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La non falcidiabilità del credito IVA nel concordato preventivo prescinde dalla presenza della transazione fiscale

Pietro Mastellone

L’introduzione nel 2006 della c.d. transazione fiscale nella legge fallimentare italiana (R.D. n. 267/1942, così come successivamente modificato) permette al de­bitore in seria crisi finanziaria, che intenda raggiungere un concordato preventivo con tutti i creditori privati al fine di evitare il fallimento, di regolare anche i propri debiti tributari e contributivi con le autorità competenti. Posto che il legislatore ha introdotto siffatto istituto tributario all’interno della disciplina fallimentare, la giurisprudenza di merito continua ad incontrare numerose difficoltà ermeneutiche relative alla sua applicazione. Con la decisione n. 22931 del 4 novembre 2011, la Corte di Cassazione ha stabilito che la transazione fiscale costituisce una mera facoltà (e non un obbligo) per il debitore che intenda regolare le proprie obbligazioni tributarie e, in secondo luogo, che il credito IVA non è mai falcidiabile qualora l’Amministrazione finanziaria non aderisca alla transazione fiscale né al concordato preventivo “puro”. La prima questione risolta dalla Suprema Corte riflette lo spirito delle procedure concorsuali nel nostro ordinamento (fenomeno noto come privatizzazione dell’insolvenza) che mirano alla soddisfazione della massa dei creditori, obiettivo in relazione al quale i creditori pubblici – e, in particolare, l’Amministrazione finanziaria – non possono costituire un ostacolo. La possibilità di regolare le obbligazioni tributarie senza il consenso del Fisco costituisce un’ulteriore superamento del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria verso un approccio maggiormente efficiente della riscossione. Da ultimo, la Suprema Corte sottolinea che la modifica normativa del 2008 che sancisce la non falcidiabilità del credito IVA per mezzo della transazione fiscale (per il quale è solamente possibile un pagamento rateizzato) ha natura “imperativa” e, come tale, applicabile anche qualora la regolamentazione delle pendenze tributarie avvenga al di fuori della transazione fiscale stessa. Tale conclusione palesa un approccio prudente della Suprema Corte volto alla protezione delle risorse finanziarie dell’Unione Europea ed esprime altresì un parallelismo con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.

PAROLE CHIAVE: concordato preventivo - transazione fiscale - IVA - Unione europea - autorità fiscali - consenso

The full payment of VAT in the pre-bankruptcy agreement is necessary also without 'fiscal transaction'

The introduction in 2006 of the so-called fiscal transaction («transazione fiscale») in the Italian insolvency legislation (Royal Decree No. 267/1942, as subsequently amend­ed) allows debtors in a serious financial crisis interested in seeking an agreement with all private creditors in the attempt to avoid formal bankruptcy («concordato preventivo»), the possibility to settle also their tax and social contribution obligations with the competent public authorities. Since the legislator introduced this tax institute as part of the insolvency discipline, the courts are facing many interpretation issues concerning its application. With decision No. 22931 of November 4, 2011, the Italian Supreme Court establishes that the fiscal transaction represents merely an option (not a legal duty) for the debtor intending to settle its tax obligations and, secondly, that the VAT liability shall not be reduced if neither the fiscal transaction nor the pre-bankruptcy agreement are accepted and signed by the tax authority. The first question resolved by the Supreme Court reflects the effective spirit of insolvency proceedings in the Italian system (referred to as the so-called insolvency privatisation) aimed at satisfying the mass of creditors, which public creditors and, especially, the tax authorities, do not have the right to obstacle. The possibility to settle fiscal obligations without the consent of the tax authorities represents a further overcoming of the principle of “unavailability” of tax obligations towards an efficiency-oriented approach of tax collection. Finally, the Supreme Court considers the 2008 amendment providing that VAT obligations cannot be reduced through the fiscal transaction (but can only be payable in instalments) as “imperative” and, therefore, applicable even if the settlement on tax obligations is reached without fiscal transaction. Such conclusion shows a prudent approach of the Italian Supreme Court towards the protection of the EU financial resources and expresses a parallelism with the jurisprudence of the CJEU.

Keywords: pre-bankruptcy agreement, fiscal transaction, VAT, EU law, tax au­tho­ri­ties, consent

Cass., sez. I, 4 novembre 2011, n. 22931 (udienza del 12 ottobre 2011) – Pres. Proto, Rel. Zanichelli.

 

Riscossione – Concordato preventivo. – Ammissione. – Presenza di debiti tributari. – Obbligatorietà dell’istanza di transazione fiscale. – Esclusione. – Pagamento dei debiti tributari secondo le regole concorsuali ordinarie.

Riscossione – Concordato preventivo. – Falcidia dei crediti tributari. – Mancata pre­sentazione dell’istanza di transazione fiscale. – Ammissibilità. – Presenza di un credito IVA. – Possibilità di pagamento ridotto. – Esclusione. – Inclusione del­l’IVA nelle risor­se proprie dell’Unione Europea. – Sussistenza. – Intangibilità del cre­dito IVA. – Norma eccezionale. – Obbligatorietà pagamento integrale del cre­di­to IVA. – Sussistenza. – Applicabilità retroattiva. – Sussistenza.

Ri­scossione – Concordato preventivo. – Credito IVA. – Obbligo di pagamento in­tegrale. – Sussistenza. – Norma eccezionale. – Crediti con grado di privilegio an­tergato. – Obbligo di pagamento integrale. – Esclusione.

In presenza di un credito erariale, l’istanza di transazione fiscale è facoltativa e discrezionale per il debitore, il quale può valutare la convenienza di ottenere il pagamento dilazionato o parziale dei tributi secondo la procedura di cui all’art. 182 ter l. fall. oppure adire il concordato senza proporre istanza di transazione fiscale, facendo sì che i debiti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria seguano la sorte comune di tutti gli altri debiti in base alle regole concorsuali ordinarie.

L’intangibilità del credito IVA prevista dall’182 ter, comma 1, l. fall., così come modificato dall’art. 32 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, costituisce previsione inderogabile e operante indipendentemente dalla presentazione dell’istanza di transazione fiscale da parte del debitore. Trattandosi di una norma eccezionale ed espressiva del diritto UE, ne consegue la necessità dell’integrale pagamento dell’IVA, la quale rientra fra i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea in virtù della propria funzione di trasferimento di risorse all’Unione medesima. Da ciò ne consegue la non predicabilità dell’esclusione della falcidia dell’IVA anche per i concordati cui non sia applicabile ratione temporis tale modifica normativa.

La necessità che il piano concordatario preveda al suo interno l’integrale pagamento dell’IVA è dettata da una norma di natura eccezionale rispetto all’art. 160, co. 2, l. fall. e, pertanto, non è imposto al debitore anche l’integrale pagamento dei crediti con grado di privilegio antergato.

 

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

 

L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione avverso la decisione della Corte d’Appello che ha rigettato il suo reclamo nei confronti del decreto con il quale il Tribunale ha omologato la proposta di concordato preventivo presentata dalla … s.a.s.

Il ricorso è affidato a due motivi: con il primo si deduce violazione degli artt. 160 e 182 ter della legge fallimentare per avere la Corte ritenuto ammissibile la proposta contenente, tra l’altro, la falcidia dei crediti tributari benché non fosse stato effettuato lo specifico interpello dell’ufficio fiscale previsto nell’art. 182 terl. fall.; con il secondo si deduce violazione dell’art. 182 ter l. fall. per avere la Corte territoriale ritenuto am­missibile la falcidia anche del credito IVA, costituente risorsa propria della Comunità europea e possibile oggetto di transazione unicamente quanto ai tempi di pagamento.

Resiste l’intimata debitrice con controricorso illustrato con memoria, mentre non ha proposto difese l’ufficio della Procura Generale della Repubblica presso la Corte d’Appello.

 

MOTIVI DELLA DECISIONE

 

(Omissis) Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione degli artt. 160 e 182 ter l. fall. per avere la Corte d’Appello ritenuto possibile la falcidia dei crediti tributari pur in assenza dell’attivazione, da parte del proponente il concordato, dello specifico pro­ce­di­mento che regola la transazione fiscale.

La censura non è fondata anche se, per le ragioni di cui all’esame del secondo motivo, deve essere in parte corretta la motivazione del giudice del reclamo laddove predica la possibilità di falcidia dell’IVA.

La questione, che viene affrontata per la prima volta dalla Corte e che è stata oggetto di attenzione da parte della giurisprudenza di merito e della dottrina, in mag­gio­ranza schierate per la facoltatività della transazione fiscale, contestata invece dal­l’Am­mini­strazione che sul punto si è pronunciata con la Circolare n. 40/E del 2008, non può certo essere risolta nel senso della non obbligatorietà dello speciale rito sulla base del mero dato letterale secondo il quale “con il piano di cui all’art. 160 il debitore può proporre il pagamento … dei tributi” (corsivo dell’estensore), che altro non è che la ripetizione della formula contenuta nel citato art. 160, secondo la quale “l’im­pren­ditore che si trova in stato di crisi può proporre ai creditori un concordato preventivo”, che chiarisce unicamente che l’accesso all’indicato istituto è una facoltà per il debitore e non è, quindi, sufficiente a supportare un giudizio di alternatività della transazione fiscale rispetto ad altro rito volto anch’esso alla falcidia del credito tribu­tario.

Prima di affrontare la questione è necessario innanzitutto evidenziare quali va­ria­zioni all’ordinario procedimento concordatario comporti il ricorso al sub procedi­men­to della transazione fiscale.

Diversi sono innanzitutto gli obblighi imposti alle parti direttamente interessate e, cioè, al debitore e al fisco.

Il primo deve provvedere nei confronti dell’Amministrazione fiscale (inteso ricompreso in questo termine per semplicità espositiva anche il concessionario per la riscossione, ora agente della riscossione) ad una formalità alla quale non è tenuto nei confronti degli altri creditori e, cioè, alla comunicazione, contestualmente al deposito del ricorso per il concordato presso la cancelleria del Tribunale, della copia della domanda e della relativa documentazione. Tale adempimento è finalizzato a sollecitare l’ufficio fiscale ad un’attività anch’essa peculiare che non è invece richiesta agli altri creditori e, cioè, a certificare l’ammontare complessivo del debito tributario mediante la comunicazione di quello già accertato e di quello conseguente alla liquidazione delle di­chia­razioni, compresa la dichiarazione integrativa relativa al periodo sino alla data di presentazione della domanda, “al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale”.

Ben diversi sono anche gli effetti dell’omologazione del concordato contenente la raggiunta transazione fiscale.

In primo luogo si “consolida” il debito tributario. Tale formulazione, che è evi­den­temente atecnica in quanto nel tessuto normativo con detta espressione viene definita una modalità opzionale di calcolo della tassazione dei redditi di un gruppo di imprese (artt. 117 e segg. TUIR), ha di conseguenza nella disposizione in esame un significato, che può essere anche complesso, non ancora univocamente definito. Certamente, e come è unanimemente riconosciuto, la prima accezione è quella di quadro di insieme del debito tributario, tale da consentire di valutare la congruità della proposta con riferimento alle risorse necessarie a far fronte al complesso dei debiti ed è certamente utile a fronteggiare l’incognita fiscale che normalmente grava sui con­cordati. Altro e corrente possibile significato dell’espressione sul quale si è interrogata la dottrina e che viene qui richiamato solo per completezza espositiva, non essendo materia del con­tendere, è quello secondo cui tale quadro del debito complessivo cristallizzerebbe la pretesa tributaria alla data di presentazione della domanda così come quantificata dall’ufficio con esclusione da una parte della facoltà del medesimo di procedere ad ulteriori accertamenti anche se non sia ancora maturata la decadenza e dall’altra del debitore di contestare pretese anche se non ancora definitive.

Positivamente fissata dalla norma, invece, quale conseguenza dell’omologazione dell’accordo anche sul debito tributario, è l’estinzione dei giudizi in corso aventi ad oggetti i tributi concordati, effetto, questo, che non si verifica per gli altri creditori i quali quando votano sulla proposta concordataria sostanzialmente formulano il loro consenso solo in relazione alla percentuale o alle modalità di soddisfacimento pro­spettate, ma possono non solo proseguire l’eventuale contenzioso in corso ma ini­ziar­lo anche ex novo se in disaccordo con l’ammontare o la qualità dei crediti indicati nella domanda.

In definitiva, dunque, ben diverse sono le conseguenze tra un concordato senza transazione fiscale nel quale il fisco sia trattato come un qualunque altro creditore ed uno, invece, in cui la transazione venga perseguita con le modalità indicate e, quindi, ben diversi sono vantaggi e svantaggi delle due soluzioni.

Con la transazione fiscale il debitore ottiene il vantaggio della apprezzabile o assoluta certezza sull’ammontare del debito (a seconda del significato che si vuole at­tri­buire al consolidamento) e, quindi, una maggiore trasparenza e leggibilità della proposta con conseguente maggiore probabilità di ottenere, oltre all’assenso del fisco, anche quello degli altri creditori. Tutto ciò ha però un costo che è dato dalla sostanziale necessità di accogliere tutte le pretese dell’Amministrazione, non essendo plausibile che la stessa, dopo aver indicato il proprio credito, accetti in questa sede di discuterlo e ridurlo.

Escludendo il ricorso alla transazione fiscale, il debitore non ottiene i richiamati benefici, ma può optare per la contestazione della pretesa erariale in vista di un minore esborso se gli importi in contestazioni non incidono in modo rilevante e se quindi il consenso del fisco non è decisivo ai fini del raggiungimento della maggioranza.

Ma non vi è dubbio che l’esame della possibilità dell’alternativa presuppone in­nan­zitutto che si accerti se il consenso del fisco sia comunque indispensabile per l’omo­logazione del concordato o se la falcidia del credito fiscale possa intervenire anche in presenza del voto contrario dell’Amministrazione.

Il quesito deve essere risolto nel senso della seconda alternativa.

Decisivo è in proposito il disposto dell’art. 184 l. fall. laddove, enunciando gli effetti del concordato, sancisce che “il concordato omologato è obbligatorio per tutti i creditori anteriori al decreto di apertura della procedura di concordato”. La tassatività della disposizione, e, quindi, l’affermazione del principio secondo il quale l’assetto dei crediti (inteso quale definizione della percentuale di pagamento o delle modalità alternative di soddisfacimento) quale emerge dalla proposta omologata obbliga tutti i creditori indipendentemente non solo dal loro voto favorevole o contrario ma dalla stessa loro partecipazione al procedimento, porta ad escludere la possibilità di un particolare statuto per il fisco, non essendo revocabile in dubbio che un’eccezione al principio, se voluta e per le conseguenze pratiche che comporta, sarebbe stata espres­sa­mente inserita dal legislatore in occasione della formulazione della disposizione de­di­cata alla materia.

D’altra parte, ulteriori considerazioni portano alla stessa conclusione e in primo luogo quella secondo cui se il voto negativo del fisco escludesse quella secondo cui se il voto negativo del fisco escludesse di per sé la possibilità di omologazione del con­cordato non avrebbe senso e contrasterebbe con i principi del giusto processo, che vogliono anche che vengano evitate attività processuali non necessarie, far votare l’Am­­mi­nistrazione unitamente a tutti gli altri creditori quando la sua volontà e quindi l’e­ventuale veto ben potrebbero essere accertati preliminarmente rendendo inutile l’ul­te­riore corso.

Oltre a ciò, e senza considerare l’incongruenza di attribuire un peso determinante alla volontà dell’Amministrazione pur quando, ad esempio, voti contro anche in presenza di una proposta conforme alle sue aspettative semplicemente per la ritenuta non fattibilità del piano, non può ignorarsi una considerazione di carattere generale e, cioè, che la sostanziale attribuzione del diritto di veto al fisco renderebbe assai più difficile l’accesso al concordato in quanto il debitore sarebbe tenuto ad accettare in toto le pretese fiscali per poter accedere alla transazione e questo non si concilia con l’evidente volontà del legislatore di valorizzare e favorire la soluzione concordataria anche sacrificando forme di tutela prima presenti, come dimostra, ad esempio, l’eliminazione della doppia maggioranza.

