sul piano oggettivo, l’offesa degli interessi erariali e giustificano (ma non esauriscono) la rilevanza penale della condotta. Ma tale indagine non assorbe quella relativa all’accertamento del dolo specifico di evasione che nei reati dichiarativi concorre a tipizzare la condotta.

17.15. La volontà del contribuente di dichiarare un’imposta consapevolmente calcolata in base ad una qualsiasi delle operazioni elusive di cui al D.P.R. n. 600, art. 37 bis, ha ad oggetto uno degli elementi costitutivi del reato (l’entità dell’imposta dovuta e gli elementi attivi e passivi che concorrono a definirla), e non è pertanto sufficiente a provare il “dolo di evasione” la cui sola sussistenza trasforma l’imposta effettivamente dovuta e non dichiarata in un’imposta “evasa”.

17.16. Le disposizioni antielusive, dunque, hanno rilevanza in sede penale esclusivamente quali norme che concorrono a definire, sul piano oggettivo, alcuni degli elementi normativi della fattispecie: la “imposta effettivamente dovuta” e/o gli “elementi attivi o passivi”. La volontaria elusione dell’imposta effettivamente dovuta, pertanto, si traduce, sul piano penale, nella consapevolezza di alcuni degli elementi costitutivi del reato e non è pertanto sufficiente a integrare il fine di evasione, che quella consapevolezza presuppone.

17.17. Altrimenti ragionando si corre il rischio di identificare il dolo specifico di evasione con la pura e semplice constatazione della assenza di una valida ragione economica del­l’operazione elusiva e del risultato ottenuto (l’indebita riduzione o rimborso di imposta).

Un’operazione dogmaticamente errata che trasformerebbe il dolo specifico di evasione nella generica volontà di dichiarare al Fisco un’imposta inferiore a quella dovuta (o di non dichiararla affatto) nella consapevolezza della natura elusiva dell’operazione utilizzata per indicare elementi passivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi. Con l’ulteriore inaccettabile rischio di assorbire tutti i reati in materia dichiarativa negli indistinti illeciti amministrativi di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 2, e art. 5, comma 4, e di far sostanzialmente resuscitare la contravvenzione di omessa presentazione delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, già prevista dall’abrogato D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 1, comma 1, convertito con L. 7 agosto 1982, n. 516, che questa Corte ha già affermato non essere in continuità normativa con il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, anche e proprio per la necessità del dolo specifico di evasione, in precedenza non richiesto (Sez. U, n. 35 del 13/12/2000, Sagone, Rv. 217374).

17.18. Il reato, è illecito di modo; il dolo di evasione è volontà di evasione dell’im­posta mediante le specifiche condotte tipizzate dal legislatore penale-tributario, non puramente e semplicemente attraverso quelle che il legislatore fiscale ritiene non opponibili nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Se per il legislatore penale tributario nem­meno l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, o le false rappresentazioni contabili e i mezzi fraudolenti per impedire l’accertamento delle imposte, sono sufficienti ad attribuire penale rilevanza alle condotte di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 3, essendo necessario il fine di evasione, a maggior ragione il “dolo di elusione” non solo non può essere ritenuto sufficiente a integrare, sul piano soggettivo, i reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 4 e 5, ma nemmeno può essere confuso con il dolo di evasione. La volontà elusiva prova la consapevolezza della sussistenza dell’obbligazione tributaria e del suo oggetto, e dunque di uno o alcuni degli elementi costitutivi della fattispecie, non prova il fine ulteriore della condotta.

17.19. Ne consegue che l’esclusivo perseguimento di un risparmio fiscale (o, a maggior ragione, la presenza anche solo marginale di ragioni extrafiscali) se può valere a qualificare l’operazione come elusiva (e dunque a definire l’an e il quantum dell’imposta effettivamente dovuta e non dichiarata) non è di per sé sufficiente a dimostrare il dolo di evasione, sopratutto quando l’operazione economica sia reale ed effettiva.

(Omissis)

19. Le conclusioni.

20. La sussistenza del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5.

20.1. Appare a questo punto chiaro l’errore di diritto nel quale sono incorsi i Giudici di merito secondo i quali la “esterovestizione” della società “GADO S.a.r.l.”, coerentemente all’impostazione accusatoria confezionata nella rubrica, deriva dal fatto che si trattava di società “apparentemente localizzata nel Principato di Lussemburgo ma di fatto gestita in (Omissis)”. “Apparente localizzazione” e “gestione di fatto” sono i termini di un’endiadi che ha logicamente condizionato la soluzione dell’intera vicenda, esaminata senza tenere in considerazione la concorrente ed incontestata sussistenza delle robuste ragioni extrafiscali ispiratrici della riorganizzazione del gruppo “Dolce & Gabbana” che scardinano la coerenza intrinseca del ragionamento accusatorio, conducendolo verso approdi lontani sia dai principi di diritto sopra affermati sia dai temi di indagine, quasi del tutto inesplorati e per certi versi – quando lo sono stati – contraddittoriamente risolti, circa la realtà dell’insediamento lussemburghese, l’effettività dell’attività ivi svolta, le ragioni stesse della scelta del Lussemburgo quale sede della nuova società. Tema difensivo, quest’ultimo, ampiamente articolato dal D.A. che nei proprio atto di appello aveva inutilmente sollecitato l’audizione dei testimoni, mai sentiti perché revocati in primo grado, che avrebbero dovuto riferire proprio sulle ragioni per le quali era stato scelto di collocare la sede legale in (Omissis).

20.2. Valuterà il Giudice di rinvio, se alla luce del riesame dell’intero compendio probatorio, che dovrà essere condotto in ossequio ai principi di diritto sopra enunciati, sarà necessario l’ulteriore approfondimento istruttorio sollecitato dal D. A.

20.3. Appare però sin d’ora chiara l’erroneità e la contraddittorietà della motivazione che, nel ritenere la fittizia allocazione estera di “GADO S.a.r.l.”, stigmatizza più volte la mancanza di autonomia gestionale e finanziaria della B. (prima) e della Be. (poi) perché agivano in base a direttive provenienti da Milano e veicolate dalle mail (gran parte delle quali del 2004) attraverso le quali si manifestava la provenienza italiana del reale “management” della società. In disparte l’errore metodologico di non interpretare affatto tale flusso di informazioni alla luce del complesso intreccio organizzativo e funzionale che intercorre tra una controllata e la sua controllante capo-gruppo, che fisiologicamente si risolve in un rapporto tra uffici e personale dell’una e dell’altra (altro tema del tutto trascurato), resta difficile comprendere quale autonomia gestionale e finanziaria dovessero avere due semplici dipendenti per poter qualificare l’insediamento lussemburghese in termini di effettiva realtà. Una valutazione di tale natura avrebbe avuto un significato coerente se oggetto ne fosse stata l’attività del legale rappresentante (eventualmente “eterodiretto”), ma ciò avrebbe comportato la coerente attribuzione al D.A. della figura dell’amministratore interposto che non risulta affatto (ed anzi deve essere esclusa) dalla lettura delle sentenze di merito. Si comprende, in realtà, che dietro quel ripetuto richiamo alla mancanza di autonomia gestionale e finanziaria si cela l’ispirazione di fondo dell’intera decisione: la predisposizione degli aspetti gestionali ed organizzativi dell’atti­vità di “GADO S.a.r.l.” interamente in Italia, lasciando alla sede lussemburghese i soli compiti esecutivi.

Con il che, però, si ammette che qualcosa in (Omissis) effettivamente si faceva, sì da giustificare una sede amministrativa collocata in una struttura diversa da quella legale e i costi del personale dapprima distaccato, quindi direttamente assunto, che vi operava. Ma il tema, come detto, travolto da un’impostazione errata che ha spostato l’attenzione più sul “chi dicesse cosa”, piuttosto che sul “cosa si facesse” realmente, è stato del tutto trascurato e comunque risolto senza tener conto dei principi ampiamente illustrati in precedenza in ordine alla libertà di stabilimento, alle costruzioni puramente artificiose, alla effettività dell’attività svolta dalla controllata estera. Alcuna conseguenza, naturalmente, può essere tratta, sul punto, dal fatto che il personale dipendente continuasse ad avere rapporti con i consulenti storici (fiscali e del marchio) del gruppo, perché il Giudice del rinvio dovrà rivalutare le prove al solo fine di accertare se “GADO S.a.r.l.” operasse realmente in conformità esclusivamente al suo oggetto sociale.

20.4. È su questo punto che le ragioni difensive hanno il proprio fondamento. Si è già detto, infatti, che ai fini della domiciliazione fiscale non è necessario che l’attività di impresa venga svolta in Italia, ma la verifica dell’esercizio estero di tale attività costituisce pur sempre condizione imprescindibile per accertare la natura fittizia o meno dell’inse­diamento e, dunque, la sua esterovestizione.

(Omissis).

