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Transfer price: l'esimente relativa alla rettifica del valore normale

Eugenio Della Valle

Con la introduzione dell’esimente relativa alle rettifiche da transfer price che riguardano la valorizzazione dei beni o dei servizi scambiati, esimente fondata sulla tenuta di una documentazione conforme agli standard OCSE e al Codice di Con­dotta, il quadro normativo italiano relativo al transfer price può dirsi allineato a quello delle giurisdizioni fiscali più evolute. Le Guidelines dell’OCSE, già indiretta­mente valorizzate dall’istituto del ruling internazionale, fanno così il loro ingresso ufficiale nell’ordinamento tributario passando per la finestra di una esimente anziché per la porta della norma sostanziale di cui all’art. 110 del TUIR. Dubbi sulla co­sti­tu­zio­nalità dell’esimente si pongono in ragione del fatto che la sua concreta applicazione finisce con il dipendere dalla valutazione da parte dell’Amministrazione finanziaria circa la idoneità della documentazione prodotta dal contribuente: solo una docu­men­tazione “idonea”, infatti, fa scattare l’operatività della esimente in oggetto.

PAROLE CHIAVE: transfer pricing - rettifica del valore normale - documentazione - ocse - ruling internazionale

Transfer price: the justification in normal value adjustments

Following the introduction of a justification related to transfer price adjustments regarding the appraisal of goods or services supplied, which is based on the maintenance of a documentation complying to both OECD standards and the Code of Conduct, the Italian legal framework concerning transfer price shall be now considered aligned to those of the most developed tax jurisdictions. The OECD Guidelines, which have been already in­directly enhanced with the tool of international ruling, make their official entry in the na­tional tax system passing through the “window” of a justification rather than through the “door” of the substantial discipline of Art. 110, Income Tax Consolidation Act. This ju­stification arises doubts of constitutionality, since its concrete enforcement is subject to the previous approval of tax authorities on the correctness of the documentation shown by the taxpayer: only the “appropriate” documentation will lead the taxpayer to be­ne­fit from such justification.

Keywords: transfer pricing, normal value adjustment, documentation, OECD Gui­de­lines, international ruling

1. L’esimente relativa alle rettifiche da transfer price e l’impatto sulla disciplina previgente

Con l’introduzione, ad opera dell’art. 26 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (conv. con modificazioni dalla L. 30 luglio 2010, n. 122) e del provvedimento direttoriale attuativo del 29 settembre 2010, di un’apposita esimente relativa alle rettifiche dei prezzi di trasferimento infragruppo, esimente fondata sulla consegna nel corso dell’attività istruttoria di una idonea documentazione di supporto la tenuta della quale sia stata comunicata all’Amministra­zione finanziaria, il nostro ordinamento si è di fatto allineato alle giurisdizioni fiscali più evolute in tema di transfer price completando l’iter avviatosi con l’art. 8 del D.L. n. 269/2003 concernente il ruling internazionale [1].

Tale ultimo istituto nasceva avendo come “principale riferimento”, tra l’al­tro, il regime dei prezzi di trasferimento ed ha finito per fornire indirettamente copertura normativa interna, anche mercè il provvedimento direttoriale attuativo del 28 luglio 2004, alle Guidelinesdell’OCSE sui prezzi di trasferimento, l’ultima versione delle quali è del luglio del 2010. Com’è noto, costituisce argomento tradizionalmente dibattuto quello dei rapporti tra le norme sulla determinazione del valore normale di cui all’art. 9 del Tuir e le previsioni in tema di prezzo di libera concorrenza di cui alle suddette Guidelines, per alcuni autori le seconde non trovando ingresso nel nostro ordinamento, se non forse per il metodo del confronto del prezzo, il c.d. CUP (Comparable Uncontrolled Price[2], o, al limite, per i metodi tradizionali, quantomeno senza il filtro di un trattato bilaterale conforme al modello OCSE [3].