Accertato dunque che la votazione non favorevole da parte dell’Amministrazione non impedisce l’omologazione del concordato se è comunque raggiunta la prescritta maggioranza e prima di trarne le conseguenze in ordine al quesito in discussione, è opportuno rilevare che il richiamo alla preferenza per il ricorso al concordato quale mezzo per affrontare la crisi dell’impresa sarebbe di per sé sufficiente a porre in dubbio l’obbligatorietà della transazione fiscale, in quanto era assolutamente pacifico nella vigenza della disciplina del concordato antecedente alla stagione delle riforme che an­che il credito tributario potesse essere oggetto di falcidia (ovviamente se chiro­gra­fario) e che, più in generale, il fisco potesse essere trattato come qualunque altro cre­ditore. Se dunque si predicasse l’obbligatorietà della transazione fiscale con ciò che comporta in termini di sostanziale assoggettamento alla pretesa erariale, la possibilità del debitore di accesso al concordato ne verrebbe grandemente pregiudicata in stridente contrasto con le intenzioni del legislatore.

A parte tale considerazione, è comunque l’accertata irrilevanza (nei termini sopra chiariti) del voto dell’ufficio che convince della facoltatività del ricorso alla transazione fiscale.

A riprova è sufficiente valutare i possibili sviluppi della procedura nell’ipotesi in cui lo speciale sub procedimento venga invece attivato.

In primo luogo è possibile che, pur sollecitata dalla comunicazione di copia della domanda di concordato, l’Amministrazione semplicemente non si attivi trasmettendo la richiesta documentazione. Poiché evidentemente il procedimento non può subire un’in­terruzione per l’inadempienza dell’ufficio, si deve procedere ugualmente agli ulte­­riori adempimenti e, quindi, alla votazione e, se la maggioranza è comunque rag­giun­ta, al giudizio di omologazione il cui esito, come chiarito, non può essere con­dizionato dalla mancanza del voto favorevole dell’erario.

Un esito analogo si verifica se l’ufficio adempie al proprio obbligo, ma il con­tri­buente debitore ritiene di non doversi adeguare alla pretesa e, quindi, non modifica la proposta (se non appostando una congrua riserva) manifestando l’inten­zione di pro­seguire nell’eventuale contenzioso in corso e di volersi opporre ad eventuali ulteriori pretese. Tale atteggiamento sarebbe infatti perfettamente lecito, non poten­dosi eviden­­temente subordinare ex lege l’omologabilità del concordato alla rinuncia del debitore a difendersi nei confronti del creditore-fisco, né potendo tale rinuncia ritenersi im­plicita nella richiesta di transazione fiscale quando ancora il quadro delle pretese (consolidamento) non è definito.

Stesso esito, infine, se i conteggi del debitore e del fisco coincidono o se il secondo comunque si adegua alla pretesa risultante dal consolidamento, ma l’erario esprime ugualmente voto non favorevole; ipotesi, questa, possibile in quanto non può negarsi al fisco la facoltà di non aderire alla proposta vuoi perché ritiene non soddisfacente il trattamento prospettato e più favorevole l’ipotesi fallimentare, vuoi perché giudica non fattibile il piano.

In tutti questi casi, non essendo dirimente il voto erariale, il concordato, sus­si­stendo gli altri presupposti, può comunque essere omologato con la conseguenza che il fisco deve accettare l’esito del procedimento come ogni altro creditore, fermo re­stan­do che la mancata adesione al concordato comporta il non verificarsi dei par­ti­co­lari effetti della transazione fiscale (consolidamento del debito inteso come non mo­di­ficabile manifestazione della pretesa ed estinzione dei giudizi in corso) che sono chiaramente subordinati all’omologazione, in uno con il concordato, della connessa transazione fiscale, non potendo né il debitore né il fisco rimanere pregiudicati nei rispettivi diritti se non hanno concordemente accettato l’assetto degli interessi che tale pregiudizio giustifica.

Ma se è così, e se quindi pur in presenza di un tentativo di transazione fiscale non risuscito il concordato può essere ugualmente omologato, non è dato intendere per­ché un tale tentativo debba comunque essere effettuato se il debitore ritiene ab origine di non volere perseguire alcun accordo particolare col fisco perché già ne co­nosce le pretese, le ritiene infondate ed è disposto a correre il rischio del voto contrario del­l’uf­ficio.

La ritenuta obbligatorietà della transazione fiscale, intesa come necessario in­ter­pel­lo dell’erario, pur in presenza della volontà del debitore di non voler accettare di pa­gare un debito superiore a quello già considerato nella proposta, presuppone la di­mo­strazione dell’esistenza di un interesse concreto e degno di tutela dell’Ammini­stra­zio­ne ad essere comunque sollecitata a svolgere le attività previste dall’art. 182 ter; interesse che non è dato ravvisare, posto che l’ufficio, pur in assenza dell’interpello, non vie­ne minimamente pregiudicato nel suo diritto di evidenziare compiutamente le sue pretese (anche in sede di adunanza e ai fini del voto) e di perseguirne l’ac­certamento prima e il soddisfacimento poi.

Né vale, infine, il richiamo al principio di indisponibilità del credito tributario dal momento che tale indisponibilità esiste nella misura in cui la legge non vi deroghi e non sono certo estranei all’ordinamento ipotesi di rinuncia dell’Amministrazione al­l’ac­­certamento (condoni c.d. tombali) o alla completa esazione dell’accertato in vista di finalità particolari, fermo restando che la richiamata carenza di interesse alla par­ti­colare modalità procedimentale di cui all’art. 182 teresclude la necessaria connessione tra detta modalità e la falcidia.

Il primo motivo deve dunque essere rigettato.

Con il secondo motivo si deduce violazione degli artt. 160 e 182 ter l. fall. per aver ritenuto ammissibile il giudice del merito la falcidia del credito relativo all’imposta sul valore aggiunto (IVA) nell’ambito di un concordato senza transazione fiscale.

La censura è fondata.

Con l’art. 32 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, è stato modificato il primo comma dell’art. 182 ter l. fall. e, tra l’altro, è stata introdotta la precisazione secondo la quale “con riguardo all’imposta sul valore aggiunto, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”, disposizione in seguito estesa anche alle ritenute previdenziali effettuate e non versate.

La disposizione ha troncato la discussione in corso circa la ricomprensione o no dell’IVA tra “i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea” esclusi dalla pos­si­bilità di falcidia fin dall’ordinaria formulazione della norma e ritiene il Collegio che la stes­sa, in realtà, si ponga su di un piano di continuità con il primitivo dettato legislativo (per l’analogo rapporto tra riforma e decreto correttivo: Cass., sent. n. 22150/10) chia­rendone e confermandone l’interpretazione e che, quindi, pure questo si riferisse an­che all’IVA, dovendosi intendere il richiamo al tributo come risorsa ri­ferito non già al gettito effettivo (venendo in realtà il contributo per IVA calcolato prescindendo da questo), bensì alla specie di tributo individuata quale parametro per il trasferimento di risorse all’Unione e la cui gestione, sia normativa che esecutiva, è di interesse comunitario e come tale sottoposta a vincoli. Da ciò consegue la non pre­di­cabilità della esclusione della falcidia dell’IVA anche per i concordati cui non sia applicabile ratione temporis la recente modifica legislativa sul punto.

Poiché tuttavia la proposta di concordato di cui si tratta non ha seguito la via della transazione fiscale (in relazione alla quale la disposizione espressamente si applica), la questione che si pone è se l’intangibilità dell’IVA sussista solo se viene attivato detto procedimento oppure se sia indipendente dall’opzione del debitore e, quindi, si im­pon­ga anche nel caso in cui la transazione speciale non venga perseguita ma la proposta tratti il fisco come ogni altro creditore, come è avvenuto nella fattispecie.

La soluzione è ravvisabile nel secondo corno del dilemma.

Innanzitutto può osservarsi, in linea generale, che non avrebbe alcuna giusti­fi­ca­zione logica e che quindi non sia credibile che il legislatore abbia inteso lasciare alla scelta discrezionale del debitore assoggettarsi all’onere dell’integrale pagamento del­l’IVA, imposta armonizzata a livello comunitario sulla cui gestione, si ribadisce, gli Stati non sono esenti da vincoli (si veda Corte di Giustizia CE, sez. V, 11/12/2008, n. 174) optando per la transazione fiscale oppure avvalersi della possibilità di proporne un pagamento parziale decidendo per il concordato senza transazione e, quindi, rimanendo vincolato solo all’obbligo di pagare integralmente il debito nei limiti del valore dei beni sui quali grava la garanzia, peraltro spesso insussistenti come nel caso di imposta gravante sul valore della prestazione i servizi.

A parte tale considerazione, ciò che non convince dell’inderogabilità della dispo­si­zione qualunque sia l’opzione del creditore è la natura stessa in quanto non si tratta di norma processuale, come tale connessa allo specifico procedimento di transazione fi­scale, ma di norma sostanziale in quanto attiene al trattamento dei crediti nell’ambito dell’esecuzione concorsuale dettata da motivazioni che attengono alla peculiarità del credito e prescindono dalle particolari modalità con cui si svolge la procedura di crisi.

In proposito, ed in ciò deve correggersi la motivazione dell’impugnata decisione, deve escludersi che la necessità dell’integrale pagamento dell’IVA comporti quella del­l’in­tegrale pagamento di tutti i crediti privilegiati con grado anteriore in ossequio al principio secondo cui “il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere l’ef­fetto di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione” (art. 160, c. 2, u.p., l. fall.).

Prescindendo dalla considerazione che dando decisiva rilevanza a tale disposizione la questione non si porrebbe nel concordato senza classi in quanto la falcidia dei crediti privilegiati non comporta necessariamente la suddivisione dei creditori in classi se per la parte in chirografo il trattamento è identico per tutti ed uguale a quello dei crediti originariamente chirografari per il solo fatto che vi sono crediti da pagarsi integralmente (perché in prededuzione o privilegiati capienti), ciò che rileva è l’erro­neo richiamo alla disciplina della graduazione dei crediti. La disposizione che sostan­zialmente esclude il credito IVA da quelli che possono formare oggetto di transazione, quanto meno in ordine all’ammontare del pagamento, è una disposizione eccezionale che, come si è osservato, attribuisce al credito in questione un trattamento peculiare e inderogabile. La norma invocata dalla Corte d’appello (art. 160 c. 2) attiene, per contro, unicamente al trattamento aggiuntivo rispetto a quello imposto ex lege (ancorato al valore dei beni oggetto della garanzia) che viene deciso di­screzionalmente dal debitore, ma che trova appunto un limite nel rispetto del grado di rilevanza attribuito dal legislatore ai diversi crediti in ragione del valore sociale della loro causa. Il vincolo, per contro, non astringe il legislatore che può, come nella fattispecie e per cause discrezionalmente individuate, attribuire un trattamento particolare a deter­minati crediti come avviene per la prededuzione, senza che ciò incida automaticamente sul trattamento degli altri.

Diversamente opinando, tra l’altro, si dovrebbe attribuire al legislatore se non l’in­tento, quantomeno l’accettazione del rischio di rendere in molti casi sostan­zial­men­te inattuabile il percorso concordatario in quanto, tenuto conto del basso grado del pri­vilegio dell’IVA, la necessità di proporne l’integrale pagamento comporterebbe l’ana­loga necessità per tutti i creditori privilegiati anche non tributari, rendendo oltretutto priva di contenuto la stessa transazione fiscale.

È appena il caso di ribadire, infine, che l’obbligo dell’integrale (anche se dila­zio­nato) pagamento dell’IVA non comporta l’inderogabile accoglimento della pretesa fi­sca­le, in quanto nell’ambito del concordato senza transazione fiscale resta ferma la facoltà del contribuente di opporsi alla stessa, così che è solo l’imposta definitivamente accertata che è soggetta al vincolo richiamato.

Il motivo deve dunque essere accolto e in relazione allo stesso cassata la sentenza impugnata.

La circostanza che la proposta concordataria, pur ammissibile sotto il profilo del mancato ricordo alla transazione fiscale, sia invece ammissibile a causa della previsione del parziale pagamento del debito per IVA, rimasta immodificata in corso di proce­du­ra, consente di decidere la causa nel merito e, quindi, di dichiarare inammis­sibile la do­manda di concordato.

La novità delle questioni trattate induce all’integrale compensazione delle spese del­l’intero giudizio.

P.Q.M.

 

la Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo, cassa il decreto impugna­to in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, dichiara inam­mis­sibile la do­manda di concordato preventivo proposta dalla … s.a.s.; compensa le spese del­l’in­te­ro giudizio.

 

La non falcidiabilità del credito IVA nel concordato preventivo prescinde dalla presenza della transazione fiscale

The full payment of VAT in the pre-bankruptcy
agreement is necessary also without “fiscal transaction”

Abstract

L’introduzione nel 2006 della c.d. transazione fiscale nella legge fallimentare italiana (R.D. n. 267/1942, così come successivamente modificato) permette al de­bitore in seria crisi finanziaria, che intenda raggiungere un concordato preventivo con tutti i creditori privati al fine di evitare il fallimento, di regolare anche i propri debiti tributari e contributivi con le autorità competenti. Posto che il legislatore ha introdotto siffatto istituto tributario all’interno della disciplina fallimentare, la giurisprudenza di merito continua ad incontrare numerose difficoltà ermeneutiche relative alla sua applicazione. Con la decisione n. 22931 del 4 novembre 2011, la Corte di Cassazione ha stabilito che la transazione fiscale costituisce una mera facoltà (e non un obbligo) per il debitore che intenda regolare le proprie obbligazioni tributarie e, in secondo luogo, che il credito IVA non è mai falcidiabile qualora l’Amministrazione finanziaria non aderisca alla transazione fiscale né al concordato preventivo “puro”. La prima questione risolta dalla Suprema Corte riflette lo spirito delle procedure concorsuali nel nostro ordinamento (fenomeno noto come privatizzazione dell’insolvenza) che mirano alla soddisfazione della massa dei creditori, obiettivo in relazione al quale i creditori pubblici – e, in particolare, l’Amministrazione finanziaria – non possono costituire un ostacolo. La possibilità di regolare le obbligazioni tributarie senza il consenso del Fisco costituisce un’ulteriore superamento del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria verso un approccio maggiormente efficiente della riscossione. Da ultimo, la Suprema Corte sottolinea che la modifica normativa del 2008 che sancisce la non falcidiabilità del credito IVA per mezzo della transazione fiscale (per il quale è solamente possibile un pagamento rateizzato) ha natura “imperativa” e, come tale, applicabile anche qualora la regolamentazione delle pendenze tributarie avvenga al di fuori della transazione fiscale stessa. Tale conclusione palesa un approccio prudente della Suprema Corte volto alla protezione delle risorse finanziarie dell’Unione Europea ed esprime altresì un parallelismo con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.

Parole chiave: concordato preventivo, transazione fiscale, IVA, diritto del­l’U­nio­­ne Europea, autorità fiscali, consenso

 

The introduction in 2006 of the so-called fiscal transaction («transazione fiscale») in the Italian insolvency legislation (Royal Decree No. 267/1942, as subsequently amend­ed) allows debtors in a serious financial crisis interested in seeking an agreement with all private creditors in the attempt to avoid formal bankruptcy («concordato preventivo»), the possibility to settle also their tax and social contribution obligations with the competent public authorities. Since the legislator introduced this tax institute as part of the insolvency discipline, the courts are facing many interpretation issues concerning its application. With decision No. 22931 of November 4, 2011, the Italian Supreme Court establishes that the fiscal transaction represents merely an option (not a legal duty) for the debtor intending to settle its tax obligations and, secondly, that the VAT liability shall not be reduced if neither the fiscal transaction nor the pre-bankruptcy agreement are accepted and signed by the tax authority. The first question resolved by the Supreme Court reflects the effective spirit of insolvency proceedings in the Italian system (referred to as the so-called insolvency privatisation) aimed at satisfying the mass of creditors, which public creditors and, especially, the tax authorities, do not have the right to obstacle. The possibility to settle fiscal obligations without the consent of the tax authorities represents a further overcoming of the principle of “unavailability” of tax obligations towards an efficiency-oriented approach of tax collection. Finally, the Supreme Court considers the 2008 amendment providing that VAT obligations cannot be reduced through the fiscal transaction (but can only be payable in instalments) as “imperative” and, therefore, applicable even if the settlement on tax obligations is reached without fiscal transaction. Such conclusion shows a prudent approach of the Italian Supreme Court towards the protection of the EU financial resources and expresses a parallelism with the jurisprudence of the CJEU.