Residenza fiscale delle società ed esterovestizione: 
note a margine della sentenza Dolce & Gabbana 
della Cassazione penale

1. La vicenda e la questione preliminare dell’influenza di istituti tributari in sede penale

La complessa vicenda giudiziaria che ha visto coinvolti gli stilisti Dolce e Gabbana, oltre all’eco mediatica conseguente alla notorietà dei medesimi, ha offerto nel tem­po e nel susseguirsi delle pronunce spunti di particolare interesse su rilevanti questioni tributarie, dalla punibilità dell’elusione alla legittimazione dell’Agenzia delle Entrate a costituirsi parte civile nel processo penale [1]. Con la sentenza che si annota [2], ancora una volta la Cassazione penale affronta e risolve in modo originale alcune pro­blematiche particolarmente vive nell’attuale contesto fiscale: il concetto di residenza delle società, l’esterovestizione e l’abuso del diritto. Si analizzeranno nel dettaglio nei paragrafi che seguono i contenuti delle argomentazioni della Suprema Corte: si può sin da ora anticipare come l’approccio seguito da quest’ultima sia apprezzabile e nella sostanza condivisibile quanto agli esiti, sebbene permangano alcune perplessità sia sulla linearità del metodo seguito sia, in parte, sul merito delle soluzioni interpretative prospettate.

In via di fatto, il cuore della vicenda riguardava la presunta esterovestizione della società di diritto lussemburghese GADO, che era stata costituita per fungere da cassaforte dei marchi in precedenza detenuti personalmente dai due stilisti. A seguito di una complessa riorganizzazione del gruppo, infatti, si era passati da una situazione nella quale i marchi venivano concessi in uso dalle persone fisiche alle società operative italiane, verso il pagamento di royalties che venivano quindi assoggettate ad imposizione in Italia; ad una nella quale, invece, i marchi erano detenuti, previo conferimento, dalla società di diritto lussemburghese, che continuava a cederli in licenza alle società italiane ed a ricevere i relativi canoni, ovviamente assoggettandoli al ben più favorevole regime fiscale di quello Stato. Le contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria, dopo una serie di aggiustamenti, si erano dunque concentrate sulla effettività della localizzazione della GADO in Lussemburgo; effettività che veniva negata sulla base di elementi che sarebbero stati tali da evidenziare la direzione in Italia delle sue attività e quindi l’assenza di autonomia nella gestione ordinaria della società. Sul piano penale, tale situazione conduceva ad imputare ai due stilisti, reputati amministratori di fatto della GADO, e ad altri soggetti, compresi gli amministratori di diritto, il delitto di omessa dichiarazione ai sensi dell’art. 5, D.Lgs. n. 74/2000.

Sia il Tribunale di Milano che la Corte d’Appello dichiaravano i due stilisti colpevoli del delitto di cui sopra, reputando che la collocazione della GADO in Lussemburgo fosse stata effettuata in modo fraudolento e non rispondesse ad una situazione di effettività. La Corte d’Appello, in particolare, dava atto della circostanza che la com­plessa riorganizzazione dell’intero gruppo di moda rispondeva a precise esigenze di natura economica; tuttavia, la scelta del Lussemburgo, ordinamento dotato di una tassazione molto leggera per le royalties; e soprattutto la mancanza di autonomia degli organi sociali, di fatto diretti dall’Italia, inducevano i giudici di merito a ritenere fittizia la localizzazione della sede della società e, dunque, a ravvisare l’omesso adempimento degli obblighi dichiarativi in capo ai suoi amministratori, di fatto e di diritto.

Le questioni che, in questo modo, giungevano all’attenzione della Cassazione riguardavano tutte istituti di diritto tributario. Vi era infatti da verificare se la residenza fiscale di GADO potesse o meno collocarsi al di fuori dello Stato di formale incorporazione, nella specie in Italia; e se la disciplina dell’abuso del diritto potesse in qualche modo interagire con la regolamentazione della residenza. Si trattava, poi, di com­prendere se le elaborazioni che di tali concetti si trovano effettuate nella branca di origine potessero influenzare il giudice penale ovvero se questo fosse libero di offrire una sua peculiare prospettiva del fenomeno. Ebbene, nell’orientarsi in quest’ultima direzione, peraltro in coerenza con un indirizzo ampiamente consolidato nella giurisprudenza penalistica [3], la Cassazione compie un percorso ermeneutico non scevro da pro­fili di originalità, nel quale istituti propri del diritto tributario vengono reinterpretati avvalendosi dello strumentario penalistico, seguendo un procedimento che supera cer­tamente la rigida separazione che sarebbe imposta dal principio del doppio binario [4] senza tuttavia eliminare l’autonoma valutazione, in fatto ed in diritto, che al giudice penale è in qualche modo connaturata [5]. La sentenza perviene così, adottando tra l’al­tro un apprezzabile approccio multiordinamentale, a delineare una nozione “penale” di residenza fiscale delle società che ben potrebbe influenzare, come si dirà in chiusura del presente scritto, le elaborazioni sul terreno – allo stato assai più malfermo – del diritto tributario.

2. La residenza fiscale delle società nella prospettiva tributaria ...

Come si è accennato, la principale questione giuridica che la Cassazione ha dovuto affrontare ha riguardato la collocazione della residenza fiscale di GADO, società costituita secondo le leggi del Lussemburgo ma che l’autorità inquirente riteneva essere gestita dall’Italia e dunque ivi residente. In effetti, in tanto può sostenersi la ricorrenza in concreto della fattispecie di omessa dichiarazione, in quanto si ravvisi che l’ente, tramite i suoi amministratori, ha il dovere giuridico di presentare la dichiarazione annuale dei redditi in Italia. E tale ultimo accertamento, a sua volta, dipende dall’individuazione del luogo ove la società ha la propria sede, essendo noto che gli enti residenti sono assoggettati al principio worldwide e, dunque, debbono dichiarare ed assoggettare alle regole fiscali domestiche i redditi ovunque prodotti nel mondo [6].

Su tale punto decisivo, la sentenza assume un atteggiamento pragmatico, che è tipico del modus argomentativo dei giudici penali. Essa prende infatti le mosse dalla norma del TUIR che definisce la residenza fiscale delle persone giuridiche, nell’ovvia considerazione che tale concetto trova in prima battuta la propria genesi nell’ordina­mento tributario; ma rispetto ad essa, apporta poi la propria peculiare prospettiva interpretativa che le consente di pervenire ad un concetto assolutamente originale di residenza.

La Cassazione penale dimostra di avere ben chiaro il dibattito aperto nel settore tributario in merito all’individuazione dei criteri di collegamento più idonei a manifestare l’inserimento dell’ente nell’ordinamento italiano: si trovano infatti richiamati sia l’orientamento che fa riferimento a criteri formali, principalmente la sede legale o il luogo dell’incorporazione; sia quello che, invece, privilegia criteri di natura sostanziale, ovvero fondati sulla sede reale o effettiva della società ricavabile dalla concreta operatività della stessa [7].

L’art. 73, comma 3, D.Lgs. n. 917/1986, in effetti, sembra porsi a cavallo delle due tendenze, stabilendo che «ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la se­de legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato». In tal modo, il legislatore tributario italiano – in parte uniformandosi ai criteri introdotti in materia di diritto internazionale privato dall’art. 25 della legge di riforma [8] – ha apparentemente posto sullo stesso piano gli uni e gli altri, massimizzando il perimetro di operatività della residenza fiscale italiana con l’obiettivo di attrarre sotto la potestà impositiva nazionale il maggior numero di fattispecie soggettive. Da questo punto di vista, la norma sulla residenza delle persone fisiche corrisponde perfettamente al paradigma volto ad affermare la sottoposizione di un ente alle norme fiscali interne sui redditi ovunque prodotti nel mondo estendendo e moltiplicando i fattori di collegamento, ancorché labili, con l’ordinamento domestico.

In modo condivisibile, la sentenza in commento evidenzia come la disposizione tributaria si traduca, di fatto, in una supremazia della sede effettiva su quella formale. Quest’ultima, infatti, è destinata ad assumere rilevanza solo laddove ogni ulteriore elemento di collegamento della società – dal luogo in cui si formano le decisioni fon­damentali a quello in cui essa svolge il proprio core business – si collochi all’esterno del­l’ordinamento italiano. In tutti gli altri casi, che verosimilmente saranno i più numerosi, invece, si rivela decisivo l’uno o l’altro dei due criteri sostanziali enunciati dalla norma.

I pregi, nell’ottica dello Stato impositore, dei criteri di collegamento di natura sostanziale – principalmente, la possibilità di attribuire la residenza fiscale a enti che, di fatto, nel loro quotidiano operare presentano significativi punti di contatto con l’or­dinamento nazionale a prescindere dal luogo in cui la società si è formata o in cui risulta registrata la sede legale – sono, peraltro, controbilanciati, nella prassi, dalla mag­giore difficoltà di accertamento che si accompagna alla verifica della collocazione della sede dell’amministrazione o dell’oggetto principale. Mentre, infatti, la sede legale costituisce un criterio di immediata verificabilità, l’individuazione degli elementi di fatto capaci di rivelare l’esistenza entro il territorio dello Stato della sede dell’am­ministrazione o dell’oggetto principale offre numerosi e non preventivabili aspetti di opinabilità e di incertezza. Un simile assetto si riflette nell’atteggiamento ondivago della giurisprudenza tributaria, negli ultimi anni sollecitata più volte ad esprimersi con riferimento a casi di esterovestizione societaria.

