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Sanzioni ed elusione fiscale: considerazioni a margine del recente orienta-mento della Corte di Cassazione

Alessandro Giannelli

Secondo un recente orientamento della Corte di Cassazione la rilevanza sanzionatoria delle condotte elusive non può essere esclusa a priori, dovendo essere preliminarmente accertata l’esistenza di un fondamento legislativo da cui poter ricavare, secondo un criterio di ragionevole prevedibilità, il confine oltre il quale il vantaggio fiscale conseguito deve intendersi non ammesso dall’ordinamento. Seguendo tale impostazione la Corte di Cassazione ha stabilito che nei casi in cui risulti applicabile una norma antielusiva oggetto di espressa codificazione legislativa, come nel caso dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, l’irrogazione di una sanzione deve considerarsi conforme al principio di legalità che, al contrario, dovrà intendersi violato ove la fattispecie elusiva sia stata accertata mediante la diretta invocazione del principio non scritto del divieto dell’abuso del diritto. Tuttavia, l’orientamento assunto dalla Corte di Cassazione, pur risultando condivisibile nell’obiettivo di riportare i termini della questione nell’ambito del contenuto del principio di legalità, non pare particolarmente soddisfacente; da un lato, stante la lasca formulazione delle norme antielusive generali (o quasi generali, come nel caso dell’art. 37 bis), non sembra che possa giungersi ad un pieno rispetto del principio di determinatezza ove la punibilità delle condotte elusive sia una mera conseguenza dell’applicazione di tali norme; dall’altro, l’introduzione di un “doppio binario” tra elusione codificata e abuso del diritto potrebbe condurre ad un uso del tutto discrezionale dello strumento sanzionatorio e favorire, altresì, irragionevoli discriminazioni tra fattispecie egualmente elusive. In un’otti­ca de iure condendo sembra, quindi, necessario un generale ripensamento della questione. A tal fine, anche traendo spunto dalle soluzioni adottate da alcuni ordinamenti stranieri, sembra preferibile un approccio che mantenga separati gli effetti della clausola antielusiva generale operanti ai fini dell’accertamento da quelli rilevanti sul piano dell’irrogazione delle sanzioni.

PAROLE CHIAVE: elusione fiscale - abuso del diritto - clausola antielusiva generale - sanzioni - principio di legalitŗ

Penalties and tax avoidance: some remarks on the recent Supreme Courtís case law

According to a trend expressed by the recent Supreme Court’s case law, a finding of tax avoidance may lead to a penalty if the elusive nature of the transaction may be ascertained with a reasonable predictability under a statutory rule. In the Court’s perspective, this means that if the assessment of tax avoidance is grounded on a statutory general anti-avoidance rule (GAAR), like the one provided by Art. 37 bis of Presidential Decree No. 600/73, then the application of penalties (even criminal penalties) shall be considered legitimate. On the other hand, if a transaction is considered elusive on the basis of the judicial doctrine of abuse of law, penalties shall not be applied, as this would break the rule of law. However, the Court’s interpretation appears unconvincing with reference to various aspects. On the one hand, GAARs are usually worded in broad terms and this may be in contrast with the principle of strict legality required for the application of penalties; on the other hand, the proposed “double-track” treatment of tax avoidance, depending on whether the assessment is based on a statutory GAAR or on a judicially-created rule, may lead to an excessive discretion in the application of penalties and, more generally, to an unreasonable discrimination between similar transactions. To this purpose, it is preferable to address this issue from a different perspective. In this respect, after an overview of several foreign legislations, the different approach that seems to be more appropriate shall, also in view of a future legislative reform, keep separate GAAR’s effects on tax assessment from those on penalties application.

Keywordstax avoidance, abuse of law, general anti-avoidance rule, penalties, rule of law

1. Introduzione

La questione della punibilità delle condotte elusive è senza dubbio complessa e di non facile soluzione [1], soprattutto se si considera che nel nostro ordinamento non esiste alcuna espressa norma sanzionatoria al riguardo – di­versamente da quanto avviene in Paesi come la Francia [2] o l’Australia [3] – né, d’altro canto, esiste una norma di segno contrario che escluda – come in Spagna [4] – tali condotte dall’area degli illeciti [5].

Il tema è stato affrontato in diverse occasioni dalla Corte di Cassazione [6], anche se solo di recente, con le sentt. 30 novembre 2011, n. 25537 [7] e 20 febbraio 2012, n. 7739 [8], è stato dato il giusto rilievo al principio di legalità e alla conseguente ricerca di un espresso fondamento legislativo per la punibilità di tali condotte, rispettivamente, sul piano amministrativo e penale.

È indubbio, infatti, che da un punto di vista dogmatico la questione debba essere risolta non tanto attraverso un’indagine di carattere ontologico sul­l’intrinseca antigiuridicità delle condotte elusive, ma verificando l’esistenza di un adeguato fondamento legislativo per l’irrogazione di una sanzione [9].

Ragionando in questi termini non può, quindi, che essere accolta con favore la conclusione raggiunta dalla Corte con le citate sentenze e secondo cui deve escludersi, stante la riserva di legge operante in ambito sanzionatorio, che la violazione di un mero principio di diritto, quale è quello relativo al divieto di abuso del diritto, possa avere una qualche rilevanza sul piano punitivo.

Meno convincente – come si dirà – appare, invece, la soluzione proposta dalla Corte con riferimento alla rilevanza sanzionatoria dell’art. 37 bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Non sembra, infatti, che le argomentazioni seguite dai giudici abbiano tenuto in debita considerazione, da un lato, i rapporti tra art. 37 bis ed infedeltà della dichiarazione e, dall’altro, l’i­doneità di tale norma a circoscrivere l’illecito da elusione con sufficiente determinatezza.

Più in generale desta poi qualche perplessità l’ipotesi di introdurre un doppio binario tra elusione fiscale da art. 37 bis ed abuso del diritto. È chiaro, infatti, che le indubbie sovrapposizione sussistenti tra il contenuto di tale articolo e quello del principio dell’abuso del diritto potrebbero facilmente determinare nuove forme di discriminazione tra fattispecie egualmente elusive – sulla falsa riga di quanto già avvenuto con riferimento alle garanzie procedimentali [10].

In conclusione, sebbene la Corte abbia compiuto un indubbio passo in avanti nel tentativo di risolvere la questione della punibilità delle condotte e­lusive, non sembra che l’approdo ad oggi raggiunto possa ritenersi pienamente soddisfacente. Anzi, muovendo da una prospettiva de iure condendo, sembra preferibile – anche in virtù di un confronto con le scelte al riguardo compiute dai prevalenti ordinamenti stranieri – una soluzione di segno opposto che abbandoni l’ipotesi – implicitamente posta alla base dei ragionamenti seguiti dalla Corte di Cassazione – di una diretta equivalenza tra fattispecie elusive rilevanti sul piano sanzionatorio e fattispecie elusive accertabili dall’Am­ministrazione finanziaria ai sensi di una clausola antielusiva generale.

2. I principi di diritto enunciati dalla Corte di Cassazione con le sentt. n. 25537/2011 e n. 7739/2012

In entrambe le sentt. n. 25537/2011 e n. 7739/2012 viene affermato, seppur con diversa formulazione ed enfasi, che il principale effetto dell’ap­plicazione dell’art. 37 bis è rappresentato dall’accertamento di una maggiore imposta rispetto a quella dichiarata e che, ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. 28 dicembre, 1997, n. 471 e dell’art. 4, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, tale circostanza si configura proprio come l’elemento costitutivo dell’infedeltà della dichiarazione [11].

Nella sent. n. 25537/2011 viene, infatti, affermato che «le sanzioni si ap­plicano per il solo fatto che la dichiarazione del contribuente sia difforme rispetto all’accertamento» [12] atteso che «la legge non considera per la appli­cazione delle sanzioni quale criterio scriminante la violazione della legge o la sua elusione o aggiramento» [13]. In altri termini, secondo la Corte, le condotte elusive accertate ai sensi dell’art. 37 bis risulterebbero causalmente connesse proprio a quell’effetto giuridico – l’indicazione in dichiarazione di un’imposta inferiore a quella accertata – espressamente colpito dalla sanzione per dichiarazione infedele. Ed, invero, nella sentenza in questione i giudici di legittimità, dopo aver ricordato che per punire una condotta elusiva «vigendo il principio di stretta legalità tratto dalla normativa in materia penale è necessaria una norma che espressamente la preveda», hanno confermato l’applicabilità della sanzione per dichiarazione infedele osservando che il presupposto per la sua irrogazione «è il dato non contestato della diretta applicabilità alla fattispecie dell’art. 37-bis in relazione all’oggetto dell’accertamento (fusioni societarie, cessioni di quote, minusvalenze e plusvalenze)».

Allo stesso modo, nella successiva sent. n. 7739/2012 i giudici hanno affermato che «se le fattispecie criminose sono incentrate sul momento della dichiarazione fiscale e si concretizzano nell’infedeltà dichiarativa, il comportamento elusivo non può essere considerato tout court penalmente irrilevante» ancorché «non qualunque condotta elusiva ai fini fiscali può assumere rilevanza penale, ma solo quella che corrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge». Più nello specifico i giudici della sent. n. 7739/2012 precisano che l’applicazione della sanzione (penale) per dichiarazione infedele [14] deve ritenersi legittima ogniqualvolta la sua irrogazione si presenti come «un risultato interpretativo conforme ad una ragionevole prevedibilità, tenuto conto della ratio delle norme, delle loro finalità e del loro inserimento sistematico». Secondo la Corte un tale principio risulterebbe soddisfatto nel caso dell’art. 37 bis poiché da tale nor­ma sarebbe ricavabile «una descrizione della fattispecie elusiva provvista, dei necessari caratteri di determinatezza» [15].

In sintesi, ove risulti applicabile una norma antielusiva generale come l’art. 37 bis il giudice non dovrebbe aver dubbi sulla rilevanza sanzionatoria della fattispecie accertata – ancorché le condotte elusive non si traducano, almeno prima facie, in una diretta violazione di legge.

Conseguentemente nessuna sanzione potrà essere ritenuta legittima con riferimento al principio dell’abuso del diritto. Ed, infatti, nella sent. n. 25537/ 2011 viene affermato che si deve «escludere che una sanzione amministrativa in materia tributaria possa essere applicata a fronte della violazione non di una precisa disposizione di legge ma di un principio generale, quale quello antielusivo ritenuto immanente al sistema anche anteriormente alla introduzione di una normativa specifica, come ritenuto da questa Corte (Cass., Sez. Un. n. 30055 del 2008) e dalla giurisprudenza comunitaria» [16]. A tale riguardo la Corte ha, quindi, fatto espresso riferimento all’omologo principio indicato dai giudici comunitari nella sentenza Halifax [17] secondo cui «la constatazione dell’esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre ad una sanzione per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco» [18]. Similmente, nella sent. n. 7739/2012 i giudici di legittimità precisano che «nel campo penale non può affermarsi l’esisten­za di una regola generale antielusiva, che prescinda da specifiche norme antielusive, (...) mentre può affermarsi la rilevanza penale di condotte che ri­entrino in una specifica disposizione fiscale antielusiva» [19].

3. L’asserita irrilevanza della violazione della legge quale presupposto per l’ir­rogazione di una sanzione

Si è visto che ad avviso della Corte di Cassazione la distinzione tra violazione ed aggiramento della legge risulterebbe irrilevante ai fini della questio­ne della punibilità delle condotte elusive [20]. Non può però sfuggire come l’at­tuale sistema sanzionatorio tributario qualifichi l’illecito nei termini di una condotta colpevole ovvero dolosa realizzata non in aggiramento, ma in e­spressa violazione, di una disposizione di legge [21].

Appare, quindi, evidente come la possibilità stessa di legittimare l’appli­cazione di una qualsivoglia sanzione nei confronti delle condotte elusive presupponga la preliminare dimostrazione della loro idoneità ad integrare una formale violazione di specifici obblighi contributivi gravanti in capo al contribuente.

Come noto la soluzione di tale questione dipende dalla possibilità di respingere una lettura in chiave procedimentale dell’art. 37bis [22]. Ed, infatti, nella sent. n. 25537/2011, quale premessa alle proprie argomentazioni, la Corte di Cassazione fa presente che «è nota la esistenza in dottrina di una tesi secondo la quale l’articolo 37 bis (...) ha natura meramente procedimentale e che pertanto, assumendo che il precetto normativo riguardi solo la Amministrazione, (...) il contribuente non abbia alcun obbligo giuridico di non esporre nella dichiarazione dei redditi dati tratti da operazioni suscettibili di essere considerate elusive, in quanto ciò non comporta alcuna violazione specifica di norme tributarie» [23]. Ricorda, quindi, la Corte che «da tale lettura normativa discende che la dichiarazione dei redditi del soggetto che pone in essere operazioni elusive non può considerarsi infedele».

È chiaro, infatti, che se all’art. 37 bis viene assegnata una valenza meramente procedimentale l’imposta elusa emergerebbe come dovuta solo in se­guito all’attività di accertamento compiuta dall’Amministrazione e non per effetto della violazione da parte del contribuente di un obbligo contributivo preesistente [24].