Keywords: pre-bankruptcy agreement, fiscal transaction, VAT, EU law, tax au­tho­ri­ties, consent

 

 

 

SOMMARIO:

  1. Inquadramento sistematico della transazione fiscale. – 2. Le questioni sottoposte al vaglio della Suprema Corte. – 2.1. Il dibattito circa l’obbligatorietà o meno della transazione fiscale. – 2.1.1. Tesi dell’obbligatorietà della transazione fiscale. – 2.1.2. Tesi della facoltatività della transazione fiscale (c.d.tesi dualista). – 2.1.3. La soluzione della Suprema Corte. – 2.2. La sorte del credito IVA nel concordato preventivo: è possibile un pagamento in misura ridotta? Analisi degli orientamenti giurisprudenziali sul punto. – 2.2.1. Tesi della falcidiabilità dell’IVA. – 2.2.2. Tesi della non falcidiabilità dell’IVA. – 2.2.3. La soluzione della Suprema Corte. –3. Riflessioni conclusive. – 3.1. La natura facoltativa della transazione fiscale e l’erosione del c.d. principio di indisponibilità tributaria. – 3.2. La matrice europea dell’IVA e la c.d.interpretazione conforme del diritto nazionale da parte della Corte di Cassazione.

1. Inquadramento sistematico della transazione fiscale

Sin dalla propria introduzione nell’ordinamento italiano, l’istituto della transazione fiscale ha creato non pochi dubbi interpretativi che hanno impegnato la dottrina tributaria e fallimentarista in un faticoso lavoro esegetico [1].

Si rileva, in primo luogo, l’infelice collocazione dell’istituto all’interno del corpus normativo fallimentare e, per di più, lo stesso appellativo “transazione” [2]ha riaperto l’antico dibattito relativo all’indisponibilità del credito tributario da parte del­l’Ammi­ni­stra­zione finanziaria, concetto col quale si indica generalmente il carattere di irrinuncia­bilità del tributo da parte del soggetto attivo del rapporto obbligatorio d’imposta [3].

La transazione fiscale è stata istituita dal D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 [4], il cui art. 146 ha introdotto l’art. 182 ter all’interno del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (d’ora in avanti L. fall.) e, al contempo (art. 151), ha abrogato la figura della c.d. transazione esattoriale (o transazione sui ruoli) prevista dall’art. 3, comma 3, D.L. 8 luglio 2002, n. 138 (convertito in L. 8 agosto 2002, n. 178), la quale autorizzava l’Agenzia delle Entrate a transigere i tributi iscritti a ruolo per ammontare superiore ad € 1,5 milioni, «in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alla attività di riscossione coattiva». Siffatta previsione era inserita nel c.d. Decreto salva calcio, detto anche Decreto salva Lazio, in quanto l’unica a beneficiarne è stata la proprio la squadra di calcio S.S. Lazio S.p.A., la quale ha ottenuto la possibilità di “spalmare” i propri debiti tributari erariali (ad eccezione, quindi, di addizionali regionali e dell’IRAP) in 23 rate annuali, con applicazione degli interessi al saggio legale [5]. Al riguardo, il Fisco ha precisato che l’istituto era caratterizzato dalla «possibilità, al verificarsi di determinate condizioni ed in deroga ai principi ge­nerali, di raggiungere un accordo che, attraverso reciproche concessioni, consenta la chiusura delle con­troversie relative alla fase della riscossione, ovvero che ne impedisca l’in­sor­gen­za, ed di permettere il conseguimento di un risultato più proficuo rispetto a quello conseguibile coattivamente» [6].

Al fine di evitare censure di costituzionalità, il peculiare istituto previsto dal Decreto salva calcio, da una parte, imponeva che l’eventuale accordo raggiunto dovesse produrre un risultato migliore rispetto alla riscossione coattiva, in ossequio al principio del buon andamento della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.) e, dall’altra, procedimentalizzava l’intero iter, il quale, svincolato da qualsiasi logica di approvazione automatica, necessitava del parere conforme della Commissione consultiva per la riscossione ex art. 6, D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112. Con tali accorgimenti il legislatore ha ridotto al minimo la discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria, prevedendo l’adesione a tale forma transattiva esclusivamente in presenza di rigorose condizioni e subordinando la stessa alla sussistenza del miglior risultato pratico.

Maggiori problemi sorgono, invece, in relazione alla transazione fiscale di cui all’art. 182 ter L. fall., che offre la possibilità per il debitore in situazione di crisi di depositare congiuntamente al piano di concordato preventivo una proposta di «pa­gamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unio­ne europea». Il nuovo istituto può, dunque, trovare applicazione esclusivamente nel­l’am­bi­to del concordato preventivo ex art. 160 L. fall., a prescindere dal fatto che il debitore presenti un piano con ristrutturazione dei debiti, con cessione dei beni o, infine, “misto” (i.e. un piano che preveda la soddisfazione dei creditori in parte mediante la cessione di beni aziendali e, in parte, con l’impiego di nuova finanza).

Occorre adesso individuare la cornice concorsuale entro la quale la transazione fiscale si colloca, per poter affrontare meglio le questioni di diritto sottoposte alla Corte di Cassazione.

Il concordato preventivo così come attualmente disciplinato dagli artt. 160 ss. L. fall., costituisce per il debitore che si trovi in uno stato di crisi (che può anche assurgere a stato di insolvenza vera e propria) [7] una valida alternativa al fallimento, volta ad eliminare tale stato e, al tempo stesso, soddisfare le ragioni dei creditori, seppur in misura percentuale [8]. Il presupposto oggettivo per poter accedere alla pro­cedura concorsuale è, dunque, condensato nella nozione di “crisi”, la quale ricomprende un ventaglio di ipotesi che possono andare dalla situazione precedente all’in­sol­venza, a quella in cui vi è un rischio concreto, a quella, infine, di insolvenza irreversibile [9]. L’attuale disciplina del concordato preventivo privilegia, quindi, l’e­sigenza di ripristinare la normale attività dell’impresa valorizzando la centralità del ruolo dei creditori, sebbene l’intera procedura si svolga sempre sotto il controllo del Tribunale. Al riguardo, l’introduzione del presupposto dello stato di crisi per accedere al concordato preventivo – al posto del più circoscritto requisito dello sta­to di insolvenza – ha comportato una vera e propria “privatizzazione” dell’insol­venza [10].

Il ricorso per l’ammissione alla procedura deve contenere il c.d. piano illustrativo delle modalità di soddisfacimento dei creditori, che può avvenire in diverse for­me (art. 160, lett. a), L. fall.) [11]. Alla domanda, che apre il giudizio di ammissione alla procedura dinanzi al Tribunale, il debitore deve allegare la seguente docu­men­tazione:

  1. a) larelazione di un professionistascelto dal debitore, che risulti iscritto nel registro dei revisori contabili e in possesso dei requisiti di professionalità previsti per il curatore ex  67, comma 3, lett. d), L. fall., il quale attesti la fattibilità del piano e la veridicità dei dati aziendali;
  2. b) unarelazione aggiornata sulla situazione patrimoniale, economica e finanziariadel debitore, al fine di permettere un riscontro oggettivo circa la trasparenza e correttezza dell’operazione concordataria proposta;
  3. c) unostato analitico ed estimativo delle attività;
  4. d) l’elenco nominativo dei creditori, con l’indicazione dei relativi crediti e delle cause di prelazione;
  5. e) l’elenco dei titolari di diritti reali o personalisu beni di proprietà o in possesso del debitore;
  6. f) ilvalore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili.

Sin dall’originaria disciplina del 2005, il vaglio di ammissibilità del Tribunale consiste principalmente in una verifica formale volta a individuare la sussistenza dei requisiti soggettivi del proponente (i.e. la qualità di imprenditore commerciale) e la regolarità della documentazione prodotta, non potendosi questa estendere alla veridicità dei dati aziendali forniti e alla fattibilità del piano. Il D.Lgs. 12 settembre 2007, n. 169 (c.d. Decreto correttivo) ha modificato l’art. 162 L. fall., introducendo, di fatto, un’eventuale fase dialettica fra giudice e debitore, finalizzata a ottenere un’inte­gra­zione della documentazione da quest’ultimo prodotta ed evitare una possibile dichia­razione di fallimento [12]. Secondo un orientamento minoritario tale innovazione com­porterebbe la possibilità per il giudice di effettuare anche un controllo di merito [13], ma la Suprema Corte ha in più occasioni smentito la fondatezza di tale interpretazione [14].

Posto che l’imprenditore in stato di crisi ha nella maggior parte dei casi anche debiti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, è dunque necessario com­prendere la loro collocazione e la misura del relativo soddisfacimento all’interno delle procedure concorsuali, trattandosi di obbligazioni di diritto pubblico [15].

Nello specifico ambito della procedura di concordato preventivo [16], la transazione fiscale permette al debitore di ottenere il c.d. consolidamento dei propri debiti tributari e la cessazione della materia del contendere in relazione alle con­troversie transigibili [17], nonché di ottenere del consenso del Fisco in sede di approvazione del piano concordatario.

L’originaria formulazione dell’art. 182 ter L. fall. è stata oggetto di varie mo­difiche, le quali hanno identificato meglio il campo di applicazione dell’istituto. Più precisamente:

– l’art. 16, comma 5, del c.d. Decreto correttivo ha chiarito che la transazione fiscale può trovare applicazione anche nella procedura di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L. fall. [18];

– l’art. 32, comma 5, lett. a), D.L. 29 novembre 2008, n. 185 ha esteso l’ap­plicabilità della transazione fiscale anche ai contributi previdenziali verso INPS e INAIL [19] e, al contempo, ha previsto che in relazione all’IVA la stessa possa unicamente comportare una dilazione del pagamento e non anche una sua riduzione;

– l’art. 29, comma 2, lett. a), D.L. 31 maggio 2010, n. 78 ha aggiunto che anche le ritenute operate e non versate possano solo essere dilazionate, e il comma 4 della medesima disposizione ha introdotto il reato di falso in transazione fiscale, prevedendo la punibilità ex art. 11, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 per colui che presenta «elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od ele­menti passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila»;

– infine, l’art. 23, comma 43, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 ha ampliato i requisiti sog­gettivi per accedere agli accordi di ristrutturazione dei debiti, prevedendo che l’imprenditore agricolo in stato di crisi o di insolvenza – non essendo fallibile e, dunque, non potendo accedere al concordato preventivo – possa adesso utilizzare l’accordo di ristrutturazione dei debiti e, in tale ambito, servirsi del sub-pro­ce­di­men­­to della transazione fiscale.

2. Le questioni sottoposte al vaglio della Suprema Corte

I problemi interpretativi che hanno maggiormente impegnato la giu­rispru­denza di merito, e che vengono risolti dalla decisione della Suprema Corte in rassegna, attengono all’obbligatorietà o meno della transazione fiscale all’interno del concordato preventivo e, in secondo luogo, al trattamento del credito IVA.

2.1. Il dibattito circa l’obbligatorietà o meno della transazione fiscale

L’introduzione dell’istituto della transazione fiscale all’interno dell’iter procedurale del concordato preventivo ha sin da subito dato luogo a diversi approc­ci circa la sua natura e, segnatamente, circa la sua obbligatorietà o meno in presenza di crediti tributari. Al riguardo, in giurisprudenza e dottrina si sono formati vari orientamenti.

2.1.1. Tesi dell’obbligatorietà della transazione fiscale

L’orientamento che si è consolidato in una fase iniziale parte dal presupposto che la transazione fiscale costituisce un procedimento necessario quando il concordato preventivo coinvolga anche crediti tributari. Sul punto, la giurisprudenza ha elaborato tre varianti.

A) Natura “autonoma” della transazione fiscale e necessaria presentazione della domanda

Secondo una prima impostazione (ormai quasi del tutto superata), la transazione fiscale costituirebbe un procedimento che si colloca nell’ambito del concordato preventivo, ma che mantiene una propria autonomia negoziale, con la conseguenza che la possibilità di un pagamento ridotto dei crediti tributari è subordinato al necessario voto favorevole da parte dell’Ufficio e al raggiungimento del relativo accordo transattivo. Un concordato preventivo che incida su crediti tributari non regolati per mezzo della transazione fiscale dovrebbe essere, quindi, dichiarato inammissibile stante il voto negativo del Fisco che, di fatto, costituisce esercizio di un vero e proprio potere di veto.

La principale sostenitrice di tale tesi è l’Amministrazione finanziaria, la quale reputa che l’eccezionale ingresso di un istituto consensuale che ricalca lo schema civilistico della transazione ex art. 1965 c.c. costituisca una deroga al principio di indisponibilità tributaria e, come tale, non assoggettabile a interpretazione ana­lo­gi­ca. Pertanto, non sarà mai «possibile pervenire ad una soddisfazione parziale» del credito tributario «al di fuori della specifica disciplina di cui all’articolo 182-ter» [20], in quanto tale norma disciplina un autonomo negozio a contenuto transattivo.

Aderendo a tale impostazione, la falcidia o il pagamento rateizzato (nel caso dell’IVA e delle ritenute operate e non versate) del credito tributario sarà possibile esclusivamente nel caso in cui l’Ufficio aderisca alla transazione fiscale, mentre siffatto risultato non potrebbe essere mai raggiunto nel caso di presentazione di una proposta concordataria “pura” [21].

B) Natura “endoconcorsuale” della transazione fiscale e necessario raggiungimento dell’accordo con il Fisco

Sempre nell’ambito della tesi dell’obbligatorietà, un altro filone considera la tran­sazione fiscale un sub-procedimento amministrativo che si innesta all’interno del concordato preventivo e finalizzato a quantificare il credito tributario. Pertanto, la mancata proposizione della domanda congiuntamente al piano di concordato determina inevitabilmente l’inammissibilità di quest’ultimo [22].

Questa tesi postula che il necessario deposito della domanda di transazione fiscale e l’altrettanto necessario ottenimento del consenso da parte del Fisco esprimerebbero la funzione di “certificazione” del debito tributario all’interno del concordato preventivo. Di conseguenza, sarebbe impensabile pretendere l’ammis­sibi­lità e, a maggior ragione, l’omologazione di un concordato preventivo senza transazione fiscale, in quanto lo stesso comporterebbe la «definitiva approvazione di un piano “difettoso” quanto all’esatta consistenza del carico debitorio del contribuente; e gli effetti esdebitativi della chiusura del concordato pregiudicherebbero a titolo definitivo l’operatività del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria» [23].

C) Natura “endoconcorsuale” della transazione fiscale e necessaria presentazione della domanda

Secondo un’altra variante, infine, il ricorso alla transazione fiscale è obbligatorio ma non costituisce condicio sine qua non per l’ammissibilità del concordato preventivo [24]. In sostanza, in presenza di crediti tributari, il debitore che propone il concordato preventivo è obbligato a depositare contestualmente domanda di transazione fiscale, che se poi non sfocia nel raggiungimento di un accordo con il Fisco, non inficia l’ammissibilità del piano concordatario.

10.

 

Posto che il piano ex art. 160 L. fall. può essere finalizzato sia ad un concordato “liquidatorio” (i.e. mirante alla soddisfazione dei creditori o alla ristrutturazione dei debiti) sia ad un concordato che permetta la continuità dell’attività imprenditoriale, ne consegue che lo stesso non può essere ostacolato dal disaccordo dell’Uf­fi­cio alla proposta di transazione fiscale, dal momento che il legislatore non ha espressamente attribuito al Fisco un diritto potestativo in tal senso. La transazione fiscale, quindi, deve essere presentata congiuntamente al concordato preventivo, in quan­to è un istituto che ontologicamente presuppone reciproche concessioni e rinunce, e finalizzato a ottenere: a) il consolidamento del debito tributario; b) un ac­cordo legittimo circa la falcidia dello stesso.

Tale impostazione – largamente seguita nelle pronunce più recenti – considera la transazione fiscale un istituto non autonomo, ma di natura “endoconcorsuale” al concordato preventivo, ove l’eventuale voto negativo da parte dell’Ammi­ni­stra­zione finanziaria non sarebbe però in grado di alterare la decisione della maggioranza dei creditori che aderiscono al piano proposto, il quale dovrà, dunque, essere omologato dal Tribunale adito. In tale ipotesi, quindi, il credito tributario per cui è stata infruttuosamente proposta anche transazione fiscale rimarrebbe legato alle sorti del concordato, seguendone le regole concorsuali ordinarie [25]. A differenza di quanto accade nel concordato fallimentare, qui l’eventuale silenzio dell’Ammini­strazione finanziaria nell’adunanza dei creditori equivale a un voto negativo [26].

Sulla scorta di tale assunto, l’istituto di cui all’art. 182 ter L. fall. «si risolve in una modalità collaterale ed interna alla procedura di concordato preventivo, quale parte del più generale piano proposto. La transazione fiscale non è, infatti, un autonomo accordo, ma costituisce una fase endoconcorsuale» [27].

Questo orientamento ha il pregio di ridare centralità al concordato preventivo quale “binario” sul quale si inserisce il sub-procedimento della transazione fiscale, la cui necessaria presentazione è volta a mettere il soggetto attivo del rapporto obbligatorio d’imposta nella condizione di aderire a una falcidia dei crediti fiscali, in deroga al principio di indisponibilità tributaria [28].