Ciò ha riguardato in particolare il criterio della sede dell’amministrazione che, tra i tre criteri espressamente previsti dall’art. 73 è quello che, da un lato, non ha una definizione in positivo [9]; dall’altro, forse proprio in conseguenza di ciò, viene il più delle volte invocato per ricondurre in Italia la residenza di società costituite in altra giurisdizione. Esso, in assenza di altre specificazioni, potrebbe sottintendere tanto lo svol­gimento di attività amministrative, intendendosi per tali quelle connesse al funzionamento ordinario e day-by-day dell’ente; quanto la realizzazione di attività di direzione, ovvero di indirizzo dell’attività della società, le quali a loro volta possono declinarsi in attività di decisione strategica, riferita cioè alle linee fondamentali dirette al perseguimento delle finalità statutarie dell’ente, e di mera supervisione della gestio­ne ordinaria. Sul punto, la giurisprudenza più recente ha assunto una posizione chiara, operando una netta distinzione tra lo svolgimento di mere attività amministrative, aventi una portata esecutiva e come tali inidonee a contribuire alla collocazione della residenza, e l’assunzione delle “scelte gestionali fondamentali”, che costituiscono il noc­ciolo della sede dell’amministrazione [10].

Tuttavia, una volta individuato il concetto rilevante di “amministrazione”, si pone l’ulteriore problema di selezionare i soggetti che possono porla in essere. Così, sempre per proseguire con un esempio, assunta la nozione di sede dell’amministrazione come riferita al luogo ove si definiscono le linee guida fondamentali e prospettiche della vita della società, sorge immediatamente il dilemma se a tal fine rilevi l’attività dei consiglieri di amministrazione svolta nel contesto delle riunioni formali del board oppure se, come certa giurisprudenza recente pare avvalorare, debba essere valorizzato il luogo in cui la proprietà, e dunque i soci, maturano i propri convincimenti sulla gestione dell’impresa al di fuori delle sedi a ciò deputate [11]. Con le ulteriori possibili complicazioni che, in casi di tal genere, si possono porre qualora si sia in presenza di una pluralità di soci.

A fronte di siffatte complicazioni, la giurisprudenza tributaria non ha sempre mostrato un atteggiamento univoco, manifestando via via approcci ambigui apparentemente connotati più da aneliti di tipo politico che non genuinamente giuridico. Esem­pio di ciò che si dice è la sentenza della sezione tributaria della Cass., 23 ottobre 2013, n. 24007, nella quale la Suprema Corte ha affermato che «sede dell’ammini­strazione è quella da cui provengono gli impulsi volitivi inerenti all’attività di gestione dell’ente, essa rappresenta, in altri termini, il momento essenziale nello svolgersi della vita della società, nel quale i rapporti a contenuto patrimoniale della stessa vengono voluti ed economicamente determinati». In quel caso, sono stati valorizzati per la collocazione della sede dell’amministrazione in Italia una serie di elementi (soci della società estera sono tutte società italiane, alcuni membri del CdA sono residenti in Italia, la sede legale in Lussemburgo è presso un ente di domiciliazione) ritenuti indicativi dell’assunzione effettiva nel nostro ordinamento delle decisioni fondamentali per la gestione dell’ente. Per quanto mosso da un intento di semplificazione, un simile orientamento non appare esente da criticità: così non è chiaro come possa rilevare la residenza in Italia di “alcuni” dei membri del Consiglio di amministrazione della società, senza dar conto della provenienza degli altri che in ipotesi potrebbero anche essere numericamente preponderanti; ed ancora, in assenza di una verifica di tipo comparativo, volta cioè a verificare quali attività decisionali o gestionali siano svolte presso la sede estera, si finisce per dare preponderante rilievo ad un elemento puramente interno, quello della formazione degli impulsi volitivi, che specie in un contesto collegiale potrebbe tuttavia non risultare decisivo per le assunzioni delle deliberazioni dell’ente o comunque essere modificato all’esito della discussione svolta nelle sedi statutarie preposte.

L’indirizzo che valorizza la collocazione in Italia degli impulsi volitivi, in definitiva, conduce ad ampliare in modo abnorme il perimetro della residenza fiscale delle società nel nostro ordinamento ancorandolo tuttavia ad elementi di non facile verificabilità e quindi forieri di incertezza (per il contribuente) e di arbitrio (per l’Ammi­nistrazione Finanziaria ma anche per il giudice).

3. ... e la sua ricostruzione penalistica

L’approccio penalistico, pur ponendosi nel solco della giurisprudenza tributaria nel senso della valorizzazione di criteri di effettività, appare assai più limpido nel delineare gli elementi rivelatori di una simile situazione di effettività, ravvisandoli nel luogo ove la società non solo è fisicamente insediata, ma intrattiene anche tutti quei rapporti che, a seconda del suo oggetto, risultano indispensabili per il normale svolgimento delle attività tipiche di questo. Svanisce, invece, ogni interesse per gli impulsi volitivi o comunque per le procedure di formazione interna della volontà dell’ente prive di adeguata e percepibile esteriorizzazione. Così la sentenza in commento afferma che «la definizione di sede amministrativa (...) si fonda su un criterio di effettività gestionale dell’impresa”, a ciò restando estraneo “il luogo nel quale si assumono le decisioni strategiche e dal quale partono gli impulsi decisionali”, potendosi verificare in questo caso “conseguenze aberranti ove esso dovesse identificarsi con la sede della società controllante, in evidente contrasto con le ragioni stesse della politica del gruppo e le esigenze sottese al suo controllo» [12].

L’idea di fondo del ragionamento della Cassazione è, dunque, che la residenza, in quanto nozione decisiva al fine di valutare l’assoggettamento dell’ente ai doveri previsti dalla legislazione fiscale domestica, debba fondarsi su elementi rivelatori di ciò che realmente a tal fine conta, ovvero l’inserimento di quello nel tessuto economico e sociale dello Stato. Inserimento che passa dalla ricognizione di un aspetto materiale statico – sede, dipendenti, strutture organizzative di supporto – nonché di uno relazionale, concernente lo svolgimento delle attività amministrative, i rapporti con fornitori e clienti, i contratti con intermediari finanziari e così via.

Rispetto a queste circostanze, evidenzia la sentenza, come all’interno della struttura si formano le linee strategiche che poi troveranno attuazione e ostensione attraverso siffatta struttura non assume rilievo, in quanto trattasi di profilo che non è destinato a trovare manifestazione esterna. Occorre evitare, sembra ammonire la sentenza, le situazioni foriere di ambiguità: ciò che accadrebbe se si pretendesse di ancorare il giudizio di inserimento nell’ordinamento a fattori non univoci in quanto privi di percettibilità oggettiva da parte dei terzi. Da qui, ancora una volta condivisibilmente anche sulla scorta di ampia elaborazione dottrinale [13], la preoccupazione della sentenza di precisare i confini tra asservimento dell’ente estero alla controllante italiana ed i casi, del tutto fisiologici, di influenza di quest’ultima nel contesto dei nor­mali rapporti di gruppo [14].

Si superano in tal modo le incertezze manifestate dalla giurisprudenza tributaria, valorizzando l’esigenza di accertare gli elementi in fatto oltre ogni ragionevole dubbio, dunque in senso oggettivo ed immediatamente percepibile. Si coglie in sostanza, nel condivisibile ragionamento della sentenza, l’influenza del tipo di giudizio che caratterizza il processo penale, nel quale l’accertamento dei fatti deve avvenire sulla base di circostanze non solo positivamente provate, ma anche di carattere oggettivo, non essendo viceversa utilizzabili, almeno in via di principio [15], né presunzioni né ele­menti indiziari che confondono il movente interno con la condotta effettivamente percepibile all’esterno.

Tale risultato si deve apprezzare anche in un’ottica sistematica che pure la sentenza in qualche modo richiama [16]. Proprio perché volta ad individuare la sede effettiva della società, la ricostruzione dovrebbe essere posta in essere in un’ottica globale, ovvero comparando il grado di inserimento manifestato nell’ordinamento procedente e quello che il medesimo ente può rivelare in altro e diverso sistema statale. La sede reale dovrebbe, infatti, essere tendenzialmente unica e, perciò, essere individuata attraverso una attenta opera di comparazione e di conseguente valutazione di tutti gli elementi denotativi di un collegamento che siano a disposizione dell’autorità italiana. Vi è, invece, la tendenza da parte dell’Amministrazione Finanziaria – peraltro contrastata in tempi recenti dalla giurisprudenza specie di merito [17] – ad accontentarsi di una ricognizione degli elementi di inserimento della società nel territorio nazionale e a reputarli sufficienti per l’attribuzione della residenza, senza tuttavia in alcun modo porre la questione della possibile sussistenza di circostanze di pari o maggiore rilevanza tali da orientare la collocazione altrove della sede reale, e conseguentemente della residenza fiscale.

Un approccio, questo, che se può comprendersi alla luce dell’esigenza dello Stato di massimizzare il proprio gettito fiscale, mal si concilia con l’esigenza di condurre con rigore, sul piano del diritto, l’indagine circa la collocazione della sede effettiva dell’ente. Ciò, ancor più, se si pone mente alla circostanza che, di regola, le disposizioni domestiche omettono di fornire una definizione accurata dei concetti di sede dell’amministrazione o di oggetto principale, attribuendo così all’interprete, principalmente all’Amministrazione Finanziaria, una discrezionalità così ampia da sconfinare nell’arbitrio [18].