A ben vedere in senso opposto a tale orientamento si poneva già l’intro­du­zione di una procedura di ruling di standard internazionale quale quella disciplinata dal suddetto art. 8 del D.L. n. 269/2003, ispirata agli advance pricing agreements (unilaterali) contemplati nelle citate Guidelines del­l’OCSE [4], procedura volta alla determinazione concordata del valore normale (rectius: dei metodi per calcolarlo) nelle transazioni soggette all’applicazione del settimo comma dell’art. 110 del Tuir. Ed invero una procedura siffatta se non può certo giustificarsi in funzione dell’applicazione delle scarne previsioni dedicate alla determinazione del valore normale contenute nel terzo comma dell’art. 9 del Tuir [5], assume ben altra utilità quando rapportata alla comples­sa gestione delle Guidelines del­l’OCSE e della pluralità di metodi di determi­nazione del prezzo di libera concorrenza ivi contemplati.

Con la disciplina attuativa dell’esimente introdotta con il citato art. 26 del D.L. n. 78/2010 le Guidelines dell’OCSE irrompono definitivamente nel­l’ordinamento interno giacché il contenuto della documentazione su cui si fonda l’esimente medesima, quale risulta dal provvedimento del Direttore del­l’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010, risente fortemente delle predette direttive.

Ma procediamo con ordine.

Con il citato art. 26 del D.L. n. 78/2010 è stato inserito, all’interno del­l’art. 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, concernente le violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette, un nuovo comma, il 2 ter, nel quale si prevede che, «In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’art. 110, comma 7, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito», la sanzione relativa al caso di infedele dichiarazione dei redditi «non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Am­mi­ni­stra­zione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della con­formità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati»; e ciò sempreché della tenuta della documentazione sia data comunicazione al­l’Am­ministrazione finanziaria secondo le modalità ed i termini indicati nel predetto provvedimento («In assenza di detta comunicazione», si legge ancora nell’ultimo periodo del nuovo comma 2 ter dell’art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997, «si rende applicabile il comma 2»).

Trattasi di previsione che esplica effetti anche per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge in questione e per tali periodi la comunicazione circa la tenuta della documentazione andava fatta entro il 28 dicembre 2010 ossia entro novanta giorni dalla pubblicazione del sopra citato provvedimento del Direttore dell’Agen­zia delle entrate (pubblicazione avvenuta il 29 settembre 2010) ovvero anche successivamente ancorché prima dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il soggetto ab­bia avuto formale conoscenza.

La ratio della previsione in oggetto, come si legge nella relazione illustrativa al decreto-legge, consiste in ciò che la tenuta di una documentazione sui prezzi di trasferimento infragruppo standardizzata consente di incrementare l’efficacia dell’azione di controllo dell’Amministrazione finanziaria sulle operazioni infragruppo cui si riferisce l’art. 110, comma 7, del Tuir, controllo reso oggi difficile, «in mancanza di un’adeguata collaborazione da parte del contribuente, essendo caratterizzato da elementi di rilevante complessità, anche tecnica». La previsione medesima, si legge ancora nella relazione illustrativa, «costituisce una efficace leva motivazionale nei confronti di tutte le imprese residenti appartenenti a gruppi multinazionali per adeguarsi all’o­nere imposto per legge, senza attendere il momento del controllo o della verifica» ed è «in linea con i principi fondamentali che disciplinano il rapporto tra Fisco e contribuente».

Per quanto riguarda specificamente l’obbligo di comunicare all’Ammi­ni­stra­zione finanziaria la tenuta della documentazione, la relazione illustrativa lo giustifica nel senso di «consentire all’Amministrazione fiscale, di pro­ce­de­re ad una più efficace analisi preliminare dello specifico rischio fiscale, soprattutto con riferimento a quei soggetti privi della stessa» [6]. In altri termini, non tenere la documentazione aumenta le possibilità di innesco del controllo.

2. Il contenuto del comma 2 ter dell’art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997: il raggio di operatività dell’esimente

Come opera l’esimente?

Per quanto riguarda i soggetti cui la stessa si rivolge, trattasi evidentemente di tutte le imprese residenti che rappresentano il polo interno degli scambi infragruppo transnazionali soggetti alla regola di cui all’art. 110, com­ma 7, del Tuir (sono dunque fuori le imprese minori cui tale disposizione non risulta applicabile). Nel concetto di impresa residente dovendosi peraltro ricomprendere anche la stabile organizzazione italiana del soggetto non residente [7].

L’inserimento dell’esimente nell’art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997 consente innanzi tutto di affermare come essa operi con riferimento alla sola sanzione amministrativa (inclusa quella relativa all’infedele dichiarazione IRAP [8] laddove, invece, la rettifica del valore normale ai sensi dell’art. 110, comma 7, del Tuir, secondo l’opinione che prevale in dottrina, parrebbe poter assumere rilevanza penale (quantomeno ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale prevede come delitto, al superamento di certe soglie di imposta evasa ed imponibile occultato, il fatto di chiunque indichi in dichiarazione annuale «elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi») [9].