2.1.2. Tesi della facoltatività della transazione fiscale (c.d. tesi dualista)

Nel panorama giurisprudenziale più recente si è ormai consolidata l’impo­sta­zione secondo cui la transazione fiscale rappresenta un procedimento endoconcor­suale all’interno del concordato preventivo. Ebbene, prendendo le mosse da ta­le traguardo interpretativo, alcuni collegi giudicanti stanno, però, iniziando a con­si­derare che la tesi dell’obbligatorietà della transazione fiscale risulti eccessivamente tranciante e incompatibile con la logica che il legislatore ha inteso imprimere al “nuovo” concordato preventivo.

In base a tale innovativo orientamento, il debitore il stato di crisi che voglia ottenere la falcidia dei crediti tributari può indifferentemente avvalersi del procedimento endoconcorsuale della transazione fiscale o chiederne il pagamento ridotto (o dilazionato per IVA e ritenute) nell’ambito del concordato preventivo, senza seguire le regole procedurali di cui all’art. 182 ter L. fall. (c.d. tesi dualista[29]. In aperto contrasto con la posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 18 aprile 2008, n. 40/E [30], viene dunque ribadita la natura endoconcorsuale della transazione fiscale, ma viene aggiunto che la stessa non è l’unica strada percorribile per ottenere la falcidia dei crediti tributari [31].

In una delle più significative pronunce in tal senso, il Tribunale di La Spezia ha ritenuto che «l’attuale sistema consenta all’imprenditore che versi nelle condizioni indicate all’art. 160 l.f. di formulare una proposta di concordato preventivo che preveda la falcidia dei crediti tributari anche senza seguire l’iter descritto dall’art. 182-ter l.f. e dunque senza perseguire gli effetti del consolidamento del debito fiscale e della cessazione del contenzioso che la norma ora citata ricollega all’esito po­sitivo della transazione fiscale, la quale dunque deve essere considerata come facoltativa per quel debitore che per qualsiasi motivo, non avesse interesse a conseguire gli effetti anzidetti» [32].

2.1.3. La soluzione della Suprema Corte

La decisione in rassegna rappresenta un’equilibrata miscela composta dall’ac­co­glimento della tesi della facoltatività sopra illustrata e dall’estensione del principio dell’intangibilità dell’IVA anche nel caso in cui i crediti tributari siano falcidiati nell’ambito del concordato preventivo ex art. 160 L. fall. senza transazione fiscale, in ragione della matrice europea del tributo.

Con particolare riguardo ai rapporti intercorrenti fra concordato preventivo e transazione fiscale, il Supremo Consesso non solo ha smentito il carattere autono­mo di quest’ultima, la quale ha chiara natura endoconcorsuale [33], ma ne ha sancito definitivamente la facoltatività. Ci pare, quindi, che il carattere endoprocedimentale della transazione fiscale rifletta, sul piano sostanziale, un’equiparazione del trattamento che il legislatore ha inteso riservare ai crediti tributari rispetto a quelli degli altri creditori privati.

Più precisamente, il debitore che opti per la falcidia dei crediti tributari senza ricorrere alla transazione fiscale non otterrà i benefici del consolidamento e del voto positivo dell’Ufficio, ma potrà contestare la pretesa tributaria in sede contenziosa dinanzi alle Commissioni tributarie, posto che «il consenso del fisco non è decisivo ai fini del raggiungimento della maggioranza».

La Cassazione non riconosce alcun peso specifico al voto del Fisco (i.e. potere di veto), dal momento che il principio di cui all’art. 184 L. fall. [34]non contiene alcuna deroga espressa in tal senso [35]. Ma non solo. La decisione sottolinea come l’ob­bligatorio ricorso alla transazione fiscale comporterebbe inevitabilmente una lesione dei principi del c.d. giusto processo [36], in quanto l’instaurazione del sub-pro­cedimento opererebbe una variazione all’ordinario procedimento concordatario e una dilatazione dei tempi per il raggiungimento dell’accordo con i creditori. Nell’i­potesi in cui la transazione fiscale e i relativi benefici non siano desiderati dal debitore, per le più varie ragioni, la sua obbligatorietà imporrebbe allo stesso di subire un ingiusto prolungamento dell’attività processuale derivante, per esempio, dalla:

  1. a) non attivazione dell’Ufficio a seguito della proposta di transazione fiscale;
  2. b) attivazione dell’Ufficio, la cui maggior pretesa non è però accettata dal debitore;
  3. c) accettazione della maggior pretesa da parte del debitore, ma voto negativo espresso dall’Ufficio, il quale potrebbe per esempio ritenere più conveniente lo scenario fallimentare.

Secondo la Corte di Cassazione, «la sostanziale attribuzione del diritto di veto al fisco renderebbe assai più difficile l’accesso al concordato in quanto il debitore sarebbe tenuto ad accettare in toto le pretese fiscali per poter accedere alla transazione e questo non si concilia con l’evidente volontà del legislatore di valorizzare e favorire la soluzione concordataria».

Alla luce di tale ragionamento, non risulta neppure accettabile la variante “soft” della tesi dell’obbligatorietà (cfr. supra § 2.1.1., lett. C), Natura “endoconcorsuale” della transazione fiscale e necessaria presentazione della domanda), in quanto comporta anch’essa un’inutile aggravio temporale della procedura concordataria nel caso in cui il debitore ab origine non intende addivenire ad alcun accordo con il Fisco «perché già ne conosce le pretese, le ritiene infondate ed è disposto a correre il rischio del voto contrario dell’Ufficio». Posto che, come abbiamo visto, la tesi richiamata reputava che il necessario interpello dell’Amministrazione finanziaria ser­visse a rispettare il principio di indisponibilità tributaria, la Cassazione ricorda che lo stesso è stato in passato più volte bypassato dallo stesso legislatore con l’e­ma­­na­zione di provvedimenti condonistici che hanno, di fatto, permesso al­l’Am­mi­ni­stra­zione di rinunciare al­­l’accertamento delle imposte a fronte di un pagamento for­fetario.

2.2. La sorte del credito IVA nel concordato preventivo: è possibile un pagamento in misura ridotta? Analisi degli orientamenti giurisprudenziali sul punto

La vexata quaestio per eccellenza in relazione alla transazione fiscale attiene al­l’esatta individuazione del perimetro di applicazione oggettiva dell’istituto. La nor­ma prevede testualmente che la transazione fiscale possa applicarsi solo in relazione ai «tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, […] ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea». Pertanto pos­sono essere oggetto di transazione fiscale solo i “tributi” [37] amministrati da Agenzia delle Entrate [38], Agenzia delle Dogane [39], Agenzia del Demanio [40] e Agenzia del Ter­ri­to­rio [41].

Nella versione originaria della norma non vi era alcuna specificazione in relazione al credito IVA: conseguentemente, la giurisprudenza di merito si è divisa circa il trattamento da riservare a tale tributo e, in particolare, se lo stesso fosse riconducibile o meno alla categoria delle c.d. risorse propriedell’Unione Europea.

Solo con l’art. 32, comma 5, lett. a), D.L. 29 novembre 2008, n. 185, è stato specificato che con riguardo all’IVA la proposta di transazione fiscale può unicamente prevedere la dilazione del pagamento. A seguito di tale modifica normativa, si è sviluppata la c.d. tesi dualista, la quale, sancendo la facoltatività della transazione fiscale, ha reso maggiormente “appetibile” il ricorso al concordato preventivo anche in presenza di crediti IVA.

2.2.1. Tesi della falcidiabilità dell’IVA

Secondo l’orientamento giurisprudenziale precedente alla novella del 2008, l’IVA poteva essere falcidiata in quanto non rientrante a pieno titolo fra i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea e, se tutti gli altri requisiti soggettivi e oggettivi risultavano rispettati, un concordato preventivo che comportava la falcidia del credito IVA doveva essere considerato ammissibile.

Al riguardo, veniva rilevato che «l’IVA, quale imposta nazionale amministrata dalle Agenzie Fiscali, non rientra tra le risorse proprie dell’Unione Europea: da ciò discende che l’IVA può essere oggetto di transazione fiscale ex art. 182 ter e, quindi, di pattizia previsione di pagamento percentuale» [42].

Tale ricostruzione faceva leva sul fatto che il meccanismo di calcolo con cui gli Stati membri sono tenuti a corrispondere alle casse europee la quota di IVA è parametrato sulla base imponibile nazionale e, quindi, prescinde dall’effettiva riscossione del tributo in capo ai contribuenti [43]. Inoltre, deporrebbe a favore della falcidiabilità dell’IVA anche la Risoluzione del Parlamento Europeo del 29 marzo 2007, la quale rileva che la percentuale sull’aliquota IVA «viste le sue modalità di determinazione, non può considerarsi a tutti gli effetti una risorsa propria del­l’Unione» [44].

L’esclusione della quota IVA dal novero delle risorse proprie UE era d’altronde avallata anche da autorevole dottrina, la quale ha rilevato che una conclusione opposta avrebbe comportato sia una perdita di appeal della transazione fiscale che una lettura errata della normativa europea rilevante [45].

Dopo la modifica dell’art. 182 ter L. fall. effettuata dal citato D.L. n. 185/2008 [46], il problema che si poneva riguardava l’operatività della norma in relazione ai procedimenti per concordato preventivo pendenti. Al riguardo, alcuni collegi hanno reputato che la norma avesse portata meramente procedurale e, non andando a specificare che l’IVA è tributo costituente risorsa propria dell’Unione Europea, non poteva trovare applicazione per le procedure pendenti nelle quali si fosse già tenuta l’adunanza dei creditori e fossero iniziate le operazioni di voto [47].

2.2.2. Tesi della non falcidiabilità dell’IVA

A fronte dell’approccio sopra illustrato, non sono mancate delle pronunce di segno contrario, le quali hanno ritenuto che la transazione relativa ai crediti IVA, in quanto risorsa propria dell’UE, avrebbe inevitabilmente inficiato il meccanismo di finanziamento delle istituzioni europee e, quindi, non poteva essere considerata ammissibile. In particolare, la stessa Amministrazione finanziaria aveva invitato gli Uffici a escludere l’IVA – ad eccezione dei relativi “accessori” (i.e. interessi e sanzioni) – dalle transazioni fiscali, in attesa che si formasse un consolidato orientamento giurisprudenziale sul punto [48].

Prima della modifica del 2008, a sostegno di tale tesi la giurisprudenza ha sottolineato come lo stesso ottavo Considerando della Direttiva n. 2006/112/CE che disciplina il sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto prevede espressamente che «in applicazione della decisione 2000/597/CE, Euratom del Consiglio, del 29 settembre 2000, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee, il bilancio delle Comunità europee, salvo altre entrate, è integralmente finanziato da risorse proprie delle Comunità. Dette risorse comprendono, tra l’al­tro, quelle provenienti dall’IVA, ottenute applicando un’aliquota comune ad una base imponibile determinata in modo uniforme e secondo regole comunitarie» [49].

Secondo questo orientamento più sensibile rispetto alla necessaria riscossione integrale del tributo armonizzato, la previsione che ha escluso la falcidiabilità del­l’IVA nell’ambito della transazione fiscale sarebbe imperativa. Proprio per la natura della norma, e considerato che per il codice civile l’IVA ha un grado di privilegio alquanto modesto, non verrebbe assolutamente alterato l’ordine dei privilegi né tantomeno verrebbe imposto al debitore di dover pagare integralmente tutti gli al­tri crediti con privilegio di grado superiore [50].

2.2.3. La soluzione della Suprema Corte

A seguito dell’esclusione per legge dell’IVA dai tributi falcidiabili, in quanto la “transigibilità” della stessa deve ritenersi limitata al pagamento rateizzato ma integrale, parte della giurisprudenza di merito ha, come abbiamo visto, iniziato a considerare facoltativa la transazione fiscale per evitare che tale limitazione disincentivasse il ricorso al concordato preventivo.

Il secondo motivo di ricorso che ha dovuto affrontare la Suprema Corte attiene, appunto, al trattamento dell’IVA in caso di concordato preventivo “puro”, cioè senza transazione fiscale.

A ben vedere, quelle decisioni che aderiscono alla tesi dualista considerano che la transazione fiscale costituisce una procedura endoconcorsuale facoltativa, le cui regole specifiche sono contenute nell’art. 182 ter L. fall. Data la sua facoltatività, il debitore che intendesse falcidiare i crediti tributari senza proporre transazione fiscale, potrà farlo nell’ambito del concordato preventivo, senza dover seguire l’iter previsto dall’art. 182 ter L. fall. e, in particolare, potrà falcidiare anche il credito IVA [51].

Discostandosi parzialmente dalla tesi dualista, la quale è stata elaborata come “scappatoia” proprio per evitare il necessario pagamento integrale dell’imposta ar­monizzata [52], la Suprema Corte ha reputato che il credito IVA possa essere al mas­simo dilazionato anche in assenza di transazione fiscale, considerando imperativa la previsione di intangibilità dell’IVA introdotta con la novella del 2008.

Sul punto, è stato da più parti rilevato che l’espressa esclusione dell’IVA dal raggio di azione della falcidia fosse stata introdotta dal legislatore per l’«emozione del momento» [53], in quanto era all’epoca pendente dinanzi alla Corte di Giustizia UE il procedimento di infrazione promosso dalla Commissione Europea nei confronti dell’Italia relativo all’incompatibilità della normativa sul condono IVA con il diritto europeo.

La sentenza qui analizzata considera che proprio alla luce del fatto che l’IVA è un tributo armonizzato a livello europeo, la norma che ne esclude la falcidiabilità nell’ambito della transazione fiscale non è una mera disposizione procedurale, ma ha natura imperativa e sostanziale in quanto interviene nel «trattamento dei crediti nell’ambito dell’esecuzione concorsuale dettata da motivazioni che attengono alla peculiarità del credito e prescindono dalle particolari modalità con cui si svolge la procedura di crisi». Quello che in sostanza la Cassazione intende evidenziare a fondamento della propria tesi è l’inclusione dell’IVA fra le risorse proprie UE non a causa del proprio gettito effettivo, che è calcolato sulla base imponibile e prescinde dall’effettiva riscossione, ma in virtù della specie di tributo, il quale assurge a «parametro per il trasferimento di risorse all’Unione e la cui gestione, sia normativa che esecutiva, è di interesse comunitario e come tale sottoposta a vincoli».

Per quanto riguarda i rapporti fra la norma imperativa che esclude la falcidiabilità del credito IVA e la gerarchia dei privilegi, la Cassazione si allinea a quel filone interpretativo che reputa non alterabile l’ordine dei privilegi, con la conseguenza che non viene imposto al debitore di dover pagare integralmente tutti gli altri crediti privilegiati di grado antergato [54]. Sul punto, la Suprema Corte ricorda che «il vincolo, per contro, non astringe il legislatore che può, come nella fattispecie e per cause discrezionalmente individuate, attribuire un trattamento particolare a deter­minati crediti come avviene per la prededuzione, senza che ciò incida automaticamente sul trattamento degli altri».

Alla luce di tale ricostruzione, dunque, l’IVA non può mai essere oggetto di falcidia: né nell’ambito delle procedure concordatarie iniziate prima dell’introdu­zio­ne della modifica legislativa [55] e neppure nelle procedure concordatarie che coinvolgano crediti tributari senza transazione fiscale.

3. Riflessioni conclusive

Con la decisione in rassegna, la Suprema Corte ha adottato una posizione che, da una parte, garantisce un equilibrio fra le esigenze concorsuali e le pretese tributarie e, dall’altra, esprime un orientamento interpretativo “prudente” nei confronti del diritto dell’Unione Europea.

3.1. La natura facoltativa della transazione fiscale e l’erosione del c.d. principio di indisponibilità tributaria

L’accoglimento della tesi della non obbligatorietà della transazione fiscale nel­l’am­bito della procedura concordataria e l’inesistenza di un potere di veto in capo all’Amministrazione finanziaria (esercitabile con il voto negativo nell’adunanza dei creditori) appare perfettamente in linea con la ratiodell’istituto e [56], in generale, con la nuova concezione “privatistica” delle procedure concorsuali. A differenza della previgente transazione esattoriale, l’obiettivo della transazione fiscale non può più considerarsi limitato al profilo economico relativo alla massimizzazione della riscossione tributaria, ma deve necessariamente mirare anche alla finalità aziendalistica di ripristino dell’attività imprenditoriale da cui dipendono altri interessi ugualmente meritevoli di tutela (quale, in primis, la tutela delle posizioni lavorative dei dipendenti) [57].