In questo contesto, a maggior ragione nei casi come quello oggetto della sentenza relativi a fattispecie intracomunitarie, si deve valorizzare la centralità del ricorso allo scambio di informazioni quale strumento procedurale per la determinazione dell’effettivo inserimento dell’ente nello Stato di incorporazione. La logica della determinazione della residenza, nel caso di fattispecie transfrontaliere, è infatti quella del con­fronto, dal momento che solo in tal modo appare possibile formulare quel giudizio di prevalenza che è connaturato all’attribuzione della qualifica di residente a enti che presentano legami con due o più ordinamenti. Allo stesso modo, deve essere data adeguata rilevanza alle certificazioni, provenienti dallo Stato di incorporazione ed attestanti la residenza ivi della società per esservi effettivamente amministrata [19].

Nella giurisprudenza tributaria prevale, invece, una logica unilaterale, evidentemente inadeguata rispetto a fattispecie nelle quali la comparazione tra ciò che si verifica all’interno dell’ordinamento nazionale e ciò che, in ipotesi, può essere ravvisabile nel diverso ordinamento di incorporazione della società costituisce il fulcro del procedimento di attribuzione della residenza. Una tendenza che costituisce una chiara violazione dei principî di mutuo riconoscimento e leale cooperazione tra gli Stati membri affermati in seno all’ordinamento europeo e che costituiscono strumenti indispensabili per affrontare in modo adeguato la problematica in esame. Anche da que­sto punto di vista, dunque, l’indirizzo della sentenza Dolce & Gabbana si rivela condivisibile, nella misura in cui – valorizzando una nozione di effettività e oggettiva riconoscibilità dei criteri di inserimento rilevanti – richiama elaborazioni europee e quindi, seppur prevalentemente per implicito, il conseguente strumentario, ivi compreso quello afferente alla cooperazione internazionale.

4. L’ambigua valorizzazione della nozione di stabile organizzazione

La sentenza giunge, quindi, a far proprio uno dei due indirizzi presenti nell’elabo­razione tributaria della residenza, cui si è fatto cenno retro, ed individua la regola secondo la quale la sede effettiva, rilevante ai fini della collocazione della residenza fiscale della società, va individuata nel luogo ove si trova la struttura organizzata che abitualmente svolge le attività tipiche dell’ente e caratterizzanti il suo business.

Ebbene, per corroborare ulteriormente una simile conclusione, che appare peraltro condivisibile anche in un’ottica fiscale [20], la Cassazione valorizza un diverso istituto del diritto tributario, ovvero la stabile organizzazione, per dimostrare come anch’essa renda palese la scelta del legislatore di privilegiare i collegamenti con l’ordinamento che si sostanziano in elementi oggettivi ed attinenti allo svolgimento dell’attività tipica dell’ente [21].

Non sfugge come un simile approccio desti qualche perplessità, atteso che la stabile organizzazione riguarda i soggetti non residenti e, quindi, costituisce nozione antitetica a quella di residenza [22]. Certamente, mediante la stabile organizzazione il legislatore individua un collegamento rilevante per il nostro ordinamento, ma pur sempre tale da non configurare la residenza e, dunque, non confondibile con l’ogget­to principale e con la sede dell’amministrazione [23]. Inoltre, la nozione di stabile organizzazione privilegia l’aspetto operativo legato allo svolgimento dell’attività tipica dell’impresa, prescindendo da – o, comunque, ponendo in secondo piano – l’idonei­tà della struttura organizzativa e dal suo effettivo inserimento nel contesto economico e sociale del luogo.

L’equivoco tra le due nozioni, peraltro, non è nuovo. Esso è stato in qualche modo alimentato, in passato, dalla stessa Amministrazione Finanziaria, la quale aveva formulato una “riserva”, in realtà denominata osservazione, al Commentario all’art. 4, par. 3, del Modello OCSE. Secondo tale osservazione, l’Italia affermava la propria libertà di prendere in considerazione, nella determinazione del luogo di direzione effettiva di un ente, «anche il luogo ove l’attività principale e sostanziale dell’ente è esercitata». In questo modo, non solo – come da più parti notato – si appiattiva la nozione di sede dell’amministrazione su quella di oggetto principale; ma, soprattutto, si apriva la strada ad un possibile ravvicinamento di siffatta nozione con il concetto di stabile organizzazione, anch’esso fondato sullo svolgimento di una attività che può senz’altro dirsi sostanziale avuto riguardo alla struttura della branch in Italia [24]. Superata una simile interpretazione in ambito tributario, ove non se ne ravvisa quasi più traccia, essa è ora transitata nel contesto della giurisprudenza penale, sfruttando la già ricordata impronta sostanzialista che la connota; ma anche qui, i dubbi sulla correttezza di essa permangono.

Si può osservare infatti che, di regola, la stabile organizzazione non individua che una parte dell’attività complessivamente svolta dall’ente non residente e come tale è incapace di delineare quell’univoco inserimento nell’ordinamento richiesto per l’at­tribuzione della residenza. Occorre, nel caso di più segmenti di attività che si collochino in varie giurisdizioni, effettuarne una valutazione comparativa che dia la prevalenza all’ordinamento nel quale l’inserimento è più rilevante. Altro è – e forse è in questo contesto che più si può apprezzare la sollecitazione della Cassazione penale – laddove l’attività della branch esaurisca quella dell’ente non residente, nel qual caso un impatto sulla collocazione della residenza può dirsi inevitabile, per quanto sempre in modo che i due concetti si escludano a vicenda.

Comunque sia, la vicenda appare rilevante ai fini dell’esame che si sta svolgendo in quanto mette in evidenza la peculiarità dell’approccio penalistico a concetti propri del diritto tributario [25], improntato su una autonoma attribuzione di significato finalizzata al raggiungimento di uno scopo, legato all’effettivo accertamento dei fatti e delle responsabilità individuali, per il quale non si esita anche a integrare nozioni (co­me quella della residenza) con riferimenti che nel diritto tributario difficilmente potrebbero essere sostenuti sul piano tecnico [26].

5. Costruzioni di puro artificio e l’inevitabile influenza del diritto UE

Un aspetto meritevole di enfasi nel complessivo approccio della Cassazione penale nella sentenza che si annota riguarda la valorizzazione, nel senso dell’esclusività di criteri di collegamento di tipo effettivo, della giurisprudenza europea. Si tratta di una novità, essendo mancata fino ad oggi anche nella giurisprudenza tributaria una particolare sensibilità verso questo profilo. Un simile approccio va senza dubbio con­diviso, considerato sia lo specifico contesto in fatto che caratterizzava la vicenda sottoposta al vaglio della Cassazione, che riguardava una società appartenente ad un altro Stato membro dell’Unione; sia la sensibilità per i temi europei che da tempo percorre la riflessione in ambito tributario e che in questo caso il giudice penale ha ritenuto essenziale scandagliare. Una novità ancora più apprezzabile se si considera che il diritto dell’Unione Europea non contempla una definizione a sé stante di ciò che debba intendersi, in positivo, per “società fiscalmente residente in uno Stato membro” e di quali siano, pertanto, i criteri di collegamento a tal uopo accettati dal legislatore dell’Unione, operandosi di regola un rimando a quanto stabilito negli ordinamenti degli Stati membri. Di conseguenza, per quanto non adeguatamente motivata, la scelta della Cassazione di trarre dal contesto sovranazionale indirizzi per stagliare i criteri di collegamento ritenuti corretti per l’attribuzione della residenza appare il condivisibile sintomo di una apertura multilivello della giurisprudenza interna al dialogo con altre fonti e con altre giurisdizioni.

Nelle direttive adottate nella materia della fiscalità diretta si rinviene, infatti, una definizione sostanzialmente identica, secondo la quale società di uno Stato membro è quella che «secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro sia considerata co­me avente il domicilio fiscale in tale Stato membro e, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con un paese terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori della Comunità» [27]. Come si vede, il testo si guarda bene dal fornire una definizione di società residente di portata europea ai fini della disciplina fiscale che tali direttive introducono, ma si limita a rinviare alle regole interne, preoccupandosi semmai di evitare che venga estesa la disciplina della direttiva ad enti collocati al di fuori del territorio dell’Unione.

Anche in questo settore, tuttavia, come in molti altri nei quali il diritto positivo non è ancora stato in grado di influire (anche a causa del meccanismo di adozione degli atti normativi dell’Unione centrato sull’unanimità), le indicazioni più rilevanti provengono dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE. Si assiste ad un fenomeno nel quale – per quanto, in una materia ancora non armonizzata a livello europeo come quella delle imposte dirette, gli Stati restino ampiamente liberi di determinare il contenuto del concetto di residenza fiscale – tuttavia nel momento in cui la scelta unilateralmente operata si riveli anche solo in potenziale contraddizione con il generale divieto di non discriminazione e con il rispetto delle libertà fondamentali di circolazione, allora il diritto dell’Unione, tramite l’intervento della Corte di Giustizia UE, consente di sindacare gli elementi posti dalla legislazione nazionale a fondamento dell’attribuzione di residenza.