In tal senso le conclusioni raggiunte dalla Corte con la sent. n. 25537/ 2011 non possono che trovare spiegazione nel quadro di una lettura in chiave sostanziale dell’art. 37 bis. Da questo punto di vista la sentenza in commento appare, tuttavia, lacunosa in quanto non chiarisce le ragioni in favore di una simile interpretazione dell’art. 37 bis [25].

Sul punto appare, invece, più chiara la successiva sent. n. 7739/2012 secondo cui, in presenza di una norma antielusiva, «si richiede al contribuente di tenere conto, nel momento in cui redige la dichiarazione, del complessivo sistema normativo tributario, che assume carattere precettivo nelle specifiche disposizioni antielusive».

In tal senso si era peraltro da tempo espressa parte della dottrina [26] secondo cui in un sistema tributario, quale quello nazionale, fondato sull’auto­liquidazione delle imposte il principale destinatario dell’art. 37 bis non può che essere il contribuente – essendo quest’ultimo il soggetto obbligato a redigere la propria dichiarazione fiscale. Il contribuente dovrebbe, quindi, pervenire egli stesso all’applicazione delle norme che altrimenti avrebbe elu­so [27] adottando un ragionamento di tipo analogico-funzionale [28] in luogo del tradizionale approccio formalistico, qualora quest’ultimo non consenta di applicare le norme tributarie anche nel rispetto del loro spirito [29] – cioè degli scopi e finalità che il Legislatore intendeva raggiungere. Sennonché ad avviso di altra parte della dottrina [30]tale ipotesi non risulterebbe confermata sul piano testuale atteso che al comma 2 dell’art. 37 bis si dispone che «l’ammi­nistrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1 ...». Risulterebbe, quindi, mal posta l’idea di un obbligo dichiarativo con riferimento alle fattispecie elusive, visto che il disconoscimento del vantaggio fiscale verrebbe ad essere predicato solo con riferimento all’Amministrazione [31].

Si potrebbe, però, osservare che l’art. 37 bis, prima d’indicare l’effetto dei fatti, atti e negozi elusivi rispetto all’azione Amministrativa –i.e. il disconoscimento del vantaggio fiscale ottenuto – ne offre una chiara qualificazione sul piano ontologico costituendoli in termini di inopponibilità nei confronti del Fisco [32]: «sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti».

Tale circostanza appare rilevante sotto due distinti profili. In primo luogo, l’azione di disconoscimento attuata dall’Amministrazione non può che trovare nell’inopponibilità della fattispecie elusiva il suo presupposto logico-giuridico e non la sua conseguenza – pena un’insanabile circolarità e arbitrarietà nell’accertamento di tale fattispecie. L’azione amministrativa non a­vrebbe, quindi, alcuna valenza costitutiva rispetto alla natura elusiva della fat­tispecie oggetto di accertamento. In secondo luogo, se si muove dalla premessa secondo cui il comma 1 dell’art. 37 bis conterrebbe la qualificazione giuridica dei fatti, atti e negozi da considerarsi elusivi e si osserva, come noto, che la realtà imponibile ed oggetto di dichiarazione non viene in rilievo soltanto per la sua valenza economica, ma anche – e soprattutto – per la sua qualificazione giuridica [33], non può che dedursi l’esistenza di un chiaro obbligo del contribuente a qualificare già in sede di autoliquidazione del tributo come inopponibili al Fisco quei fatti, atti e negozi che soddisfino i requisiti posti dall’art. 37 bis [34].

Pertanto, ancorché l’iter logico-giuridico seguito dalla Corte di Cassazione risulti carente, non sembra che le condotte elusive accertate ai sensi del­l’art. 37 bis possano dirsi radicalmente estranee al genus delle condotte realizzate in violazione di norme tributarie.

4. La (in)determinatezza delle condizioni di applicazione della sanzione per dichiarazione infedele nel caso delle condotte elusive

Le considerazioni svolte potrebbero, tuttavia, ritenersi insufficienti per giu­stificare l’applicazione della sanzione per dichiarazione infedele nei confronti delle condotte elusive.

Secondo parte della dottrina, infatti, la sanzione de qua presupporrebbe l’esistenza di un “occultamento” di fatti, atti e negozi imponibili, rinvenibile soltanto nelle condotte evasive [35]. Si potrebbe, quindi, sostenere che il fatto tipico definito dall’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997 non sia in realtà riferibile anche alle condotte accertate ai sensi dell’art. 37 bis visto che que­st’ultime non presuppongono, né si risolvono, nell’occultamento di fatti im­ponibili [36].

Non può però essere trascurato che solo nella formulazione dell’omolo­ga sanzione di matrice penalistica prevista dall’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000, il Legislatore risulta aver espressamente incluso tra gli elementi costitutivi della fattispecie illecita l’esposizione nella dichiarazione di elementi passivi fittizi ovvero la mancata indicazione di elementi attivi effettivi [37]. Appare, quindi, difficile poter escludere le condotte elusive dall’ambito della fattispecie tipica definita dal citato art. 1, D.Lgs. n. 471/1997 [38].

Tuttavia, anche dal punto di vista della corrispondente sanzione penale per dichiarazione infedele pare si debba giungere alla stessa conclusione. Infatti, sebbene parte della dottrina ritenga che la nozione di fittizietà invocata dalla predetta norma debba essere intesa in senso naturalistico – cioè nel senso dell’inesistenza materiale –, escludendo con ciò – per le suddette ragioni – la rilevanza penale dell’elusione fiscale [39], non può dimenticarsi che secondo un diverso orientamento [40] tale nozione andrebbe interpretata in un’ottica tributaria in cui la fittizietà non può che venire in rilievo anche sotto il profilo della semplice indeducibilità [41]. In tal modo dovranno intendersi fittizi anche quei costi che, seppur esistenti in senso materiale, risultano fiscalmente irrilevanti ossia inesistenti in un’ottica tributaria. Tale lettura dell’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000 appare, tutto sommato, condivisibile poiché se la nozione di fittizietà fosse interpretata nei termini di un’inesistenza in senso esclusivamente materiale allora tutti i casi di costi non deducibili in quanto non inerenti oppure dedotti in violazione dei limiti imposti dal Legislatore rimarrebbero impuniti nonostante si configuri un’imposta evasa.

Una lettura in termini meramente naturalistici della nozione di fittizietà menzionata dall’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000 dovrebbe, quindi, essere respinta in quanto porterebbe ad una lampante svalutazione della rilevanza ed efficacia sul piano tributario della citata norma sanzionatoria.

Da questo punto di vista non sembra, quindi, che sussistano validi elementi per negare una potenziale rilevanza sanzionatoria, anche sul piano penale, dell’elusione fiscale accertabile ai sensi dell’art. 37 bis. È chiaro, infatti, che ragionando in questi termini nel caso di costi indicati come deducibili nella dichiarazione, ma qualificati come inopponibili al Fisco ai sensi dell’art. 37 bis, non potrà che giungersi alla conclusione secondo cui gli stessi devono ritenersi conformi alla nozione di elementi passivi fittizi di cui all’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000 [42].

Si deve però ricordare che secondo quanto precisato dalla Corte di Giustizia UE nella ricordata sentenza Halifax il fondamento normativo per la punibilità delle condotte elusive deve essere anche chiaro ed univoco [43].

Ciò significa che il rispetto del principio della riserva di legge assoluta operante in materia sanzionatoria può ritenersi realmente rispettato solo se conduce all’individuazione di una fonte legislativa da cui poter desumere in modo determinato i confini dell’illecito da elusione [44]. Tale esigenza si desume, peraltro, dal costante orientamento della Corte costituzionale secondo cui «la determinatezza (...) è un modo di essere delle norme (e dei suoi elementi) come risultano dagli enunciati legislativi, dall’interpretazione dei medesimi e dal loro precisarsi attraverso l’applicazione» [45] al fine di evitare, per un verso, «che, in contrasto con il principio della divisione dei poteri e con la riserva assoluta di legge in materia penale, il giudice assuma un ruolo creativo, individuando, in luogo del legislatore, i confini tra il lecito e l’illeci­to; e, per un altro verso, nel garantire la libera autodeterminazione individuale, permettendo al destinatario della norma penale di apprezzare a priori le conseguenze giuridico-penali della propria condotta» [46]. Secondo la Corte, infatti, «il principio di legalità viene rispettato dal legislatore non solo con la tassativa descrizione dei fatti di reato, ma, altresì, con il ricorso a nozioni proprie dell’intelligenza comune, che consentono di individuare con certezza il precetto e di giudicare se una condotta lo abbia o meno violato» [47].

Pertanto, ai fini di una valutazione critica dell’impostazione assunta dalla Corte di Cassazione con riferimento alla rilevanza sanzionatoria dell’art. 37 bis, occorre chiedersi se così procedendo, nonostante l’individuazione di un riferimento legislativo per l’applicazione di una sanzione, si sia giunti a definire in modo sufficientemente determinato (oltre che tassativo) l’illecito da elusione fiscale [48].

In via preliminare si può osservare che è lo stesso meccanismo applicativo dell’art. 37 bis a rendere dubbia la determinatezza dei confini di un illecito che venga direttamente ricavato dal contenuto “descrittivo” di tale articolo in combinato disposto con le attuali sanzioni per dichiarazione infedele.

Va, infatti, sottolineato che il giudizio di elusività tratto ai sensi dell’art. 37 bis si basa su una particolare attività valutativa fondata sul confronto tra due o più operazioni al fine di scorgerne la fungibilità economico-giuridica in modo da poter individuare tra queste quell’operazione da reputarsi fisiologica, e quindi non elusiva, rispetto ai principi del sistema e alla ratio delle norme invocate. In tal senso appare difficile pensare che le fattispecie illecite ai sensi dell’art. 37 bis possano essere determinate a priori ed in modo univoco da contribuente [49]. Sul punto va, inoltre, ricordato che parte della dottrina ha rinvenuto nel requisito delle valide ragioni economiche uno specifico elemento di indeterminatezza nella individuazione delle fattispecie elusive atteso che tale requisito rappresenterebbe un «elemento al cui interno si insedierebbero spazi inammissibili di discrezionalità giudiziaria, difficilmente gestibili, a causa dell’elevato tecnicismo di molte operazioni economiche» [50].

Da questo punto di vista, l’ipotesi di una fattispecie illecita direttamente individuata a partire dall’art. 37 bis in combinato disposto con le attuali sanzioni per dichiarazione infedele potrebbe risultare non pienamente conforme al ricordato principio di determinatezza: per il contribuente sarebbe, infatti, impossibile separare i fatti elusivi illeciti da quelli leciti in modo chiaro, univoco ed in via preventiva rispetto alla realizzazione della condotta prospettata [51].

Il problema in questione non sembra, inoltre, che possa essere risolto osservando che per la Corte costituzionale il requisito della determinatezza non preclude di per sé l’utilizzo di concetti vaghi o “elastici” nella formulazione delle norme sanzionatorie ove quest’ultimi siano impiegati nella definizione delle condizioni di punibilità [52]. Si deve, infatti, ricordare che ai sensi del comma 1 dell’art. 37 bis la presenza di valide ragioni economiche non opera come una mera condizione di punibilità, ma esplica i suoi effetti quale “scriminante” rispetto all’integrazione del fatto elusivo accertabile ai sensi del citato articolo [53]. Ne consegue che ove l’illecito da elusione fiscale fosse definito – come suggerito dalle ricordate sentenze della Corte di Cassazione – mediante un diretto rinvio all’art. 37bis, il concetto elastico di “valida ragione economica” entrerebbe a far parte degli elementi costitutivi del fatto (illecito) – seppur come elemento negativo dello stesso. Pertanto, l’illecito da elusione continuerebbe a soffrire di insufficiente determinatezza.

La questione è poi inevitabilmente destinata a complicarsi ove si ritenga di accogliere quell’orientamento della dottrina secondo cui il principio antiabuso affermato dalla Corte di Cassazione altro non sarebbe che un’inter­pretazione abrogans del comma 3 dell’art. 37 bische – come noto – indica la tipologia di operazioni che devono essere realizzate nell’ambito del comportamento elusivo affinché quest’ultimo possa essere a tal titolo accertato dal­l’Amministrazione [54]. Infatti, come segnalato da altra dottrina, l’indetermi­natezza dell’illecito da elusione fiscale non potrebbe che acuirsi ove venga accolta un’«interpretazione giurisprudenziale dell’art. 37 bis che (...) legando la disposizione ad un supposto principio costituzionale antielusione, ne valica progressivamente i confini applicativi facendone una clausola (in tutti i sensi) generalissima» [55]. In tal senso, nella tacita abrogazione del comma 3 potrebbe essere intravisto un ulteriore depauperamento, sotto il profilo della determinatezza, dell’art. 37 bis atteso che in tal modo verrebbe ad essere rimosso quel minimo di indicazioni circa i confini applicativi di tale norma.

Non sembra, però, che da una tale riflessione possa essere ricavata la con­clusione secondo cui le difficoltà segnalate dovrebbero ritenersi superabili facendo presente che i casi di applicazione della sanzione per dichiarazione infedele a fronte di condotte elusive risulterebbero eo ipso tassativi essendo, di fatto, coincidenti con quelli indicati al comma 3 dell’art. 37 bis. Infatti, da un lato, la questione della tassatività deve essere tenuta distinta da quella della determinatezza [56] e, dall’altro, il comma 3 non indica stricto sensu i casi di applicazione dell’art. 37 bis, ma si limita a menzionare, peraltro in termini amplissimi, soltanto le operazioni “tipo” che devono essere realizzate nel­l’ambito del comportamento elusivo affinché lo stesso sia accertabile ai sensi dell’art. 37 bis [57]. In tal senso, il contributo del comma 3 sul piano della determinatezza (se non anche su quello della tassatività) appare tutto sommato modesto [58].

