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L'azione tributaria di impugnazione fra modelli tradizionali e recenti interpretazioni giurisprudenziali

Alessandro Turchi

L’articolo esamina alcuni profili problematici afferenti alla natura e al contenuto dell’azione tributaria di impugnazione. Dopo un rapido excursus sui sistemi normativi previgenti, considera in chiave critica la teoria della c.d. “impugnazione-merito” tuttora propugnata dalla Corte di Cassazione, facendo richiamo a diverse sue recenti applicazioni. Si sofferma quindi sulla giurisprudenza con cui la stessa Corte ha esteso il novero degli atti autonomamente impugnabili in giudizio e devoluto alle Commissioni le liti di accertamento negativo dei debiti d’im­posta promosse, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, dal terzo pignorato. Termina con alcune osservazioni in ordine alla scelta, espressa dalle Sezioni Unite, di valorizzare il processo tributario come momento di definizione “sostanziale” dell’obbligazione d’imposta, anche a prescindere da errori o inadempimenti del contribuente.

PAROLE CHIAVE: processo tributario - impugnazione - rettificabilitÓ della dichiarazione - ruolo del giudice tributario

The tax action of impugnation between traditional models and recent jurisprudential interpretations

The article examines some issues related to the nature and contents of challenging tax acts before courts. After a brief excursus on the previously applicable regulatory system, it critically considers the theory of the so-called “impugnation-merits” still supported by the Italian Supreme Court (ISC), by recalling its most recent decisions. It then focuses on the case law through which the ISC has extended the number of tax acts autonomously challengeable and transferred to Tax Courts the litigation concerning the “negative assessment” of the tax liability, brought against the Tax Authorities, by the garnishee. The present work ends with some remarks on the choice, expressed by the ISC’s Grand Chamber, to enhance the tax trial as the phase of “substantive” determination of the tax obligation, regardless errors or non-performances of the taxpayer.

Keywords: tax litigation, appeal, rectifiability of the tax return, role of the tax judge, “substantive” determination of the tax

1. Premessa

Negli ultimi tempi la Corte di Cassazione ha affrontato diverse questioni riguardanti il contenuto e gli effetti dell’azione tributaria di impugnazione e, di conseguenza, la portata e i limiti della tutela giurisdizionale apprestata dal­l’ordinamento ai contribuenti interessati. Alcune pronunce si sono limitate a ribadire princìpi e sintagmi ormai noti, come quello della c.d. “impugnazione-merito”; altre hanno proseguito – e, si può forse dire, concluso – l’operazione interpretativa, in atto già da alcuni anni anche sulla scorta di princìpi elaborati dalla Corte di Giustizia, volta a delineare un quadro sistematico in parte nuovo, in cui il processo tributario viene concepito non solo come il momento della tradizionale tutela demolitoria (o sostitutiva) nei confronti degli atti del­l’ente impositore, ma anche come luogo in cui far valere situazioni giuridiche soggettive diverse dal diritto potestativo all’annullamento, mai prima azionate, che permettono al contribuente di (chiedere al giudice di) ridurre la base imponibile o l’imposta dovuta e ricondurre il prelievo al suo “giusto” assetto.

Le conclusioni cui questa giurisprudenza giunge sono spesso condivisibili. A volte, tuttavia, esse non convincono perché forzano i limiti posti dalla legge all’oggetto del processo e ai poteri del giudice; altre volte, le perplessità derivano dal richiamo a formule equivoche e in realtà ininfluenti ai fini della decisione (quale appunto quella della “impugnazione-merito”); altre ancora, le soluzioni adottate sembrano non garantire ai contribuenti il livello di tutela che le premesse motivazionali parevano lasciar invece presagire.

2. L’azione tributaria nei sistemi antecedenti alla riforma del 1992

La disciplina del processo tributario dettata dai decreti n. 1639/1936 e n. 1516/1937 non conteneva particolari previsioni in ordine alla tipologia e al contenuto delle azioni spettanti ai contribuenti. Si parlava di «risoluzione in via amministrativa di controversie» relative a imposte dirette e indirette; il contribuente poteva «reclamare contro l’operato dell’ufficio», e le commissioni potevano accertare in via autonoma la base imponibile, anche aumentando l’imposta pretesa dall’ufficio o mutando il relativo titolo. In questo contesto, era dubbia la stessa natura giurisdizionale degli organi decidenti, e i problemi principali consistevano nella ricerca di adeguati strumenti di tutela dei singoli a fronte della potestà impositiva dell’amministrazione.

La dottrina tradizionale riteneva che il reclamo del contribuente introducesse un’azione dichiarativa, volta all’accertamento dell’an e del quantum del rapporto d’imposta, direttamente derivante dalla legge. In questa prospettiva, il procedimento avanti alle commissioni manteneva carattere amministrativo e si inseriva, quale fase d’impugnazione dell’accertamento, nel complesso iter di determinazione dell’imposta. La tutela dei diritti soggettivi del contribuente era riservata al giudice ordinario, chiamato ad accertare l’inesistenza del credito vantato dal fisco e, se del caso, a disporre il rimborso [1].

Altri autori avvertirono la contraddizione di fondo insita in un sistema che, mentre attribuiva alla finanza poteri autoritativi nella fase di attuazione del prelievo, correlava la nascita del debito d’imposta al mero realizzarsi del presupposto di fatto previsto dalla norma, e proposero nuovi modelli ricostruttivi, considerando l’accertamento come atto dichiarativo, espressione di «un’ob­bligazione che gli preesiste, e che si collega non ad una potestà della quale l’at­to stesso sarebbe estrinsecazione, ma ad altra, autonoma, fonte (la legge)» [2].

Sul versante processuale, ne derivava che anche le liti sulla liquidazione del­l’imponibile sarebbero rientrate fra le fattispecie dell’accertamento (assieme alla dichiarazione, all’avviso e al concordato), e il giudizio avanti alle commissioni, seppur instaurato in impugnazione dell’atto, avrebbe riguardato il “merito” del rapporto. Le liti sull’an (e, in genere, sulle questioni di diritto) avrebbero invece formato oggetto di autonome azioni dichiarative. Solamente nel primo caso la presenza dell’atto avrebbe assunto rilievo ai fini del decorso del termine decadenziale di impugnazione; avanti al giudice ordinario, la lite sul­l’an avrebbe invece potuto essere promossa nonostante la definitività dell’ac­certamento (purché nel rispetto del termine legale di prescrizione), e sarebbe stata orientata non al riesame della sentenza della commissione in sede di gravame, ma al sindacato di legittimità dell’atto in vista di una statuizione sui suoi effetti [3].

Il problema della natura e della tipologia delle azioni esperibili avanti alle commissioni tributarie fu diversamente impostato da Enrico Allorio, che elaborò una nuova concezione del processo tributario, fondata su un diverso modo di intendere l’efficacia degli atti emanati dall’amministrazione.

A differenza delle precedenti ricostruzioni, la teoria alloriana si basava sullo schema norma-potere-fatto, che portava a riconoscere alle norme d’imposta l’effetto di attribuire alla finanza il potere di regolare in concreto il rapporto e di costituire l’obbligazione. All’avviso di accertamento erano quindi riconosciute natura provvedimentale ed efficacia costitutiva dell’obbligazione d’imposta, anche in difetto di presupposto. Sul terreno processuale, ciò comportava l’esi­stenza di un diritto potestativo di impugnazione dell’atto illegittimo a favore del contribuente, e correlativi poteri d’annullamento (accertamento costitutivo) in capo alle commissioni e al giudice ordinario [4].

A fianco delle azioni costitutive (impugnatorie), trovavano spazio azioni di condanna dell’amministrazione al rimborso dei tributi indebitamente percetti; azioni esecutive basate sull’iscrizione a ruolo o sull’ingiunzione fiscale e volte alla soddisfazione del credito d’imposta; azioni di accertamento costitutivo in funzione di impugnazione dell’esecuzione forzata, sotto i due profili della legittimità sostanziale o formale del titolo esecutivo (corrispondenti alle opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi del processo civile) [5].

Una più dettagliata disciplina del ricorso e dell’azione tributaria fu introdotta dal D.P.R. n. 636/1972. L’art. 16 contemplava infatti azioni di impugnazione e di condanna; l’art. 20 prevedeva una particolare azione accessoria di condanna, volta alla restituzione dei versamenti provvisori; l’art. 38 regolava il rilascio della formula esecutiva sulle sentenze di condanna.

Nonostante la rigida struttura impugnatoria del giudizio, la dottrina rimase divisa sul modo di intendere l’oggetto del processo e i poteri del giudice e delle parti: da alcuni riconoscendosi alle commissioni e alla Corte d’Appello poteri di annullamento dell’atto impugnato [6], da altri continuandosi a configurare il processo come giudizio di accertamento della lesione del diritto soggettivo del cittadino [7].