Correttamente, la sentenza Dolce & Gabbana richiama come la possibilità di un simile sindacato sia stata teoricamente affermata dalla Corte UE con riferimento alla compatibilità dei sistemi fiscali nazionali con la libertà di stabilimento [28]. Per tale fondamentale libertà, come del resto per tutte le libertà previste dal Trattato, l’ap­proccio della giurisprudenza europea si è da sempre caratterizzato per una particolare attenzione alla loro difesa, specie nei confronti di misure fiscali nazionali che avessero una portata restrittiva nei confronti delle medesime. Così, costituisce jus receptum quello secondo cui devono considerarsi quali restrizioni siffatte «tutte le misure che vietano, ostacolano o scoraggiano l’esercizio» della libertà di stabilimento [29].

Ebbene, di particolare rilievo al fine dell’individuazione dei criteri di collegamento si rivela essere l’elaborazione della Corte di Giustizia UE sul concetto di «costruzione di puro artificio»: essa offre, infatti, numerosi spunti per l’individuazione delle circostanze minime di inserimento di un ente nell’ordinamento di uno Stato membro utili per l’attribuzione della residenza fiscale secondo il criterio della sede reale.

Va ricordato che, secondo i Giudici europei, perché sia rinvenibile una «costruzione di puro artificio» è necessario che, oltre al ricorrere di un elemento soggettivo consistente nella volontà di ottenere un indebito vantaggio fiscale, sussistano elementi oggettivi «dai quali risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dall’ordinamento comunitario, l’obiettivo perseguito dalla libertà di stabilimento non sia stato raggiunto» [30]. La Corte ha, quindi, evidenziato, ragionando a contrariis, gli elementi di fatto idonei a manifestare un effettivo inserimento e, dunque, l’avvenuto rispetto del diritto di stabilimento. Due, in particolare, risultano essere le caratteristiche che siffatto insediamento deve possedere per poter essere considerato “genuino”: una materiale, relativa alla sussistenza di «elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi, relativi, in particolare, al livello di presenza fisica (...) in termini di locali, di personale e di attrezzature» [31]; l’altra, invece, operativa, attinente cioè all’at­tività che mediante siffatta struttura la società pone in essere e che deve mostrare i contorni di una effettiva attività economica [32]. La Corte, quindi, si è concentrata sul profilo organizzativo, valorizzando «il livello di presenza fisica della SEC in termini di locali, di personale e di attrezzature» [33]. Vi è da ritenere che la Corte abbia preferito accantonare gli ulteriori test che erano stati proposti dall’Avvocato Generale, siccome fondati su circostanze (l’effettività dell’attività svolta e il valore economico della stessa) di tipo valutativo e, perciò, prive di quei requisiti di oggettività e certezza che invece sono reputate essere essenziali ai fini della riconoscibilità dell’insedia­mento nei confronti dei terzi.

L’impatto di tale elaborazione sul nostro ordinamento si può cogliere proprio in relazione alle pronunce di giudici di merito [34], le quali – pur in presenza di società costituite secondo il diritto di un altro Stato membro dell’Unione – non hanno esitato a reputarle esterovestite (e, come tali, residenti in Italia) sulla base della ritenuta collocazione in Italia dei meccanismi decisionali – una situazione spesso presunta a partire dalla residenza italiana dei soci o della controllante [35] – e dell’esclusiva finalità fiscale sottesa all’apparente localizzazione della società all’estero.

Si tratta di orientamenti che la Cassazione, e ad avviso di chi scrive a ragione, ritiene non idonei, proprio alla luce delle indicazioni desumibili dal diritto dell’Unione Europea. Da un lato, infatti, la finalità di ottenere un risparmio di imposta che può aver mosso la collocazione di una società in un altro Stato membro, diverso da quello di appartenenza degli azionisti, non dovrebbe ex se rilevare, ancorché sia quella prevalente, in omaggio a quanto più volte affermato dalla Corte di Giustizia [36]. Dall’al­tro, la residenza dei soci o della capogruppo viene considerata, come si è visto, circostanza di per sé irrilevante ai fini della collocazione della residenza della società nel contesto dell’Unione Europea [37]. Infine, ed in ogni caso, l’equazione che gli orientamenti appena richiamati finiscono per avvalorare – la sede della società costituita in altro Stato membro si colloca là dove risiedono i suoi soci, in quanto ivi si formano gli impulsi volitivi che, poi, previa formalizzazione nelle sedi statutariamente a ciò deputate, ne guideranno l’attività – si pone in contrasto con l’esigenza di certezza e conoscibilità per i terzi delle circostanze di fatto assunte a base della localizzazione della società. Per di più, il richiamo agli impulsi volitivi, come mera formazione interna dei contorni delle decisioni strategiche per la vita della società, finisce per consentire al­l’Amministrazione Finanziaria di ricondurre nel territorio dello Stato la sede dell’am­ministrazione dell’ente pressoché in ogni caso, realizzando così un evidente ostacolo alla libertà di stabilimento.

Vi è, dunque, una discrasia tra i limiti sostanziali posti dal diritto del­l’Unione, come si è visto legati all’esigenza di garantire l’effettività dell’insediamento sotteso all’attribuzione di residenza, ed il prevalente approccio interpretativo manifestato dalla giurisprudenza interna – e, di fatto, avallato dalla prassi dell’Ammini­strazione Finanziaria – volto ad estendere la possibilità di predicare la residenza italiana di enti creati altrove in nome della lotta all’esterovestizione e dell’esigenza di intercettare flussi di imponibile ancorché prodotti all’estero [38]. E rispetto a questa discrasia, la sentenza in commento tenta di porre rimedio, valorizzando le elaborazioni europee che peraltro, anche alla luce di conformi indizi reperiti nel nostro ordinamento fiscale [39], appaiono come la mera conferma di un principio già in quest’ultimo esistente.

Di tale mutato atteggiamento costituisce conferma anche la posizione che l’A­genzia delle Entrate ha assunto nel contesto della procedura di infrazione, poi archiviata, sollecitata dall’Associazione dei dottori commercialisti ed avente ad oggetto la presunzione di residenza di cui all’art. 73, comma 5 bis, D.P.R. n. 917/1986. In una comunicazione, indirizzata alla Commissione nel contesto della procedura, l’Am­mi­nistrazione Finanziaria italiana ha osservato che la prova dell’inserimento dell’ente nel diverso ordinamento dello Stato membro ai fini del radicamento della residenza può riguardare aspetti non predeterminabili in via generale ed astratta. Ha, quindi, valorizzato in particolare quegli «elementi concreti da cui risulti (...) il luogo in cui le decisioni strategiche, la stipulazione dei contratti e le operazioni finanziarie e bancarie siano effettivamente realizzate» [40]. Si tratta di una posizione che appare in linea con quanto desumibile dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia circa gli elementi di fatto indicativi di un effettivo inserimento della società nell’ordinamento che la ospita. Essa sembra aver riguardo agli aspetti più propriamente organizzativi e gestio­nali dell’ente, dotati di un connotato di ostensibilità verso i terzi e capaci di evidenziare che la società partecipa alla vita economica e sociale dello Stato ospite e, perciò, ha effettivamente esercitato il proprio diritto di stabilimento nello spazio europeo.

Sembra, dunque, in questo approccio scolorirsi il rilievo dei profili di controllo o comunque proprietari, a favore di una valutazione che, come insegna l’approccio penalistico della Dolce & Gabbana, va effettuata caso per caso mettendo in relazione la particolare attività che la società è chiamata a svolgere nello Stato e l’assetto organizzativo e gestionale ivi presente nella sua idoneità a realizzare siffatte funzioni. Ciò che, come la stessa amministrazione riconosce, non ostacola il riconoscimento della residenza in altro Stato membro anche di società holding [41].

6. Il rischio di sovrapposizione tra esterovestizione e abuso del diritto

La parte della sentenza che appare meno lineare nel suo percorso argomentativo è quella che si sofferma sull’abuso del diritto e tenta di dare una lettura dei fenomeni di esterovestizione alla luce di tale concetto. Il confronto tra residenza ed abuso poteva dirsi inevitabile, attesa l’ampia elaborazione che si è avuta sul punto nella giurisprudenza tributaria. Tuttavia, la pronuncia appare ambigua sul punto e, pur pervenendo come si dirà ad un esito interpretativo ancora una volta condivisibile, percorre una via eccessivamente tortuosa tra l’altro in un momento nel quale il nuovo art. 10 bis, L. n. 212/2000 era già entrato in vigore (pur non facendone la Cassazione menzione alcuna) e dunque la problematica avrebbe forse potuto essere risolta più semplicemente [42]. In effetti, in alcuni passaggi la motivazione sembra adombrare una possibile, seppur limitata, rilevanza penale dell’abuso, per quanto solo laddove la con­dotta rientri nella fattispecie astratta prevista da una specifica norma incriminatrice [43]. Pare di cogliervi una certa ritrosia da parte dei giudici a smentire nettamente la propria precedente posizione [44], tra l’altro manifestata nell’ambito della medesima vicenda, per quanto il radicale mutamento del contesto renda più che giustificatauna diversa interpretazione.