Ad ogni modo ciò che appare con sufficiente evidenza è che se fosse accolta l’impostazione assunta dalla Corte di Cassazione, e dall’art. 37 bis fosse ricavata in modo diretto la definizione dell’illecito da elusione fiscale, si sarebbe di fronte ad un’ipotesi in cui non soltanto i confini dell’illecito risulterebbero esposti al ruolo creativo del giudice o alla discrezionalità amministrativa, ma si renderebbe del tutto impossibile l’apprezzamento in via preventiva ed univoca delle conseguenze giuridico-punitive della condotta assunta. In tal senso l’impostazione suggerita dalla Corte di Cassazione potrebbe ritenersi non conforme al chiaro principio enunciato dalla Corte costituzionale secondo cui i reati devono essere individuati in modo tale da «garantire la libera autodeterminazione individuale, permettendo al destinatario della norma penale di apprezzare a priori le conseguenze giuridico-penali della propria condotta» [59].

In quest’ottica, di sicuro rilievo in ambito penalistico [60] ma non per questo irrilevante in ambito amministrativo [61] – soprattutto ove si prenda atto dell’impronta penalistica che anima il vigente sistema sanzionatorio amministrativo-tributario [62] –, il ragionamento seguito dalla Cassazione nelle ricordate sentenze potrebbe ritenersi incompleto avendo mancato di verificare la chiarezza ed univocità del riferimento normativo individuato per giustificare la punibilità delle condotte elusive accertabili ex art. 37 bis [63].

Si noti, peraltro, che ad avviso della prevalente dottrina [64], l’esercizio intellettuale alla base dell’applicazione dell’art. 37 bis non sarebbe di tipo ermeneutico, poiché l’elusione fiscale avrebbe inizio proprio ove terminano i confini dell’interpretazione delle norme.

La questione sollevata non pare, quindi, che possa essere affrontata come un problema di incertezza interpretativa risolvibile ricordando quanto affer­mato dalla Corte costituzionale secondo cui il principio di determinatezza risulta rispettato anche ove, nonostante l’iniziale oscurità del testo normativo, «attraverso un’analisi ermeneutica che può risultare di minore o maggiore difficoltà, siano rinvenibili elementi sufficienti per l’individuazione del precetto e della sanzione» [65]. È evidente, infatti, che se l’applicazionedell’art. 37 bis non dipende da un esercizio di tipo ermeneutico, non si vede come la determinatezza dell’illecito da elusione possa essere garantita nel senso indicato dalla Corte costituzionale [66].

In conclusione, non sembra che vi sia modo di garantire a priori la “ragionevole prevedibilità” cui si riferisce la Corte di Cassazione per giustificare ai sensi del principio di legalità la rilevanza sanzionatoria dell’art. 37 bis [67].

Pertanto, nei confronti delle condotte elusive accertabili ai sensi dell’art. 37 bis, le sanzioni non dovrebbero semplicemente essere disapplicate per obiettive condizioni di incertezza, ma dovrebbero essere ritenute ab origine il­legittime [68].

5. Sanzioni e conflitti di qualificazione tra abuso del diritto ed art. 37 bis

Rispetto alle considerazioni svolte un ulteriore ed automa fonte di criticità rispetto all’impostazione assunta dalla Corte di Cassazione potrebbe essere ravvisata nel diverso trattamento sanzionatorio riservato al principio del­l’abuso del diritto rispetto all’art. 37 bis [69].

Non può, infatti, sfuggire che l’Amministrazione finanziaria risulta al momento libera di qualificare le fattispecie elusive ricorrendo, indifferentemente, all’art. 37 bis oppure al principio dell’abuso del diritto [70]. Pertanto, l’irrogazione delle sanzioni nei confronti di fattispecie tra loro egualmente elusive verrebbe a sottrarsi da ogni controllo legislativo per essere decisa, in via del tutto arbitraria, dall’Ufficio incaricato dell’accertamento [71]. Si giungerebbe, quindi, ad una evidente discriminazione nel trattamento della medesima fattispecie, da ritenersi sanzionabile in un caso e non nell’altro solo perché accertata ai sensi dell’art. 37 bis piuttosto che del principio antiabuso [72]. Il contribuente risulterebbe così esposto ad una duplice indeterminatezza: non soltanto, come già rilevato, sul piano dei confini dell’illecito individuabile ai sensi dell’art. 37 bis, ma anche – e forse soprattutto – sul piano dell’applicabilità in quanto tale di una sanzione a fronte di condotte elusive.

Se, infatti, una data fattispecie risulta accertabile sia in applicazione del principio dell’abuso del diritto che dell’art. 37 bis il contribuente, non potendo conoscere a quale dei due l’Ufficio intenderà appellarsi nell’ipotesi di un futuro accertamento, non potrà certo dirsi nella posizione di conoscere con “ragionevole prevedibilità” le conseguenze sanzionatorie della condotta che intende porre in essere.

Verrebbe, quindi, a configurarsi non solo un problema di indeterminatezza, ma anche una peculiare forma di “abuso dell’abuso del diritto” [73] da parte dell’Amministrazione, caratterizzata dall’oculata scelta del tipo di qualificazione giuridica da assegnare alle condotte elusive in vista di una più facile conferma giudiziale delle sanzioni irrogabili inseguito all’accertamento.

La questione risulta poi destinata a complicarsi ulteriormente se al profilo sanzionatorio aggiungiamo quello delle garanzie procedimentali previste dall’art. 37 bis [74]. L’Amministrazione potrebbe, infatti, giungere ad esercitare secondo un modulo doppio il proprio arbitrio: scegliere di emettere l’avviso ai sensi dell’art. 37 bis, sopportando così l’onere delle ricordate garanzie procedimentali, ma sperando al contempo in una più facile conferma in sede giudiziale delle sanzioni irrogate, oppure, scegliere di emanare l’avviso ai sensi del principio dell’abuso del diritto nel tentativo di sottrarre il contribuente alle garanzie previste dall’art. 37 bis rinunciando, tuttavia, alle sanzioni [75]. In entrambi i casi si giungerebbe, evidentemente, ad un risultato del tutto sbilanciato in favore dell’Amministrazione e chiaramente irrispettoso del principio di imparzialità e del carattere vincolato dell’azione amministrativa [76].

Si rende, quindi, particolarmente urgente un chiaro intervento legislativo che, oltre a risolvere il problema della punibilità delle condotte elusive, disponga in modo chiaro ed inequivocabile l’unificazione delle fonti di qualificazione di tali condotte, sia sul piano sostanziale sia su quello applicativo – ossia delle garanzie procedimentali e delle ricadute sanzionatorie [77].

6. Alcuni spunti dagli ordinamenti stranieri

Stante il quadro appena tratteggiato non può essere taciuto come la questione della punibilità delle condotte elusive finisca per assumere toni dilem­matici.

È, infatti, evidente come l’idea stessa di una clausola antielusiva generale imponga di definire la fattispecie astratta di riferimento in termini ampli [78], mentre le norme sanzionatorie richiedono una formulazione precisa che consenta di individuare in modo chiaro ed univoco il fatto illecito, pena un rispetto soltanto formalistico del principio di legalità [79].

Per superare una tale impasse una prima – e radicale – ipotesi di lavoro potrebbe, quindi, trarre ispirazione dalla scelta compiuta dal Legislatore spagnolo che con l’art. 15, ultimo periodo, della Ley General Tributaria del 17 dicembre 2003, n. 58, ha espressamente escluso che dall’applicazione della clausola antielusiva generale – recata peraltro dallo stesso art. 15 – possa discendere l’irrogazione di una qualsiasi sanzione [80].

Un tale approccio, per quanto garantista, non sembra una risposta adeguata al problema che ci occupa. È chiaro, infatti, che in tal caso non vi sarebbe alcun deterrente alla realizzazione di schemi elusivi, la cui “convenienza” rispetto alle condotte evasive risulterebbe, quindi, d’immediata comprensione: in caso di accertamento il contribuente dovrà semplicemente restituire quanto non pagato, ma nel frattempo avrà potuto lucrare sul flusso di cassa generato dal risparmio fiscale conseguito [81]. Inoltre, di fronte alla chiara rilevanza sanzionatoria delle condotte evasive, quelle elusive, ancorché idonee, come le prime, a pregiudicare la corretta percezione del tributo, finirebbero per risultare del tutto estranee all’area degli illeciti tributari. Il sistema sanzionatorio risulterebbe, perciò, oltre che inefficiente, anche non proporzionato ed iniquo atteso che, sul piano dell’effetto, l’elusione, al pari dell’evasione, determina pur sempre un pregiudizio all’erario.

Una diversa soluzione al problema potrebbe però essere rintracciata confrontando le scelte operate da Paesi come l’Australia, il Canada, la Nuova Zelanda ed il Sud Africa che da tempo si sono dotati di specifici regimi sanzionatori posti a presidio delle clausole antielusive generali rispettivamente adottate [82]. Infatti, sebbene in Australia ed in Nuova Zelanda le sanzioni nei confronti dell’elusione fiscale siano tendenzialmente previste quale conseguenza dell’applicazione della clausola antielusiva generale [83], nel caso del Canada [84] e del Sud Africa [85] la punibilità delle condotte elusive è stata pensata in termini indiretti, ossia prevedendo che il contribuente ed eventualmente altri soggetti, come i consulenti fiscali, siano tenuti a comunicare al Fisco le operazioni di pianificazione fiscale dotate di taluni indici di rischiosità, pena l’irrogazione di una specifica sanzione pecuniaria [86].

Ragionando in questi termini la rilevanza sanzionatoria delle condotte e­lusive non dipenderebbe più dallo status giuridico attribuito alla clausola antielusiva generale e agli effetti della sua applicazione, ma verrebbe ricollegata, più semplicemente, alla violazione di uno specifico obbligo di collaborazione del contribuente (ed eventualmente di altri soggetti) nei confronti del Fisco [87]. Seguendo questa impostazione sarebbe, quindi, possibile eliminare alla radice le diverse questioni sollevate con riferimento al principio di legalità e all’idoneità delle condotte elusive, quali meri aggiramenti e non violazioni di norme, ad integrare i presupposti per l’irrogazione di una sanzione. Un tale modello sanzionatorio potrebbe, inoltre, essere accolto con favore anche dai sostenitori di una lettura meramente procedimentale dell’art. 37 bis [88].

Esigenze di maggior proporzionalità rispetto alle sanzioni irrogate nei confronti delle condotte evasive potrebbero, tuttavia, far propendere per una diversa impostazione del problema fondata su una diretta rilevanza sanzionatoria delle condotte elusive.

Si potrebbe così ritenere preferibile un approccio fondato sull’introdu­zione, da un lato, di una norma sanzionatoria espressa per l’elusione (codificata) e, dall’altro, di adeguati elementi specializzanti all’interno della clausola antielusiva generale in modo tale da rendere ben determinate le fattispecie oggetto della predetta sanzione.

Una simile impostazione può essere rivenuta nell’ordinamento francese ove ai sensi dell’art. 1729 del Code Général des Impots viene disposta l’espressa punibilità in via amministrativa delle condotte elusive individuate dalla clau­sola generale prevista dall’art. 64 A del Livre des procédures fiscales [89] che, a sua volta, risulta applicabile soltanto ove le condotte considerate non risulti­no giustificate da nessun altro motivo se non quello di evitare o attenuare l’onere fiscale. Pertanto, ancorché la fattispecie astratta definita dal citato art. 1729 non risulti modellata in modo specifico sui tratti oggettivi delle condotte elusive, ma riguardi, in generale, l’infedeltà della dichiarazione o di altre attestazioni rilevanti ai fini della liquidazione del tributo, la sua applicazione nei confronti delle condotte elusive potrebbe comunque ritenersi in linea con il requisito di determinatezza poiché, per effetto del rinvio all’art. 64A, verrebbe comunque limitata ai soli casi in cui la condotta assunta dal contribuente sia motivata in via esclusiva da finalità fiscali [90].

Tuttavia, una possibile difficoltà dell’approccio appena segnalato potreb­be essere rinvenuta sul piano di una generale perdita di efficacia [91] della clausola antielusiva generale. È chiaro, infatti, che i casi in cui l’elusione fiscale viene a realizzarsi per il tramite di comportamenti del tutto privi di una qual­sivoglia ragione economica, diversa dal mero risparmio fiscale, sono assai ri­dotti rispetto a quelli dove invece si assiste ad una commistione di ragioni con prevalenza, evidentemente, di quelle di matrice fiscale.

Pertanto, l’ipotesi appena considerata più che una soluzione sembrerebbe essere una conferma del dilemma precedentemente segnalato, visto che la rilevanza sanzionatoria dell’elusione codificata verrebbe ad essere salvaguarda­ta attraverso una perdita di generalità ed efficacia ai fini dell’accertamento della clausola antielusiva [92].