Trattasi di un profilo che probabilmente non va sopravvalutato considerato che le ipotesi di reato di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 che possono venire in considerazione nella specie sono delitti punibili a titolo di dolo specifico e che, in presenza di una documentazione sui prezzi di trasferimento che non sia artatamente volta all’ottenimento di un determinato risultato reddituale (perché, ad esempio, fondata su comparables inesistenti), l’elemento soggettivo (l’aver agito al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto) dovrebbe normalmente difettare. Oltretutto vi è in dottrina chi, valorizzando la funzione di supporto per l’esatta comprensione del valore di taluni componenti del conto economico di fatto svolta dalla documentazione cui fa riferimento il nuovo comma 2 ter dell’art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997, ritiene possa trovare applicazione nella specie l’art. 7, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000 secondo cui non costituiscono fatti penalmente sanzionabili «le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio» [10].

Coprendo la sola rettifica «del valore normale dei prezzi di trasferimento», l’esimente in questione non trova applicazione nel caso in cui il prezzo di trasferimento non sia deducibile per l’impresa residente in ragione vuoi del difetto di inerenza, vuoi della mancanza di effettività della stessa [11]. Il che evidentemente diminuisce molto l’appeal dell’esimente se si considera che molte rettifiche concernenti i prezzi di trasferimento riguardano casi di servizi infragruppo in cui i verificatori contestano l’utilità ovvero il beneficio dagli stessi ritraibile onde disconoscere l’inerenza dei relativi costi.

L’esimente in questione, inoltre, non esclude che vengano in considerazione, in materia di rettifiche da transfer price, altre cause di non punibilità, ad esempio quella contemplata nell’art. 6, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 per cui «non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative ... se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il cinque per cento» (alla quale corrisponde nel D.Lgs. n. 74/2000 la previsione contenuta nell’art. 7, comma 1, secondo cui «non danno luogo a fatti punibili a norma degli artt. 3 e 4 le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette»). Può darsi infatti il caso del contribuente non munito di do­cu­men­tazione che, nel determinare erroneamente il prezzo di trasferimento dell’o­perazione infragruppo transnazionale, non superi la soglia di tolleranza prevista nella causa di non punibilità da ultimo citata [12].

La non applicazione della sanzione di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 risulta peraltro condizionata non solo alla consegna della documentazione al personale ispettivo previamente comunicata all’Ammini­stra­zione finanziaria ai militari della Guardia di Finanza) [13], ma anche alla sua «idoneità». Il nuovo comma 2 ter del suddetto art. 1, infatti, prevede che il contribuente debba consegnare all’Amministrazione una documentazione che risulti «idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati». Dunque non una documentazione purchessia funge da esimente, ma una documentazione che in concreto appaia dotata di un certo grado di affidabilità, tale essendo, almeno sotto un profilo formale, quella individuata nel citato provvedimento direttoriale attuativo.

3. L’“idoneità” della documentazione

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010, in conformità a quanto previsto dal comma 2 ter dell’art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997, prende posizione sul set di documentazione astrattamente idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nonché sulle modalità e sui termini della comunicazione all’Amministrazione finanziaria relativa alla tenuta della documentazione medesima [14].

Il modello di riferimento relativo al set di documentazione ed al relativo contenuto è quello di cui alla Sezione 1 dell’Allegato del Codice di Condotta sulla documentazione sui prezzi di trasferimento UE approvato con la risoluzione del Consiglio dell’Unione Europea del 27 luglio 2006 composta dal c.d. Masterfile e dalla Documentazione nazionale (country specific documentation).

Il primo documento riguarda le informazioni generali relative a tutte le imprese del gruppo multinazionale (descrizione generale del gruppo, struttura organizzativa, strategie generali, flussi delle operazioni, operazioni infragruppo, funzioni svolte, beni strumentali impiegati e rischi assunti, transfer pricing policy e APA o ruling ottenuti: v. il punto 2.1. del provvedimento), mentre il secondo quelle relative all’impresa residente coinvolta dall’appli­ca­zione dell’art. 110, comma 7, del Tuir (descrizione generale della società, settori in cui opera, struttura operativa, strategie generali, operazioni infragruppo con l’indicazione dell’analisi di comparabilità e del metodo di determinazione del prezzo di trasferimento adottato e gli accordi per la ripartizione di costi cui la società partecipa: punto 2.2. del provvedimento). È chiaro che è quest’ultimo documento quello destinato a contenere le informazioni più direttamente attinenti al processo di formazione dei prezzi praticati nelle transazioni infragruppo in cui è parte l’impresa residente controllata [15].