La riforma del 1972 avvicinò il processo tributario a quello civile, ma riprese anche aspetti tipici dei giudizi impugnatori e, in ispecie, del giudizio amministrativo. Venne introdotto il principio di tassatività degli atti impugnabili in luogo della norma che consentiva di reclamare «contro l’operato dell’uffi­cio», e si delineò una scansione logica e cronologica dei ricorsi che rispecchiava quella dell’attività amministrativa di controllo e di riscossione [8]; si accentuarono gli aspetti formali del rito mediante la dettagliata previsione del contenuto del ricorso e delle modalità della sua presentazione [9]; fu nuovamente riconosciuto alle parti il potere di produrre documenti, depositare me­morie e dedurre eccezioni e motivi aggiunti «ancorché non indicati nel ricorso» (non rientrando infatti i motivi fra gli elementi che il ricorso doveva contenere ab origine a pena di inammissibilità), e alle commissioni quello di differire l’udienza di discussione nei casi in cui tali attività fossero avvenute in modo da ledere il principio del contraddittorio.

Le modifiche apportate dal D.P.R. n. 739/1981 cambiarono in modo non trascurabile il quadro generale, aggravando per un verso la posizione del ricorrente a vantaggio di quella del fisco, e intervenendo per altro verso – almeno sul piano testuale – sul contenuto dei poteri delle commissioni. Nel prevedere che anche i motivi di ricorso dovessero essere indicati fin da subito a pena di inammissibilità, la novella comportò un’ulteriore formalizzazione del rito e rese necessaria una più rigorosa disciplina dei motivi aggiunti, da allora deducibili solo fino alla data di comunicazione dell’avviso di udienza (salvo il caso di deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti) [10]. La posizione processuale della finanza venne invece rafforzata dalla possibilità di rinnovo a impulso giudiziale dell’atto impugnato, con conseguente sanatoria dei vizi lamentati dal ricorrente, eccezion fatta per la decadenza e per il difetto di motivazione.

In merito al problema della natura del giudizio tributario di impugnazione, la Corte di Cassazione mantenne un atteggiamento ambivalente, distinguendo a seconda del tipo di vizio dell’atto impugnato. I vizi formali avrebbero comportato il mero annullamento dell’atto, inidoneo a svolgere la funzione di “veicolo d’accesso” alla giurisdizione sul merito, mentre in presenza di vizi sostanziali il processo avrebbe avuto ad oggetto proprio il “merito” del rapporto, cioè l’accertamento dell’obbligazione tributaria [11].

Il D.P.R. n. 636/1972 non contemplava azioni di mero accertamento né azioni cautelari. La giurisprudenza ritenne che l’azione di mero accertamento non fosse proponibile né avanti al giudice ordinario (cui erano sottratte tutte le liti sui tributi elencati dall’art. 1), né avanti alle commissioni, a causa della struttura impugnatoria del processo, che poteva essere instaurato solo a seguito della notifica di un determinato provvedimento della finanza [12]. Anche l’a­zione cautelare era esclusa, perché non prevista in modo espresso dalla legge e non considerata una “componente essenziale della tutela giurisdizionale” in materia tributaria [13].

Per quanto concerne le azioni di impugnazione, l’art. 16, D.P.R. n. 636/1972 distingueva tra atti autonomamente o non autonomamente impugnabili. I primi erano espressamente elencati, ma l’elenco veniva interpretato in maniera e­stensiva.

L’iscrizione a ruolo era equiparata a un provvedimento impositivo perché, in presenza di uno degli atti impugnabili (e quindi anche del ruolo), l’art. 16, comma 6 impediva di chiedere il rimborso dell’imposta nel termine biennale dal versamento. Si riteneva pertanto che, se non impugnato, il ruolo comportasse sempre la definitività del rapporto d’imposta e non consentisse il rimborso delle somme eventualmente versate [14]. Questa tesi è sostenuta ancor oggi dalla giurisprudenza e da una parte della dottrina, nonostante l’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 non contenga più una norma analoga a quella ora richiamata.

Il ruolo era impugnabile per vizi propri, cui venivano ricondotti anche gli errori commessi dal contribuente in sede di dichiarazione: in quest’ultimo caso, si assisteva al fenomeno dell’impugnazione di un atto di per sé legittimo, ma inficiato dall’erroneità di un suo atto presupposto.

Quanto alle domande di rimborso, l’art. 16 regolava sia il procedimento amministrativo che l’azione giurisdizionale, esperibili nei soli casi in cui si trattasse di versamenti diretti e mancassero atti impugnabili. In presenza di un diniego espresso di rimborso, avente natura provvedimentale ed efficacia costitutiva, era necessario proporre azione di impugnazione, affiancata dall’azione accessoria di condanna alla restituzione di quanto versato. In caso di silenzio-ri­fiuto di rimborso, avente semplice natura di presupposto processuale (spatium deliberandi), l’unica azione esperibile era quella di condanna, proponibile nel termine prescrizionale.

3. L’azione di impugnazione nel sistema vigente. I malintesi della teoria della “impugnazione-merito”

3.1. Il vigente processo tributario resta modellato sul disegno del 1972, anche se oggi le commissioni conoscono «tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie» e può quindi parlarsi di una omogeneiz­zazione della tutela in chiave costitutiva.

Le tipologie di azione sono più numerose rispetto al passato, perché la legge prevede espressamente, oltre alle azioni di impugnazione e di rimborso, l’a­zione cautelare e il ricorso in ottemperanza.

Altre tipologie di azione (nullità, accertamento mero o preventivo) sono state prospettate in riferimento alle modifiche apportate alla disciplina degli atti amministrativi dalla L. n. 15/2005 e alla mutata interpretazione dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 da parte della giurisprudenza di legittimità: ma, in realtà, non sembrano configurabili nel nostro processo. La Corte di Cassazione ha ritenuto esperibile avanti alle commissioni l’azione di accertamento del debito di restituzione dell’ente impositore ai sensi dell’art. 549 c.c.: soluzione che – come si vedrà – desta ampi margini di perplessità.

In realtà, la struttura impugnatoria del processo tributario ne circoscrive l’oggetto al contenuto del provvedimento impugnato e ai motivi di impugnazione (che corrispondono ai vizi dell’atto): una volta proposto il ricorso, non è ammesso l’ampliamento dell’oggetto del giudizio, salva l’integrazione dei mo­tivi nel caso previsto dall’art. 24, D.Lgs. n. 546/1992. Non sono ammesse a­zioni preventive di accertamento, volte a ottenere sentenze che statuiscano sull’esistenza o sul contenuto di un’obbligazione tributaria non ancora costituita.

Quanto alla natura e agli effetti dell’impugnazione, la dottrina appare tuttora divisa fra chi considera il processo tributario come processo di annullamento (totale o parziale) dell’atto impugnato, avente ad oggetto la verifica dei vizi formali e sostanziali del provvedimento lamentati dal ricorrente e la conseguente pronuncia di una sentenza costitutiva dell’effetto di annullamento [15], e chi ritiene invece che il processo serva ad accertare, tramite il ricorso di parte (e fatte salve le ipotesi di vizi formali dell’atto), l’an e il quantum di un rapporto d’imposta che nascerebbe ex lege e che il provvedimento impugnato – come la sentenza della commissione – verrebbe soltanto ad acclarare [16].

3.2. In giurisprudenza è ricorrente la massima secondo cui il processo tributario «non è annoverabile tra quelli di impugnazione-annullamento, bensì tra quelli di impugnazione-merito, in quanto diretto non alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’amministrazione finanziaria» [17]. Una volta verificata l’esistenza del vizio del provvedimento lamentato dal ricorrente, la commissione tributaria avrebbe quindi il potere e dovere di statuire sull’assetto del rapporto controverso e di quantificare l’imposta effettivamente dovuta. La commissione, una volta ravvisata la parziale infondatezza della pretesa dell’amministrazione, non dovrebbe annullare in parte l’atto impugnato, ma «esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte» [18].

Ad esempio, a fronte delle contrapposte richieste di annullamento dell’av­viso di rettifica di maggior valore (da parte del contribuente) e di conferma dello stesso (da parte dell’ufficio), il giudice potrebbe “collocarsi in una posizione mediana” e rideterminare il valore del bene, accertato in misura pari al valore venale in comune commercio, sulla base del valore catastale, cui lo stesso contribuente abbia fatto espresso richiamo [19];così come potrebbe ridurre le sanzioni irrogate nell’avviso di accertamento e determinarne l’entità nei limiti delle richieste delle parti, anche sulla base di una norma più favorevole sopravvenuta, la cui applicazione «non può considerarsi domanda nuova, né te­ma esorbitante dai limiti del giudizio, ma rientra pienamente nel potere dovere decisorio» del giudice stesso [20]. Il carattere di “impugnazione-merito” del processo tributario, avente quale «connaturato obiettivo l’accertamento della pretesa tributaria», non farebbe nemmeno dubitare dell’ammissibilità dell’ap­pello proposto dall’ufficio senza un’espressa domanda di conferma dell’atto impositivo, perché la legittimità dell’atto «è la sostanza del processo tributario», e la domanda di conferma «è un contenuto implicito ed imprescindibile delle difese dell’ufficio, come lo è della domanda di annullamento di una sentenza che sia stata sfavorevole alle posizioni dell’amministrazione» [21].