Sembrerebbe, quindi, preferibile una diversa ipotesi in cui, pur considerando come un dato indiscutibile l’introduzione di una norma sanzionatoria ad hoc per le condotte elusive codificate, venga ad essere abbandonata l’ipo­tesi – alla base tanto dell’approccio della Corte di Cassazione che del legislatore francese – di una corrispondenza biunivoca tra le condizioni di applicazione della sanzione e quelle per l’applicazione della clausola antielusiva generale.

L’idea, in altri termini, sarebbe quella di introdurre una sanzione specifica per l’elusione (codificata) definendo la fattispecie illecita in modo autonomo [93] e, in particolare, attraverso l’introduzione di ulteriori elementi “tipizzanti” [94] rispetto a quelli ad oggi considerati dall’art. 37 bis. In questo modo sarebbe, infatti, possibile aumentare liberamente il grado di determinatezza della fattispecie illecita senza alcuna ricaduta in termini di perdita di generalità, e quindi di efficacia, della clausola antielusiva generale. Inoltre, operando in tal senso lo strumento della sanzione verrebbe ad essere applicato non soltanto in ipotesi ben precise e, quindi, determinate, ma anche in quelle ritenute di maggior gravita dal Legislatore rispetto al complesso delle fattispecie elusive accertabili ai sensi dell’art. 37 bis.

In particolare si potrebbe valutare l’ipotesi di un sistema sanzionatorio antielusivo “a doppio livello” in cui alla diretta punibilità delle condotte elusive di maggior gravità venga a sovrapporsi un generale dovere di segnalazione al Fisco [95] delle operazioni potenzialmente elusive la cui rilevanza, sul piano sanzionatorio, verrebbe ad essere garantita da una specifica, e più mite, pena di natura pecuniaria da irrogarsi in tutti i casi in cui tale segnalazione non venga effettuata. In tal modo sarebbe possibile prevedere un primo e più lieve livello sanzionatorio con cui favorire in via anticipata il rispetto e l’efficacia della clausola antielusiva generale, a cui andrebbe ad affiancarsi, nei casi di maggior gravità, un secondo e più deciso livello sanzionatorio da definirsi a partire da una norma punitiva ad hoc – eventualmente anche con rilevanza penale – dal campo di applicazione più ristretto e ben individuato rispetto a quello della clausola antielusiva generale.

7. Conclusione

Alla luce delle considerazioni svolte la strada indicata dalla Corte di Cassazione con le recenti sentt. n. 25537/2011 e n. 7739/2012 non sembra particolarmente soddisfacente. Si è sostenuto, in particolare, che nonostante debba accogliersi con favore il tentativo della Corte di porre al centro della questione il principio di legalità non sembra sia poi stata adeguatamente verificata la compatibilità delle conclusioni raggiunte rispetto al contenuto di un importante corollario di tale principio, ossia il requisito di determinatezza delle fattispecie sanzionatorie. Si è osservato, inoltre, come l’impostazio­ne seguita dalla Corte conduca all’introduzione di un doppio binario tra art. 37 bis e ed abuso del diritto foriera di non trascurabili discriminazioni ed asimmetrie tra fattispecie egualmente elusive. Si è quindi avanzata l’ipotesi di un generale ripensamento della questione senza con ciò voler giungere alla facile conclusione di una “depenalizzazione” dell’elusione fiscale.

È chiaro, infatti, che esigenze di giustizia e proporzionalità impongono una reazione anche di tipo sanzionatorio nei confronti delle condotte elusive, visto che, al pari di quelle evasive, determinano pur sempre un pregiudizio alla corretta percezione dei tributi da parte del Fisco. In tale direzione risulta, peraltro, essersi orientata la maggior parte degli ordinamenti stranieri che si sono dotati di una clausola antielusiva generale.

A tale riguardo, e proprio traendo spunto dalle legislazioni di tali paesi, si è suggerito che, in una prospettiva de iure condendo, le criticità connesse all’ap­proccio seguito dalla Corte di Cassazione potrebbero essere superate abbandonando l’idea di una perfetta coincidenza tra le fattispecie accertabili ai sensi dell’art. 37 bis e quelle rilevanti sotto il profilo sanzionatorio. In tal modo si potrebbe, infatti, giungere ad una definizione sufficientemente precisa dell’il­lecito da elusione senza dover rinunciare alla “generalità” e “vaghezza” tipica delle clausole antielusive generali e da cui dipende, evidentemente, la loro efficacia sul piano dei poteri di accertamento esercitabili dagli Uffici.

Ragionando in questi termini sarebbe, infatti, possibile definire – ai fini esclusivamente sanzionatori – dei sottoinsiemi di fattispecie elusive rispetto a quella individuata dalla clausola antielusiva generale e la cui rilevanza sanzionatoria verrebbe ad acuirsi all’aumentare della presenza di elementi specializzanti cui ricollegare un maggior grado di offensività della condotta integrata.

Da tale prospettiva è stata, quindi, considerata l’ipotesi di un regime sanzionatorio a doppio livello in cui all’introduzione di una norma sanzionatoria ad hoc per le fattispecie elusive di maggior gravità venga affiancato, quale generale presidio all’efficacia della clausola antielusiva generale, un diverso e più mite regime sanzionatorio fondato su un preesistente obbligo di segnalazione al Fisco delle operazioni potenzialmente elusive la cui violazione verrebbe ad essere colpita da apposite pene di natura pecuniaria.

Ad ogni modo, quale che sia la strada ritenuta preferibile, ciò che pare e­mergere con certezza dalla riflessioni svolte è che la questione della punibilità delle condotte elusive mal si presta ad essere risolta in via esclusiva dalla giurisprudenza, risultando invece quanto mai opportuno un preciso intervento legislativo che introduca uno specifico ed uniforme regime sanzionatorio per le condotte elusive ponendo così fine alle varie forme di discriminazione e sproporzione ad oggi esistenti.

Note

[1] Sul punto sono numerosi i contributi della dottrina in cui sono stati sollevati dei dubbi in merito alla punibilità delle condotte elusive. In particolare si veda: ATTARDI, Elusione fiscale, abuso del diritto e sanzioni tributarie, in Il Fisco, n. 2, 2011, p. 212; BASILAVECCHIA, Metodi di accertamento e capacità contributiva, in Rass. trib., n. 5, 2012, pp. 1113-1114; CASTALDI, Punibilità del comportamento elusivo, in Corr. trib., n. 29, 2009, p. 2394; CIPOLLINA, I comportamenti elusivi sfuggono alla rete, in Il Sole 24 Ore, 27 maggio 1998, p. 21; CORRADO, Elusione tributaria, abuso del diritto (comunitario) e inapplicabilità delle sanzioni amministrative, in Riv. dir. trib., n. 5, 2010, I, p. 551; DEL FEDERICO, Elusione e illecito tributario, in Corr. trib., n. 39, 2006, p. 3111; DI SIENA, Brevi considerazioni sulla criminalizzazione dell’elusione fiscale, in Il Fisco, n. 20, 2003, p. 3108; FALSITTA, Natura delle disposizioni contenenti “norme per l’interpretazione di norme” e l’art. 37-bis sull’interpretazione analogica o antielusiva, in Riv. dir. trib., n. 5, 2010, I, p. 544; FEDELE, Assetti Negoziali e “forma d’impresa” tra opponibilità simulazione e riqualificazione, in Riv. dir. trib., n. 12, 2010, I, p. 1093; GALLO, Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge (nel reddito d’impresa), in Rass. trib., n. 1, 1989, p. 11; FICARI, Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria della condotta elusiva ed abusiva, in Riv. dir. trib., n. 12, 2012, p. 1117; GARCEA, Il legittimo risparmio d’imposta, Padova, 2000, p. 44, nota n. 85; FLICK, Abuso del diritto ed elusione fiscale: quale rilevanza penale?, in Giur. comm., 2011, I, p. 485; LUPI, Disorientamenti sull’elusione, salvo che per le sanzioni, in GT-Riv. giur. trib., n. 7, 2007, pp. 639-640; MARCHESELLI, Elusione e buona fede e i principi del di­ritto punitivo, in Rass. trib., n. 2, 2009, p. 401; MARCHESELLI, Elusione e sanzioni: una incompatibilità logico giuridica, in Corr. trib., n. 25, 2009, p. 1988; CORSO, Secondo la Corte di Cassazione l’elusione non integra un’evasione penalmente rilevante, in Corr. trib., n. 38, 2006, p. 3047; PORCARO, Il rapporto tra elusione e sanzioni amministrative, in Corr. trib., n. 35, 1997, p. 2553; SCREPANTI, Elusione fiscale, abuso del diritto e applicabilità delle sanzioni amministrative, in Rass. trib., n. 2, 2011, p. 413; SPOTO, Revisione della clausola antielusione (art. 10 della L. n. 408/1990). Si devono applicare le sanzioni sull’elusione?, in Il Fisco, 1997, p. 1695; STEVANATO, Elusione e sanzioni amministrative: spunti per una discussione, in Corr. trib., n. 27, 1997, p. 1964; LUPI, Elusione e sanzioni penali, in Fiscalità d’impresa e reati tributari, Milano, 2000, p. 159; TABELLINI, L’elusione della norma tributaria, Milano, 2007, pp. 297-312; ZIZZO, Prime considerazioni sulla nuova disciplina antielusione, in MICCINESI (a cura di), Commento agli interventi di riforma tributaria, Padova, 1999, p. 462 ss.

[2] Art. 1729, Code Général des Impots. Sul punto si veda anche la Instruction du 9 septembre 2010, n. 13 N-3-10, rilasciata dalla Direction Général des Finances Publiques.

[3] Artt. da 284-145 a 284-160 contenuti nella Subdivision 284-C “Penalties relating to schemes” del Taxation Administration Act 1953; artt. da 290-5 a 290-65 contenuti nella Division 290 “Promotion and implementation of schemes” del Taxation Administration Act 1953.

[4] Art. 15, ultimo periodo, Ley General Tributaria del 17 dicembre 2003, n. 58.

[5] Le Commissioni Tributarie hanno, infatti, in più occasioni ritenuto di dover annullare le sanzioni irrogate dall’Ufficio per assenza di violazione di norme impositive oppure di disporne la disapplicazione ai sensi dell’art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e ambito della normativa tributaria di riferimento. Quali esempi del primo orientamento si veda, in primo luogo, CTP Milano, 13 dicembre 2006, n. 278, secondo cui «l’elusione realizza un aggiramento di norme e non già una loro violazione, e il D.Lgs. n. 472/97 (...) disciplina il sanzionamento delle sole violazioni», nonché CTP Vicenza, 28 gennaio 2009, n. 6 a mente della quale «la figura della sanzione non sarebbe coerente con la fattispecie elusiva, ove (...) si realizza un aggiramento delle norme, ma non la loro violazione, mentre il D.Lgs. n. 471/1997 ... attiene peculiarmente alle sanzioni connesse alle violazioni della normativa fiscale». In senso conforme anche: CTP Reggio Emilia, 18 maggio 2010, n. 115; CTP Salerno, 1° dicembre 2009, n. 378; CTR Lombardia, 25 febbraio 2008, n. 2. In favore, invece, dalla mera disapplicazione delle sanzioni irrogate dall’Ufficio si veda: CTR Toscana, 1° aprile 2009, n. 26; CTR Emilia Romagna, 18 maggio 2010, n. 52; CTR Marche, 7 novembre 2008, n. 145. Per completezza pare, inoltre, opportuno ricordare che secondo un diverso orientamento le contestazioni antielusive sono state ritenute inidonee a legittimare l’irrogazione di una sanzione amministrativa ovvero penale poiché già il disconoscimento dei vantaggi fiscali previsto dall’art. 37 bis avrebbe natura sanzionatoria, di tal ché sarebbe illegittima l’irrogazione di un’ulteriore sanzione: CTP Milano, sent. 13 dicembre 2006, n. 278; CTP Vicenza, sent. 28 gennaio 2008, n. 6.

[6] Cass., sez. trib., 8 aprile 2009, n. 8487; Cass., sez. trib., 25 maggio 2009, n. 12042; Cass., sez. trib., 19 maggio 2010, n. 12249; Cass., sez. un., 19 gennaio 2011, n. 1235; Cass., sez. III pen., 18 marzo 2011, n. 26723.

[7] In CED Cassazione. La sentenza è stata pubblicata in numerose riviste, tra cui, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2012, II, p. 85, con nota di ARIATTI, Elusione codificata, abuso del diritto ed illecito tributario; in Dir. prat. trib., 2012, II, p. 763, con nota di CORRADO, Elusione e sanzioni: una dicotomia insanabile; in Riv. giur. trib., n. 2, 2012, p. 113, con nota di DAMI, La condotta elusiva deve essere sanzionata pur nel rispetto dei principi generali; in Giur. it., n. 8-9, 2012, p. 1936, con nota di NUSSI, Elusione fiscale «codificata» e sanzioni amministrative.