L’onere documentale varia, secondo quanto previsto dal provvedimento, in funzione del tipo di impresa residente che viene volta a volta in considerazione e questo in ragione del fatto che il livello di informazioni richiesto deve tener conto della capacità di accesso alle stesse da parte della singola impresa. Ed invero il polo domestico dell’operazione attratta nel raggio di applicazione dell’art. 110, comma 7, del Tuir può consistere, a seconda dei casi, in una holding residente, in una sub-holding residente, in una partecipata residente ovvero ancora in una stabile organizzazione italiana di un soggetto non residente (la definizione di tali soggetti è contenuta nell’art. 1 del provvedimento).

Ebbene, per la partecipata residente documentazione formalmente «idonea» è solo quella nazionale laddove per la holding, la sub-holdinge la sta­bile organizzazione italiana di un soggetto non residente, a sua volta qualificabile come holding o sub-holding, entrambi i suddetti documenti rilevano ai fini dell’applicazione dell’esimente; nel caso della sub-holding, peraltro, il Masterfile può contenere le sole informazioni che interessano il sotto-grup­po al cui vertice è posta la sub-holding medesima ed è ammessa la produzione (anche in lingua inglese) del Masterfile relativo all’intero gruppo cui appartiene la sub-holding predisposto da altro soggetto non residente (e residen­te nella UE o, comunque, in un Paese con il quale esiste un trattato contro le doppie imposizioni ovvero un accordo per lo scambio di informazioni [16] in conformità ai contenuti del Codice di condotta (salvo integrarlo qualora rechi minori informazioni relative al sotto-gruppo facente capo alla sub-holding rispetto a quelle desumibili dallo schema di Masterfile contenuto nel provvedimento).

Il contenuto dei due documenti che rilevano ai fini dell’applicazione del­l’esi­mente (Masterfile e Documentazione nazionale) ricalca sostanzialmente quello indicato nell’Allegato del Codice di condotta e risulta arricchito da una serie di «istruzioni» sulla relativa confezione.

Per quanto attiene alla Documentazione nazionale, centrale è il ruolo destinato ad essere svolto dall’analisi di comparabilità con i cinque fattori che assumono rilevanza nella confrontabilità tra operazioni infragruppo ed operazioni effettuate tra parti indipendenti (trattasi dei seguenti fattori: a) Caratteristiche dei beni e dei servizi, b) Analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati, c) Termini contrattuali, d) Condizioni economiche ed e) Strategie d’impresa) e dalla selezione del metodo a­dottato per la determinazione del prezzo di trasferimento. In proposito è interessante notare come condivisibilmente l’Agenzia delle Entrate, nella circolare esplicativa dei nuovi oneri documentali, abbia chiarito che «l’e­ven­­tuale sindacato in sede di verifica della scelta del metodo e/o delle ragioni addotte dal contribuente a difesa delle proprie scelte, in nessun caso costituisce presupposto autonomamente idoneo all’esclusione dal regime premiale stabilito dalla norma». Ragionando diversamente ossia escludendosi l’operatività dell’esimente sol perché sia discutibile la selezione del metodo adottato dal contribuente, infatti, diminuirebbe enormemente l’appe­tibilità del nuovo regime.

Quanto all’aspetto relativo alle modalità ed ai termini della comunicazio­ne all’Amministrazione finanziaria concernente la documentazione in questione, questa, secondo quanto prevede il provvedimento direttoriale at­tua­tivo, va redatta annualmente per singolo periodo d’imposta relativamente alle operazioni poste in essere dal contribuente che siano soggette alla citata regola del valore normale (piccole e medie imprese, tuttavia, possono non aggiornare alcuni dati), nonché comunicata all’Agenzia delle entrate con la presentazione della dichiarazione dei redditi [17]. Per i periodi d’im­po­sta anteriori a quello in corso al 31 maggio 2010 la comunicazione per via te­le­ma­tica, ove non effettuata entro il 28 dicembre 2010, può sempre essere effettuata sempreché preceda l’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (relative al comparto impositivo cui si riferisce il regime in oggetto [18] delle quali il soggetto abbia avuto formale co­no­scenza [19].