Si afferma anche che il giudice di merito, che rilevi l’erronea inclusione dell’IVA tra i maggiori ricavi accertati dall’ufficio e la necessità di abbattere maggiori presumibili costi, correlati a maggiori presunti ricavi, non deve prov­vedere al parziale accoglimento dell’appello del contribuente, ma alla «determinazione dell’ammontare effettivo delle imposte e delle sanzioni dovute» [22]. In analoga prospettiva, si riconosce alla commissione tributaria il potere di verificare se le quotazioni OMI siano inquadrabili tra gli elementi di prova idonei a sorreggere la valutazione estimativa di un immobile in multiproprietà, «operando, se del caso, una motivata valutazione sostitutiva quanto al merito della pretesa tributaria» [23].

Il potere del giudice tributario di effettuare una «motivata valutazione sostitutiva» del “merito” della pretesa fiscale viene richiamato anche per escludere che, in ipotesi di sgravio parziale del ruolo, siano necessarie la formazione di un nuovo ruolo e l’emissione di una nuova cartella con importo rettificato, potendo la commissione procedere direttamente all’“accertamento del rap­porto” nei limiti segnati dal provvedimento di sgravio [24].

Infine, dato che l’annullamento dell’avviso di accertamento per motivi sostanziali «comprende tutti gli aspetti sostanziali relativi al reddito accertato, ivi compresi la sua natura ovvero la sua entità», il giudice d’appello che ritenga insussistente la prova presuntiva del maggior reddito accertato quale reddito d’impresa non dovrebbe annullare in toto l’accertamento, ma verificare se gli elementi forniti dall’ufficio siano comunque idonei a fondare la prova presuntiva di un reddito non dichiarato «ancorché, in ipotesi, di natura diversa (ad esempio di lavoro dipendente e non di impresa) e/o, eventualmente, di entità diversa da quella indicata nell’avviso opposto» [25].

Al “giudizio di merito” sul rapporto non si potrebbe pervenire nei soli casi di vizi formali dell’atto impugnato, in presenza dei quali il giudice «dovrebbe arrestarsi all’invalidazione di esso, con ciò non omettendo affatto di esercitare la giurisdizione attribuitagli, ma anzi pienamente e correttamente esplicandola». Il provvedimento impugnato sarebbe insomma il “veicolo di accesso” al giudizio di “merito”, cui si potrebbe appunto pervenire solo per il tramite del­l’impugnazione di un atto privo di vizi di forma [26].

 

3.3. Le sentenze ora citate si richiamano alla teoria della “impugnazione-merito”, ma sembrano potersi inquadrare anche in una prospettiva diversa da quella assunta dalla Suprema Corte, perché, in realtà, non presuppongono né la natura dichiarativa delle azioni di impugnazione proposte dal ricorrente, né la natura sostitutiva delle sentenze delle commissioni. La quantificazione del­l’imposta accertata nei limiti delle domande di parte, il ricalcolo delle sanzioni in base allo ius superveniens, la conferma dell’iscrizione a ruolo per la parte non sgravata dall’ufficio, la determinazione del valore dell’immobile o dei ricavi dell’impresa in misura ridotta rispetto a quella accertata rappresentano infatti altrettante ipotesi di annullamento parziale del provvedimento impugnato, riconducibili de plano nell’ambito di un sistema processuale ricostruito in chiave costitutiva (non sostitutiva) [27]. 



Non persuade invece la pronuncia che ha dichiarato ammissibile l’appello dell’ufficio, privo di un’espressa domanda di conferma dell’atto impositivo, ri­chiamando il carattere di “impugnazione-merito” del processo e considerando la domanda di conferma «contenuto implicito ed imprescindibile delle difese dell’ufficio». L’art. 53, D.Lgs. n. 546/1992 impone di indicare nel ricorso in appello l’oggetto della domanda, seppur senza l’uso di formule particolari: la domanda di conferma dell’avviso di accertamento non può dunque ritenersi automaticamente ricompresa nelle difese dell’ufficio, ma dev’essere proposta in maniera autonoma (anche mediante richiesta di riforma della sentenza di primo grado favorevole al contribuente).

Nemmeno pare corretto ritenere che il “merito” del rapporto controverso comprenda «tutti gli aspetti sostanziali relativi al reddito accertato», e il giudice possa, in difetto di prova del maggior reddito d’impresa accertato, riqualificare il reddito come di lavoro dipendente e rideterminarne l’ammontare. Non spetta infatti al giudice sostituirsi agli uffici nell’attività di accertamento: come accadrebbe appunto se la commissione ricercasse e applicasse criteri di qualificazione dell’imponibile non utilizzati in via amministrativa, sulla base di un giudizio “di merito” autonomo da quello compiuto dall’ufficio. Anche i criteri di qualificazione dell’imponibile, prescelti in sede di accertamento, concorrono con le domande di parte a fissare i limiti dell’eventuale giudizio tributario, e rappresentano – o dovrebbero rappresentare – un ostacolo all’eserci­zio di asseriti poteri sostitutivi da parte delle commissioni.

Del resto, la stessa Corte di Cassazione afferma che il processo tributario, in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento stesso, nel quale l’ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall’atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum sia per quanto riguarda la causa petendi. Sulla base di questo principio, si è correttamente ritenuto che la novità della domanda pro­posta in appello debba essere verificata «in stretto riferimento alla pretesa effettivamente avanzata nell’atto impositivo impugnato e, quindi, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati» [28], e si è altrettanto correttamente richiesta, già nel ricorso introduttivo, la specifica indicazione dei motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale, «con l’indicazione delle ragioni giuridiche e di fatto per le quali l’atto impugnato è radicalmente nullo o annullabile» [29]. Se il contribuente deve allegare sin da subito, senza poter poi modificare, le ragioni giuridiche a base della propria domanda di annullamento, lo stesso principio deve valere per l’ammi­nistrazione, che non può mutare in corso di causa i presupposti giuridici della rettifica: ciò che è precluso alle parti dovrebbe allora essere impedito anche al giudice, a meno di volergli attribuire prerogative non previste dalla legge e del tutto avulse dal sistema.

In realtà, il “merito” della lite tributaria è rappresentato dalla sussistenza o meno del diritto all’annullamento dell’atto impugnato fatto valere dalla parte ricorrente, e la sentenza che riconosce tale diritto produce effetti costitutivi (non sostitutivi), perché elimina l’atto impugnato senza sostituirsi ad esso. Non esiste nessuna necessaria correlazione fra giudizio “di merito” e sentenza sostitutiva: in materia tributaria, anzi, il giudizio “di merito” si conclude con una sentenza (non sostitutiva, bensì) dichiarativa o costitutiva, a seconda del fatto che il ricorso venga respinto o accolto [30].

Se la commissione avesse il potere di sostituire l’avviso di accertamento, dovrebbe anche avere la possibilità di esercitarlo negli stessi limiti e con gli stessi effetti con cui lo esercita l’amministrazione finanziaria. Ma la Suprema Corte esclude giustamente che ciò possa accadere, quando vieta al giudice di merito di introdurre nel tema controverso nuovi elementi di fatto e ravvisa vizio di ultra o extrapetizione se il giudice «interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri gli elementi obiettivi dell’azione (petitum causa petendi) e, sostituendo i fatti costitutivi della pretesa, emetta un provvedimento diverso da quello richiesto (petitum immediato), ovvero attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso (petitum mediato)» [31]. Ecco dunque un ulteriore malinteso della teoria della “impugnazione-merito” che, prima, riconosce alle commissioni tributarie il potere di decidere sulla base di una “motivata valutazione sostitutiva” dell’avviso di accertamento, ma esclude poi che l’accertamento possa essere sostituito nella parte relativa alla ricostruzione fattuale della fattispecie imponibile.

4. L’autonoma impugnabilità di atti non elencati e l’accertamento negativo del debito d’imposta nella giurisprudenza della Corte di Cassazione

A partire dal 2005 la Corte di Cassazione ha elaborato, e poi consolidato, una giurisprudenza intesa a svalutare la portata dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 e la tassatività dell’elenco degli atti autonomamente impugnabili in esso contenuto. Questa giurisprudenza si è di fatto sostituita al legislatore, sino a individuare nuove tipologie di azione sganciate dalla domanda di impugnazione di provvedimenti autoritativi.

4.1. La svalutazione della tassatività dell’elenco degli atti impugnabili ha preso le mosse dalla nota sentenza con cui, nel 2005, le Sezioni Unite hanno devoluto al giudice tributario le controversie promosse in impugnazione del rifiuto espresso o tacito di autotutela. A giudizio della Suprema Corte, infatti, la generalizzazione della giurisdizione tributaria operata dalla L. n. 448/2001 avrebbe investito le commissioni di tutte le liti in cui «si faccia questione di uno specifico rapporto tributario o di sanzioni inflitte da uffici tributari», e indirettamente modificato anche l’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, perché «l’aver consentito l’accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad oggetto tributi si traduce nella possibilità, per il contribuente, di rivolgersi al giudice tributario quando l’amministrazione manifesti, anche attraverso il silenzio rigetto, la convinzione che il rapporto tributario debba essere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare» [32]. Bisognerebbe dunque verificare, caso per caso, se l’atto notificato al contribuente esprima una “convinzione” dell’ente impositore e definisca “termini” dell’obbligazione tributaria tali da generare un interesse ad agire qualificato ai sensi dell’art. 100 c.p.c.