[8] In CED Cassazione. La sentenza è stata pubblicata in numerose riviste, tra cui, in Riv. giur. trib., n. 5, 2012, p. 385, con nota di BASILAVECCHIA, Quando l’elusione costituisce reato; in Riv. dir. trib., 2012, III, p. 86, con nota di CARACCIOLI, «Imposta elusa» e reati tributari «di evasione» nell’impostazione della cassazione; in Riv. dott. comm., n. 3, 2012, p. 643, con nota di CHIARAVIGLIO, L’asserita rilevanza penale dell’elusione di imposta e l’insormontabile barriera del principio di legalità; in Dir. prat. trib., 2012, II, p. 763, con nota di CORRADO, Elusione e sanzioni: una dicotomia insanabile; in Corrtrib., n. 14, 2012, p. 1074, con nota di CORSO, Una elusiva sentenza della corte di cassazione sulla rilevanza penale dell’elusione; in Corrgiur., n. 29, 2012, p. 493, con nota di D’AVIRRO, L’elusione entra «a torto» nell’illecito penale tributario; in Riv. it. dir. e proc. pen., n. 1, 2013, p. 451, con nota di GIACOMETTI, La problematica distinzione tra evasione, elusione fiscale e abuso del diritto; in Dialoghi trib., n. 2, 2012, p. 211, con nota di PAURO-STEVANATO-LUPI-GARGIULO, Evasione interpretativa, cassazione penale e motivazione della mancanza di dolo; in Giur. it., n. 3, 2013, p. 657, con nota di MENARDO, Sulla rilevanza penale dell’elusione fiscale; in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 1001, con nota di MEREU, Abuso del diritto ed elusione fiscale: rilevanza penale o mera mancanza di una explicatio terminorum? – Alcune riflessioni a margine del caso «Dolce & Gabbana»; in Società, n. 6, 2012, p. 690, con nota di TROYER, La rilevanza penale dell’elusione tra suprema corte e legislatore dopo la sentenza D&G; in Giust. pen., 2012, II, p. 294, con nota di TUGNOLI, La vexata quaestio sulla rilevanza penale dell’elusione fiscale; in Dir. pen. e proc., n. 7, 2012, p. 858, con nota di VENEZIANI, Elusione fiscale, «esterovestizione» e dichiarazione infedele.

[9] MANZONI-VANZ, Il Diritto Tributario. Profili Teorici e sistematici2, Torino, 2008, pp. 502-503.

[10] Sul tema delle garanzie procedimentali si rinvia a STIZZA, L’obbligo del contraddittorio in caso di contestazione di operazioni abusive nell’ambito dell’imposizione diretta, in Dir. prat. trib., n. 5, 2012, I, p. 915.

[11] In vero nel caso della sent. n. 7739/2012 la Corte non ha stabilito l’applicabilità al caso sub iudice dell’art. 37 bis, ma ha cassato la sentenza del GUP di non luogo a procedere rinviando al altro giudice affinché riesaminasse la questione tenendo conto del principio secondo cui ove sia applicabile una specifica disposizione antielusiva – come ad esempio l’art. 37 bis – la condotta integrata deve ritenersi rilevante agli effetti della sanzione penale per dichiarazione infedele prevista dall’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000.

[12] Cass., sez. trib., 30 novembre 2011, n. 25537.

[13] Cass., sez. trib., 30 novembre 2011, n. 25537. Si rileva, inoltre, che tale principio è stato ulteriormente ribadito nella recente ord. n. 2234/2013 della Corte di Cassazione in cui i giudici, dopo aver richiamato la sent. n. 25537/2011, hanno affermato che «ai fini del­l’applicazione delle sanzioni è irrilevante se il minor versamento deriva da una violazione, oppure da una elusione, di norme impositive».

[14] Art. 4, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

[15] Cass., sez. II pen., 20 febbraio 2012, n. 7739.

[16] Può, quindi, ritenersi superato l’altalenante orientamento assunto in passato dalla Corte di Cassazione caratterizzato da un marcato dualismo tra l’astratta applicabilità delle sanzioni amministrative e la concreta possibilità di concederne la disapplicazione per o­biettive condizioni di incertezza (v. Cass., sez. trib., 8 aprile 2009, n. 8487 e Cass., sez. trib., 25 maggio 2009, n. 12042). Una tal impostazione non può, infatti, che dare per scontata una costitutiva illiceità delle condotte abusive (FEDELE, op. cit., p. 1125 ss.) di talché, come affermato in Cass., sez. trib., 19 maggio 2010, n. 12042 «non vi [sarebbe] ragione per e­scludere automaticamente l’irrogabilità delle sanzioni amministrative, dovendosi applicare la relativa disciplina». Diversamente, se si accoglie l’impostazione assunta dalla Corte con le sentenze in rassegna, le condotte abusive non possono che ritenersi ab origine estranee al genus degli illeciti per violazione del principio di legalità e non perché rientranti in una particolare esimente. Sul punto FEDELE, op. cit., p. 1125.

[17] Causa C-255/02, 21 febbraio 2006.

[18] V. Cass., sez. II pen., 20 febbraio 2012, n. 7739, par. 4.8 e Cass., sez. trib., 30 novembre 2011, n. 25537 in replica all’eccezione sollevata dalla parte ricorrente secondo cui la sanzione amministrativa irrogata dall’Ufficio doveva ritenersi non conforme al principio enunciato dalla sentenza Halifax.

[19] Par. 4.6.

[20] Ciò che conta, infatti, è la semplice possibilità di ricondurre l’effetto conseguente all’applicazione dell’art. 37 bis nell’alveo della fattispecie illecita definita dalle norme sanzionatorie in tema di dichiarazione infedele.

[21] MICELI, Il sistema sanzionatorio tributario, in FANTOZZI (a cura di), Diritto Tributario, Torino, 2012, p. 897 ss.

[22] Sul punto DEL FEDERICO, Elusione tributaria “codificata” e sanzioni amministrative (Nota a Comm. Prov. – Milano sez. XIV 13 dicembre 2006, n. 278), in Giust. trib., n. 2, 2007, p. 6 nonché FICARI, Spigolature tributarie, cit., p. 1120 ss.

[23] A supporto di tale posizione sono stati addotti, da un lato, la collocazione dell’art. 37 bis all’interno del D.P.R. n. 600/1973, riguardante – come noto – l’accertamento e non la disciplina sostanziale del prelievo tributario, e, dall’altro, il suo contenuto caratterizzato da una struttura complessa avente ad oggetto, tra gli altri, la definizione di un vero e proprio procedimento a carico dell’Amministrazione finanziaria. Si veda sul punto: LUPI, Disorientamenti sull’elusione, cit., pp. 639-640 nonché CORRADO, op. cit.; SPOTO, op. cit.; CIPOLLINA, op. cit.; CORSO, op. cit.

[24] Si veda in particolare CARDASCIA, Inapplicabilità delle sanzioni per comportamenti elusivi (nota alla sentenza della CTP di Milano, Sez. XIV, sent. 13 dicembre 2006, n. 278), in Corr. trib., n. 7, 2007, p. 559, secondo cui «l’imposta diviene dovuta solo a seguito di un’at­tività ispettiva sulla dichiarazione, la quale prima di allora non si presenta infedele e conseguentemente non può dare luogo alla irrogazione della relativa sanzione».

[25] Anzi, la Corte sembra essere caduta in una versa e propria petitio principii, avendo dato per dimostrato proprio ciò che era, invece, oggetto della dimostrazione e cioè l’esistenza di una violazione di un precetto tributario quale conseguenza della realizzazione di una condotta accertata ai sensi dell’art. 37 bis. Si veda sul punto MUCCIARELLI, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici, in MAISTO (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario. Orientamenti attuali in materia di elusione e abuso del diritto ai fini dell’imposizione tributaria, Milano, 2009, p. 436. Al riguardo, a nulla pare poter rilevare la specifica ipotesi interpretativa avanzata dalla Corte secondo cui la legittimità delle sanzioni irrogate dal­l’Ufficio sarebbe «rafforzata dal testo del comma 6° della stessa disposizione [l’art. 37-bis], che prevede che le maggiori imposte accertate siano iscritte a ruolo “secondo i criteri di cui all’art. 68, D.Lgs. n. 546/1992 concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in corso di giudizio” rendendo così evidente che il legislatore ritiene la applicazione di sanzioni come effetto naturale dell’esito dell’accertamento in materia di atti elusivi». Non può, infatti, tacersi che il riferimento testuale alle sanzioni discende dalla mera necessità di dover citare la rubrica dell’articolo cui si faceva rinvio (in tal senso: CTP Milano, 13 dicembre 2006, n. 278). A conferma di ciò non può che addursi il dettato del medesimo comma 6 in forza del quale i criteri di cui al richiamato art. 68 vengono richiamati solo con riferimento alle «imposte o maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 iscritte a ruolo» – senza alcun riferimento, quindi, alle sanzioni pecuniarie (v. ZANETTI, Applicabilità delle sanzioni pecuniarie e rilevanza penale delle condotte elusive, in Il Fisco, n. 17, 2012, p. 2599).

[26] GALLO, Rilevanza penale dell’elusione, in Rass. trib., n. 2, 2001, p. 324; NUSSI, Elusione tributaria ed equiparazioni al presupposto nelle imposte sui redditi: nuovi (e vecchi) problemi, in Riv. dir. trib., n. 5, 1998, I, pp. 502-503; LUPI, Elusione e sanzioni penali, cit., p. 159; VANZ, Distribuzione di riserve di utili anteriori all’acquisizione della partecipazione. Svalutazione della partecipazione ed elusione fiscale, in Riv. dir. trib., n. 6, 2006, IV, pp. 500-501.

[27] V. CTR Emilia Romagna, 27 ottobre 2008, n. 79, secondo cui l’art. 37 bis recherebbe «una norma di contenuto non esclusivamente procedimentale, ma – al contrario – con la funzione di raccordare i fatti espressivi del precetto, indice di capacità contributiva, al presupposto d’imposta. Altrimenti l’unico rischio – un volta accertata l’elusione – sarebbe quello di pretendere, dal soggetto inadempiente, il pagamento dell’imposta dovuta aumentata degli interessi: un po’ poco per contrastare il diffuso fenomeno dei comportamenti elusivi».

[28] In tal senso, come rilevato da parte della dottrina, l’art. 37 bis svolgerebbe il ruolo di “norma sull’interpretazione di norme” sussumibile sotto la categoria degli artt. 12, 13 e 14 delle Preleggi al codice civile tramite il quale l’Amministrazione finanziaria verrebbe ad essere dotata di uno specifico potere di accertamento che si risolverebbe nell’estensione in chiave analogica a fattispecie fiscalmente atipiche o innominate del regime fiscale più oneroso previsto dalla legge per atti, negozi, e relativi collegamenti, tipici o nominati, purché le operazioni confrontate conducano a scopi simili (FALSITTA, Natura delle disposizioni contenenti “norme per l’interpretazione di norme”, cit., pp. 534-537, nonché dello stesso autore L’interpretazione antielusiva della norma tributaria, in MAISTO (a cura di), op. cit., pp. 14-17. Altra dottrina ha però sottolineato che il riferimento all’istituto della analogia andrebbe inteso in senso lato, visto che l’art. 12 delle Preleggi presuppone l’esistenza di una lacuna normativa, che tuttavia in ambito tributario non potrebbe acquisire alcuna rilevanza stante la riserva di legge posta dall’art. 23 Cost.(VANZ, L’elusione fiscale tra forma giuridica e sostanza economica, in Rass. trib., n. 5, 2002, p. 1615). Pertanto, il meccanismo logico-giuridico sotteso all’applicazione dell’art. 37 bis dovrebbe, più correttamente, essere individuato in un tipo di ragionamento che seppur vicino all’analogia legis ne risulti radicalmente diverso, limitandosi ad assegnare rilevanza al solo elemento della “somiglianza” economico-giuridica tra due fattispecie alternative senza dover con ciò presupporre l’estensione di una certa norma ad un caso non regolato. Così, più che di norma sull’interpretazione di norme ai sensi dell’art. 12 delle Preleggi, l’art. 37 bis si presenterebbe come una “norma-veicolo” (CASTALDI, op. cit., p. 2394) o “norma-valvola” (VANZ, op. ult. cit., p. 1639.) tale, cioè, da autorizzare – in caso di discrasia tra struttura e funzione degli atti, fatti e negozi posti in essere dal contribuente – l’applicazione di un diverso modulo giuridico-impositivo rispetto a quello invocato dal contribuente, ancorché si sia al cospetto di un caso già regolato dal sistema e non venga quindi attuata l’analogia legis ai sensi dell’art. 12 delle Preleggi.

[29] Così le norme impositive della vendita di beni saranno sostituite a quelle relative alla scissione ove la funzione ricercata ricorrendo a quest’ultima non sia la riorganizzazione di una società, ma l’alienazione di un compendio immobiliare ancorché realizzata mediante la cessione delle quote della società beneficiaria della scissione e non per effetto della vendita diretta degli immobili. Sul punto BEGHIN, La scissione societaria, l’elusione fiscale e i mulini a vento di Cervantes, in Riv. dir. trib., n. 2, 2010, I, p. 56.

[30] BEGHIN, Diritto Tributario. Principi, istituti e strumenti per la tassazione della ricchezza, Torino, 2011, p. 222. Si veda anche FICARI, Spigolature tributarie, cit., p. 1124.