La documentazione in oggetto va redatta in lingua italiana e, come detto, è ammessa la lingua inglese nel solo caso della sub-holdingresidente nel nostro Paese che esibisca, non il Masterfile del gruppo che ad essa faccia capo, ma quello relativo all’intero gruppo. Sia il Masterfile che la Documentazione nazionale devono essere siglati in ogni pagina dal legale rappresentante del contribuente onerato o da un suo delegato e firmati in calce all’ultimo foglio dal medesimo o autenticati mediante firma elettronica [20].

Quanto poi alle modalità di consegna della documentazione, il provvedimento direttoriale di settembre 2010 (v. punto 8) prevede innanzi tutto che la documentazione vada consegnata entro e non oltre dieci giorni dalla richiesta con la possibilità di fornire informazioni supplementari entro una settimana dalla relativa domanda e che «decorsi i suddetti termini, l’am­ministrazione … non è vincolata all’applicazione» dell’esimente. Il che apre le porte all’interrogativo di cosa accada nel caso in cui la documentazione venga presentata oltre il termine, ma prima che si concludano le operazioni investigative; una lettura nel senso che in tal caso l’amministrazione, qualora non concordasse con i risultati cui è pervenuto il contribuente in punto di determinazione dei prezzi di trasferimento infragruppo, possa decidere discrezionalmente se irrogare o meno la sanzione, presenta invero profili di dubbia legittimità costituzionale [21].

La documentazione va inoltre presentata in formato elettronico ossia è richiesta la presentazione di un documento digitalizzato in formato non mo­dificabile, sebbene l’esibizione in formato cartaceo non escluda l’ap­plicazio­ne dell’esimente ove la documentazione sia resa disponibile entro un ter­mi­ne congruo assegnato dagli incaricati del controllo.

Fermo quanto sopra relativamente agli aspetti formali, il set documentale in oggetto, rende applicabile l’esimente ovviamente solo se anche “sostanzialmente idoneo”. Al riguardo il punto 8.3. del provvedimento direttoriale attuativo non elimina del tutto le perplessità relative alla conformità a Costituzione di un’esimente la cui applicazione implica una previa valutazione di congruità del contenuto della documentazione da parte dell’Amministra­zio­ne finanziaria.

Ed invero, secondo quanto previsto dall’anzidetta disposizione del provvedimento, la presentazione della documentazione non vincola l’Ammini­strazione e l’esimente non viene dalla stessa applicata allorquando, pur essendo rispettata la struttura formale di cui ai punti 2.1. (Masterfile) e 2.2. (Documentazione nazionale), i contenuti informativi non risultino completi e conformi alle disposizioni del provvedimento ovvero le informazioni fornite non corrispondano in tutto o in parte al vero.

Ed anche se è precisato che «omissioni o inesattezze parziali e tali da non pregiudicare l’analisi dei verificatori e la correttezza degli esiti di detta analisi e l’omissione degli allegati indicati nel punto 2.2. non costituiscono causa ostativa all’applicazione dell’esimente» [22], rimane il fatto che l’appli­ca­zione dell’esimente e, quindi, l’irrogazione o meno della sanzione viene comunque a dipendere da un giudizio, quello sulla idoneità sostanziale della documentazione, espresso dall’Amministrazione finanziaria. L’unica interpretazione possibile della norma in questione è, dunque, quella che consente al giudice tributario, allorquando venga impugnata l’irrigazione della sanzione, di sindacare l’eventuale valutazione di inidoneità della documentazione.

4. La rilevanza delle Guidelines dell’OCSE e l’onere della prova nelle rettifiche da transfer price

Come si è sopra anticipato, dalla disciplina dell’esimente in questione e­merge la centralità delle Guidelines dell’OCSE sui prezzi di trasferimento, metodi inclusi. La rilevanza delle direttive OCSE così, passando per l’appli­cazione dell’esimente, si estende indirettamente alla determinazione del­l’im­ponibile dell’impresa residente coinvolta dalla regola del valore normale di cui all’art. 110, comma 7, del Tuir.