In successive occasioni, la Corte ha affermato che «ai fini dell’accesso alla giurisdizione tributaria, debbono essere qualificati come avvisi di accertamento o di liquidazione di un tributo tutti quegli atti con cui l’amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita, compiuta e non condizionata, ancorché tale comunicazione si concluda non con una formale intimazione al pagamento sorretta dalla prospettazione in termini brevi del­l’attività esecutiva, bensì con un invito bonario a versare quanto dovuto» [33]. Non si parla di “convinzione”, ma di pretesa “definita, compiuta e non condizionata”: di un atto cioè che, pur non rivestendo una delle forme previste dall’art. 19, pare comunque assumere la sostanza del provvedimento autoritativo e giustificare la reazione in chiave impugnatoria del contribuente.

Tant’è vero che, in diversi casi, il problema è stato proprio quello di individuare la natura e gli effetti dell’atto emanato dall’ufficio, al fine di stabilirne l’autonoma impugnabilità in giudizio. Si pensi ai pareri negativi resi dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate sulle istanze di disapplicazione della disciplina riguardante le società di comodo, o alle comunicazioni emanate in esito ai controlli formali delle dichiarazioni: atti in ordine ai quali la stessa Corte ha assunto indirizzi non uniformi, negando a volte e affermando in altre la sussistenza di una pretesa “compiuta” e la conseguente autonoma impugnabilità [34].

In conclusione, la Corte svaluta l’elenco dell’art. 19, ma questa svalutazione si traduce solo in alcuni casi nel riconoscimento di un interesse ad agire del contribuente svincolato dall’esistenza di un provvedimento autoritativo. In altri casi – e sono la maggioranza – il ricorso viene comunque concepito come reazione agli effetti provvedimentali dell’atto emanato dall’ufficio, e il carattere propriamente impugnatorio del processo non viene disconosciuto. Senonché, in entrambe le serie di ipotesi i giudici di legittimità ritengono che, proprio a causa della mancata elencazione dell’atto da impugnare nell’art. 19, il ricorso non sia necessario ma facoltativo, e il contribuente possa impugnare, senza alcuna preclusione, il provvedimento tipico (avviso di accertamento, iscrizione a ruolo) che verrà poi adottato dall’ufficio [35].

Questo orientamento lascia perplessi.

In primo luogo, esso appare privo di base testuale, perché l’art. 19 non giustifica l’estensione dell’impugnazione ad atti non elencati e non assimilabili, nella natura e negli effetti, a quelli elencati. Una cosa è ammettere l’im­pugnazione di provvedimenti non menzionati dalla legge ma sicuramente riconducibili al novero di quelli elencati (qual era l’avviso di liquidazione, non menzionato nella primigenia versione dell’art. 16, D.P.R. n. 636/1972); altra cosa ritenere impugnabili atti che – come il diniego di autotutela o la comunicazione del­l’esito del controllo informatico – incidono sulla sfera giuridica del destinatario in modo del tutto particolare, e non producono gli stessi effetti di quelli impositivi. Il processo tributario si promuove con ricorso, e il ricorso serve a chiedere l’annullamento di un provvedimento lesivo, immediatamente idoneo a pregiudicare il destinatario. Non avrebbero senso altrimenti la previsione di un rigido termine decadenziale per l’eser­cizio della relativa azione, né il rigoroso sistema di inammissibilità previsto dagli artt. 18 e 22, D.Lgs. n. 546/1992.

Non persuade, da parte della Corte, il richiamo all’art. 2 dello stesso decreto e all’avvenuta generalizzazione della giurisdizione tributaria. L’art. 2 ha devoluto alle commissioni tutte le liti tributarie, ma non ha interferito con l’art. 19 (e le Sezioni Unite lo hanno riconosciuto nel 2005, rimettendo al giudice di merito la valutazione in ordine alla concreta impugnabilità del diniego di autotutela). Il contribuente non può impugnare, e il giudice non può annullare, atti che, pur attenendo alla materia tributaria, non hanno natura provvedimentale, non costituiscono l’obbligazione d’imposta e non generano un im­mediato bisogno di tutela. Anche questo principio era assodato prima del revirement giurisprudenziale di cui s’è detto, e reggeva la distinzione – formalizzata dallo stesso art. 19 – fra atti autonomamente e atti non autonomamente impugnabili avanti alle commissioni.

Anche sul piano sistematico l’indirizzo assunto dalla Corte di Cassazione non persuade.

Per quanto attiene alla ritenuta impugnabilità di atti non provvedimentali, esso finisce per introdurre nel nostro processo un’azione di (mero) accertamento dell’inesistenza della pretesa tributaria non prevista dal D.Lgs. n. 546/1992 e tradizionalmente estranea ai poteri decisori delle commissioni e alla struttura del processo tributario [36]. Non si comprende fra l’altro entro quale termine tale azione dovrebbe essere proposta: se nel termine decadenziale dei 60 giorni fissato dall’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992, o in quello prescrizionale tipico delle azioni dichiarative.

Quanto invece all’impugnazione degli atti non elencati ma recanti – in tesi – una pretesa “definita, compiuta e non condizionata”, si può innanzitutto osservare che i provvedimenti tipici a disposizione degli uffici per formalizzare la pretesa impositiva sono numerosi, sicché non sembra agevole delineare, al loro fianco, una diversa categoria di atti che, pur destinati allo stesso scopo, assumerebbero una forma differente. Non si vede in sostanza perché nell’ordi­namento dovrebbero coesistere due tipologie di atti identici nella sostanza e negli effetti, ma diversi nella forma e nel regime processuale: gli uni impugnabili in via necessaria, gli altri in via facoltativa.

Senza considerare le incertezze operative e l’ingiustificata proliferazione del contenzioso che finiscono per derivarne. Se portata alle logiche conseguenze, l’assimilazione degli atti elencati dall’art. 19 a quelli comunque idonei a esternare una “definita e compiuta” pretesa impositiva dovrebbe comportare per entrambi la necessità dell’impugnazione nel termine dei 60 giorni, e la definitività in caso contrario. Con il rischio, per i contribuenti, di vedersi precluso il ricorso contro l’avviso di accertamento o contro il ruolo in caso di mancato ricorso contro il parere negativo della Direzione regionale o contro la comunicazione dell’esito del controllo formale della dichiarazione.

Soluzione dirompente, della cui impraticabilità la stessa Corte di Cassazione si è subito resa conto. È stata quindi elaborata la figura dell’impugna­zione facoltativa dell’atto non elencato: tertium genus, non previsto dalla legge, fra l’impugnazione autonoma dei provvedimenti elencati e l’impugnazione non autonoma degli atti non elencati, prodromici all’emanazione dei primi [37].

Ma l’impugnazione facoltativa non rientra nel sistema delle azioni previste dal D.Lgs. n. 546/1992, e crea più problemi di quanti non risolva. Chi impugna l’atto non elencato rischia infatti di sentirsi dichiarare inammissibile il ricorso, mentre chi non lo impugna rischia – lo si è detto – di vedersi respingere il ricorso proposto contro il provvedimento successivamente emanato dall’uf­ficio, a causa della (ritenuta) preclusione conseguente all’omessa impugnazione dell’atto precedente [38].

4.2. Due sentenze pronunciate nel 2014 dalle Sezioni Unite hanno prospettato una nuova tipologia di azione nel processo tributario, avente ad oggetto l’accertamento del credito d’imposta del contribuente nei confronti del­l’Agenzia delle Entrate, coinvolta nel giudizio quale terzo pignorato ai sensi dell’art. 549 c.p.c. Secondo le Sezioni Unite, la lite di accertamento del credito d’imposta vantato dal debitore pignorato nei confronti dell’Agenzia rientrerebbe nella giurisdizione delle commissioni, e la dichiarazione resa in giudizio dal funzionario dell’Agenzia in merito all’insussistenza di detto credito sarebbe espressione di un potere impositivo sindacabile in via giurisdizionale. Al giudizio di accertamento dovrebbero partecipare, in veste di litisconsorti necessari, tutti i soggetti interessati, ossia il creditore procedente, il debitore esecutato e la stessa Agenzia delle Entrate [39].

La sentenza tocca un punto nevralgico dell’attuale assetto del sistema di tutela giurisdizionale in materia tributaria, che emerge nelle ipotesi in cui l’en­te impositore non viene coinvolto nella lite in qualità di parte resistente, autrice dell’atto impugnato o del silenzio-rifiuto di rimborso di cui si controverte, ma compare sulla scena processuale in posizione più defilata, quale terzo soggetto interessato da azioni volte a far accertare situazioni giuridiche diverse dal diritto all’annullamento dell’atto o alla condanna al rimborso del tributo. Il criterio adottato per ripartire la giurisdizione fra le commissioni e il giudice ordinario è quello della sussistenza (o meno) dello schema potestà-soggezio­ne: se lo schema appare configurabile, la lite è devoluta alle commissioni; altrimenti, a decidere sarà il giudice ordinario, perché la causa riguarda soltanto privati e non tocca la legittimità dell’azione amministrativa [40].