[31] Seguendo una tale impostazione si dovrebbe, in altri termini, assegnare una valenza costitutiva alla dichiarazione dei redditi e per implicazione all’avviso di accertamento, rispetto alla nascita dell’obbligazione tributaria. Sul dibattito tra le teorie dichiarative ovvero costitutive sulla funzione dell’avviso di accertamento si veda FANTOZZI, Gli schemi teorici di attuazione del prelievo, in FANTOZZI (a cura di), op. cit., pp. 397-400.

[32] Si noti al riguardo che il precedente art. 10, L. 29 dicembre 1990, n. 408 si limitava ad affermare che «È consentito all’amministrazione finanziaria disconoscere ai fini fiscali la parte di costo delle partecipazioni sociali sostenuto e comunque i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e riduzione di capitale poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta». Nel testo della clausola antielusiva generale previgente all’art. 37 bis non sussisteva, dunque, una preliminare qualificazione in termini di inopponibilità della fattispecie elusiva nei confronti del Fisco, ancorché gli effetti generati da quest’ultime potessero poi essere disconosciuti dall’Amministrazione. Rispetto all’art.37 bis la disposizione in commento sembra, quindi, effettivamente costruita come una norma procedimentale più che sostanziale con un ampio margine di discrezionalità per l’Ammini­strazione nell’esercizio del suo potere – tanto che si fa uso della locuzione “è consentito” (BATTI, Elusione fiscale: quali sanzioni?, in Il Fisco, n. 17, 1995, p. 4132).

[33] Tale aspetto è ben rappresentato in BEGHIN, op. ult. cit., pp. 211-214, soprattutto in relazione al tema dell’elusione fiscale.

[34] Se poi si accoglie la tesi avanzata dalla recente giurisprudenza di legittimità, secondo cui l’art. 37 bis rappresenterebbe il “sintomo” (Cass., sez. trib., 25 maggio 2009, n. 12042, par. 4.2.5) dell’esistenza di un generale divieto dell’abuso del diritto da individuarsi nei termini di un divieto espressamente indirizzato al contribuente di non trarre vantaggi fiscali in contrasto con il principio costituzionale recato dall’art. 53 Cost. (Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30057, par. 3.2) allora, quale mero sintomo del principio antiabuso, l’art. 37 bis non potrà che ritenersi anch’esso diretto al medesimo soggetto cui il citato principio si dirige – ossia il contribuente. Risulterebbe, quindi, confermata l’ipotesi di una valenza sostanziale dell’art. 37 bis.

[35] Sul punto BEGHIN, La Cassazione prosegue nell’opera di “cesellatura” della nozione di abuso del diritto (nota a Cass., sez. trib., 26 febbraio 2010, n. 4737, in Corr. trib., 2010, p. 1348), secondo cui nell’elusione «il soggetto che elude non occulta ricchezza, la quale emerge, invece, attraverso una sequenza negoziale diversa rispetto ad altra sequenza che a­vrebbe generato [...] un maggior peso fiscale sull’operazione». Dello stesso autore si veda anche Diritto Tributario. Principi, istituti e strumenti per la tassazione della ricchezza, Torino, 2011, p. 208.

[36] CORDEIRO GUERRA, Non applicabilità delle sanzioni amministrative per la violazione del divieto di abuso del diritto, in Corr. trib., n. 10, 2009, p. 773.

[37] SANTAMARIA, La frode fiscale, Milano, 2011, p. 271 ss. MANGIONE, La dichiarazione infedele, in MUSCO (a cura di), Diritto Penale Tributario3, Milano, 2002, p. 128 e p. 123.

[38] MONTANARI, Elusione fiscale senza sanzione?, in Giur. it., 2002, pp. 2435-2436. Muovendo da questa prospettiva dovrebbe, quindi, respingersi l’ipotesi secondo cui per poter applicare la sanzione in commento alle condotte elusive sarebbe necessario ricorre ad un’ap­plicazione analogica in mala partem dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997. Infatti, seguendo il ragionamento appena considerato, tale norma sarebbe già di per sé applicabile a tale fattispecie. ContraFALSITTA, Natura delle disposizioni contenenti “norme per l’interpreta­zione di norme”, cit., pp. 546-548.

[39] LUPI, Contestazioni interpretative e sanzioni penali tra equilibrio di fondo ed “espedienti punitivi”, in Dialoghi trib., n. 6, 2010, p. 605; MANGIONE, op. cit., p. 127; MUCCIARELLI, op. cit., p. 444. SANTAMARIA, op. cit., pp. 274-275.

[40] GALLO, op. ult. cit., p. 325. Viene, infatti, osservato che tale soluzione risulta maggiormente rispondente alla ratio della normativa, finalizzata a garantire la corretta percezione del tributo da parte dell’amministrazione finanziaria. Peraltro, viene rilevato che una tale conclusione troverebbe conferma nell’art. 7, D.Lgs. n. 74/2000 con cui viene esclusa la punibilità delle dichiarazioni non veritiere a causa della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza. Infatti, ove il Legislatore avesse voluto intendere in senso meramente naturalistico la nozione di fittizietà, allora il contenuto del citato art. 7 sarebbe del tutto superfluo – se non contraddittorio. In senso conforme ad una tale ricostruzione si veda anche PADOVANI, Leggi speciali complementari, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 42, Milano, 2007, p. 1062 secondo cui, ragionando diversamente, non sarebbe possibile utilizzare la nozione di operazione inesistente definita dall’art. 1, comma 1, lett. a) del medesimo decreto. Anche in tal caso, infatti, non sarebbe corretto limitare il concetto di inesistenza ad una accezione naturalistica poiché nel caso di una fattura soggettivamente inesistente, ricompresa nella definizione di cui al citato comma 1, lett. a), la stessa può essere stata pagata a fronte di un’operazione sottostante realmente eseguita. Pertanto, poiché ciò non impedisce al Legislatore di considerare l’operazione come inesistente – sebbene materialmente eseguita – ciò evidenzierebbe che la nozione di inesistenza cui ci si deve riferire non può che avere un’accezione più ampia di quella naturalistica.

[41] Si ritiene, tuttavia, di dover condividere quanto affermato da altra dottrina secondo cui ai fini della individuazione dei costi indeducibili penalmente rilevanti la normativa tributaria non può ritenersi automaticamente rilevante (SANTAMARIA, op. cit., p. 272). Infatti, molti degli strumenti giuridici a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per giungere alla declaratoria di indeducibilità di un costo hanno natura presuntiva che ne impedirebbe, quindi, una immediata rilevanza sul piano penale.

[42] PADOVANI, Leggi speciali complementari, cit., p. 1067.

[43] Tale principio era stato già espresso dalla Corte di Giustizia con la sent. 25 settembre 1984, Könecke, causa C-117/83, secondo cui «una sanzione, anche di natura non penale, può essere inflitta solo qualora abbia un fondamento giuridico chiaro ed inequivoco». Sul punto FALSITTA, Natura delle disposizioni contenenti “norme per l’interpretazione di norme”, cit., p. 548; CENTORE, Gli effetti dell’abuso di diritto secondo la Cassazione, in L’IVA, n. 8, 2010, p. 15 nonché CORDEIRO GUERRA, op. cit., p. 776; SALVINI, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. trib., n. 39, 2006, p. 3100 nonché, dello stesso autore, Abuso del diritto e clausole elusive in materia tributaria, Relazione al Convegno “Elusione tributaria. L’abuso del diritto tra norma comunitaria e norma interna”, Roma 10 luglio 2008, in Giur. imp. on­line, n. 1, 2009, p. 32 (nota n. 2).

[44] PAGLIARO, Il diritto penale fra norma e società. Scritti 1956-2008, II, Milano, 2009, p. 340; FIANDACA-MUSCO, Diritto Penale. Parte Generale6, Bologna,2010, p. 226. In ambito penalistico – ma anche amministrativo (TUCCARI, Il principio di determinatezza, in CAGNAZZO (a cura di), La sanzione amministrativa. Principi generali, Torino, 2011, p. 263 ss.) – la determinatezza delle fattispecie sanzionatorie attiene, come noto, all’idoneità del dato legislativo ad essere precisamente conosciuto ed univocamente accertato in sede processuale (PALAZZO, Il principio di determinatezza nel diritto penale. La fattispecie, Padova, 1979, p. 1). In quest’ottica le norme sanzionatorie oltre che tipiche risulteranno determinate se la loro applicazione al caso di specie potrà dirsi certa, in virtù del loro contenuto semantico, e riscontrabile come tale in sede processuale (MARINUCCI-DOLCINI, Corso di Diritto Penale. Nozione, struttura e sistematica del reato3, Milano, 1995, p. 199 ss.). Diversamente, i principi di riserva di legge e tipicità potrebbero risultare facilmente eludibili ove ci si dovesse fermare a verificare la sola fonte delle norme sanzionatorie e non anche la loro tecnica di formulazione (PALIERO, La sanzione amministrativa. Profili sistematici, Padova, 1988, p. 184).

[45] 15 maggio 1989, n. 247.

[46] Corte cost., 30 luglio 2008, n. 327.

[47] Corte cost., 9 giugno 1971, n. 125.

[48] V. MUCCIARELLI, op. cit., p. 426.

[49] Non è un caso, infatti, che il Legislatore abbia subordinato l’applicazione dell’art. 37 bis all’attuazione di un procedimento di cui è parte essenziale ed imprescindibile un confronto in chiave di contraddittorio tra contribuente ed Amministrazione finanziaria avente ad oggetto proprio la verifica dell’effettiva valenza elusiva della fattispecie considerata dal­l’Amministrazione.

[50] FLICK, op. cit., p. 485. In tal senso si veda anche FICARI, Spigolature tributarie, cit., p. 1122.

[51] LUNGHINI, Elusione e principio di legalità: l’impossibile quadratura del cerchio?, in Riv. dir. trib., n. 5, 2006, III, p. 657 (in particolare p. 663 ss.) nonché FICARI, Spigolature tributarie, cit., pp. 1123-1124.

[52] Nella sentenza interpretativa di rigetto 16 maggio 1989, n. 247 la Corte ha, infatti, dichiarato come infondata la questione di costituzionalità sollevata con riferimento al parametro della determinatezza rispetto al concetto elastico di “in misura rilevante” utilizzato dal Legislatore per individuare il reato di dichiarazione infedele previsto dall’ormai abrogato art. 4, n. 7, L. 7 agosto 1982, n. 516. Secondo la Corte, infatti, il requisito della “misura rilevante” veniva in rilievo non quale elemento costitutivo del fatto illecito, ma quale mera condizione di punibilità dello stesso, e, pertanto, doveva ritenersi estraneo ad un eventuale sindacato di determinatezza. Afferma, in particolare, la Corte che «la “misura rilevante” indica (...) il “peso” del carico offensivo del delitto ma non entra, non fa parte della qualitàoffensiva del delitto stesso». In tal senso, prosegue la Corte, «la “misura rilevante” non concorre a determinare il discrimine tra lecito ed illecito ed ha (...) la funzione di selezionare tra i fatti di alterazione del risultato della dichiarazione (tutti già “meritevoli di pena”, in quanto potenzialmente violativi del bene giuridico tutelato) quelli da sottoporre a concreta punizione (quelli per i quali si pone un’“esigenza effettiva di pena”) la stessa misura non deve sottostare all’esigenza di determinatezza in funzione di garanzia della libertà individuale (già assicurata da tutti gli elementi, oggetto del dolo, costitutivi dell’offesa tipica: la “certezza” prodotta dalla determinatezza di questi ultimi elementi garantisce, infatti, la libera scelta del lecito o dell’illecito)»Verso una simile conclusione la dottrina ha, tuttavia, nutrito più di una perplessità dubitando, in particolare, della possibilità stessa di degradare a mera condizione di punibilità il riferimento alla “misura rilevante”. Per una sintesi del dibattito sorto con riferimento a tale questione si rimanda a SOANA, I reati tributari, Milano, 2009, p. 65 ss. Con riferimento al D.Lgs. n. 74/2000 può, tuttavia, essere sottolineata la prevalenza della tesi secondo cui le soglie di punibilità – con cui è stato di fatto superato l’uso dell’espressione “in misura rilevante” – dovrebbero essere incluse tra gli elementi costitutivi del reato (v. SANTAMARIA, op. cit., p. 213 e BERSANI, Ancora sulla dichiarazione infedele, in Il Fisco, n. 42, 2001, p. 13705). A tale riguardo può, inoltre, ricordarsi che nella stessa direzione si era espressa la relazione illustrativa al D.Lgs. n. 74/2000 secondo cui «il delitto rest[a] integrato ... solo quando la falsa indicazione in dichiarazione degli elementi attivi o passivi porti al superamento congiunto di due soglie (da considerarsi alla stregua di altrettanti elementi costitutivi del reato, e che, in quanto tali, debbono essere investiti dal dolo)».

[53] VANZ, op. ult. cit., p. 1615 (si veda in particolare il par. 4).

[54] TESAURO, La motivazione degli atti di accertamento antielusivi ed i suoi riflessi processuali, in Corr. trib., n. 44, 2009, p. 3637.

[55] FLICK, op. cit., p. 485.

[56] Come noto la prima questione si traduce nel divieto di analogia in mala partem, mentre la seconda riguarda un modo di essere delle norme teso alla precisa e puntuale formulazione dei precetti da cui ricavare la distinzione tra fatti leciti ed illeciti. Sul punto valga per tutti PADOVANI, Diritto Penale9, Milano, 2008, pp. 26-27.