Potrebbe in effetti dubitarsi circa la legittimità di una siffatta rilevanza. La norma sostanziale relativa alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi scambiati nelle transazioni infragruppo transnazionali ossia l’art. 9 del Tuir (cui rinviano i commi 2 e 7 dell’art. 110 del medesimo Tuir) non è cambiata con l’introduzione dell’esimente e dunque i criteri di determinazione del suddetto valore normale dovrebbero essere solo quelli ivi indicati (salvo forse il caso in cui i metodi OCSE trovino ingresso per l’operare della copertura di un trattato contro la doppia imposizione tipo OCSE).

Si potrebbe insomma sostenere che un conto è la funzione esimente della documentazione conforme agli standard OCSE, altro imporre al contribuente le previsioni di cui alle Guidelines dell’OCSE che impattano sulla determinazione dell’imponibile e tra queste anche quelle contenute nel nuovo capitolo IX relativo alle Business Restructurings. Una tale imposizione non potendo realizzarsi, né operando sulla concreta disciplina dell’esimente, né a livello di ruling internazionale, bensì con una diretta modifica vuoi dell’art. 110, comma 7, del Tuir, vuoi dell’art. 9 dello stesso Tuir.

Quale invece l’impatto dell’esimente sul tema dell’onere della prova nelle rettifiche da transfer price che riguardano la determinazione del valore normale? La tentazione di ricavarne l’effetto di invertire l’onere della prova, nel caso che ne occupa ordinariamente ricadente sull’Amministrazione finanziaria [23], è forte. Ed invero documentare l’analisi di comparabilità e la selezione del metodo di determinazione del prezzo di trasferimento in effetti rappresenta molto in termini di assolvimento dell’onus probandi. Non direi, tuttavia, che lo esaurisca ove si ponga mente al fatto che l’onere della prova nella materia che ne occupa, in cui si ha a che fare con valori, va inteso come o­nere argomentativo. In presenza della documentazione esimente spetta dun­que all’Amministrazione finanziaria argomentare lo scostamento tra valo­re normale e dichiarato allegando eventuali vizi nel percorso logico che ha con­dotto alla selezione del metodo di determinazione del prezzo di trasferi­mento ed alla individuazione di determinati comparables.

Il tema è comunque sfuggente giacché la regola del valore normale nelle transazioni infragruppo transnazionali è rivolta al contribuente prima ancora che all’Amministrazione finanziaria. Trattandosi di regola sostanziale sulla determinazione dell’imponibile, è il contribuente che alla stessa deve uniformarsi nel momento in cui redige la dichiarazione dei redditi, ciò da cui è logico dedurne che dovrebbe essere in grado di dare a sé la prova dell’os­ser­vanza della regola; senza considerare il fatto che un problema di osservanza della regola si potrebbe porre già a livello di bilancio d’esercizio se è vero come è vero che, da un lato, l’art. 2427 c.c. prevede al n. 22 bis che la nota integrativa debba indicare «le operazioni realizzate con parti correlate, precisando l’importo, la natura del rapporto e ogni altra informazione necessaria per la comprensione del bilancio relativa a tali operazioni, qualora le stesse siano rilevanti e non siano state concluse a normali condizioni di mer­cato» e, dall’altro, la delibera CONSOB 12 marzo 2010, n. 17221, nel disci­plinare le operazioni con parti correlate, prevede, tra l’altro, che il documento informativo relativo a dette operazioni debba «descrivere le modalità di determinazione del corrispettivo dell’operazione, nonché le valutazioni sulla congruità dello stesso rispetto ai valori di mercato di operazioni simili».

 

 

NOTE

[1] Si legge nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate 15 dicembre 2010, n. 58/E, contenente chiarimenti sul funzionamento dell’esimente, che la novità in oggetto «si pone quale ulteriore, decisivo passo evolutivo verso una globale normazione a fini fiscali delle relazioni tra imprese residenti e imprese associate non residenti, rivolgendosi implicitamente a tutti quei contribuenti che, trovandosi in taluna delle condizioni elencate all’art. 110, comma 7, T.U.I.R., non hanno tuttavia deciso di avvalersi dell’istituto del ruling internazionale».

[2] Così Cass., sez. trib., 31 marzo 2011, n. 7343, in Big Unico, Ipsoa.