Anche questo orientamento suscita perplessità.

Innanzitutto, non sembra configurabile nella fattispecie esaminata lo sche­ma potestà-soggezione, in difetto di un qualsiasi provvedimento emanato dal­l’Agenzia delle Entrate, che si limita a negare il proprio debito avanti al giudice dell’esecuzione. Le Sezioni Unite ritengono che la dichiarazione negativa del funzionario dell’Agenzia costituisca «espressione del potere impositivo ad essa spettante»: ma l’affermazione non convince, perché non si vede come il fatto di negare davanti al giudice l’esistenza di un debito possa essere assimilato all’esercizio del potere impositivo, nella sua forma provvedimentale o in quella del silenzio-rifiuto di rimborso. La dichiarazione negativa prevista dagli artt. 548 e 549 c.p.c. non manifesta potestà e non determina soggezione; non si traduce in un atto autoritativo né in un’inerzia qualificata dalla legge; non è indirizzata al contribuente ma al giudice; non incide sulla genesi o sull’attua­zione di rapporti obbligatori d’imposta, ma produce i soli effetti processuali che a essa tipicamente si ricollegano.

In secondo luogo, la tesi secondo cui i giudizi di accertamento dei crediti d’imposta regolati dall’art. 549 c.p.c. dovrebbero essere radicati avanti alle commissioni tributarie incontra seri ostacoli di ordine sistematico. Infatti, il ricorrente verrebbe a chiedere al giudice speciale di accertare un debito del­l’Agenzia delle Entrate non nei suoi confronti (come avviene nelle liti di rimborso), ma nei confronti di un terzo, debitore esecutato in un procedimento di civile espropriazione: l’azione difetterebbe di legitimatio ad causam, perché lo stesso ricorrente non si affermerebbe titolare di alcun diritto (di annullamento o rimborso) verso l’Agenzia, affermando invece il diritto di credito di un altro soggetto (unico “contribuente”, peraltro inerte). Inoltre, non essendo riconducibile l’azione esercitata a nessuna delle tipologie note al nostro processo, la commissione tributaria dovrebbe eccedere dai confini della propria tradizionale potestà decisoria e comportarsi come il giudice ordinario, accertando l’obbligo del terzo e provvedendo al riguardo secondo le norme del codice di rito.

La sentenza è stata pronunciata con riferimento al sistema processuale civile antecedente alle modifiche dell’art. 549 c.p.c. che, nel 2013 e nel 2015, han­no mutato la disciplina e gli effetti dell’accertamento giurisdizionale dell’ob­bligo del terzo. Il novellato art. 549 c.p.c. dispone infatti che, se sulla dichiarazione del terzo sorgono contestazioni o se a seguito della mancata dichiarazione del terzo non è possibile l’esatta identificazione del credito o dei beni del debitore in possesso del terzo, il giudice dell’esecuzione, su istanza di parte, provvede con ordinanza, compiuti i necessari accertamenti nel contraddittorio tra le parti e con il terzo. L’ordinanza produce effetti ai fini del procedimento in corso e dell’esecuzione fondata sul provvedimento di assegnazione, ed è impugnabile nelle forme e nei termini di cui all’art. 617 c.p.c. Sulla base di questo nuovo regime, si deve oggi ritenere che la decisione del giudice verta soltanto su una situazione soggettiva strumentale all’esecuzione, e che – per quanto ora interessa – la giurisdizione ordinaria rimanga ferma anche quando il credito pignorato attiene a materia riservata alla giurisdizione di un giudice speciale, e anche in presenza dello schema potestà-soggezione evocato dalla Suprema Corte. Nessuna azione di accertamento dell’obbligo del terzo risulta dunque esperibile avanti alle commissioni tributarie.

5. Oggetto e funzione del processo tributario nelle sentt. n. 13378/2016 e n. 17757/2016 delle Sezioni Unite

Un richiamo infine a due recenti sentenze con cui le Sezioni Unite si sono espresse in tema di emendabilità in bonam partem delle dichiarazioni dei redditi e di utilizzabilità dei crediti IVA non dichiarati negli anni di formazione. Nel decidere delle relative questioni, entrambe le pronunce considerano anche la prospettiva processuale e la valorizzano nella ricerca di soluzioni intese a tutelare il diritto dei contribuenti al riconoscimento degli errori commessi e all’esercizio dei crediti d’imposta anche in assenza di alcuni degli adempimenti richiesti dalla legge. Come accennato, le conclusioni raggiunte non paiono del tutto soddisfacenti, e vanno comunque adeguate alle modifiche normative introdotte dall’art. 5, D.L. n. 193/2016 alla disciplina della rettificabilità delle dichiarazioni tributarie [41].

La sent. n. 13378 individua tre diverse modalità di rettifica in melius della dichiarazione dei redditi: presentazione di una dichiarazione integrativa in di­minuzione, entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante ex art. 2, comma 8 bis, D.P.R. n. 322/1998; domanda di rimborso dei versamenti diretti già eseguiti, entro l’ordinario termine decaden­ziale di quarantotto mesi ex art. 38, D.P.R. n. 602/1973; e impugnazione giurisdizionale del provvedimento eventualmente emanato dall’ufficio, «indipen­dentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa e dal­l’istanza di rimborso» [42].

Tralasciando qui il discorso riguardante la correttezza e la coerenza sistematica dei due primi rimedi [43], e soffermando l’attenzione sull’ultima parte della motivazione, riguardante appunto le forme e il contenuto della tutela giurisdizionale, va segnalato come la soluzione adottata dalla Suprema Corte valorizzi indubbiamente il momento processuale e gli riservi un ruolo di chiusura del sistema, concependo l’azione di impugnazione quale extrema ratio cui ricorrere in situazioni nelle quali non paiono più praticabili né la dichiarazione riduttiva né la domanda di rimborso. La sentenza riconosce infatti ai contribuenti il potere di impugnare avvisi di accertamento e ruoli viziati non già nella parte relativa alla ricostruzione della maggior base imponibile, ma in quella riproduttiva dell’imponibile erroneamente dichiarato, a prescindere dal decorso dei termini previsti per la dichiarazione riduttiva o per la domanda di rimborso. In questo senso, essa apre la strada a giudizi di impugnazione del tutto peculiari, aventi ad oggetto provvedimenti di imposizione viziati da errori dichiarativi dei contribuenti, non rilevati in sede di accertamento e dunque – deve ritenersi – inficianti anch’essi la legittimità dell’atto impugnato: errori che, se riconosciuti in sede processuale, potrebbero permettere la restituzione di imposte indebitamente versate e non richieste a rimborso entro gli ordinari termini di legge.

Tale soluzione muove(va) da premesse opinabili laddove differenzia(va) la disciplina delle dichiarazioni integrative in malam in bonam partem, escludendo che queste ultime potessero essere presentate dopo la scadenza del ter­mine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello dell’errore. Offre però ai contribuenti una diversa chance di tutela, correlata appunto all’impugnazione dei provvedimenti notificati in rettifica delle dichia­razioni non emendate [44]Chance che la legge concede ora espressamente, lasciando «ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio», errori che abbiano inciso sull’ob­bligazione tributaria e determinato l’indicazione di un maggior imponibile, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito [45].

Sul piano sistematico, si potrà forse sostenere che ciò rappresenti un’ulte­riore conferma giurisprudenziale della natura di “impugnazione-merito” del nostro processo, venendo il giudice a “sostituire” all’imponibile accertato dal­l’ufficio quello rideterminato sulla base della rettifica dell’errore commesso dal contribuente e non rilevato in sede di accertamento. Tanto più che, in certe situazioni, l’errore potrebbe addirittura interessare annualità d’imposta e di­chiarazioni diverse da quella accertata. Anche in questi casi, tuttavia, può parlarsi di annullamento parziale del provvedimento amministrativo e ritenersi che – analogamente a quanto visto sopra – nel riconoscere l’errore di parte e il conseguente minor debito d’imposta la commissione provveda a eliminare in parte qua il provvedimento impugnato, senza sostituirsi all’ufficio. Sotto questo profilo, la modifica normativa del 2016 ha ampliato il concetto di vizio proprio dell’atto impugnabile [46], e impone oggi una lettura più liberale dell’art. 19, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992.

L’accertamento giudiziale del diritto controverso (il “merito” del rapporto, secondo la terminologia utilizzata) è valorizzato anche dalla sent. n. 17757 che, nel risolvere il problema della spettanza del credito IVA non dichiarato nell’anno di formazione, richiama expressis verbis la pronuncia n. 13378 oltre alla giurisprudenza eurounitaria [47], e afferma il principio di diritto secondo cui «la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza d’imposta, risultante da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati rispettati dal contribuente tutti i requisiti sostanziali per la detrazione». Pertanto, il diritto di detrazione «non può essere negato nel giudizio di impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in concreto, ovvero non controverso, che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo di imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati a operazioni imponibili» [48].