L’equivoco è da tempo presente nelle elaborazioni giurisprudenziali e si connette all’affermarsi in quel contesto del concetto di “esterovestizione”. L’espressione sottende la condotta del contribuente che si adopera per dar vita ad una situazione di apparente collocazione in altro ordinamento di una società che al contrario resta radicata nel contesto del sistema giuridico italiano. L’estraneità dell’ente rispetto a quest’ulti­mo rappresenterebbe dunque un mero vestito, che tuttavia nasconderebbe in realtà una sostanza di segno differente: vi sarebbe, in definitiva, una dissociazione tra profilo formale, che punta verso l’ordinamento di incorporazione, e quello sostanziale, che invece secondo l’Amministrazione Finanziaria riconduce l’intera struttura al nostro ordinamento. Sebbene manchi una definizione positiva di ciò che costituisca una società esterovestita, la giurisprudenza ha provato a delinearne la portata in più occasioni: è così gradualmente emersa una nozione secondo la quale per esterovestizione si intende «la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale» [45]. Il fenomeno della esterovestizione, allora, si caratterizza secondo questo orientamento da un punto di vista oggettivo, realizzandosi una apparente localizzazione in altro Stato pur rimanendo l’attività propria dell’impresa in Italia; nonché da uno soggettivo, essendo i suoi proprietari mossi dall’intento di sottrarre i redditi prodotti tramite tale ente agli obblighi fiscali imposti dalla nostra legislazione.

In casi di questo genere non siamo in presenza di un particolare atteggiarsi, nel contesto della disciplina sulla residenza, del fenomeno dell’abuso del diritto. L’abu­so, infatti, si caratterizza per la realizzazione di una fattispecie in assenza dei requisiti previsti dalla legge allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale che, nelle concrete spe­cifiche condizioni, non risulterebbe spettante: prevale, dunque, l’elemento soggettivo, il fine di perseguire un risultato fiscalmente vantaggioso, ma si presuppone comunque che la fattispecie sia stata effettivamente posta in essere e sia, per ciò stesso, percepibile nei suoi connotati costitutivi. Nel caso dell’esterovestizione, al contrario, siamo al cospetto di una occultata presenza effettiva dell’ente nel nostro ordinamento, di una situazione cioè nella quale il manifestato collegamento con lo Stato estero produce l’effetto di nascondere la reale situazione di fatto alle autorità italiane. Pertanto, si deve parlare di vera e propria evasione, trattandosi di un caso nel quale una società a tutti gli effetti italiana si proclama residente a fini fiscali in altro Stato e fa in modo di apparire come tale [46]. D’altra parte, la riconduzione del fenomeno dell’este­rovestizione ad una fattispecie abusiva produce l’effetto di introdurre nel contesto della definizione della residenza un elemento soggettivo, legato al perseguimento di un vantaggio fiscale, che non appare assolutamente necessario al fine di integrarla.

Si può ipotizzare che l’orientamento favorevole ad una lettura in chiave elusiva dei fenomeni di esterovestizione derivi da un acritico appiattimento della giurisprudenza interna sulla giurisprudenza europea, che spesso utilizza in via alternativa concetti – elusione, abuso, evasione – che trovano invece negli ordinamenti nazionali ambiti applicativi ben delimitati. In questo senso, è ancora più rimarchevole che la Cassazione penale, pur attingendo come si è visto ampiamente alle elaborazioni europee, abbia tuttavia concluso per l’irrilevanza delle condotte abusive rispetto ai casi di esterovestizione, e dunque di omessa dichiarazione, mancando in esse quel dolo di evasione che invece è tipico delle fattispecie penal-tributarie. Viene, pertanto, correttamente condivisa quella posizione della dottrina tributaria che, all’indomani dell’in­troduzione dell’art. 10 bis nello Statuto, ha ravvisato il carattere essenziale dell’abuso nell’assenza di fraudolenza, viceversa tipica dell’evasione.

7. Conclusioni: l’influenza della pronuncia sulla nozione tributaria di residenza fiscale

Si è già sottolineato come il punto di arrivo del ragionamento della Cassazione nella sentenza Dolce & Gabbana sia condivisibile, per quanto il percorso argomentativo utilizzato appaia in alcune sue parti poco ortodosso rispetto a nozioni proprie del diritto tributario. Resta aperta, ovviamente, la questione se un orientamento di tal fatta, e dunque la nozione di residenza fiscale delle società che ne scaturisce, possa influenzare anche la percezione di tale nozione nell’ordinamento di origine, ovvero quello fiscale. Le forzature che, come si è detto, caratterizzano l’interpretazione offerta dalla Cassazione penale potrebbero ostacolare, almeno in prima battuta, un simile travaso. Tuttavia, ciò che resta, al di là del percorso seguito, è l’elaborazione conclusiva, ovvero l’ancoraggio della residenza a elementi oggettivamente capaci di manifestare ai terzi dove l’ente agisce e persegue il proprio obiettivo statutario.

Ebbene, da questo punto di vista sembra auspicabile che anche la giurisprudenza tributaria pervenga al medesimo risultato. A ben guardare, anzi, la posizione sostanzialista della Cassazione penale, avulsa dai tecnicismi a cui talvolta i giudici tributari sono troppo propensi, si rivela coerente con la giustificazione e la funzione del tributo nel nostro ordinamento: la connotazione della sede dell’amministrazio­ne come il luogo ove avviene l’effettiva ed ostensibile gestione dell’ente richiama l’esigenza di inserimento e fruizione dei servizi e delle infrastrutture dello Stato ospite, i quali fon­dano e delimitano quel doveroso concorso alle spese pubbliche che rappresenta il cuore dell’art. 53 Cost. Insomma, ha senso – in primis proprio nell’ottica fiscale – concepire la residenza alla stregua di indici di inserimento che prescindano da profili formali e si fondino invece sui legami che la società, nei suoi caratteri organizzativi e relazionali, manifesti in modo univoco con l’assetto economico e sociale dello Stato.

In quest’ottica, si comprende altresì l’espunzione, che ne deriva in via di indispensabile corollario, di quei criteri evanescenti, elaborati dalla prassi dell’Ammini­strazione Finanziaria, riferiti alla formazione interna degli indirizzi dell’ente. In particolare, l’interpretazione che valorizza la collocazione degli impulsi volitivi contraddice la necessità di valorizzare il collegamento tra la struttura operativa propria della società e l’ordinamento che effettivamente la ospita, finendo per operare un distacco tra nozione di residenza e funzione che le è attribuita in seno all’ordinamento.

Sembra perciò auspicabile che la sollecitazione proveniente dalla giurisdizione pe­nale venga recepita da quella tributaria e possa modellare la ricostruzione del concetto di residenza fiscale anche nel contesto propriamente tributario. Occorre, proprio per evitare siffatte complicazioni e rendere la nozione di residenza più certa nei suoi connotati di fondo e coerente con i fondamenti del sistema, privilegiare una definizione di sede dell’amministrazione che prescinda dalle episodiche assunzioni di decisioni fondamentali e dia invece rilievo al luogo ove la società vive ed opera nella sua quotidianità, dove cioè essa non solo ha una struttura chiaramente percepibile dai terzi, ma anche pone in essere i rapporti (con i clienti o le banche, ad esempio) nei quali si sostanzia la sua attività tipica [47].

In questa stessa direzione, peraltro, si muovono le esperienze internazionali, nelle quali da tempo è emersa l’insoddisfazione per la riconduzione della residenza a criteri di tipo formale e si è fatta strada la tesi secondo la quale solo elementi di collegamento sostanziale e per di più sottratti alla sfera esclusivamente soggettiva possono efficacemente rappresentare l’inserimento dell’ente nel tessuto sociale ed economico dello Stato che dà sostanza appunto alla residenza fiscale [48].

La recente tendenza della giurisprudenza a superare il tradizionale doppio binario tra procedimento penale e procedimento tributario, a favore di una più agevole circolazione dei modelli e degli strumenti interpretativi tra l’uno e l’altro, sembra favorire la trasmigrazione della posizione espressa nella sentenza in commento al settore tributario: del resto, appare del tutto irragionevole che nell’ambito di uno stesso ordinamento il medesimo concetto conosca latitudini interpretative differenziate. Pre­so atto che i canoni previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 sono divenuti ormai obsoleti, sarebbe opportuno che il legislatore intervenisse per disciplinare un nuovo tipo di rapporto tra ambito penale e ambito tributario, fondato su un dialogo rispettoso delle inevitabili differenze di fondo che li contraddistingue reciprocamente. La sentenza Dolce & Gabbana appare suggerire un approccio equilibrato che, anche al di là della specifica questione affrontata, potrebbe costituire un utile modello per successive riflessioni da parte del legislatore.

Note

[1] Si fa riferimento, in particolare, alla sent. 28 febbraio 2012, n. 7739 emessa dalla II sezione penale della Corte di Cassazione.

[2] Cass., sez. III pen., sent. 30 ottobre 2014, n. 43809.

[3] Sul punto, si veda PERUZZA, Il ruolo del procedimento tributario nella determinazione dell’imposta evasa ai fini del giudizio penale, in Riv. trim. dir. trib., 2015, p. 509 ss.

[4] Sul “doppio binario” e sulla sua graduale attenuazione si vedano MARELLO, Evanescenza del principio di specialità e dissoluzione del doppio binario: le ragioni per una riforma del sistema punitivo penale tributario, in Riv. dir. trib., 2013, p. 269 ss.; e PISTOLESI, Crisi e prospettive del principio del ‘doppio binario’ nei rapporti fra processo e procedimento tributario e giudizio penale, in Riv. dir. trib., 2014, I, p. 29 ss.