Nel 2010 la Suprema Corte si era trovata per la prima volta a doversi pronunciare sulla transazione fiscale considerandola istituto di carattere eccezionale applicabile solo ai crediti tributari e, da un punto di vista procedurale, ha reputato legittimo il decreto di omologazione di un concordato preventivo preceduto dal diniego, da parte del Tribunale, del differimento delle operazioni di voto a fronte di una richiesta dell’Ufficio in tal senso [58]. Già in tale occasione, dunque, il Supremo Consesso aveva manifestato un approccio volto a favorire la snellezza della procedura concorsuale, la quale non deve risultare ingessata dalla presenza del creditore-Fisco.

Con la sent. n. 22931/2011, proprio nell’ottica di bilanciare l’interesse fiscale con la logica concorsuale e il buon andamento dell’azione amministrativa ex art. 97 Cost., la Corte di Cassazione ha compiuto un ulteriore e significativo passo in avanti. La pronuncia, infatti, smentisce la posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 40/E del 2008 e prende atto della progressiva diffusione di strumenti lato sensuconsensuali nell’ambito dell’ordinamento tributario [59], i quali attribuiscono un certo margine di discrezionalità “vincolata” nelle mani degli Uffici da esercitarsi nelle ipotesi tassativamente individuate.

Com’è noto il potere impositivo che si manifesta anche nella fase di riscossione è delimitato dai vincoli costituzionali della riserva di legge (art. 23 Cost.) e dell’u­gua­glianza in ambito tributario (art. 3 Cost.), con la conseguenza che la funzione di ripartizione delle spese pubbliche che assolve il tributo non dovrebbe essere modificata dall’esercizio di poteri discrezionali da parte del Fisco [60].

Dal momento che l’Amministrazione finanziaria ricopre il ruolo istituzionale di esigere il corretto adempimento delle obbligazioni pubbliche dai consociati, nel diritto tributario è stato elaborato sin da epoche remote il c.d. principio di indisponibilità, il quale troverebbe fondamento nell’art. 49 del R.D. 23 maggio 1924, n. 827, secondo cui nei contratti con lo Stato «non si può convenire l’esenzione da qualsiasi specie di imposte o tasse vigenti all’epoca delle loro stipulazione». In base a tale orientamento, l’attribuzione di un potere discrezionale nell’applicazione del tributo costituisce un’alterazione del criterio di riparto dei carichi fiscali così co­me determinati dalla legge e una violazione dell’eguaglianza tributaria [61].

Aderendo a tale impostazione, parrebbero prima facie incompatibili con l’im­pian­to costituzionale sia le normative di condono sia gli istituti consensuali. Senonché, mentre per le prime la Corte Costituzionale ha sempre adottato un atteggiamento “di salvataggio” reputandole norme procedimentali che non violano il prin­cipio di parità di trattamento [62], per quanto riguarda gli istituti quali l’accerta­men­to con adesione e la conciliazione giudiziaria la dottrina ne ha ormai ammesso la legittimità in quanto:

  1. i)incidono su una pretesa tributaria non ancora definitiva;
  2. ii)sono per lo più utilizzati in controversie concernenti questioni di fatto; e

iii) sono caratterizzati da un automatismo per la determinazione di sanzioni, interessi e tempi di pagamento [63].

La transazione fiscale costituisce sicuramente un istituto in cui si verifica un accordo tra Fisco e contribuente, ma non presenta quegli automatismi che permettono di considerarla agevolmente conciliabile con il principio di indisponibilità. Al contrario, l’approccio della prevalente giurisprudenza di merito che equipara la posizione del Fisco a quella degli altri creditori costituisce una chiara deroga a tale principio sul piano procedurale [64]. Ma non solo. La transazione fiscale deroga al­l’in­disponibilità anche sul piano sostanziale, in quanto può comportare la falcidia o il pagamento dilazionato di tributi anche già iscritti a ruolo (e, quindi, espressione di una pretesa definitiva dell’Erario) e, inoltre, lascia carta bianca all’Ufficio in merito ai criteri da seguire per raggiungere l’accordo [65].

Alla luce di tali considerazioni, l’adesione della Suprema Corte alla concezione facoltativa della transazione fiscale e la totale equiparazione del Fisco agli altri creditori, milita a favore della consacrazione nel diritto tributario “vivente” del progres­sivo sgretolamento del principio di indisponibilità, il quale d’altronde non è pre­visto da una norma di rango costituzionale [66]. Questa evoluzione è resa possibile dalla valorizzazione delle esigenze sottese all’art. 97 Cost., confermata peraltro dalla progressiva introduzione nell’ordinamento di una serie di istituti lato sensu consensuali [67].

In quest’ottica, l’art. 182 ter L. fall. prevede un istituto finalizzato a permettere la riscossione di un credito tributario in un contesto in cui sarebbe difficile realizzarlo e con modalità divergenti da quelle ordinarie [68]. La ratio della transazione fiscale è, dun­que, rinvenibile nella «volontà dell’ordinamento di preferire, in taluni casi e a talune condizioni, la controllata parziale subordinazione dell’interesse fiscale di fronte ad altri valori costituzionalmente tutelati» [69]. D’altronde, se la funzione del prelievo tributario è quello di riscuotere dai consociati una quota di contribuzione alle spese pubbliche, nelle situazioni in cui l’attività di riscossione verosimilmente non produca entrate ma solo costi amministrativi (come possono profilarsi nell’ambito delle procedure concorsuali, appunto), è agevole comprendere che un accordo transattivo risulti auspicabile alla luce dei principi di efficienza e buon andamento della P.A.

La pronuncia annotata si inserisce in questo trend, in quanto prevede che la falcidia dei crediti tributari – ad eccezione di IVA e ritenute – possa legittimamente aversi anche senza transazione fiscale e, quindi, senza il coinvolgimento né il consenso del Fisco.

Così ricomposta la questione e considerando la transazione come istituto facoltativo che si incardina nel concordato preventivo, la Corte di Cassazione mette in risalto gli aspetti innovativi della stessa [70]: da un lato, il fatto che l’adesione del­l’Ufficio alla proposta comporta il consolidamento del debito tributario e la cessazione della materia del contendere e, dall’altro, che tale voto positivo può risultare decisivo ai fini dell’approvazione del piano concordatario nel suo complesso [71].

3.2. La matrice europea dell’IVA e la c.d. interpretazione conforme del diritto nazionale da parte della Corte di Cassazione

Questo scenario ci permette di constatare che se in relazione alle imposte sui redditi il principio di indisponibilità tributaria ha subito e continua a subire continue deroghe, dall’altro lato lo stesso ha ormai assunto consistenza in relazione a quei settori del diritto tributario di competenza dell’Unione Europea. La Suprema Corte dimostra, infatti, una grande sensibilità nel trovare un’interpretazione del­l’art. 182 ter L. fall. che non crei frizioni con i principi UE in materia di IVA quale imposta armonizzata.

La disciplina relativa alle modalità con cui l’Unione Europea reperisce le proprie fonti di finanziamento è stata per la prima volta prevista nel 1970 [72], quando fu abbandonato il modello delle contribuzioni degli Stati membri e identificate le seguenti risorse “proprie” (c.d. principio di autonomia finanziaria):

  1. a) prelievi agricoli, riscossi in relazione agli scambi con Stati terzi;
  2. b) dazi della tariffa doganale comune, riscossi in relazione agli scambi fra Stati membri e Stati terzi;
  3. c) applicazione di un’aliquota uniforme sull’imponibile IVA, corrispondente ad una percentuale del PNL degli Stati membri calcolata secondo parametri europei e non superiore al 50%;
  4. d) c.d.quarta risorsa, corrispondente a una percentuale del PIL degli Stati membri, così come determinata annualmente.

Mentre le risorse di cui alle lett. a) e b) sono definite risorse proprie tradizionali (RDT), le altre costituiscono le risorse finanziarie.

La quota IVA viene calcolata con criteri macroeconomici ed è entrata a regime come risorsa propria a seguito dell’approvazione della Sesta Direttiva IVA sull’ar­mo­nizzazione della base imponibile (Direttiva n. 77/388/CEE). Sin dalla sua introduzione questa risorsa continua a subire una progressiva riduzione e nel 2000 il Consiglio UE ha sancito che «al fine di continuare a tener conto della capacità con­tributiva dei vari Stati membri al sistema delle risorse proprie e correggere gli aspetti regressivi del sistema attuale per gli Stati membri meno prosperi, […] le regole di finanziamento dell’Unione dovranno essere modificate nel modo seguente:

– il tasso massimo di richiamo della risorsa IVA dovrà essere ridotto dall’1% allo 0,75% nel 2002 e 2003 e allo 0,50% dal 2004 in poi,

– l’imponibile IVA degli Stati membri dovrà continuare ad essere limitato al 50 % del loro PNL» [73].

A partire dal 2007, l’aliquota uniforme di prelievo della risorsa dell’IVA è ulteriormente scesa allo 0,30% [74].

La decisione del Supremo Consesso che considera l’IVA come risorsa UE guar­dando alla specie di tributo più che alla modalità di calcolo, si allinea a una recente giurisprudenza la quale, considerando facoltativa la transazione fiscale e ammettendo la falcidia dei crediti tributari anche nel contesto della proposta concordataria “pura”, ha tuttavia precisato che «la proposta di pagamento in percentuale dei debiti previdenziali ed erariali, per quanto riguarda l’IVA […] non prevede l’in­tegrale soddisfacimento, come preteso dalla legge, essendo questo inderogabile e “tutt’al più dilazionabile”: l’IVA è un’imposta di natura comunitaria e, quindi, come è noto, indisponibile» [75].

In sostanza, per quanto riguarda l’IVA la Cassazione ha confermato la sussistenza di un principio di indisponibilità tributaria “europea”, in quanto non sarebbe ragionevole attribuire al contribuente la possibilità di scegliere discrezionalmente se «assoggettarsi all’onere dell’integrale pagamento dell’IVA, imposta armonizzata a livello comunitario sulla cui gestione, si ribadisce, gli Stati non sono esenti da vincoli» [76]. Se è vero che gli Stati membri hanno la funzione di riscuotere le risorse e trasferirle alle finanze UE, è altrettanto vero che questa non può essere esercitata permettendo trattamenti differenziati fra contribuenti di diversi Stati.

Tale soluzione è pienamente condivisibile, in quanto in più occasioni la Corte di Giustizia UE ha rilevato che la disciplina IVA, sebbene recepita dagli Stati mem­bri per mezzo di direttive, impone agli stessi un’applicazione uniforme. Con particolare riguardo all’Italia, con le note decisioni nelle cause C-132/06 [77] e C-174/07 [78] i giudici europei hanno bocciato il condono IVA previsto dalla L. 27 dicem­bre 2002, n. 289 (c.d. legge finanziaria 2003) e la relativa estensione all’an­nua­lità 2002 [79]. A seguito della procedura di infrazione promossa dalla Commissione Europea [80], la Corte del Lussemburgo ha ritenuto che gli istituti della integrazione degli imponibili per gli anni pregressi (art. 8) e della definizione automatica per gli anni pregressi(art. 9, noto anche come “condono tombale”), violavano l’art. 10 TrCE [81] e la normativa IVA alterando il principio di neutralità fiscale e, traducendosi in una «rinuncia generale ed indiscriminata all’accertamento delle operazioni imponibili» effettuate nei periodi d’imposta interessati dal condono [82], contrastavano con l’obbligo degli Stati membri di garantire un accertamento e una riscossione omogenea dell’IVA su tutto il territorio europeo [83].

Mentre per il condono IVA l’incompatibilità rilevata dalla Corte di Giustizia UE atteneva alla legislazione italiana che permetteva un pagamento forfetario del tributo a tutti i contribuenti, per la transazione fiscale il discorso è diverso, in quanto la cerchia dei destinatari è più ristretta (infatti, i soggetti devono essere fallibili e in stato di crisi) e il trattamento del credito IVA non è predeterminato a livello normativo, ma affidato alla “contrattazione” fra contribuente e Ufficio.

La decisione della Cassazione di non considerare ammissibile la possibilità di falcidiare l’IVA in un concordato preventivo senza transazione fiscale se, da una parte, può disincentivare il ricorso al concordato preventivo, dall’altra scongiura la possibilità di una procedura di infrazione a carico dello Stato italiano. Al riguardo, la giurisprudenza europea ha chiarito che uno Stato membro può essere considerato responsabile per violazione del diritto UE anche se quest’ultima viene perpetrata da parte di un’autorità giudiziaria [84] e tale principio è stato ritenuto altresì applicabile al caso in cui la violazione sia ascrivibile a un organo giurisdizionale supremo [85].

Specificamente nel settore dell’IVA, è stata recentemente ravvisata la responsabilità finanziaria della Spagna per mancata applicazione del tributo ai servizi resi dai conservatori dei registri immobiliari (registradores de la propiedad), avallata dal Tribunal Supremo de España sulla base del fatto che tali soggetti andavano qualificati come funzionari pubblici [86].

La decisione della Cassazione pare, quindi, aver operato una c.d. interpretazione conforme del diritto nazionale con le norme europee sulla disciplina IVA e sul sistema di finanziamento UE, andandone a individuare la ratio e facendo prevalere l’aspetto economico-sostanziale su quello giuridico-formale [87]. Da un punto di vista generale, infatti [88], gli Stati membri sono tenuti al rispetto del c.d. principio di effettività del diritto UE, il quale deve essere garantito attraverso:

1) primato del diritto UE;

2) effetto diretto delle norme chiare, sufficientemente precise e incondizionate;

3) necessità che la legislazione domestica sia soggetta a interpretazione conforme con il diritto UE (consistent interpretation[89];

4) principio della responsabilità dello Stato per danni causati da serie violazione del diritto UE da parte di qualsiasi organismo statale;

5) principio di effettività procedurale, il quale comporta:

  1. i) la possibilità per i singoli di ottenere adeguata tutela dei propri diritti UE in maniera equivalente a quella garantita negli altri Stati membri (c.d.principio di equivalenza) e
  2. ii) la garanzia che tale possibilità non sia limitata in modo da rendere la tutela dei diritti UE eccessivamente difficile o virtualmente impossibile.

Alla luce di ciò, la corretta conclusione della Cassazione evidenzia una sensibilizzazione e un coordinamento del supremo organo giurisdizionale italiano con la Corte di Giustizia UE e [90], soprattutto, conferma il fatto che in materia di IVA gli Stati membri conservano un ristretto ambito di discrezionalità relativamente all’attua­zio­ne degli obblighi previsti nelle varie direttive, ma che «questa libertà, tuttavia, è limitata dall’obbligo di garantire una riscossione effettiva delle risorse proprie della Comunità e da quello di non creare differenze significative nel modo di trattare i contribuenti, e questo sia all’interno di uno degli Stati membri che nel­l’in­sieme di tutti loro. […] la sesta direttiva deve essere interpretata in conformità al principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA, in base al qua­le gli operatori economici che effettuano le stesse operazioni non devono essere trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA (sentenza 16 settembre 2004, causa C-382/02, Cimber Air, Racc. pag. I-8379, punto 24). Ogni azione de­gli Stati membri riguardante la riscossione dell’IVA deve rispettare questo principio» [91].

Il pagamento ridotto del credito IVA nell’ambito della transazione fiscale non costituisce certamente una “rinuncia generalizzata” alla riscossione di detto tributo come si era verificato nel caso del condono tombale, ma nondimeno costituisce una deroga all’applicazione della disciplina europea non espressamente accordata dal Consiglio ex art. 22, parr. 9 e 12, Direttiva n. 77/388/CEE [92].

In aggiunta a tali considerazioni sul piano internazionale, si rileva che anche da una prospettiva domestica l’approccio della Cassazione risulta pienamente condivisibile in quanto contribuisce ad inquadrare con maggior precisione l’istituto della transazione fiscale nel nostro ordinamento e, al contempo, ne evidenzia la funzione che esso è destinato ad assolvere.

Sotto il primo aspetto, la facoltatività dell’istituto ridimensiona sensibilmente la variabile fiscale all’interno della procedura concordataria, andando a bilanciare l’e­si­genza di gettito erariale con il soddisfacimento delle altre pretese creditorie. L’in­terpretazione della Corte, in altre parole, pone un freno alla presenza del creditore-Fisco nell’ambito del concordato preventivo e valorizza il contesto della disciplina fallimentare entro il quale il peculiare istituto della transazione fiscale si colloca.