Ancora una volta, il sistema processuale viene in aiuto al contribuente che, «in presenza di situazioni legali e veritiere», non abbia adempiuto agli obblighi di dichiarazione, e gli permette di rimediare «in via di eccezione direttamente nel processo», allegando quale “ragione d’impugnazione” del ruolo emesso a seguito di controllo automatizzato l’errore commesso e l’effettiva spettanza del credito. È infatti il processo tributario «il contesto privilegiato nel quale l’esigen­za della giusta imposizione trova la sua armonica realizzazione a prescindere da moduli procedimentali diretti a garantire ed agevolare l’azione amministrativa».

Il richiamo ai princìpi di capacità contributiva e di collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e fisco, oltre che alla necessità di garantire la neutralità dell’IVA, supporta il discorso delle Sezioni Unite e ne rafforza la portata sistematica. A differenza della Pronuncia n. 13378, quella in esame considera però «in disparte i casi di decadenza o prescrizione» e riconosce la detrazione dell’eccedenza IVA non dichiarata solo se esercitata «entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto».

Vengono dunque fissati precisi limiti temporali all’esercizio del diritto del contribuente: il che incrina la linearità della motivazione della sentenza e contrasta con le affermazioni appena segnalate circa l’esigenza di assicurare la giusta imposizione in sede processuale «a prescindere da moduli procedimentali diretti a garantire e agevolare l’azione amministrativa», e di mantenere le parti in posizione di parità, posto che – secondo quanto ritengono le stesse Sezioni Unite – il fisco potrebbe contestare in giudizio l’esistenza del credito dichiarato anche dopo il decorso dei termini di accertamento, in base al principio quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum [49].

Si ha insomma l’impressione che la Suprema Corte non voglia spingersi troppo in avanti, e si preoccupi delle conseguenze che potrebbero derivare dalla rigorosa applicazione del principio della piena accertabilità del credito del contribuente nel “privilegiato contesto” processuale. Così facendo, tuttavia, essa giunge a conclusioni che smentiscono le premesse del ragionamento e crea una frattura rispetto ai citati precedenti in tema di emendabilità della dichiarazione dei redditi e di disconoscimento del credito d’imposta dichiarato. Frattura tanto più evidente se si considera che proprio la sent. n. 17757 dichiara applicabili all’IVA i princìpi di diritto enunciati dalla pronuncia n. 13378, «attesa la comunanza della disciplina dichiarativa e rettificativa nazionale fissata dall’art. 8, comma 6, d.p.r. n. 322 del 1998».

Note

[1] GIANNINI, Il rapporto giuridico d’imposta, Milano, 1937, poi trasfuso ne I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, 1956. In senso analogo v. PUGLIESE, Istituzioni di diritto finanziario, Padova, 1937, e TESORO, Princìpi di diritto tributario, Bari, 1938.

[2] CAPACCIOLI, L’estimazione semplice, in Riv. dir. fin., 1957, I, p. 80 ss. Tramite l’avviso di accertamento, la finanza avrebbe semplicemente comunicato al destinatario «il proprio parere circa il quantum della base imponibile», senza imporre alcun vincolo in via unilaterale; in presenza del presupposto di fatto del tributo, la disciplina del rapporto d’imposta sarebbe piuttosto emersa, quale «risultato finale della procedura di accertamento», dalla decisione della com­missione tributaria o dalla combinazione dell’avviso con il consenso o con l’inerzia del contribuente. L’Autore imputava alla teoria gianniniana di aver voluto «tenere i piedi sulle due staffe: quella della fonte legale dell’obbligo d’imposta, del valore dichiarativo dell’accertamento sull’an e sul quantum, del diritto soggettivo del contribuente, e quella della potestà d’imperio dell’amministrazione e dell’atto d’accertamento come atto d’autorità». Occorreva invece sce­gliere: «o si ritiene che vi siano potestà di imperio e atto amministrativo, e allora bisogna negare la fonte direttamente legale del debito d’imposta, negare il diritto soggettivo del contribuente, affermare il valore costitutivo dell’atto di accertamento; oppure si sostiene che l’obbli­go d’imposta nasce dalla legge, che la posizione del contribuente è di diritto soggettivo e che l’atto di accertamento è solo dichiarativo, ma allora occorre abbandonare la potestà d’impe­rio e il carattere autoritario dell’atto d’imposizione, in punto di determinazione dell’an e del quantum del debito» (81).

[3] CAPACCIOLI, L’accertamento tributario, in Riv. dir. fin., 1966, I, p. 31 ss. In senso conforme BATISTONI FERRARA, La determinazione della base imponibile nelle imposte indirette, Napoli, 1964, p. 124 ss., e RUSSO, Diritto e processo nella teoria dell’obbligazione tributaria, Milano, 1969, p. 164 (con riferimento alle imposte indirette) e p. 368 ss. (con riguardo alle imposte dirette).

[4] Si vedano le Nuove riflessioni sulla teoria generale del processo tributario, in Pagine integrative al Diritto processuale tributario, V ed., Torino, 1969, p. 573 ss. La norma «non funziona ponendo il singolo e la finanza immediatamente di fronte, in un rapporto giuridico già perfetto di diritti e doveri reciproci, tosto che s’avveri il fatto economico che dà base al­l’imposta»; il privato ha invece interesse «a ottenere che un potere vincolato sia esercitato in maniera conforme al vincolo», e l’esercizio di tale potere produce l’effetto costitutivo dell’obbligazione tributaria: «se ne deduce con piena naturalezza che, se l’imposizione non abbia rispettato quell’“interesse legittimo”, debba operare nei riguardi di essa una giurisdizione d’annullamento».

[5] Le basi teoriche, le implicazioni pratiche e l’attualità del pensiero alloriano sono state recentemente richiamate da TESAURO, Imposizione e processo tributario nel pensiero di Enrico Allorio, in Rass. trib., 2016, p. 17 ss., il quale ha evidenziato che la concezione impugnatoria del processo tributario, sempre sostenuta dal giurista vercellese, «non è più, come un tempo, estranea alla giurisprudenza, che, da un trentennio, riconosce alle commissioni poteri di annullamento degli atti impugnati».

[6] TESAURO, Profili sistematici del processo tributario, Padova, 1980, p. 25 ss.; GLENDI, L’og­getto del processo tributario, Padova, 1984, p. 209 ss.

[7] RUSSO, Processo tributario, in Enc. dir., XXXVI, 1987, p. 770 ss.

[8] Ai sensi dell’art. 16, comma 2, D.P.R. n. 636/1972, il ricorso contro l’ingiunzione o il ruolo era ammesso «soltanto se tali atti non sono stati preceduti dalla notificazione dell’avvi­so di accertamento o del provvedimento che irroga le sanzioni pecuniarie, ovvero per vizi loro propri».

[9] La cui inosservanza era sanzionata dall’inammissibilità o dall’improcedibilità del ricorso stesso (artt. 15 e 17, D.P.R. n. 636/1972). Nel previgente sistema, il contenuto del ricorso era indicato dalla legge nel solo caso di impugnazione avanti alla commissione centrale (art. 46, R.D. n. 1516/1937), mentre le modalità di proposizione del reclamo erano le stesse previste per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi (art. 23, R.D. n. 1516/1937 e art. 43, R.D.L. n. 1639/1936).

[10] Artt. 15 e 19 bis del novellato D.P.R. n. 636/1972.

[11] V. ad esempio Cass., 23 marzo 1985, n. 2085, in Giur. it., n. 1, 1986, I, p. 908, con specifico riguardo al vizio di omessa motivazione previsto dall’art. 21, D.P.R. n. 636/1972.

[12] Cass., sez. un., 17 giugno 1988, n. 4120, in Mass. Giur. it., 1988, p. 555; Id., sez. un., 6 novembre 1993, n. 10999, in Corr. trib., 1993, p. 3220.

[13] Come affermò la Corte costituzionale nella nota sent. 1° aprile 1982, n. 63, in Foro it., 1982, I, c. 1216. Qualche pretore, pur escludendo la possibilità di chiedere la sospensione dei provvedimenti impositivi o di riscossione avanti al giudice ordinario, riconobbe però poteri cautelari in via d’urgenza ex art. 700 c.p.c. alle stesse commissioni, sul rilievo che la tutela d’ur­genza esprimesse un principio di carattere generale e non fosse incompatibile con la struttura del processo speciale d’imposta.

[14] Si veda sul punto Cass., sez. un., 9 giugno 1989, n. 2786, in Rass. trib., 1989, II, p. 733, seguita, fra le altre, da Id., 14 dicembre 1989, n. 5606, in Mass. Giur. it., 1989, p. 697; Id., 22 giugno 1993, n. 789, in Giur. it., n. 1, 1994, I, p. 221; Id., 30 maggio 1997, n. 4867, in Mass. Giur. it., 1997, p. 466 (tutte relative a ricorsi volti a ottenere il rimborso dell’Ilor versata in base a ruoli non impugnati e poi dichiarata incostituzionale).