[5] Sostiene la giurisprudenza che – con riferimento al PVC – il giudice non debba limitarsi «a constatarne l’esistenza» ma «proceda a specifica, autonoma valutazione degli elementi in esso descritti comparandoli con quelli eventualmente acquisiti aliunde» (Cass., sez. III pen., sent. 10 giugno 2014, n. 24319).

[6] Sul regime impositivo dei residenti e dei non residenti, v. CORDEIRO GUERRA, La doppia imposizione internazionale, in ID. (a cura di), Diritto tributario internazionale. Istituzioni, II ed., Padova, 2016, p. 363 ss.

[7] Per una analisi della dicotomia tra le due interpretazioni si veda MELIS, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Milano, 2009, p. 163 ss.

[8] L’art. 25, L. n. 218/1995, ha adottato come criterio di collegamento principale per le società il luogo di costituzione, prevedendo poi due criteri sussidiari (sede dell’amministrazione e oggetto principale). Va, comunque, osservato che le due norme non sono del tutto coincidenti: mentre infatti l’art. 73 del TUIR richiama più criteri di collegamento ponendoli di fatto sullo stesso piano (in modo che basta che sia verificata la collocazione in Italia di uno solo di essi, per la maggior parte del periodo di imposta, per attribuire all’ente la qualifica di residente a fini fiscali), l’art. 25 della legge di riforma pare privilegiare il criterio della costituzione, mentre i due ulteriori criteri sostanziali ivi elencati potrebbero operare solo in via sussidiaria.

[9] La sede legale è quella che risulta dall’atto costitutivo o da successivi atti modificativi cui deve essere data adeguata pubblicità. Secondo l’art. 73, comma 4, del TUIR, l’oggetto principale coincide con «l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto». Laddove manchino tali indicazioni, esso si determina in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato (comma 5).

[10] Cass., sez. trib., sent. 22 aprile 2015, n. 8196.

[11] Si osserva che «il luogo ove, episodicamente e senza renderlo noto a terzi, gli amministratori concertano decisioni direzionali non basta, da solo, ad integrare la sede dell’amministrazione, difettando per l’appunto quel liason permanente e tangibile con l’ordinamento che solo giustifica l’attribuzione della residenza» (CORDEIRO GUERRA, L’esterovestizione al vaglio dei giudici di merito, in Giust. Trib., 2008, p. 565 ss.).

[12] Parr. 16.20 e 16.29 della sentenza.

[13] Per un esame della questione, V. ANTONINI, Brevi riflessioni in merito alle interrelazioni tra rapporti di controllo, oggetto principale e stabile organizzazione (nota a Cass., sez. trib., n. 13579/2007), in Riv. dir. trib., 2008, V, p. 142 ss.

[14] Si veda, in particolare, il par. 20.3 della sentenza.

[15] Non si tratta, peraltro, di un indirizzo univoco. Così, la Cassazione ha affermato che in certi casi le presunzioni tributare possono essere tenute in considerazione dal giudice penale, il quale può considerarne gli esiti come indizi da sottoporre peraltro ad autonomi riscontri senza necessariamente dover seguire le valutazioni seguite dagli uffici finanziari (Cass., sez. III pen., sent. 5 giugno 2014, n. 23489). Si può citare, altresì, il ruolo crescente della prova logica per la prova dei delitti presupposto del riciclaggio. La Cassazione ritiene che non sia necessaria la prova diretta di tali delitti funzionali al riciclaggio, essendo sufficiente la mera prova logica della provenienza delittuosa delle utilità oggetto delle operazioni contestate o altrimenti che essi risultino, sulla base degli elementi di fatto, almeno astrattamente configurabili. Si veda, tra le altre, Cass., sez. pen., sent. 15 ottobre 2008, n. 495.

[16] L’esigenza che l’Amministrazione Finanziaria assuma un approccio bilaterale ben si coglie nel passaggio ove la Cassazione ricorda che «ai fini della domiciliazione fiscale non è necessario che l’attività di impresa venga svolta in Italia, ma la verifica dell’esercizio estero di tale attività costituisce pur sempre condizione imprescindibile per accertare la natura fittizia o meno dell’insediamento e, dunque, la sua esterovestizione» (par. 20.4).

[17] V. CTR Roma, sent. 3 febbraio 2014, n. 1694.

[18] Per una analisi dei diversi e non sempre condivisibili approcci assunti dalla giurisprudenza di merito italiana sul punto, si veda CORDEIRO GUERRA, op. ult. cit., p. 565 ss.

[19] DORIGO, Residenza fiscale delle società e libertà di stabilimento nell’Unione europea, Padova, 2012, p. 286 ss.

[20] In generale sulla residenza delle persone giuridiche, si vedano MARINO, La residenza nel diritto tributario, Padova, 1999; e MELIS, Il trasferimento della residenza fiscale nell’imposizione sui redditi, Roma, 2008.

[21] V. par. 16.55 ss. della sentenza. L’interpretazione di cui si parla nel testo è stata analizzata in senso critico da CERRATO, Sui confini tra esterovestizione societaria e stabile organizzazione (nota a Cass., sez. III pen., n. 32091/2013 e Cass., sez. III pen., n. 16001/2013), in Riv. dir. trib., 2013, V, p. 55 ss.

[22] L’ordinamento italiano, facendo applicazione del criterio worldwide, sottopone come noto ad im­posizione i soggetti fiscalmente residenti per i redditi ovunque prodotti nel mondo; e quelli non residenti, al contrario, per i soli redditi originati da fonti situate nel nostro ordinamento. Nel caso dei soggetti esercenti attività di impresa, si pone la questione del trattamento fiscale dei redditi che essi, qualora residenti in un’altra giurisdizione, producano in Italia. Le imprese, infatti, pur essendo enti unitari il più delle volte agiscono – e, dunque, producono base imponibile – in una pluralità di mercati; con la conseguenza che occorre delineare un concetto che consenta di distribuire in modo adeguato l’eserci­zio del potere impositivo tra i vari ordinamenti in ipotesi interessati da questo fenomeno. Ad un siffatto obiettivo risponde la nozione di stabile organizzazione, la quale perciò serve per garantire l’imposi­zione in Italia di redditi prodotti da soggetti non residenti. Ne consegue che, da un punto di vista teorico, residenza e stabile organizzazione sono due concetti antitetici. Sulla sovrapposizione giurisprudenziale dei due concetti, v. MELIS, Le interrelazioni tra le nozioni di residenza fiscale e stabile organizzazione: problemi ancora aperti e possibili soluzioni, in Dir. prat. trib., Parte I, 2014, p. 29 ss.

[23] Lo nota MAISTO, Brevi riflessioni sul concetto di residenza fiscale di società ed enti nel diritto interno e convenzionale, in Dir. prat. trib., 1989, I, p. 1358 ss., p. 1364.

[24] V. CERRATO, op. cit., p. 71.

[25] Un autore che si è occupato di recente della questione ha sottolineato la “buona maturità” della Corte di cassazione nell’affrontare le tematiche concernenti residenza fiscale e stabile organizzazione (DELLA VALLE, Residenza e stabile organizzazione, in Rass. trib., 2016, p. 871 ss., p. 885).

[26] Osserva ancora CERRATO, op. cit., p. 56, che «l’insistenza con cui negli ultimi anni la nozione di residenza fiscale delle società viene ricostruita dalla Cassazione penale richiamando il concetto di stabile organizzazione pone il dubbio che l’apparente confusione terminologica celi in realtà la convinzione che la nozione di residenza della società sia comunque influenzata dal luogo di svolgimento delle attività sociali».

[27] Art. 3, lett. b), Direttiva n. 2009/133/CE del Consiglio del 19 ottobre 2009 relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, alle scissioni parziali, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi e al trasferimento della sede sociale di un SE e di una SCE tra Stati membri. Di tenore identico è anche l’art. 2, lett. b), Direttiva n. 90/435/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990 concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (oggi confluito nell’art. 2, lett. b), Direttiva n. 2011/96/UE del Consiglio del 30 novembre 2011 di rifusione della precedente direttiva madre-figlia, entrata in vigore il 18 gennaio 2012). L’art. 3, lett. a), della Direttiva n. 2003/49/CE del Consiglio del 3 giugno 2003 concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi, invece, richiama espressamente la nozione di “residenza a fini fiscali”, peraltro ancora una volta rinviando a quanto stabilito dal legislatore nazionale.

[28] Par. 16.54: «L’accertamento in ordine allo svolgimento effettivo dell’attività e alla consistenza non artificiosa dell’insediamento estero (...) deve essere condotto secondo criteri interpretativi che tengano conto delle indicazioni che provengono dallo stesso legislatore nazionale ed europeo e degli approdi giurisprudenziali della Corte di giustizia delle Comunità europee in tema di diritto di stabilimento».

[29] Corte di Giustizia UE, sez. V, 17 ottobre 2002, causa C-79/01 Payroll, in Racc., p. I-08923, par. 26. Nello stesso senso, v. ex pluribus Corte di Giustizia UE, sez. V, 15 gennaio 2002, causa C-439/99 Commissione c. Italia, in Racc., p. I-00305, par. 22.