Ma è soprattutto sotto l’altro aspetto che la decisione risulta di particolare interesse, in quanto la Corte rileva che la ratio che rende la transazione fiscale “appetibile” non è tanto la falcidiabilità dei crediti tributari, quanto il duplice effetto che il contribuente ottiene dalla sua stipulazione: il consolidamento dei debiti tributari e la cessazione della materia del contendere. In quest’ottica, la transazione fiscale costituisce un istituto facoltativo che si colloca all’interno del concordato preventivo, il quale permette al debitore di ottenere una cristallizzazione definitiva delle proprie pendenze con il Fisco [93].

È evidente, quindi, che qualora il debitore non intenda – per le più varie ragioni – addivenire ad una transazione fiscale, l’Amministrazione finanziaria ben potrà avanzare pretese tributarie superiori rispetto ai debiti erariali indicati nel piano con­cordatario e, inoltre, proseguire gli eventuali contenziosi pendenti. Dal canto suo, il debitore potrà difendersi da tali pretese, «non potendosi evidentemente sub­ordinare ex lege l’omologabilità del concordato alla rinuncia del debitore a difendersi nei confronti del creditore-fisco, né potendo tale rinuncia ritenersi implicita nella richiesta di transazione fiscale quando ancora il quadro delle pretese (consolidamento) non è definito».

Alla luce della decisione della Suprema Corte, dunque, la falcidia dei crediti tributari non deve essere più considerata l’effetto caratterizzante della transazione fiscale, in quanto lo stesso può essere ottenuto anche mediante il concordato preventivo “puro”. Di conseguenza, gli effetti tipici della transazione fiscale sono ravvisabili esclusivamente nel consolidamento dei debiti tributari e nella cessazione della materia del contendere [94].

In merito all’effetto di consolidamento [95], la Cassazione rileva che lo stesso – sebbene non ancora pacificamente inquadrato dalla giurisprudenza di merito – serve al debitore ad ottenere un “fermo immagine” che conferisce certezza alla com­ponente tributaria nell’ambito del concordato preventivo.

L’altro effetto tipico della transazione fiscale è, poi, quello della cessazione della materia del contendere, la quale costituisce un beneficio che può essere ottenuto dal debitore solo dopo aver soddisfatto la «sostanziale necessità di accogliere tutte le pretese dell’Amministrazione, non essendo plausibile che la stessa, dopo aver indicato il proprio credito, accetti in questa sede di discuterlo e ridurlo» [96].

In conclusione, mentre sul piano internazionale la sentenza della Corte esprime la progressiva valorizzazione da parte degli Stati membri di un interesse fiscale “europeo” quale proiezione sovranazionale di una tradizione costituzionale comune e, come tale, meritevole di tutela mediante un omogeneo e integrale reperimento delle risorse proprie che compongono il bilancio UE (di cui la quota IVA costituisce una componente essenziale) [97], sul versante nazionale viene chiarita l’intrin­se­ca funzione della transazione fiscale alla luce della sua natura facoltativa e del contesto concordatario in cui essa opera.

Pietro Mastellone

 

 

NOTE

[1] Sul tema, v. SELVI, Art. 182-ter. Transazione fiscale, in SANTANGELI (a cura di), Il nuovo fal­limento, Milano, 2006, p. 791 ss.; TOSI, La transazione fiscale, in Rass. trib., vol. 49, n. 4, 2006, p. 1071 ss.; CECCHERINI, La transazione fiscale e l’art. 182 ter della legge fallimentare, in Il Diritto Fallimentare, vol. 82, n. 6, 2007, Parte I, p. 961 ss.; MAGNANI, La transazione fiscale, in SCHIANO DI PEPE (a cura di), Il diritto fallimentare riformato, Padova, 2007, p. 677 ss.; DEL FEDERICO, LOR., La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., vol. 18, n. 3, 2008, Parte I, p. 215 ss.; DOMINICI, La sorte dei crediti tributari nel concordato preventivo con transazione fiscale, in Il Diritto Fallimentare, vol. 83, n. 3-4, 2008, Parte II, p. 346 ss.; MATTEI, La transazione fiscale nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei debiti, in Il Diritto Fallimentare, vol. 83, n. 6, 2008, Parte I, p. 867 ss.; MOSCATELLI, Crisi dell’impresa e debito tributario: riflessioni sulla transazione fiscale, in Rass. trib., vol. 51, n. 5, 2008, p. 1317 ss.; RANDAZZO, Il “consolidamento” del debito tributario nella transazione fiscale, in Riv. dir. trib., vol. 18, n. 10, 2008, Parte I, p. 825 ss.; TROMBELLA, La transazione fiscale: dalle incertezze interpretative alle interpretazioni azzardate, in Riv. dir. trib., vol. 18, n. 4, 2008, Parte II, p. 271 ss.; TROMBELLA, Riflessioni critiche sulla transazione fiscale, in Riv. dir. trib., vol. 18, n. 6, 2008, Parte I, p. 577 ss.; DEL FEDERICO, LOR., La transazione fiscale nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei debiti, in DIDONE (a cura di), Le riforme della legge fallimentare, tomo II, Torino, 2009, p. 2059 ss.; POLLIO, La transazione fiscale, in FAUCEGLIA-PANZANI (diretto da), Fallimento e altre procedure concorsuali, tomo III, Concordato preventivo. Accordi di ristrutturazione. Liquidazione coatta amministrativa. Amministrazione straordinaria. Profili internazionali. Disciplina penale, fiscale e transitoria, Torino, 2009, p. 1837 ss.; VITIELLO, L’istituto della transazione fiscale, in AMBROSINI-DEMARCHI-VITIELLO, Il concordato preventivo e la transazione fiscale, Bologna, 2009, p. 275 ss.; DEL FEDERICO, LOR., Questioni controverse sulla transazione fiscale, in Corr. trib., vol. 33, n. 29, 2010, p. 2377 ss.; FICARI, La «transazione fiscale» nella «ristrutturazione» dei debiti tributari e nel concordato preventivo, in BUONOCORE-BASSI (diretto da), in CAPO-DE SANTIS-MEOLI (coordinato da), Trattato di diritto fallimentare, vol. I, I presupposti. La dichiarazione di fallimento. Le soluzioni concordatarie, Padova, 2010, p. 610 ss.; MARINI, La transazione fiscale, in Rass. trib., vol. 53, n. 5, 2010, p. 1193 ss.; BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, in Rass. trib., vol. 54, n. 6, 2011, p. 1472 ss.; CECCHERINI, La transazione fiscale. Aspetti di procedura e contraddizioni, in Il Diritto Fallimentare, vol. 86, n. 3-4, 2011, Parte I, p. 345 ss.; FERRO, Art. 182ter. La transazione fiscale, in FERRO (a cura di), La legge fallimentare. Commentario teorico-pratico2, Padova, 2011, p. 2153 ss.; GAFFURI, Aspetti problematici della transazione fiscale, in Rass. trib., vol. 54, n. 5, 2011, p. 1115 ss.; LA MALFA, La transazione dei crediti fiscali, in DE MATTEIS-SCARAFONI (coordinato da), CAIAFA (a cura di), Le procedure concorsuali, tomo II, Padova, 2011, p. 1425 ss.; MAURO, La transazione fiscale nel labirinto delle norme e dei principi, in BASILAVECCHIA-CANNIZZARO-CARINCI (a cura di), La riscossione dei tributi, Milano, 2011, p. 327 ss.

[2] Nozione che richiama il contratto di diritto civile «col quale le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine a una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro. Con le reciproche concessioni si possono creare, modificare o estinguere anche rapporti diversi da quello che ha formato oggetto della pretesa e della contestazione delle parti» (art. 1865 c.c.).

[3] Così RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in LA ROSA (a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Milano, 2008, p. 91.

[4] Riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali a norma dell’art. 1, comma 5, del­la L. 14 maggio 2005, n. 80.

[5] Per un approfondimento, si rinvia a MANDRIOLI, La transazione dei tributi iscritti a ruolo nel fallimento e nell’esecuzione individuale, in Il Fallimento, vol. 25, n. 10, 2003, p. 1033 ss.; DOLMETTA, A.A., Relatività dei nomina in diritto civile e in diritto tributario: la nozione di “transazione” nella l. n. 178 del 2002, in Dir. prat. trib., vol. 75, n. 6, 2004, Parte I, p. 1515 ss.; MOSCATELLI, La disciplina della transazione nella fase di riscossione del tributo, in Riv. dir. trib., vol. 15, n. 5, 2005, Parte I, p. 483 ss.

[6] Agenzia delle Entrate, Circolare 4 marzo 2005, n. 8/E, con nota di BASILAVECCHIA, La transazione dei ruoli, in Corr. trib., vol. 28, n. 15, 2005, p. 1217 ss.

[7] In questo senso, si veda la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 36, L. 30 dicembre 2005, n. 273 (c.d. Mille proroghe).

[8] Si rammenta che nella previgente disciplina solo il debitore in stato di insolvenza poteva accedere al concordato preventivo. In altre parole, prima la ratio del concordato preventivo era di tutelare il debitore “onesto ma sfortunato”, per riprendere la colorita definizione di BOLAFFIO, L., Il concordato preventivo secondo le sue tre leggi disciplinatrici, Torino, 1932, p. 1.

[9] In tal senso, LO CASCIO, G., Il concordato preventivo8, Milano, 2011, p. 96. Per la posizione della giurisprudenza sul punto, v. FILOCAMO, F.S., Le condizioni di ammissibilità del concordato preventivo, in Il Fallimento, vol. 32, n. 12, 2010, p. 1452 ss.

[10] LO CASCIO, G., op. ult. cit., p. 145.

[11] La dottrina considera che il piano rivesta «il ruolo di strumento principe dal quale desumere le linee di ingegneria finanziaria che l’imprenditore intende attuare al fine di superare quello stato di crisi ovvero di insolvenza in cui il medesimo si è venuto a trovare in conseguenza del deteriorarsi dell’equilibrio economico». In questo senso, MANDRIOLI, Struttura e contenuti dei “piani di risanamento” e dei “progetti di ristrutturazione” nel concordato preventivo e negli accordi di composizione stragiudiziale delle situazioni di “crisi”, in BONFATTI-FALCONE (a cura di), Le nuove procedure concorsuali per la prevenzione e la sistemazione delle crisi di impresa, Milano, 2006, p. 458.

[12] L’attuale art. 162, comma 1, L. fall. prevede che «il Tribunale può concedere al debitore un termine non superiore a quindici giorni per apportare integrazioni al piano e produrre nuovi documenti».

[13] Così AZZARO, Concordato preventivo e autonomia privata, in Il Fallimento, vol. 29, n. 11, 2007, p. 1267 ss.; MOSCATELLI, Crisi dell’impresa e debito tributario: riflessioni sulla transazione fiscale, cit., p. 1321; FICARI, La «transazione fiscale» nella «ristrutturazione» dei debiti tributari e nel concordato preventivo, cit., p. 628. In giurisprudenza, v. ex pluribusTribunale di Bari, sez. IV, decreto 25 febbraio 2008, in Il Fallimento, vol. 30, n. 6, 2008, p. 682 ss.

[14] In questo senso, Cass., sez. I, 25 ottobre 2010, n. 21860, in Il Fallimento, vol. 33, n. 2, 2011, p. 167 ss., con note di FABIANI, Per la chiarezza delle idee su proposta, piano e domanda di concordato preventivo e riflessi sulla fattibilitàivi, p. 172 ss. e di BOZZA, Il sindacato del tribunale sulla fattibilità del concordato preventivoivi, p. 182 ss. Più di recente, si veda Cass., sez. I, 23 giugno 2011, n. 13817, in Giustizia Civile, vol. 61, n. 7-8, 2011, p. 1673 ss. In dottrina, v. FAUCEGLIA, Ancora sui poteri del Tribunale per l’ammissibilità del concordato preventivo: errare è umano, perseverare diabolico, in Il Diritto Fallimentare, vol. 83, n. 6, 2008, Parte II, p. 576; PACCHI, La valutazione del piano del concordato preventivo: i poteri del Tribunale e la relazione del commissario giudiziale, in Il Diritto Fallimentare, vol. 86, n. 2, 2011, pp. 107-108.

[15] Per un inquadramento della tematica, v. MICCINESI, L’imposizione sui redditi nel fallimento e nelle altre procedure concorsuali, Milano, 1990 e, da ultimo, MAURO, Imposizione fiscale e fallimento, Torino, 2011. Rileva efficacemente DEL FEDERICO, LOR., La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, cit., p. 216, che «il difficile equilibrio tra procedure concorsuali e fiscalità è sem­pre stato condizionato per un verso dalla rigidità delle pretese del Fisco, caratterizzate dall’in­di­spo­nibilità dell’obbligazione tributaria e dal regime pubblicistico del rapporto tra ente impositore e contribuente, e per altro verso dalla così detta specialità del diritto tributario, che per tale sua asserita natura, è stato ritenuto troppo spesso prevalente rispetto alle regole della concorsualità».

[16] L’evoluzione normativa dimostra, infatti, che «il concordato preventivo costituisce l’habitat giuridico proprio della transazione fiscale». Così LA MALFA, La transazione dei crediti fiscali, cit., p. 1431.

[17] Sugli effetti della transazione fiscale, v. in particolare GIORDANO, Effetti della transazione fiscale “fuori” e “dentro” il concordato preventivo, in Il Diritto Fallimentare, vol. 86, n. 5, 2011, Parte II, p. 528 ss.

[18] In dottrina, v. MARENGO, Transazione fiscale, in DI MARZIO (a cura di), Il correttivo della riforma fallimentare, Torino, 2008, p. 235 ss.

[19] L’ambito e le modalità di applicazione dell’art. 182 ter L. fall. ai fini della c.d. transazione contributiva sono definiti dal D.M. Ministero del Lavoro 4 agosto 2009. V. anche Direzione Centrale Entrate INPS, Circolare 15 marzo 2010, n. 38.

[20] V. Agenzia delle Entrate, Circolare 18 aprile 2008, n. 40/E, par. 4.

[21] La stessa Circolare n. 40/E precisa a chiare lettere che «in assenza della proposta di transazione fiscale, i crediti tributari devono essere soddisfatti in maniera integrale ed alle scadenze prescritte dalla legge». Nello stesso senso, Agenzia delle Entrate, Risoluzione 5 gennaio 2009, n. 3/E.

[22] In questo senso, v. ATTARDI, Inammissibilità del concordato preventivo in assenza di transazione fiscale, in Il Fisco, vol. 33, n. 39, 2009, p. 6438; CAPOLUPO, La transazione fiscale: aspetti sostanziali, in Il Fisco, vol. 30, n. 20, 2006, p. 1-3015 ss.

[23] ATTARDI, op. cit., p. 6439.

[24] In tale orientamento, spicca per chiarezza Tribunale di Monza, sez. III, decreto 15 aprile 2010, Pres. e Rel. Paluchowski, in Il Fallimento, vol. 33, n. 1, 2011, p. 82 ss., con nota di STASI, Obbligatorietà o facoltatività della transazione fiscale?ivi, p. 85 ss., ma si veda anche Tribunale di Venezia, decreto 27 febbraio 2007, Rel. Marini, in Il Fallimento, vol. 29, n. 12, 2007, p. 1464 ss., con nota di FINARDI, Transazione fiscale e crediti privilegiati nel concordato preventivoivi, p. 1466 ss. In dottrina, v. GAFFURI, Aspetti problematici della transazione fiscale, cit., p. 1120.

[25] Sempre il Tribunale di Monza, cit., precisa che il “nuovo” concordato preventivo «ha una dimensione contrattualistica e consensualistica molto più accentuata di prima e ogni creditore chiamato al voto […] ha sempre la disponibilità del diritto. Solo l’esattore o l’Agenzia delle Entrate non possono in condizioni ordinarie disporre della obbligazione tributaria». Pertanto, una volta proposto il piano concordatario corredato dalla proposta di transazione fiscale «non è vincolante l’assen­so del Fisco, una volta che questi sia stato posto in condizione di disporre e votare come gli altri creditori. Esso in tale frangente diviene un creditore come gli altri, in quanto la determinazione del quantum dell’obbligazione tributaria viene subordinato ad un altro interesse pubblico che è quello alla composizione della crisi che evidentemente il legislatore reputa preminente e, fornendo il procedimento che ne assicura la lecita determinabilità, si è posto in condizione il Fisco di partecipare consensualmente alla quantificazione dell’obbligazione tributaria decidendone la falcidia».