[15] TESAURO, Manuale del processo tributario, II ed., rist. agg., Torino, 2014, p. 75 ss.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, VIII ed., Padova, 2012, p. 579; GLENDI, Processo tributario, in Enc. giur. Treccani, Agg., XIII, Roma, 2005, p. 1 ss.

[16] BATISTONI FERRARA-BELLÈ, Diritto tributario processuale, V ed., Padova, 2014, p. 97 s.; FRANSONI, Il ricorso e l’introduzione del giudizio, in RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, II ed., Milano, 2013, p. 150 ss.

[17] Così, fra le più recenti, Cass., 3 agosto 2016, n. 16154, in Banca dati Leggi d’Italia; Id., 28 giugno 2016, n. 13294, ibidem; Id., 18 settembre 2015, n. 18448, in Boll. trib., 2015, p. 1583.

[18] Cass., 23 novembre 2016, n. 23812, in Banca dati Leggi d’Italia; Id., 16 settembre 2016, n. 18229, ibidem.

[19] Cass., 17 giugno 2015, n. 12469, in Banca dati Leggi d’Italia.

[20] Cass., 23 novembre 2016, n. 23812, cit.

[21] Cass., 22 luglio 2016, n. 15188, in Banca dati Leggi d’Italia.

[22] Cass., 28 giugno 2016, n. 13297, in Banca dati Leggi d’Italia.

[23] Cass., 30 settembre 2016, n. 19466, in Banca dati Leggi d’Italia.

[24] Cass., 3 agosto 2016, n. 16154, cit.

[25] Cass., 17 giugno 2016, n. 12562, in Banca dati Leggi d’Italia.

[26] Cass., 5 dicembre 2014, n. 25764, in Banca dati Leggi d’Italia; Id., 28 agosto 2013, n. 19767, ibidem.

[27] Lo evidenzia molto bene TESAURO, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, in Rass. trib., 2016, p. 1046, osservando che «il giudice tributario può pronunciare sia sentenze che annullano in toto l’atto impositivo, sia sentenze che lo annullano in parte (ad esempio quando riducono la stima di una base imponibile, o annullano solo alcune delle “riprese” contenute nell’avviso)», sicché «se il giudice riconosce che una parte dell’at­to è legittima, non vi è motivo per pensare che la sostituisca e la riproduca con identico contenuto» (1050).

[28] Cass., 23 novembre 2016, n. 23916, in Banca dati Leggi d’Italia; Id., 4 novembre 2016, n. 22512, ibidem.

[29] Cass., 18 marzo 2016, n. 5405, in Banca dati Leggi d’Italia.

[30] Sull’inesistenza di poteri sostitutivi in capo alle commissioni tributarie v. fra gli altri TESAURO, Manuale, cit., p. 206 ss.; BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, II ed., Torino, 2013, p. 147 ss.; RANDAZZO, Rapporto tra iscrivibilità a ruolo degli importi non contestati e decadenza dell’Amministrazione finanziaria, in Riv. giur. trib., 2013, p. 584, a opinione del quale «la lite condotta dentro il processo nato dall’impugnazione di un atto espressione del potere impositivo non ha altra emergenza che non sia quella del controllo giurisdizionale dell’atto impugnato», e «il sindacato del giudice si concentra sull’operato dell’ufficio, che fa da oggetto e da limite alla sua cognizione, restandogli preclusa ogni valutazione di elementi del presupposto rimasti estranei al contenuto del provvedimento impugnato». Ne deriva che «gli effetti della sentenza in questi casi non potranno essere valutati alla stregua di una norma sostanziale, in quanto essi sono tutti concentrati e si risolvono sull’effetto di (eventuale) mo­dificazione giuridica dell’atto impugnato. La sentenza è allora destinata a non avere un contenuto di accertamento di rapporti tra le parti e, nel caso venga confermato l’atto impugnato (per insussistenza dei vizi eccepiti dal ricorrente), essa non avrà effetto sostitutivo del provvedimento».

[31] Cass., 11 maggio 2016, n. 9555, in Banca dati Leggi d’Italia.

[32] Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776, in Rass. trib., 2005, p. 1732, con nota di DONATELLI, Osservazioni critiche in tema di ammissibilità dell’impugnazione del diniego di autotutela innanzi alle Commissioni tributarie.

[33] Così, ex multis, Cass., sez. un., 26 luglio 2007, n. 16428, in Il Fisco, n. 1, 2007, p. 4633; Id., 13 settembre 2013, n. 20940, ibidem; Id., 11 luglio 2014, n. 16055, in Il Fisco, n. 1, 2014, p. 3186.

[34] L’impugnabilità delle comunicazioni con cui l’ufficio invita a fornire dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi è stata ad esempio esclusa dalla citata Cass., sez. un., 26 luglio 2007, n. 16428 (trattandosi di atti che manifestano «una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto definitivo»), ma riconosciuta da Id., 11 maggio 2012, n. 7344, in Boll. trib., 2012, p. 1547 (portando gli stessi a conoscenza del contribuente «una pretesa impositiva compiuta»).

[35] «L’elencazione tassativa degli atti impugnabili innanzi al giudice tributario non esclude la facoltà del contribuente di impugnare innanzi al medesimo giudice anche atti diversi da quelli contenuti in detto elenco (come l’avviso di pagamento bonario) allorquando essi contengano la manifestazione di una compiuta e definita pretesa tributaria, ma la mancata impugnazione di un atto, non espressamente indicato nell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, contenente la manifestazione di detta pretesa tributaria, nel termine di cui all’art. 22, D.Lgs. n. 546/1992, non determina la non impugnabilità (cristallizzazione) di quella pretesa, che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dall’art. 19» (Cass., sez. un., 8 ottobre 2007, n. 21045, in Riv. giur. trib., 2008, p. 507, con nota di TABET, Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, che critica la sentenza «quando riconosce al contribuente un interesse all’azione anche prima che la pretesa tributaria si esprima attraverso un atto autoritativo; ciò equivale infatti a negare che il legislatore del processo tributario abbia canonizzato l’interesse al ricorso puntualizzandolo in atti tipici, senza lasciare all’interprete il compito di scrutinare quando l’interesse alla tutela sia attuale e quando no»). Si vedano anche Id., 16 maggio 2012, n. 7687, in Banca dati Leggi d’Italia, e Id., 19 marzo 2014, n. 6398, ibidem.

[36] In questa prospettiva si muove anche Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704, in Riv. giur. trib., 2016, p. 34 ss., che ammette l’impugnazione della cartella di pagamento di cui, a causa dell’invalidità della relativa notifica, il contribuente sia venuto a conoscenza solo attraverso un estratto di ruolo rilasciato dall’agente della riscossione, non ostando a ciò l’art. 19, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, «in quanto una lettura costituzionalmente orientata impone di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque venuto legittimamente a conoscenza e quindi non escluda la possibilità di far valere l’invalidità stessa anche prima, giacché l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non può essere compresso, ritardato, reso più difficile o gravoso, ove non ricorra la stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione». Nel commentare la Pronuncia, CERIONI, La Cassazione riforma il processo tributario: dalle azioni impugnatorie a quella di accertamento dell’obbligazione tributaria, in Riv. giur. trib., 2016, p. 46, osserva che, sul piano sistematico, essa «conferma l’evoluzione del modello legale fondato sull’“impu­gnazione di atti tipici” verso un processo volto a un generalizzato controllo della legittimità dell’attività amministrativa svolta dalle Agenzie fiscali, attraverso l’esercizio delle azioni di annullamento, accanto a quelle di mero accertamento negativo delle pretese impositive, ovvero del rapporto obbligatorio d’imposta, secondo la concezione cara alla teoria dichiarativa dell’obbligazione tributaria». Si veda anche CORDA, Riflessioni in merito all’impugnabilità del­l’estratto di ruolo, in Riv. dir. trib., 2016, II, p. 199, che ritiene «quantomeno illogica» la negazione, da parte delle Sezioni Unite, dell’impugnabilità dell’estratto di ruolo in sé considerato, sembrando più coerente ammetterne l’impugnabilità «in una sostanziale assimilazione tra ruolo ed estratto, senza distinzioni formalistiche, poiché attraverso quest’ultimo atto il contribuente viene a conoscere la pretesa impositiva mai o, comunque, invalidamente comunicata in precedenza».

L’autonoma impugnabilità dell’estratto di ruolo era stata esclusa da Cass., 20 marzo 2013, n. 6906, ivi, 2013, p. 585, in quanto atto interno, non noto al contribuente e inidoneo a concretizzare un interesse ad agire ex art. 100 c.p.c. La Pronuncia è stata commentata in senso critico da CARINCI, Impugnazione del ruolo: l’interesse ad agire torna (inspiegabilmente) ad essere ancorato all’idoneità dell’atto a definire effetti pregiudizievoli per il contribuenteibidem, p. 587 ss., anche sulla base dell’orientamento, ora esaminato, favorevole ad ammettere l’impu­gnazione di tutti gli atti idonei a portare a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata: «ebbene, non può certo mettersi in dubbio che il ruolo soddisfi tutte le e­vocate caratteristiche prescritte per l’impugnazione di un atto in commissione tributaria: il ruolo costituisce invero l’atto che individua e definisce la pretesa, destinata ad essere solamente trascritta sulla cartella di pagamento; inoltre, ne integra il titolo esecutivo per la riscossione coattiva».