[3] Tra gli altri v. CORDEIRO GUERRA, La disciplina del transfer price nell’ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2000, I, p. 421 ss. (spec. pp. 438 e 439) e TOSI,Transfer pricing – disciplina interna e regime convenzionale, in Il Fisco, 2001, p. 2184 ss. (spec. pp. 2190 e 2191).

[4] V. ROMANO, Il ruling internazionale, in AA.VV., Imposta sul reddito delle società (IRES), a cura di Tesauro Bologna, 2007, p. 990 ss.

[5] Sul quale v. da ultimo la citata Cass. n. 7343/2011, secondo cui «le c.d. “remise”, ovverosia le riduzioni percentuali del prezzo praticate nei soli rapporti economici (“operazioni”) con società considerate nell’art. 110, comma 7, del cit. T.U.I.R., non costituiscono gli “sconti d’uso” contemplati dall’art. 9, comma 3, del medesimo T.U.I.R. perché le riduzioni percentuali del prezzo di “listino” e/o di “tariffa” che la norma prende in considerazione quali “sconti d’uso” sono unicamente quelle usualmente praticate dal “soggetto” sui propri “listini” o sulle proprie “tariffe” (se esistenti) per le operazioni concluse “in condizioni di libera concorrenza”, ovverosia per le operazioni economiche concluse con soggetti estranei al proprio gruppo economico».

[6] Un’espressione analoga si rinviene nel par. 1 della sez. 1 dell’Allegato del Codice di Condotta relativo alla documentazione su prezzi di trasferimento UE approvato con risoluzione del Consiglio del 27 giugno 2006 (2006/C 176/01).

[7] È interessante notare come l’Amministrazione finanziaria ritenga applicabile l’art. 110, comma 7, del Tuir anche al caso di operazione infragruppo che intervenga tra società (una residente ed una non residente) entrambe controllate da una persona fisica laddove, diversamente, la predetta disposizione fa riferimento alla sottoposizione a comune controllo da parte di società (ossia il comune controllante deve essere una società): in tal senso v. il par. 4.1 della Circolare dell’Agenzia delle Entrate 21 giugno 2011, n. 28/E.

[8] Come chiarito dalla citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2010: il chiarimento, tuttavia, desta qualche perplessità giacché, per effetto dell’art. 1, comma 50, della L. n. 244/2007, la determinazione dell’imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali residenti si basa oggi quasi integralmente sui dati del bilancio d’e­ser­cizio onde non dovrebbe applicarsi in tale ambito impositivo la previsione di cui all’art. 110, comma 7, del Tuir (il chiarimento andrebbe pertanto letto nel senso che il riferimento all’IRAP riguarda i periodi d’imposta ante 2008).

[9] Sugli eventuali effetti sanzionatori penali della violazione dell’art. 110, comma 7, del Tuir, v., da ultimo, VALENTE-CARACCIOLI, Rischi penal-tributari potenzialmente configurabili nel “transfer pricing”, in Corr. trib., 2011, p. 2616 ss.

[10] In questo senso v. GAFFURI, La nuova disciplina in tema di documentazione sui prezzi di trasferimento, in corso di pubblicazione in Rass. trib., 2011, p. 18 ss. del dattiloscritto.

[11] Nel senso della non applicazione dell’esimente nel caso di deduzione di costi non inerenti v. il par. 4.5 della citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 2011.

[12] A ben vedere anche l’esimente dell’obiettiva incertezza della normativa tributaria, di cui agli artt. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, 10, comma 3, della L. n. 212/2000 ed 8 del D.Lgs. n. 546/1992, potrebbe venire in considerazione in materia di rettifiche ex art. 110, comma 7, del Tuir: si pensi ad esempio alla violazione di tale norma determinata da un’errata interpretazione del concetto di controllo cui si fa ivi riferimento.

[13] Che la predisposizione della documentazione debba precedere la comunicazione al­l’Am­ministrazione finanziaria effettuata con la dichiarazione annuale diversamente risultan­do inapplicabile l’esimente è sostenuto, tra gli altri, da v. GAFFURI, op. loc. cit., 6 del datti­loscritto (è chiaro che in questa prospettiva occorre porsi il problema di come provare la pre­disposizione anteriore alla comunicazione); una soluzione alternativa, meno rigida, potreb­be essere quella di ritenere che la predisposizione della documentazione possa avvenire anche dopo la “comunicazione” purché nel termine di dieci giorni dalla richiesta di conse­gna da parte dell’organo ispettivo.