[57] V. TABELLINI, op. cit., p. 235. Sul punto si veda anche FICARI, Spigolature tributarie, cit., p. 1122.

[58] Sul punto si veda anche DELLA VALLE, Brevi note in tema di rilevanza sanzionatoria della condotta elusiva/abusiva, in Rass. trib., n. 5, 2012, p. 1124.

[59] Sent. 30 luglio 2008, n. 327. Peraltro, sempre in un’ottica penalistica, non può dimenticarsi che i reati contemplati dal D.Lgs. n. 74/2000 richiedono la presenza dell’elemento soggettivo del dolo intenzionale di evasione che, tuttavia, difficilmente potrebbe ritenersi sussistente nel caso delle condotte elusive ex art. 37 bis (v. FICARI, Spigolature tributarie, cit., p. 1125 nonché p. 1127 ss.). L’ampio margine di discrezionalità nei confini applicativi del­l’art. 37 bis appare, infatti, maggiormente compatibile con la presenza di un dolo di tipo eventuale (PISANO, Commentario breve alle leggi tributarie, a cura di Falsitta-Fantozzi-Ma­rongiù-Moschetti, II, Padova, 2011, p. 568; FERLAZZO NATOLI, La frode fiscale (art. 4, n. 7, l. 1982, n. 516), in Dir. prat. trib., 1988, I, p. 1353; CARACCIOLI, Il concetto di “simulazione” e “dissimulazione” del reddito, in Il Fisco, n. 9, 1987, 1364). In tal senso, anche da un punto di vista dei requisiti soggettivi, l’idoneità delle condotte elusive ad integrare il fatto tipico menzionato dal citato art. 4, D.Lgs. n. 74/2000 verrebbe ad essere fortemente ridimensionata (v. FICARI, La rilevanza penale dell’elusione/abuso: quali regole da un caso concreto?, in Riv. dir. trib., n. 4, 2013, p. 86). La Cassazione, tuttavia, non risulta aver rintracciato in tale aspetto un possibile profilo di criticità nella contestazione del reato di dichiarazione infedele nei confronti delle condotte elusive (si veda il par. 4.5 della richiamata sent. n. 7739/2012).

[60] MANGIONE, op. cit., p. 128 e p. 130.

[61] TUCCARI, op. cit., p. 251; PAGLIARI, Il principio di legalità, in CAGNAZZO (a cura di), op. cit., p. 21. Si deve, infatti, ricordare che le norme sanzionatorie, diversamente da quelle tributarie sono oggetto di riserva di legge assoluta ai sensi dell’art. 25 Cost., mentre le seconde sono coperte dalla riserva di legge relativa ex art. 23 Cost. Pertanto, come rilevato dalla dottrina, le norme sanzionatorie risultano regolate anche dai principi di sufficiente determinatezza, irretroattività e divieto di analogia in mala partem (SANTAMARIA, op. cit., pp. 55-56). Sull’applicabilità dell’art. 25 Cost. anche alle sanzioni amministrative si veda MANZONI-VANZ, op. cit., pp. 482-484 secondo cui non vi sarebbe alcun ostacolo ad interpretare il concetto di pena menzionato dall’art. 25 Cost. includendovi anche le misura afflittive di natura pecuniaria irrogate mediante un procedimento diverso da quello del processo penale. Si sostiene, infatti, che l’opposta tesi condurrebbe all’assurdo di negare le tutele costituzionali previste dal citato art. 25 soltanto perché, anche ove fosse considerata la più grave delle sanzioni, la sua irrogazione verrebbe ad essere attuata al di fuori del processo penale. Pertanto, ad avviso di tale dottrina, il concetto di pena rilevante ai fini dell’art. 25 Cost. non è quello giuridico-formale, ma quello sostanziale che trae fondamento dalla natura afflittiva della pena. Ebbene, considerato che tale aspetto unisce sia le sanzioni penali che amministrative, non può che giungersi alla conclusione secondo cui l’art. 25 Cost. – unitamente ai suddetti corollari della determinatezza, irretroattività e divieto di analogia – deve ritenersi applicabile anche alle sanzioni di natura amministrativa. Sulla necessità di e­quiparare le sanzioni amministrative a quelle penali può essere utile ricordare che la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, con la sentenza Jussila c. Finlandie del 23 novembre 2006, si è espressamente soffermata sulla natura delle sanzioni amministrative tributarie ritenendole assimilabili alle “accuse in sede penale” proprio in virtù della loro finalità punitivo-afflit­tiva e non compensatoria (PERRONE, Diritto tributario e Convenzione europea dei diritti dell’uomo, in Rass. trib., n. 3, 2007, p. 675; GREGGI, Giusto processo e diritto tributario europeo: la prova testimoniale nell’applicazione della CEDU (il caso Jussila), in Rass. trib., n. 1, 2007, p. 228). La Corte ha, quindi, precisato che ogni volta che una sanzione abbia una funzione afflittiva s’impone, in primo luogo, la necessità di verificare che il controllo giurisdizionale sull’irrogazione della medesima sia svolto secondo le garanzie previste dalla Convenzione europea dei diritti dell’uomo. Con riferimento al principio di legalità operante in materia sanzionatoria appare, quindi, opportuno ricordare che secondo la citata Corte «si può con­siderare “legge” solo una norma enunciata con una precisione tale da permettere al cittadino di regolare la propria condotta; eventualmente facendo ricorso a consigli chiarificatori, questi deve essere in grado di prevedere, con un grado ragionevole di approssimazione in rapporto alle circostanze del caso, le conseguenze che possono derivare da un atto determinato» (sent. 26 aprile 1979, Sunday Times c. Regno Unito). Se ne ricava, quindi, che anche con riferimento alle sanzioni previste dai decreti n. 471 e n. 472/1997, aventi un’evi­dente funzione afflittiva (v. RIONDATO, Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di Moschetti-Tosi, Padova, 2000, pp. 7-8), dovrebbero ritenersi operanti le garanzie offerte dall’art. 25 Cost. e, segnatamente, quella rinvenibile nella sufficiente determinatezza delle fattispecie illecite.

[62] Sulla matrice penalistica del sistema sanzionatorio amministrativo-tributario si è e­spressa, oltre alla dottrina (ex pluribus: LUPI, Diritto Tributario. Parte generale8, Milano, 2005, p. 280; SANTAMARIA, op. cit., p. 357; RIONDATO, op. cit., p126), anche l’Amministrazione con la Circolare 10 luglio 1998, n. 180/E secondo cui «l’art. 3, comma 133 della legge n. 662/1996 (...) nel fissare i criteri direttivi per il legislatore delegato, ha orientato la propria scelta verso una marcata accentuazione dell’impronta penalistica di alcuni istituti, in modo da avvicinare il più possibile alle figure criminose gli illeciti di natura amministrativa». Più in generale, sull’estrema vicinanza tra le due tipologie di sistemi sanzionatori si veda FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 148.

[63] Incidentalmente può essere rilevato che una questione simile si era posta con riferimento alla formulazione del reato di abuso d’ufficio di cui all’art. 323 c.p., vigente prima delle modifiche recate dall’art. 13, L. 16 luglio 1997, n. 234, in cui la fattispecie tipica risultava così definita: «il pubblico ufficiale o l’incaricato di un pubblico servizio, che, al fine di procurare a sé o ad altri un ingiusto vantaggio non patrimoniale o per arrecare ad altri un danno ingiusto, abusa del suo ufficio, è punito, se il fatto non costituisce più grave reato, con la reclusione fino a due anni». A tale riguardo la dottrina prevalente aveva, infatti, rilevato che «il richiamo al generico concetto di abuso di ufficio, l’unico utilizzato per determinare i contorni della condotta punibile, non era infatti idoneo a fornire alcun indirizzo interpretativo preciso, e consentiva all’autorità giudiziaria di sostituire, con un margine di discrezionalità addirittura quasi più ampio di quello precedente, la propria valutazione dell’imparzialità o dell’opportunità dell’atto a quella compiuta dall’autorità amministrativa» (GROSSO, in Foro it., parte V, col. 329, 1999; in senso conforme, tra gli altri, anche: FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 236; SEMINARA, Il delitto di abuso di ufficio, in Riv. it. dir. proc. pen., n. 2, 1992, p. 562; ARIANO, L’abuso d’ufficio ed il sindacato del giudice penale, in Innovazione e Diritto, n. 1, 2006, p. 49). In tal senso anche la Corte di Cassazione, sez. II pen., 4 dicembre 1997, ha riconosciuto che «il legislatore, peraltro, ristrutturando il delitto di abuso si sforzò di descrivere il fatto punibile con una certa precisione, e ciò al fine di evitare che un’eccessiva genericità della norma penale potesse consentire incursioni dei giudici e, soprattutto, dei pubblici ministeri in settori riservati alla discrezionalità della pubblica amministrazione. Come è ben noto, la riforma del 1990 non produsse gli effetti voluti dai suoi compilatori, ed anzi il reato di abuso, nella prassi, fu dilatato al punto che la paralisi di alcuni importanti settori della pubblica amministrazione è stata attribuita alla sua presenza ed al conseguente incombente rischio di sconfinamenti del giudice penale nella sfera amministrativa. Da tali precedenti storici è nata la riforma del 1997, il cui fine dichiarato è quello di limitare il controllo penale sul­l’attività dei pubblici amministratori entro confini compatibili con il principio costituzionale della divisione dei poteri. Per conseguire tale scopo, il legislatore ha descritto la fattispecie punibile in maniera ancora più precisa che in precedenza, così statuendo». Seppure in ambito assai diverso da quello che ci occupa non può non rilevarsi come, anche in tal caso, a fronte dell’ingresso del vago concetto di “abuso” nella definizione della fattispecie criminosa, sia stata rilevata un’inaccettabile indeterminatezza dell’ipotesi sanzionatoria così definita.

[64] Ex pluribus LUPI, op. ult. cit., p. 105 secondo cui «il problema dell’elusione nasce quando il comportamento del privato non può essere contrastato in via interpretativa, altrimenti la scappatoia si rivela inconsistente, e il comportamento elusivo fallisce». Dello stesso autore si veda anche L’elusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib., 1994, p. 226, nonché Elusione fiscale: modifiche normative e prime sviste interpretative, in Rass. trib., 1995, p. 411; in senso conforme, seppur con alcune cautele, MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario, 2003, Padova, p. 229 secondo cui «se lo strumento interpretativo è applicabile, il contribuente pone in essere non una fattispecie “diversa” da quella prevista dalla norma, ma una fattispecie che continua a ricadere nell’ambito di applicazione di quest’ultima». Peraltro, ad avviso del medesimo autore un eventuale approccio interpretativo all’elusione fiscale risulterebbe ad ogni modo incongruo in quanto – diversamente dalla diversa metodologia fondata sulla categoria della frode alla legge – non consentirebbe di isolare le operazioni a finalità elusiva (MELIS, op. cit., p. 243). Infatti, l’opera dell’interprete non può che considerare la fattispecie astratta definita dalla norma e, quindi, le modalità di applicazione della stessa nella generalità dei casi e non soltanto, quindi, in quelli di natura elusiva. Pertanto, ove le norme fossero da interpretare in chiave antielusiva gli effetti di tale attività – che generalmente si traducono in una lettura restrittiva della norma – potrebbero finire per pregiudicare il trattamento di fattispecie che nulla hanno a che vedere con l’e­lusione fiscale.

[65] Sent., 29 marzo 1993, n. 122.

[66] Se, invece, si muove dalla diversa posizione secondo cui l’art. 37 bis sarebbe una nor­ma sull’interpretazione di norme e che, quindi, la sua applicazione venga a dipendere da un esercizio di tipo ermeneutico fondato sul meccanismo dell’analogia, l’inapplicabilità delle sanzioni risulterebbe giustificata indipendentemente da ogni considerazione sul requisito di determinatezza, essendo sufficiente richiamare il noto divieto di analogia in mala partem o­perante in ambito sanzionatorio (FALSITTA, op. ult. cit., pp. 547-548; MUCCIARELLI, op. cit., p. 449).

[67] Si noti al riguardo che con una recente pronuncia la Corte costituzionale francese (29 dicembre 2013, n. 685, parr. 112-119) ha dichiarato incostituzionale, per violazione del principio di legalità operante in materia di sanzioni, la proposta legislativa di modificare la vigente clausola antielusiva generale, recata dall’art. 64 L del Livre des procédures fiscales, al fine di consentire che la stessa fosse applicabile anche nei casi in cui lo scopo di eludere l’imposta fosse risultato soltanto predominante – e non esclusivo come invece richiede la norma vigente. La Corte costituzionale francese sembra, quindi, aver ricollegato al proposto allargamento delle condizioni di applicazione della clausola antielusiva generale un deterioramento dei confini del corrispondente illecito da elusione fiscale secondo una misura non compatibile con il principio di legalità. Va, infatti, osservato – come meglio precisato in seguito – che la sanzione in commento, prevista dall’art. 1727 del Code Général des Im­pôts, non definisce l’illecito amministrativo da elusione fiscale in modo autonomo, ma mediante un mero rinvio all’art. L 64. È, quindi, evidente che una ridefinizione delle condizioni di applicazione di tale articolo non potrà che tradursi in una immediata ridefinizione dei confini dell’illecito previsto dall’art. 1727 del Code Général des Impôts. La proposta di modifica dell’art. L 64 su cui si è pronunciata la Corte costituzionale francese è contenuta nell’art. 100 del Project de Loi des finances pour 2014 definitivamente approvato dall’Assem­blée Nationale il 19 dicembre 2013.