[37] Come osserva TESAURO, Il processo tributario, cit., p. 1044, «l’impugnabilità può essere ammessa solo per atti che producono effetti lesivi e che, se non impugnati nei termini, diventano definitivi. Qui, invece, l’impugnazione è ammessa per atti che, impugnati o no, sono senza effetti. Se l’impugnazione è facoltativa, è dubbio che possa essere definita impugnazione. Non è neppure chiaro se sia soggetta a termine. In realtà, si ammette – senza dirlo – l’a­zione di mero accertamento, contraddicendo il principio secondo cui il ricorrente non può agire in via preventiva, con azione di mero accertamento». V. altresì CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento: dall’onere di impugnazione all’impugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 976, secondo cui «l’impugnazione facoltativa è una contradictio in terminis: nel modello impugnatorio propriamente detto, l’atto/provvedimento impugnabile o è impugnato (ed allora non diventa definitivo) oppure non è impugnato (ed allora l’unica chance del contribuente è l’autotutela amministrativa). Se invece l’atto non ha natura provvedimentale e non rientra comunque nell’elenco dell’art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, è inidoneo a cristallizzare i suoi effetti: ma non perché il contribuente abbia proposto ricorso; quanto perché è la natura stessa dell’atto che … esclude alla radice la possibilità che l’atto diventi definitivo. In un modello impugnatorio trasformare sul piano delle situazioni soggettive l’impu­gnazione da un onere (il cui mancato assolvimento nel termine di legge si traduce in decadenza) in una facoltà (il cui mancato esercizio non esplica alcun effetto) è una forzatura che finisce con lo snaturare la natura propria del modello».

[38] Soluzione che pare «perfettamente armonica con il sistema» a FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 1009. Secondo l’Autore, infatti, «la previsione di altri atti impugnabili, diversi da quelli indicati nel­l’art. 19, non è dettata dall’esigenza di moltiplicare le occasioni di tutela, ma da quella di riconoscere ai contribuenti tutte (e sole) le occasioni che il sistema giustifica … In questo quadro, non è quindi assolutamente contraddittorio prevedere l’integrazione dell’elenco degli atti impugnabili e, al tempo stesso, annettere alla mancata impugnazione di questo atto le conseguenze, in termini di “definitività”, che da questa scelta derivano».

[39] Cass., sez. un., 18 febbraio 2014, n. 3773, in Il Fisco, n. 1, 2014, p. 1084; Id., sez. un., 5 maggio 2014, n. 9570, in Riv. giur. trib., 2014, p. 849.

[40] In quest’ultimo caso, la sentenza non produce alcun effetto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate: Cass., sez. un., 26 giugno 2009, n. 15031, in Giur. it., 2009, p. 2553 (in materia di sostituzione) e Id., sez. un., 28 gennaio 2011, n. 2064, in Boll. trib., 2011, p. 1038 (in tema di rivalsa IVA).

[41] Come noto, l’art. 5, D.L. n. 193/2016, sostituito dalla legge di conversione n. 225/2016, ha sostituito i commi 8 e 8 bis dell’art. 2, D.P.R. n. 322/1998 e integrato l’art. 8 dello stesso decreto, uniformando i termini di rettificabilità in malam in bonam partem delle dichiarazioni dei redditi, dell’IRAP, dei sostituti e dell’IVA, che ora coincidono con quelli di accertamento. Ha modificato inoltre l’art. 1, comma 640, lett. b), L. n. 190/2014, prevedendo che il differimento degli ordinari termini di accertamento, conseguente alla presentazione della dichiarazione integrativa, operi con riguardo “ai soli elementi” (non più “agli elementi”) oggetto di integrazione.

[42] Cass., sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378, in Riv. giur. trib., 2016, p. 936, con nota di NUSSI, L’emendabilità della dichiarazione: l’occasione persa dalle Sezioni Unite. La sentenza è stata seguita da altre pronunce, fra cui Id., 28 settembre 2016, n. 19126, in Banca dati Leggi d’Italia («la necessità della preventiva dichiarazione al Comune dell’esistenza di una pertinenza può essere superata dalla prova offerta dal contribuente, nel procedimento contenzioso instaurato per contestare la pretesa tributaria, della pertinenzialità dell’area stessa in forza di principi già espressi dalle Sezioni Unite, sia pure con riferimento alla dichiarazione dei redditi, trattandosi di omissione emendabile in sede giudiziale atteso il diverso piano su cui operano le norme in materia di accertamento e riscossione rispetto a quelle che governano il processo tributario»); Id., 9 novembre 2016, n. 22379, ibidem; Id., 21 dicembre 2016, n. 26550, ibidem («in tema di incentivi fiscali per la ricerca scientifica, il credito d’imposta concesso dall’art. 5 della legge n. 449 del 1997 può essere opposto dal contribuente in sede giudiziaria anche qualora egli sia incorso nella decadenza di cui all’art. 6, d.m. n. 275/1998 per non aver indicato il credito nella pertinente dichiarazione dei redditi o in una tempestiva dichiarazione integrativa, sempre che in giudizio i requisiti sostanziali del credito d’imposta siano provati dal contribuente o incontestati dal fisco»).

[43] Su cui v. STEVANATO, Integrabilità della dichiarazione ‘in bonam partem’ tra limiti immaginari e aperture apparenti, in Corr. trib., 2016, p. 2481 ss. È solo il caso di osservare che la prima alternativa individuata dalle Sezioni Unite risulta oggi superata dalla norma secondo cui, salva l’applicazione delle sanzioni e del ravvedimento operoso, le dichiarazioni dei redditi, dell’IRAP, dei sostituti e dell’IVA possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini ordinari di decadenza stabiliti dagli artt. 43, D.P.R. n. 600/1973 e 57, D.P.R. n. 633/1972.

[44] Con la conseguenza, ben evidenziata in dottrina, per cui, in certe situazioni (quali ad esempio la dichiarazione di perdite inferiori a quelle effettive), l’unico modo per ottenere la rettifica «sarebbe paradossalmente quello di sperare di ricevere un avviso di accertamento e in sede di opposizione allo stesso far valere l’errore commesso» (STEVANATO, opcit., p. 2491).

[45] Art. 2, comma 8 bis e art. 8, comma 6 quinquies, D.P.R. n. 322/1998, come modificati dall’art. 5, D.L. n. 193/2016. Per un primo commento alla norma si vedano FRANSONI-PA­DOVANI, Nuovi termini per la rettifica della dichiarazione: il legislatore semplifica e corregge la Cassazione, in Corr. trib., 2016, p. 3369, i quali osservano che «la scelta normativa in esame rafforza il convincimento che l’idea … secondo cui il processo possa essere sempre e in ogni caso il luogo in cui l’esigenza della giusta tassazione può essere realizzata a prescindere dal­l’applicazione dei corretti moduli procedimentali è inficiata alla base dalla constatazione che le soluzioni processuali sono necessariamente episodiche, mentre la complessità del sistema è tale da imporre soluzioni “a regime” le quali sono garantite solo dal corretto previo svolgimento della fase di accertamento».

[46] Nel commentare la sent. n. 13378/2016, NUSSI, op. cit., p. 943, osserva che, nella visione sistematica da essa adottata, «la tutela del contribuente viene anticipata, ponendosi al di fuori della tradizionale impostazione che limita ai c.d. vizi propri i motivi di ricorso avverso gli atti impositivi, e ciò nel quadro di una precisa tendenza giurisprudenziale volta a depotenziare l’agire procedimentale, onde consentire al giudice di sostituirsi alla funzione amministrativa. L’atto impugnato, insomma, è considerato come mera occasione di intervento giudiziale a tutto tondo, a prescindere dalla latitudine del previo agire amministrativo. Inutile evidenziare che simile “deriva”, ove la giurisdizione esula dai propri ambiti ed opera in funzione di supplenza, non sia condivisibile».

[47] In particolare, Corte di Giustizia UE, 11 dicembre 2014, in causa C-590/13 (Idexx Laboratories Italia), in Il Fisco, n. 1, p. 273, e Id., 18 ottobre 2012, in causa C-525/11 (Mednis), in L’Iva, n. 12, 2012, p. 55, cui adde Id., 28 luglio 2016, in causa C-332/15 (Astone), in Corr. trib., 2016, p. 3142.

[48] Cass., sez. un., 8 settembre 2016, n. 17757, in Corr. trib., 2016, p. 3133, con nota di CENTORE, La dichiarazione IVA con efficacia formale e sostanziale.

[49] Come statuito da Cass., sez. un., 15 marzo 2016, n. 5069, in Riv. giur. trib., 2016, p. 473, con nota di GARGIULO, Sulla rettifica delle ‘dichiarazioni a credito’ tra processo ed azione amministrativa.


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