[14] Sul funzionamento della nuova esimente v., tra gli altri, FERRANTI, Finalità ed effetti degli oneri documentali per il transfer pricing, in Corr. trib., 2011, p. 173 ss.; VALENTE, Valutazioni sulla comunicazione sul possesso della documentazione nel “transfer pricing”: casisticaivi, 2011, p. 2124 ss.; CORDEIRO GUERRA-DORIGO, La documentazione dei prezzi di trasferimentoivi, 2010, p. 2732.

[15] Come rileva GAFFURI, op. cit., 2 del dattiloscritto, nota 2.

[16] V. il par. 6.1. della citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2010.

[17] La predisposizione con cadenza annuale della documentazione non risulta in linea con il divieto comunitario di imporre al contribuente oneri di complianceeccessivamente gravosi (ex plurimis v. la sent. della Corte di Giustizia UE SGI del 21 gennaio 2010, causa C-311/08), né con il contenuto del Codice di condotta il quale non contempla alcun onere preventivo limitandosi a prevedere la messa a disposizione della documentazione su richiesta, indipendentemente dal momento e dalle modalità concrete con le quali essa sia stata predisposta (in questi termini CORDEIRO GUERRA-DORIGO, La documentazione dei prezzi di trasferimento, cit., i quali notano come anche le Guidelines dell’OCSE lascino al contribuente ampia discrezionalità in punto di storage della documentazione in oggetto).

[18] Così la citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 2011, par. 4.3.

[19] V. il punto 9.2 del provvedimento attuativo (per «formale conoscenza» dovrebbe intendersi «notifica»: sul punto v., ex plurimis, circolare 1° ottobre 2001, n. 85/E, par. 9, in Banca Dati BIG, Ipsoa; Id. 10 ottobre 2009, n. 43/E, par. 10, ivi); uno speciale regime transitorio è delineato nella citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2011 quanto a verifiche in corso e ad accertamenti già notificati.

[20] Il punto 8.1 del provvedimento prevede che, «Nel caso di Masterfile prodotto da società appartenente ad un gruppo multinazionale con capo-gruppo residente in un Paese dell’Unione europea che ha adottato il Codice di condotta, la firma del rappresentante legale del contribuente onerato fa fede della conformità della copia esibita all’Autorità fiscale nazionale all’originale del documento».

[21] V. GAFFURI, op. loc. cit., 4 del dattiloscritto, secondo cui la decisione dell’Ammini­stra­zione, discrezionale, andrebbe assunta «tenendo conto presumibilmente e prioritariamente dell’entità del ritardo e delle cause di giustificazione addotte»; la mancata tempestiva consegna della documentazione pone l’ulteriore problema, per il quale si rinvia ancora ad GAFFURI, op. loc. cit., dei rapporti con l’art. 32, comma 4, del d.P.R. n. 600/73 secondo cui «le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta».

[22] Gli allegati cui fa riferimento il punto 8.3. del provvedimento sono quelli relativi al diagramma di flusso destinato a descrivere i flussi delle operazioni e la copia dei contratti scritti in base ai quali le operazioni di cui ai capitoli 5 e 6 sono regolate.

[23] V. Cass. 19 gennaio 2007, n. 11226 e Cass. 13 ottobre 2006, n. 22023, entrambe in Big Unico, Ipsoa (la fattispecie su cui si è espressa la Suprema Corte è quella dei costi sostenuti da una società italiana per l’acquisto di autovetture da una propria “consorella” estera); tuttavia nel senso che «la determinazione del valore normale dei singoli beni, necessario per la valutazione dei ricavi relativi alle vendite alle società estere consociate, è compito del contribuente» v. Comm. trib. prov. di Milano, sez. XXXI, 13 marzo 2009, n. 87, in Big Unico, Ipsoa. Sull’opzione interpretativa secondo cui nel caso il prezzo di trasferimento rilevi come costo per l’impresa residente, questa debba dimostrane la congruità, sia consentito rinviare al mio Art. 110, commi 2 e 7, in TINELLI (a cura di), Commentario al Testo Unico delle imposte sui redditi, Padova, 2009, p. 1022 ss., cui da ultimo adde MARCHESELLI, “Transfer price” e differenze inventariali: le garanzie dei contribuenti, in Corr. trib., 2011, p. 1594 ss.


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