[30] Così, Corte di Giustizia UE, Grande Sezione, 12 settembre 2006, causa C-196/04 Cadbury Schweppes, in Racc., p. I-7995, par. 64.

[31] Ibidem, par. 67.

[32] Appare particolarmente interessante ricordare che, subito dopo la sentenza Cadbury Schweppes e nell’intento di adeguare il proprio sistema CFC a quanto indicato dalla Corte di Giustizia UE, il Ministro delle Finanze tedesco ha adottato un decreto con il quale ha escluso l’applicabilità di tale disciplina alle società controllate situate nello spazio europeo le quali dimostrino di: svolgere regolarmente attività d’impresa nello Stato di stabilimento; impiegare un numero di managers e dipendenti adeguato allo svolgimento di tali attività in modo indipendente; generare il proprio reddito mediante attività direttamente svolte sul mercato ovvero, nel caso di prevalenza di passive income infragruppo, fornire un servizio capace di produrre valore aggiunto per la società collegata (decreto del 8 gennaio 2007, richiamato da BECKER-HÖLSCHER-LOOSE, Impact of ECJ’s Cadbury Schweppes decision on German tax planning, in Tax Notes Int’l, 2007, p. 879 ss.). Come si vede, la Germania, nell’adeguarsi alla dottrina delle “costruzioni di puro artificio”, si è concentrata sugli aspetti organizzativi e operativi dell’attività della controllata, lasciando da parte, invece, profili più incerti come la residenza dei soci o il luogo di assunzione delle decisioni.

[33] Corte di Giustizia UE, Grande Sezione, 12 settembre 2006, causa C-196/04 Cadbury Schweppes, in Racc., p. I-7995, par. 67.

[34] Si tratta delle sentenze CTP Firenze, sez. I, 24 settembre 2007, n. 75; CTP Firenze, sez. XVI, 13 ottobre 2007, n. 108; CTP Belluno, sez. I, 14 gennaio 2008, n. 174, tutte con nota di CORDEIRO GUERRA, in Giust. Trib., 2008, p. 565 ss.

[35] Si veda la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Belluno richiamata nella nota che precede, ove si trova affermato che «elementi sintomatici della esterovestizione vanno individuati inoltre nella circostanza che il capitale sociale del soggetto esterovestito sia riconducibile ad una società di capitali per lo più costituita da un unico socio o da più soci appartenenti alla stessa famiglia detentrice della totalità o quasi delle relative azioni o quote del capitale sociale del soggetto esterovestito; per quanto riguarda l’amministrazione del soggetto esterovestito, essa è per lo più affidata a persone fisiche che risiedono in Italia (...)».

[36] Si veda ancora una volta la sentenza Cadbury Schweppes, nella quale si legge che «la circostanza che una società estera sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso» della libertà di stabilimento (C-196/04, par. 37).

[37] Giova ancora una volta ricordare che è nella logica stessa della libertà di stabilimento che un soggetto, sia esso persona fisica o giuridica, residente in uno Stato membro collochi una società da esso controllata nell’ordinamento di un diverso Stato membro. Ritenere che valga questa circostanza a ricondurre nel primo la residenza fiscale dell’ente significherebbe negare in tutti i casi la possibilità di avvalersi della predetta libertà e di goderne i conseguenti eventuali vantaggi di natura tributaria.

[38] Ciò, tra l’altro, con non secondarie ricadute sui soci di minoranza della società esterovestita; i quali rimarranno spettatori della riconduzione alla fiscalità di un altro ordinamento dell’ente e, quindi, del potenziale duplice prelievo sui relativi redditi, e vedranno di fatto violata nei loro confronti la diversa libertà di circolazione dei capitali (che, come noto, si applica alla detenzione di partecipazioni in una società tali da non consentire l’esercizio di una sicura influenza sulla stessa).

[39] Appare di interesse il riferimento della sentenza alla recente modifica della disciplina domestica sulle CFC, con l’introduzione di un nuovo comma 8 bis all’art. 167 TUIR dedicato ai casi di società controllata avente sede in uno Stato membro dell’Unione europea. La Cassazione penale sottolinea, al riguardo, la circostanza che in questo contesto «la prova dell’effettivo svolgimento, da parte della società o altro ente non residente, di un’attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede, impedisce l’imputazione al soggetto controllante dei redditi conseguiti dal controllato» (par. 16.38); ciò che evidenzia l’atteggiamento del legislatore fiscale volto a privilegiare «il dato dell’esercizio effettivo dell’attività quale elemento selettivo della riconducibilità o meno in Italia dei redditi prodotti all’estero» (par. 16.39).

[40] Comunicazione dell’Agenzia delle Entrate, Prot. 19 marzo 2010, n. 39678.

[41] «Si tratta, ad ogni evidenza, di un principio di carattere generale e che, come tale, trova applicazione in occasione della verifica della residenza a prescindere dall’attività in concreto esercitata dalla società (nel caso oggetto della risoluzione n 312/E quest’ultima svolgeva attività di holding pura e, quindi, di tipo finanziario)» (comunicazione Prot. n. 2010/39678, cit., nota 2).

[42] Sulla nuova norma, senza pretesa di esaustività, si vedano CONTRINO-MARCHESELLI, Luci e ombre nella struttura dell’abuso fiscale ‘riformato’, in Corr. trib., 2015, p. 3787 ss.; FIORENTINO, L’art. 10-bis e il coordinamento delle norme antielusive nazionali, in AMATUCCI-CORDEIRO GUERRA (a cura di), L’evasione e l’elusione fiscale in ambito nazionale e internazionale, Roma, 2016, p. 31 ss.; GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, p. 1315 ss.; GIOVANNINI, Elusione fiscale, abuso del diritto e sanzione, in Riv. guar. fin., 2015, p. 663 ss.; SCUFFI, La codificazione dell’abuso del diritto secondo il d.lgs. n. 128/2015, in Riv. dir. trib., 2015, p. 249 ss.; ZIZZO, La nozione di abuso nel nuovo art. 10-bis dello statuto dei diritti del contribuente, in Corr. giur., 2015, p. 1337 ss. In particolare, sulla previsione di non punibilità delle condotte elusive in sede penale, v. su tale indubbia novità, v. SAMMARTINO, Sanzionabilità dell’elusione fiscale, in Rass. trib., 2015, p. 403 ss.; e DI SIENA, La criminalizzazione dell’elusio­ne fiscale e dell’abuso del diritto. Un caso irrisolto della giurisprudenza penale tributaria, in Riv. trim. dir. trib., 2015, p. 333 ss.

[43] Si veda, in particolare, il par. 17.8 della sentenza.

[44] Si allude alla già ricordata sent. n. 7739/2012, con la quale la II sezione penale aveva aperto alla possibilità che condotte elusive fossero rilevanti a fini penali, purché si fosse in presenza di una condotta specificamente sussumibile in una fattispecie di legge, non bastando la mera esistenza di una clausola antielusiva di matrice giurisprudenziale.

[45] Cass., sez. trib., 7 febbraio 2013, n. 2869, in De Jure.

[46] Appare, quindi, condivisibile la posizione espressa di recente da un autore, il quale ha rilevato che «la fittizia collocazione all’estero della residenza fiscale nulla ha a che vedere con i tratti caratterizzanti l’abu­so», essendo viceversa al cospetto di una “condotta evasiva” (DELLA VALLE, op. cit., p. 881). Si veda anche quanto sostenuto da CORDEIRO GUERRA-DORIGO, Le norme tributarie italiane relative a fattispecie con elementi di estraneità, in CORDEIRO GUERRA (a cura di), Diritto tributario internazionale, cit., p. 485 ss., p. 508.

[47] Va detto che i giudici tributari di merito, in alcune pronunce più recenti, paiono porsi nella medesima linea interpretativa. Così, si è osservato che «deve ritenersi che quel che rileva, ai fini della configurazione di un abuso del diritto di stabilimento, non è accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l’operazione sia meramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consisten­do nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica», rigettando così l’affermata esterovestizione di una società olandese sulla base della constatazione che essa, oltre ad essere stata ivi costituita, abbia uffici e paghi le imposte nel paese di collocazione (CTR Roma, sez. 41, sent. 3 febbraio 2014, n. 1694).

[48] Nell’ambito dei lavori conclusivi del progetto BEPS, l’OCSE ha previsto la modifica alla tie-breaker rule dell’art. 4 del Modello OCSE, suggerendo di eliminare ogni riferimento a metodi specifici per l’individuazione della effettiva collocazione della sede delle persone giuridiche e rimettendo ogni valutazione ad una procedura amichevole tra gli Stati coinvolti. A meno di non voler sottoporre la condotta delle società all’imprevedibile arbitrio delle amministrazioni finanziarie, si deve ritenere che queste debbano condurre la trattativa seguendo i più recenti orientamenti internazionali, favorevoli ad una valorizzazione di elementi di contatto effettivi e sostanziali con l’ordinamento. Sulla novità, v. DORIGO-MASTELLONE, L’evoluzione della nozione di residenza fiscale delle persone giuridiche nell’ambito del Progetto BEPS, in Riv. dir. trib., 2015, V, p. 35 ss.


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