[26] Sul punto, il Tribunale di Roma, decreto 27 gennaio 2009, Rel. La Malfa, in Giur. comm., vol. 37, n. 3, 2010, Parte II, p. 525 ss., con nota di SANTORO CAYRO, Considerazioni in tema di ‘autonomia’ della transazione fiscaleivi, p. 530 ss., ha ritenuto non condivisibile la tesi dell’autonomia in quanto «i) l’art. 182-ter non si discosta dall’art. 160 l. f. nel prevedere la possibile falcidia dei crediti privilegiati tributari, ma aggiunge a tale previsione la disciplina procedurale attraverso cui gli uffici fiscali pervengono al voto; ii) quello della transazione fiscale non costituisce un vero e proprio negozio a contenuto transattivo, poiché non è prevista la stipula di un accordo contenente reciproche concessioni e attraverso di esso non si tende a risolvere o prevenire una lite tra il fisco e il debitore; in tal senso sarebbe quindi improprio parlare di autonomia di tale negozio rispetto al diverso e più generale negozio costituito dal concordato; iii) già il contenuto precettivo dell’art. 160 sulla falcidia dei crediti privilegiati l. f. è sufficiente a consentire il superamento del principio d’indisponibilità dei crediti tributari, che non ha rango costituzionale; iv) dal punto di vista funzionale, la transazione fiscale si atteggia quale procedura predisposta per consentire agli uffici fiscali di partecipare al concordato col loro voto e per dettare le regole attraverso cui legittimamente i relativi uffici esprimono il voto; v) formalmente, quello espresso dagli uffici fiscali è un voto, reso alla pari di quello di tutti gli atri creditori in applicazione del principio maggioritario, e non invece una espressione di volontà alla stregua dell’accettazione di un negozio; in tal senso è qualcosa di più e di diverso da un atto negoziale; vi) la disciplina dell’art. 182 ter non contiene una fase volta alla definizione di trattative tra le parti, come sarebbe stato necessario se effettivamente si fosse trattato di transazione vera e propria; vii) andando di contrario avviso si attribuirebbe al fisco un potere di veto insindacabile, con violazione dei diritti del proponente e degli altri creditori; viii) mentre il concordato (preventivo o fallimentare) ha una sua propria funzione autonoma rispetto alla transazione fiscale e può vivere di vita propria, altrettanto non è per la transazione che può essere proposta solamente nell’ambito di altra procedura del sistema concorsuale».

[27] Così Tribunale di Pavia, decreto 8 ottobre 2008, Rel. Balba, su www.ilcaso.it.

[28] La dottrina che avalla questa impostazione arriva alle seguenti conclusioni: «a) che in ogni caso in cui il proponente intenda pervenire alla falcidia dei crediti fiscali, debba necessariamente proporre la transazione fiscale e promuovere la relativa sub-procedura, sottostando ai relativi vincoli formali e sostanziali (relativi ai tributi transigibili); b) che agli uffici finanziari può riconoscersi la fa­coltà di non votare o di votare contro la proposta avanzata, ma senza che ciò comporti l’inammis­si­bilità della proposta; c) che all’autorità giudiziaria e non agli uffici finanziari debba riconoscersi l’autonoma potestà di statuire sull’inammissibilità della procedura ex art. 182 ter, poiché altrimenti si finirebbe attraverso tale via per attribuire all’Amministrazione fiscale una impropria facoltà di veto sulle sorti della procedura di concordato, senza nemmeno attuare le garanzie del contraddittorio». Così LA MALFA, La transazione dei crediti fiscali, in DE MATTEIS-SCARAFONI (coordinato da), CAIAFA (a cura di), Le procedure concorsuali, tomo II, Padova, 2011, pp. 1439-1440.

[29] Secondo il Tribunale di Ravenna, decreto 21 gennaio 2011, Rel. Farolfi, su www.ilcaso.it, «la previsione della transazione fiscale all’interno del piano concordatario è opzione meramente facoltativa per il debitore in stato di crisi […], con l’ulteriore conseguenza che un piano concordatario potrebbe imporre la falcidia dei debiti tributari anche in assenza di formale accesso al sub-procedi­men­to ex art. 183». Nello stesso senso, v. Tribunale di Pescara, decreto 2 dicembre 2008, Rel. Filocamo, su www.ilcaso.it; Tribunale di Roma, decreto 27 gennaio 2009, cit.; Tribunale di Mantova, decreto 26 febbraio 2009, Rel. De Simone, su www.ilcaso.it; Tribunale di Bologna, decreto 24 marzo 2009, inedito; Tribunale di La Spezia, decreto 1° luglio 2009, Rel. Farina, in Il Foro Padano, vol. 66, n. 1, 2010, Parte I, p. 127 ss., con nota di PEZZANO, I.V.A. tra concordato preventivo e transazione fiscaleivi, p. 131 ss.; Tribunale di Bologna, Sez. IV, decreto 17 settembre 2009, Rel. Florini, inedito; Tribunale di Genova, decreto 26 novembre 2009, in www.osservatorio-oci.org; Corte d’Appello di Genova, Sez. I, decreto 19 dicembre 2009, Rel. Silva, in Giur. it., vol. 162, n. 5, 2010, p. 1090 ss.; Corte d’Appello di Bologna, decreto 22 febbraio 2010, in www.osservatorio-oci.org; Corte d’Appello di Firenze, Sez. II, Rel. Romoli, decreto 13 aprile 2010, su www.ilcaso.it; Corte d’Appello di Torino, sez. I, decreto 6 maggio 2010, Rel. Stalla, in Corr. giur., vol. 28, n. 6, 2011, p. 859 ss., con nota di PIAZZA, La transazione fiscale e la sua efficacia ai fini dell’omologa del concordato preventivoivi, p. 863 ss., e in Il Fallimento, vol. 32, n. 11, 2010, p. 1275 ss., con nota diGUIOTTO, Opportunità della transazione fiscale e disciplina dei crediti privilegiati insoddisfattiivi, p. 1278 ss.; Tribunale di Asti, decreto 3 febbraio 2010, Rel. Ceccon, in Il Fallimento, vol. 32, n. 6, 2010, p. 707 ss., con nota di VERNA, La transazione fiscale quale sub-procedimento facoltativo del concordato preventivoivi, p. 710 ss.; Corte d’Appello di Venezia, decreto 10 giugno 2010, inedito; Tribunale di Arezzo, decreto 7 ottobre 2010, in DeJure; Tribunale di Salerno, decreto 9 novembre 2010, Rel. Jachia, in Giur. it., vol. 163, n. 2, 2011, p. 347 ss., con nota di FAUCEGLIA, Ruolo del Tribunale e concordato preventivo: quando la scelta risiede nel favorire la soluzione della crisi d’impresaivi, p. 349 ss.; Corte d’Appello de L’Aquila, 16 marzo 2011, n. 306, Rel. D’Ora­zio, in Il Fallimento, vol. 33, n. 10, 2011, p. 1211 ss., con nota di MARELLI, Il voto di adesione alla proposta di concordato preventivo e la transazione fiscaleivi, p. 1215 ss.

[30] La quale considera non omologabile un concordato preventivo che contenga una proposta di falcidia dei crediti tributari al di fuori del procedimento previsto dall’art. 182 ter L. fall.

[31] In dottrina, v. LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato preventivo, in Il Fallimento, vol. 32, n. 2, 2010, p. 142 ss.

[32] Così Tribunale di La Spezia, decreto 1° luglio 2009, cit.

[33] Al riguardo, anche la più accorta dottrina non ritiene condivisibile la tesi dell’Amministra­zio­ne finanziaria e reputa che non sia ipotizzabile «la proposizione autonoma della transazione fiscale al fine di transigere i debiti tributari o contributivi senza contemporaneamente presentare una proposta di concordato o di accordo nell’ambito della quale incastonare la transazione; tantomeno sarebbe ammissibile, ovviamente, la sua autonoma omologazione o approvazione». Così LA MALFA, Ratio e natura giuridica della transazione fiscale, in LAMALFA-MARENGO, Transazione fiscale e previdenziale, Santarcangelo di Romagna, 2011, p. 83.

[34] A mente del quale «il concordato omologato è obbligatorio per tutti i creditori anteriori al de­creto di apertura della procedura di concordato».

[35] In tal senso, LA MALFA, Rapporti tra la transazione fiscale e il concordato preventivo, in Corr. trib., vol. 32, n. 9, 2009, p. 706, evidenzia che una soluzione opposta finirebbe per attribuire all’Ammini­stra­zione fiscale una impropria facoltà di veto sulle sorti della procedura di concordato, al di fuori di ogni garanzia di contraddittorio.

[36] Sull’incidenza della Convenzione Europea sui Diritti dell’Uomo del 1950 sull’ordinamento tri­­butario italiano, v. DEL FEDERICO, LOR., I principi della Convenzione europea dei diritti dell’uomo in materia tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., vol. 69, n. 2, 2010, Parte I, p. 206 ss.; CORDEIRO GUERRA-DORIGO, Taxpayers’rights during tax procedures as human rights, in KOFLER-MADURO-PISTONE, Human rights and taxation in Europe and the world, Amsterdam, 2011, p. 425 ss.

[37] Secondo la Corte cost., 12 gennaio 1995, n. 2, Rel. Baldassarre, su www.cortecostituzionale.it, la nozione di tributo «è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: da un lato, l’imposi­zio­ne di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio; dall’altro, la destinazione del gettito scaturente da tale ablazione al fine di integrare la finanza pubblica, e cioè allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire spese pubbliche». In dottrina, v. in particolare FEDELE, La nozione di tributo e l’art. 75 Cost., in Giur. cost., vol. 40, n. 1, 1995, p. 23 ss.; DEL FEDERICO, LOR., Tasse, tributi paracommutativi e prezzi pub­blici, Torino, 2000, p. 111 ss. e p. 180 ss.; FRANSONI, La nozione di tributo nella giurisprudenza della Corte costituzionale, in PERRONE-BERLIRI (a cura di), Diritto tributario e Corte costituzionale, Napo­li, 2006, p. 123 ss.

[38] Adibita alla riscossione di IRPEF, IRES, IRAP, IVA, imposta di registro, etc.

[39] Adibita alla riscossione di tributi doganali, dazi, diritti di confine, etc.

[40] Adibita alla riscossione dei canoni demaniali. Sull’evoluzione della disciplina, v. TERRACCIANO, Il demanio quale strumento di finanza pubblica. Profili finanziari e tributari, Torino, 2003.

[41] Adibita alla riscossione di tributi e diritti amministrativi relativi alla gestione dei registri catastali e della c.d. pubblicità immobiliare.

[42] Così Tribunale di Milano, sez. II, decreto 13 dicembre 2007, Pres. e Rel. Quatraro, in Riv. dir. trib., vol. 18, n. 4, 2008, Parte II, p. 264 ss., con nota di TROMBELLA, La transazione fiscale: dalle incertezze in­terpretative alle interpretazioni azzardateivi, p. 271 ss. Nello stesso senso, v. Tribunale di Bologna, sez. IV, decreto 26 ottobre 2006, Rel. Guidotti, in Il Fallimento, vol. 29, n. 5, 2007, p. 579 ss., con no­ta di ZANICHELLI, Transazione fiscale e pagamento percentuale dei crediti privilegiati nel concordato preven­tivo: più dubbi che certezzeivi, p. 580 ss.; Tribunale di Pavia, decreto 8 ottobre 2008, cit.; Tribuna­le di Milano, sez. II, decreto 16 aprile 2008, Rel. Nunnari, su www.ilcaso.it.

[43] V. Tribunale di Pescara, decreto 2 dicembre 2008, Rel. Filocamo, su www.ilcaso.it. Sulla stessa scia, il Tribunale di Bologna, decreto 24 marzo 2009, inedito, ha ritenuto che l’IVA può essere oggetto di falcidia, in quanto non costituisce tributo indisponibile e che se così non fosse risulterebbe impossibile prevedere il pagamento non integrale dei privilegi, posto che: a) l’IVA ha un grado di privilegio molto basso e b) il pagamento integrale senza «alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione» renderebbe impraticabile la falcidia dei privilegi di grado superiore. In dottrina, v. CARINCI, La questione fiscale nella costituzione europea, tra occasioni mancate e prospettive per il contribuente, in Rass. trib., vol. 48, n. 2, 2005, p. 546.

[44] Parlamento Europeo, Risoluzione del 29 marzo 2007 sul futuro delle risorse proprie del­l’U­nio­ne Europea (2006/2205(INI)), in G.U.U.E., n. C 27E del 31.1.2008, p. 214 ss. Al Considerando D di tale Risoluzione, il Parlamento UE biasima il fatto che non siano stati recepiti i suoi numerosi sforzi volti ad adottare il c.d. metodo delle dichiarazioni, che calcola la quota di IVA da versare alle finanze UE sulla base delle effettive dichiarazioni IVA, mentre è rimasto in vigore il c.d. metodo del gettito, «con il risultato che la risorsa dell’IVA si è trasformata da una vera e propria risorsa propria con un collegamento diretto ai cittadini europei a uno strumento puramente statistico per calcolare il contributo di uno Stato membro».

[45] Così TOSI, La transazione fiscale, cit., p. 1078. Nello stesso senso, v. MAGNANI, La transazione fiscale, cit., p. 682; DEL FEDERICO, LOR., La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, cit., p. 224; BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, cit., p. 1483.

[46] Per la posizione dell’Amministrazione finanziaria, v. Agenzia delle Entrate, Circolare 10 aprile 2009, n. 14/E.

[47] In tal senso, Tribunale di Mantova, decreto 26 febbraio 2009, Rel. De Simone, in Giur. comm., vol. 37, n. 3, 2010, Parte II, p. 525 ss., con nota di SANTORO CAYRO, cit., p. 530 ss.

[48] Agenzia delle Entrate, Circolare 18 aprile 2008, n. 40/E, par. 4.2.1.

[49] V. ex pluribus Tribunale di Piacenza, decreto 1° luglio 2008, Pres. e Rel. Bersani, su www.
ilcaso.it
.

[50] Così Tribunale di Roma, decreto 16 dicembre 2009, Rel. Di Marzio, su www.ilcaso.it.

[51] V. ex pluribus Tribunale di La Spezia, decreto 1° luglio 2009, cit.

[52] Già attenta dottrina aveva rilevato che la tesi dualista rappresenta un escamotage che permette alla proposta concordataria di essere «svincolata dalle pastoie procedurali della transazione fiscale ed, inoltre, si potrebbe proporre anche la falcidia dell’IVA e delle ritenute operate e non versate, che invece è vietata nell’istituto ex art. 182 ter l.f. Tale opinione chiaramente muove nel senso di favorire le soluzioni concordatarie, che spesso sono impedite dalla presenza di ingenti crediti IVA, che non sarebbero falcidiabili in base alla recente modifica apportata dal d.l. 185 del 29 novembre 2008». Così LA MALFA, La transazione dei crediti fiscali, cit., p. 1441.

[53] Così FICARI, Riflessioni su “transazione” fiscale e “ristrutturazione” dei debiti tributari, in Rass. trib., vol. 52, n. 1, 2009, p. 75.

[54] V. Tribunale di Roma, decreto 16 dicembre 2009, cit.

[55] In senso contrario, v. Tribunale di Mantova, decreto 26 febbraio 2009, cit.

[56] In questo senso, è stato rilevato che «l’esigenza fondamentale che anima la riforma del fallimento è quella di agevolare l’uscita delle imprese in crisi, risolvendo rapidamente la situazione d’in­solvenza, in funzione del salvataggio dell’impresa e dei posti di lavoro. […] la transazione fiscale non è l’iter procedimentale che disciplina la presentazione della proposta di concordato al fisco, ma è una semplice facoltà accordata al debitore che vi farà ricorso se intenda raggiungere il risultato di rendere incontestabile il suo debito col fisco. Non è dunque sufficiente sottolineare l’assenza di autonomia dell’istituto e la sua natura di norma procedurale, che disciplina le modalità con cui gli uffici fiscali sono chiamati ad esprimere il loro voto sulla proposta di concordato, ma è necessario altresì affermare che la procedura tracciata dall’art. 182 ter è meramente facoltativa, cosicché, anche senza fare ricorso ad essa, sarà possibile interpellare il fisco sulla proposta concordataria e richiamarlo ad esprimere il suo voto, al pari di ogni altro creditore». Così Corte d’Appello di Genova, sez. I, decreto 19 dicembre 2009, cit., che respinge il reclamo dell’Agenzia delle Entrate contro il decreto di omologazione del concordato preventivo del Tribunale di La Spezia, cit.

[57] In questo senso, MARINI, La transazione fiscale, cit., p. 1194. Contra STEVANATO, Art. 182-ter. Transazione fiscale, in CAVALLINI (diretto da), Commentario alla legge fallimentare, tomo III, Artt. 124-215 e disposizioni transitorie, Milano, 2010, p. 836 ss.

[58] Cass., sez. I, 22 marzo 2010, n. 6901, Rel. Zanichelli, in Corr. trib., vol. 33, n. 25, 2010, p. 1997 ss., con nota di PURI, La transazione fiscale al vaglio della Suprema Corteivi, p. 1991 ss.

[59] Sull’argomento, v. MARELLO, L’accertamento con adesione, Torino, 2000, p. 141 ss.; VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, Milano, 2001, p. 135 ss.; GARBARINO, Imposizione ed effettività nel diritto tributario, Padova, 2003, p. 121 ss.; LA ROSA (a cura di), Autorità e consenso nel diritto tributario, Milano, 2007; MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, Milano, 2007, passim; LA ROSA(a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Milano, 2008.

[60] Senza potersi addentrare nella questione in questa sede, basti ricordare che in dottrina si contendono il campo una posizione che reputa il tributo come fonte legale dell’obbligazione in capo al contribuente, mentre gli atti dell’Amministrazione finanziaria hanno natura dichiarativa di un rapporto obbligatorio già in essere (c.d. teoria dichiarativa), ed un’altra posizione che attribuisce, invece, all’Amministrazione finanziaria una potere vincolato con il quale l’obbligazione tributaria può estrinsecarsi (c.d. teoria costitutiva). Sul punto, v. LAROSA, (voce) Accertamento tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm.4, vol. 1, Torino, 1987, p. 1 ss. Con specifico riferimento al principio di indisponibilità, v. REDI, Appunti sul principio di indisponibilità del credito tributario, in Dir. prat. trib., vol. 66, n. 2, 1995, Parte I, p. 407 ss.; FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua «indisponibilità», in LA ROSA (a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Milano, 2008, p. 45 ss.

[61] FALSITTA, Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Milano, 2008, p. 62 e p. 70. Anche la giurisprudenza di legittimità ha in più occasioni affermato il principio di indisponibilità. V. Cass., sez. I, 26 febbraio 1937, n. 574, Rel. Lorusso Caputi, in Riv. dir. fin. sc. fin., vol. 1, n. 2, 1937, p. 239 ss., con nota di BODDA, Sulla inderogabilità delle norme tributarieivi, e su Dialoghi trib., vol. 1, n. 3, 2008, p. 12 ss., con nota di CROVATO-LUPI, Conferme sull’indisponibilità del credito tributario come regola di contabilità pubblicaivi, p. 7 ss.; Cass., sez. un., 15 maggio 1939, n. 1661, in Foro it., vol. 62, n. 5, 1939, Parte I, 1538 ss., con nota di INGROSSO, G., Sul contenuto giuridico del concordato tributarioivi, p. 1539 ss.; Cass., sez. I, 8 maggio 1991, n. 5128, in Riv. dir. trib., vol. 1, n. 11, 1991, Parte II, p. 521 ss.; Cass. V, sez. I, 12 maggio 1992, n. 5620, in Giustizia Civile, vol. 42, n. 10, 1992, Parte I, p. 2358 ss.; Cass., sez. trib., 2 luglio 2003, n. 10427, in Dir. prat. trib., vol. 75, n. 2, 2004, p. 256 ss.; Cass., sez. trib., 11 gennaio 2006, n. 309, in Il Fisco, vol. 30, n. 8, 2006, p. 1238 ss.; Cass., sez. un., 2 novembre 2007, n. 23031, in Giustizia Civile, vol. 58, n. 7-8, 2008, Parte I, p. 1719 ss.

[62] Corte cost., 7 luglio 1986, n. 172, Rel. Dell’Andro; Corte cost., 7 luglio 1986, n. 175, Rel. Ferrari; Corte cost., 11 febbraio 1988, n. 160, Rel. Mengoni; Corte cost., ord. 12 aprile 2005, n. 155, Rel. Flick; Corte cost., ord. 27 luglio 2005, n. 340, Rel. Gallo, tutte su www.cortecostituzionale.it.

[63] Così TOSI, Il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transazione fiscale, in CIVITARESE MATTEUCCI-DEL FEDERICO, LOR. (a cura di), Azione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso. Strumenti e tecniche di tutela dell’amministrato e del contribuente, Milano, 2010, p. 274.

[64] Sul punto, v. VISCONTI-LUPI, Transazione fiscale e indisponibilità del credito tributario, in Dial. dir. trib., vol. 4, n. 4, 2006, p. 456.

[65] V. TOSI, op. ult. cit., p. 287 ss.

[66] Rileva, però, FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità del tributo, in Riv. dir. trib., vol. 17, n. 12, 2007, Parte I, p. 1057, che non sia necessario «un riconoscimento costituzionale (in una Costituzione rigida) della indisponibilità».

[67] V. MOSCATELLI, La disciplina della transazione nella fase di riscossione del tributo, cit., p. 508 ss.

[68] Di fronte alla tradizionale diffidenza della dottrina in relazione a strumenti “transattivi” del­l’ob­bligazione tributaria, è stato acutamente osservato che questa è superabile «se si adotta un punto di vista diverso e se ci si pone l’interrogativo del perché le amministrazioni fiscali non debbano valutare l’economicità della propria azione, comparando – dal punto di vista del proprio interesse e dell’interesse generale alla migliore applicazione dei tributi, senza ponderare interessi estranei – risultati possibili e costi sopportabili». Così BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili evolutivi della riscossione dei tributi, in Dir. prat. trib., vol. 78, n. 1, 2007, Parte I, p. 147, nt. 45. In senso analogo, v. TOSI, op. ult. cit., p. 293.

[69] In questi termini, DE MITA, Transazione con il Fisco per tutte le crisi, in Il Sole 24 Ore, 28 giugno 2009, p. 19.

[70] In questo senso, la Suprema Corte si allinea con quelle decisioni di merito secondo cui l’ap­pro­vazione da parte dell’Ufficio della proposta di transazione fiscale «ha sì effetto condizionante, ma non dell’esito del concordato preventivo, bensì del conseguimento da parte del debitore di quegli effetti, già definiti ‘tipici’ ed ‘ulteriori” insiti, in una parola, nel ‘consolidamento’ della sua posizione fiscale con riguardo tanto ai tributi già iscritti a ruolo, quanto a quelli ancora in corso di deter­minazione […]; il conseguimento di tale obiettivo pratico rappresenta anzi una vera e propria ‘chiave di lettura’ dell’art. 182 ter, nel senso di individuare nel legislatore il preciso intendimento di attribuire all’istituto della transazione fiscale il ruolo precipuo di ‘incentivo’ del debitore al ricorso al concordato preventivo». Così, Corte d’Appello di Torino, sez. I, decreto 6 maggio 2010, cit.

[71] V. anche ZANICHELLI, I concordati giudiziali, Torino, 2010, p. 262.

[72] Decisione del Consiglio del 21 aprile 1970, n. 70/243/CECA, CEE, Euratom, in G.U.C.E., n. L 94 del 28 aprile 1970, p. 19 ss.

[73] Considerando (9), Decisione del Consiglio del 29 settembre 2000, n. 2000/597/CE, Euratom, in G.U.C.E., n. L 253 del 7 ottobre 2000, p. 42 ss.

[74] Art. 2, comma 4, Decisione del Consiglio del 7 giugno 2007, n. 2007/436/CE, Euratom, in G.U.U.E., n. L 163 del 23 giugno 2007, p. 17 ss. Quanto al gettito IVA che entra nelle casse UE, questo è sceso dal 66% nel 1986 all’11,3% nel 2010.

[75] Così Tribunale di Roma, decreto 2 maggio 2011, Rel. Taurisano, inedito. In tale occasione, il Collegio romano ha reputato inammissibile la proposta di concordato preventivo senza transazione fiscale in quanto, sebbene quest’ultima risulti facoltativa, il debitore aveva proposto un pagamento del credito IVA per € 13.184,00 a fronte di un totale accertato di € 659.196,00.

[76] A dire il vero, lo stesso Consigliere relatore della decisione in rassegna aveva già in un precedente scritto evidenziato come sarebbe illogico lasciare «alla scelta discrezionale del debitore […] la possibilità del pagamento integrale o no dell’IVA». Così ZANICHELLI, op. ult. cit., p. 263.

[77] Corte di Giustizia UE, Grande Sezione, 17 luglio 2008, causa C-132/06, Commissione c. Italia, in Racc., p. I-5457.

[78] Corte di Giustizia UE, Quinta Sezione, 11 dicembre 2008, causa C-174/07, Commissione c. Italia, in Racc., p. I-180.

[79] Per le considerazioni della dottrina in relazione a tali decisioni, si rinvia ex pluribus ad AMATUCCI, Condono Iva e incompatibilità comunitaria, in Boll. trib., vol. 75, n. 17, 2008, p. 1317 ss.; DE MITA, Incompatibile per la Corte UE il condono Iva con la normativa comunitaria, in Corr. trib., vol. 31, n. 33, 2008, p. 2667 ss.; FALSITTA, Alcune puntualizzazioni sulla illegittimità dei condoni (con speciale riguardo all’IVA italiana, in GT-Riv. giur. trib., vol. 15, n. 4, 2008, p. 281 ss.; FALSITTA, I condoni fiscali IVA come provvedimenti di natura agevolativa violatori del principio di neutralità del tributo, in Riv. dir. trib., vol. 18, n. 12, 2008, Parte II, p. 334 ss.; MARELLO, La Corte di giustizia censura il condono IVA: le ricadute di un importante decisione, in Giur. it., vol. 161, n. 1, 2009, p. 239 ss.; RENDA, Il contrasto tra la definizione agevolata delle pendenze tributarie e la sesta direttiva IVA: un ostacolo all’integrazione tra ordinamento nazionale e comunitario, in Riv. dir. fin. sc. fin., vol. 64, n. 4, 2005, Parte I, p. 551 ss.; STEVANATO-GERETTO-BRESSAN-VARESANO-CENTORE-TROCINI, Quali effetti per le censure comunitarie ai condoni IVA?, in Dialoghi trib., vol. 1, n. 5, 2008, p. 100 ss.; TINELLI, Condono IVA e normativa comunitaria, in GT-Riv. giur. trib., vol. 15, n. 11, 2008, p. 937 ss.

Per un commento relativo alle conclusioni dell’AG Sharpston, v. BEGHIN, Criteri di giustizia nel concorso al finanziamento del bilancio comunitario: il caso del condono IVA, in GT-Riv. giur. trib., vol. 15, n. 4, 2008, p. 289 ss.; CORSO, L’Avvocato generale UE delinea il contrasto tra condoni IVA 2002 e normativa comunitaria, in Corr. trib., vol. 30, n. 45, 2007, p. 3677 ss.

[80] Sulla procedura di infrazione, si rinvia a TESAURO, Diritto comunitario5, Padova, 2008, p. 284 ss.; DEL FEDERICO, LOR., Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010, p. 121 ss.

[81] Articolo abrogato dal Trattato di Lisbona.

[82] Così Corte di Giustizia UE, causa C-132/06, cit., par. 53 e Corte di Giustizia UE, causa C-174/07, cit., par. 37.

[83] Secondo FALSITTA, Il condono Iva sotto scacco davanti alla Corte di Giustizia comunitaria, in Il Fisco, n. 17, 2006, p. 1-2534, «sotto il profilo comunitario la legge di condono Iva, per il periodo della sua vigenza e limitatamente ai soggetti passivi del tributo che hanno scelto di fruirne (l’ade­sio­ne al condono è sempre stata facoltativa), ha, più che sconvolto, quasi distrutto quel sistema comune dell’Iva disegnato dalle direttive comunitarie e dalle numerose sentenze interpretative della Corte di Giustizia avente specifica rilevanza in materia di Iva. […] La trama dei principi su cui si regge il sistema comune è stata brutalmente lacerata e resa irriconoscibile da un’orda di regole avventizie ed im­provvisate costruite all’insegna del principio guida di ogni condono: pochi, a casaccio ma subito».

[84] Corte di Giustizia UE, 30 settembre 2003, causa C-224/01, Köbler, in Racc., p. I-10239; Corte di Giustizia UE, 9 dicembre 2003, causa C-129/00, Commissione c. Italia, in Racc., p. I-4637.

[85] Corte di Giustizia UE, Grande Sezione, 13 giugno 2006, causa C-173/03, Traghetti del Mediterraneo, in Racc., p. I-5177.

[86] Corte di Giustizia UE, Terza Sezione, 12 novembre 2009, causa C-154/08, Commissione c. Spagna, in Racc., p. I-00187.

[87] Secondo JOUSSEN, L’interpretazione (teleologica) del diritto comunitario, in Riv. crit. dir. priv., vol. 19, n. 4, 2001, p. 496, «l’interpretazione del diritto comunitario deve considerare che le leggi sulle quali si fonda non hanno un contenuto meramente classico, ordinatorio, bensì sono parte integrante di un gruppo normativo, che ha come scopo specifico l’armonizzazione di diversi ordinamenti giuridici».

[88] TERRA-WATTEL, European tax law5, Alphen aan den Rijn, 2008, p. 83.

[89] Sull’argomento, v. BETLEM, The doctrine of consistent interpretation. Managing legal uncertainty, in Oxford Journal of Legal Studies, vol. 22, n. 3, 2002, p. 397 ss.; BETLEM-NOLLKAEMPER, Giving effect to public international law and European Community law before domestic courts. A comparative analysis of the practice of consistent interpretation, in European Journal of International Law, vol. 14, n. 3, 2003, p. 569 ss.; SAWYER, The principle of ‘interprétation conforme’: how far can or should national courts go when interpreting national legislation consistently with European Community law?, in Statute Law Review, vol. 28, n. 3, 2007, p. 165 ss.; TENORE, The scope for “consistent interpretation” in the area of dividend taxation, in PISTONE (a cura di), Legal remedies in European tax law, Amsterdam, 2009, p. 27 ss.

[90] Anche la giurisprudenza costituzionale ha precisato che poiché «spetta alla Corte di giustizia assicurare il rispetto del diritto nell’interpretazione e nell’applicazione del medesimo Trattato, se ne deve dedurre che qualsiasi sentenza che applica e/o interpreta una norma comunitaria ha indubbiamente carattere di sentenza dichiarativa del diritto comunitario, nel senso che la Corte di giustizia, come interprete qualificato di questo diritto, ne precisa autoritariamente il significato con le proprie sentenze e, per tal via, ne determina, in definitiva, l’ampiezza e il contenuto delle possibilità applicative». Così Corte cost., 11 luglio 1989, n. 389, Rel. Baldassarre, su www.cortecostituzionale.it.

[91] Corte di Giustizia UE, causa C-132/06, cit., par. 39.

[92] La giurisprudenza europea ha confermato che uno Stato membro, in mancanza di siffatta espressa facoltà di deroga accordata dal Consiglio, non può esentare un soggetto passivo IVA dall’ob­bligo di presentare la dichiarazione né tantomeno dall’obbligo di pagare l’imposta senza incorrere in un eccesso di potere. Così Corte di Giustizia UE, Terza Sezione, 28 settembre 2006, causa C-128/05, Commissione c. Austria, in Racc., p. I-09265.

[93] In questi termini, v. ZANICHELLI, La nuova disciplina del fallimento e delle altre procedure concorsuali: dopo il d.lg. 12.9.2007, n. 169, Torino, 2008, p. 459.

[94] Evidenzia chiaramente questo profilo DEL FEDERICO, LOR., Gli effetti della transazione fiscale, Relazione al Convegno “La transazione fiscale”, tenutosi a Roma il 22 gennaio 2010, su http://www.
associazionecuratori.it/?page=incontri&pag=7
.

[95] Sul punto, v. RANDAZZO, Il “consolidamento” del debito tributario nella transazione fiscale, cit., p. 825 ss.

[96] Al riguardo, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che tale effetto «attiene ovviamente solo alle liti riguardanti i tributi oggetto di transazione e non anche alle controversie non riferibili alla proposta di transazione, come ad esempio a quelle in tema di rimborso. La cessazione della materia del contendere si produce con la chiusura della procedura e, quindi, con il decreto di omologazione (artt. 180 e 181). Nei casi in cui il concordato sia successivamente annullato o risolto ai sensi del­l’art. 186 della L.F., poiché la cessazione della materia del contendere è conseguenza dell’interve­nu­to accordo fra le parti, il venir meno di quest’ultimo determina la ripresa del contenzioso». Così Agenzia delle Entrate, Circolare 18 aprile 2008, n. 40/E, par. 5.2.

[97] In questo senso, v. BIZIOLI, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, ed. provv., Padova, 2008, pp. 180-182.


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