[68] L’esimente in parola presuppone, infatti, l’esistenza di un errore (scusabile) e, quindi, della possibilità di individuare il comportamento alternativo corretto da cui desumere, appunto, l’erroneità del comportamento tenuto. L’esimente agisce, quindi, sul piano dell’ele­mento psicologico rendendo la violazione non colpevole e, pertanto, incapace di essere colpita da una sanzione (v. LOGOZZO, La obiettiva incertezza della legge nella violazione degli obblighi tributari, in Rass. trib., 1998, pp. 992-993; FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 256). Ove, invece, la norma sia priva del requisito di determinatezza il fatto illecito non risulterebbe ab origine individuabile univocamente, mancando così il parametro di riferimento da cui dedurre il verificarsi di una erronea applicazione della norma alla fattispecie concreta oggetto di considerazione – rendendo, perciò, superfluo il successivo passaggio teso a verificare la scusabilità dell’errore de quo. Secondo parte della dottrina, tuttavia, il ricorso all’esimen­te delle obiettive condizioni di incertezza avrebbe il pregio di non escludere a priori la rilevanza sanzionatoria di quelle condotte elusive particolarmente sfacciate, rispetto alle quali sembrerebbe eccessivo affermare che il contribuente sia rimasto vittima di una formulazio­ne legislativa oscura e capziosa (CORRADO-LUPI, Elusione, sanzioni e obiettive condizioni di incertezza, in Dialoghi trib., n. 8, 2009, p. 521). Sennonché in assenza di norme che prevedano in modo espresso ed inequivocabile la punibilità delle condotte elusive, l’ipotesi appena discussa finisce per tradursi in giudizio di punibilità basato su considerazioni di valore che, seppur condivisibili, consentirebbero al più di dedurre un’antigiuridicità in senso ma­teriale delle condotte in parola e non in senso formale come invece richiesto dal vigente sistema sanzionatorio (v. COEN, L’antigiuridicità, in CAGNAZZO (a cura di), op. cit., pp. 298-300).

[69] Non può però tacersi un indubbio effetto positivo connesso alla distinzione tracciata dalla Corte di Cassazione tra abuso del diritto ed art. 37 bis ai fini sanzionatori. è noto, infatti, che secondo la stessa Corte il principio in commento – diversamente dall’art. 37 bis – avrebbe natura di eccezione rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio (Cass., sez. trib., 21 gennaio 2011, n. 1372; Cass., sez. trib., 11 giugno 2010, n. 11162; Cass., sez. trib., 21 aprile 2010, n. 9476; Cass., sez. trib., 26 febbraio 2010, n. 4737; Cass., sez. un., 28 giugno 2009, n. 15029; Cass., sez. trib., 21 aprile 2008, n. 10257; Cass., sez. trib., 4 aprile 2008, n. 8772; Cass., sez. trib., 17 ottobre 2008, n. 25374; Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30057; Cass., sez. trib., 16 febbraio 2012, n. 2193. Si veda anche CTR Lazio, 18 maggio 2011, n. 64, nonché da ultimo Cass., sez. trib., 19 ottobre 2012, n. 17949 – in particolare il par. 1.2). Pertanto, ove le condotte abusive fossero ritenute suscettibili di essere punite con una sanzione, l’even­tuale applicazione d’ufficio del principio antiabuso comporterebbe – come rilevato dalla dottrina (CORDEIRO GUERRA, op. cit., p. 776) – un chiaro aggiramento delle garanzie procedurali previste dagli artt. 16 e 17, D.Lgs. n. 472/1997. Da questo punto di vista l’irrilevanza sanzionatoria del principio dell’abuso del diritto non può che essere accolta con favore – avendo posto il contribuente al riparo, quantomeno, da questo tipo di discriminazione.

[70] Per un ampio esame, anche da un punto di vista comunitario, dei rapporti tra l’intro­duzione di un principio antielusivo non scritto di carattere generale e l’art. 37 bis si veda, si v. SALVINI, Abuso del diritto, cit., p. 29; LOVISOLO, Il principio di matrice comunitaria dell’abuso del diritto entra nell’ordinamento giuridico italiano: norma antielusiva di chiusura o clausola generale antielusiva? L’evoluzione della giurisprudenza della suprema corte, in Dir. prat. trib., n. 4, 2007, II, p. 735; PISTONE, Il divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario e la sua influenza sulla giurisprudenza tributaria nazionale, in MAISTO (a cura di), op. cit., p. 332 ss.; ZIZZO, L’elusione tra ordinamento nazionale ed ordinamento comunitario, in MAISTO (a cura di), op. cit., p. 68 ss.

[71] Tale circostanza è sottolineata anche in MARINI, Note in tema di elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative, in Riv. trim. dir. trib., n. 2, 2013, p. 340 nonché DELLA VALLE, op. cit., pp. 1123-1124 e p. 1130.

[72] CTP Milano 21 febbraio 2011, n. 54, nonché MARONGIU, Abuso del Diritto, Poteri di Accertamento e principio di Legalità, in Corr. trib., n. 44, 2009, p. 3633.

[73] ZIZZO, L’abuso dell’abuso del diritto, in GT-Riv. giur. trib., n. 6, 2008, p. 465. Per una prospettiva internazionale si veda RUIZ-ALMENDRAL, Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?, in Intertax, n. 33, 2005, pp. 563-564.

[74] Sui rapporti tra contraddittorio, abuso del diritto e sanzioni si veda anche BASILAVECCHIA, Metodi di accertamento, cit., pp. 1113-1114. L’Autore pone l’accento sul fatto che se l’abuso del diritto va inteso nei termini di un principio direttamente operante nei confronti del contribuente, tanto che deve considerarsi infedele la dichiarazione che non risulti adeguata rispetto all’idea di una tassazione “standard” – cioè computata al netto degli escamotage elusivi –, allora, vista la delicatezza ed opinabilità di un’obbligazione dichiarativa così configurata, l’accertamento fondato sull’abuso del diritto dovrebbe necessariamente seguire un procedimento che renda possibile, da un lato, una preventiva conoscenza delle valutazioni del Fisco e, dall’altro, un effettivo contradditorio preventivo tra quest’ultimo ed il contribuente. Da questo punto di vista anche l’attuale art. 37 bis potrebbe rivelarsi fonte di criticità sul piano sanzionatorio. L’Autore osserva, infatti, che l’attuale sistema di interpello non consente in tempi rapidi di conoscere l’opinione del Fisco sulla valenza elusiva di talune operazioni. Il contribuente risulterebbe così esposto alla necessità di presenterà una dichiarazione potenzialmente infedele oppure, nel dubbio, di procedere ad una sorta di “ravvedimento operoso” in sede di dichiarazione che smentisca la pianificazione fiscale attuata mediante negozi civilisticamente validi. Una siffatta ipotesi di ravvedimento potrebbe, tuttavia, non essere risolutiva visto che, come osservato da altra autorevole dottrina, «può presentarsi infatti molto difficile – se non in certi casi addirittura impossibile – per il contribuente individuare, in sede di dichiarazione, la disciplina alternativa che l’ufficio stesso potrebbe andare ad applicare in sede di accertamento» (GALLO, Rilevanza penale, cit., p. 328).

[75] Ipotesi che, peraltro, non pare meramente teorica, se solo si considerano alcune recenti pronunce di merito – giustamente risolte in favore del contribuente – riguardanti casi in cui l’Ufficio aveva applicato il principio dell’abuso del diritto senza rispettare le garanzie procedimentali previste dall’art. 37 bis in favore del contribuente. Sul punto si veda CTP Genova, 24 gennaio 2011, n. 2; CTP Livorno, 25 settembre 2008, n. 165; CTP Modena, 8 febbraio 2006, n. 188; CTR Lombardia, 31 marzo 2009, n. 30; CTP Milano, 21 febbraio 2011, n. 54. A tale riguardo si veda anche SALVINI, La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell’accertamento, in Corr. trib., 2009, p. 3573 nonché BASILAVECCHIA, Per l’ef­fettività del contraddittorio, in Corr. trib., n. 29, 2009, p. 2369 e MARONGIU, op. cit., p. 3633.

[76] Visto che si dovrebbe ammettere il potere dell’Amministrazione di rinunciare in via meramente dispositiva all’irrogazione di una sanzione sulla base di un arbitraggio tra gli ef­fetti della sua applicazione e la possibilità di eludere le garanzie procedimentali disposte dal­l’art. 37 bis. Sennonché essendo le sanzioni amministrative definite dal D.Lgs. n. 471/1997 di espressa valenza punitiva (e non ripristinatoria) non pare possa ammettersi alcuna discrezionalità quanto alla loro irrogazione (v. TAR Lazio, 3 marzo 2005, n. 1641).

[77] A tale riguardo si ritiene opportuno segnalare che una simile questione è stata affrontata dalla Francia in seguito alla riforma dell’art. 64 del Livre des procédures fiscales. Infatti, nel vigore della precedente formulazione della predetta norma antielusiva generale, in cui risultava assente il riferimento alla categoria dell’abuso del diritto, elaborata ed applicata invece dalla giurisprudenza, la sanzione pecuniaria prevista dall’art. 1729 del Code Général des Impots risultava applicabile soltanto con riferimento alle condotte individuabili ai sensi dell’art. 64, ma non del principio antiabuso. Così, anche in questo caso, la medesima fattispecie elusiva poteva arbitrariamente essere sottratta oppure inclusa nel campo di applicazione dell’art. 1729 a seconda del tipo di qualificazione a cui veniva ricondotta. Tuttavia, con la riforma dell’art. 64 ad opera dall’art. 35, L. 30 dicembre 2008, n. 1443 la questione è stata definitivamente risolta atteso che il concetto di abuso del diritto risulta ora espressamente richiamato nel testo della norma antielusiva generale nonché, per implicazione, dell’art. 1729. Sul punto si veda LIPRINO, L’abuso di diritto in materia fiscale nell’esperienza francese, in Rass. trib., n. 2, 2009, p. 445 – si veda in particolare par. 7. In tal senso, vi sarebbe un valido precedente a supporto dell’opportunità di un preciso intervento da parte del legislatore nazionale da cui discenda l’unificazione anche sotto il profilo sanzionatorio dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale ex art. 37 bis.

[78] Sul punto ARNOLD, A Comparision of Statutory General Anti-Avoidance Rules and Judicial Anti-Avoidance Doctrines as a Means of Controlling Tax Avoidance: Which is Better (What would John Tiley think?)Comparative Perspectives on Revenue Law. Essays in Honour of John Tiley, Cambridge, 2008, p. 18.

[79] V. LUNGHINI, op. cit., p. 669.

[80] Sono, tuttavia, sorti dubbi sull’ambito di tale previsione – ossia se debba intendersi riferita anche alle sanzioni penali. Sul punto PALAO TABOADA, La Aplicación de Las Normas Tributarias Y la Elusión Fiscal, Valladolid, 2009, p. 188 ss.

[81] Sul punto si veda il documento rilasciato in data 11 marzo 2011 dall’Amministrazio­ne finanziaria britannica denominato Tackling tax avoidance (in particolare p. 9) nonché il report finale Tax Avoidance: a General Anti-Avoidance Rule (GAAR) – background history, p. 13, pubblicato dalla House of Commons il 3 maggio 2012.

[82] Per la clausola antielusiva canadese si veda l’art. 245, Part XVI, Income Tax Act, 1985 nonché l’art. 274, Subdivision C, Division VII, Excise Tax Act, 1985; per quella sudafricana si vedano gli artt. da 80A a 80L, Income Tax Act, 1962; per quella australiana gli artt. da 177A a 177G, Part IV A, Income Tax Assesment Act,1936 nonché, con riferimento alla sale tax ivi vigente, agli artt. da 165.5 a 165.65, A New Tax System (Good and Service Tax) Act 1999; per la Nuova Zelanda si veda l’art. BG1 e YA1, Income Tax Act 2007. Per un’analisi comparativa delle clausole antielusive presenti nei citati ordinamenti si vedano ex multis: MCMECHAN, Economic Substance and Tax Avoidance: an International Perspective, Toronto, 2013; KUJINGA, The Misuse or Abuse Analysis in Terms of the South African General Anti Avoidance Rule – Lessons from Canada, in Comparative and International Law Journal of Southern Africa, n. 45, 2012, p. 42; COOPER, International Experience with General Anti-Avoidance rules, in SMU Law Review, n. 54, 2001, p. 97, nonché in una prospettiva estesa anche ad altri ordinamenti: BROWN, A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance, New York, 2011; PICKUP, In Relation to General Anti-Avoidance Provisions: A Comparative Study of the Legal Frameworks Used by Different Countries to Protect Their Tax Revenues, in FREEDMAN, Beyond Boundaries Developing Approaches to Tax Avoidance and Tax Risk Management, Oxford, 2008, p. 9 ss.

[83] Per l’Australia si vedano gli artt. da 284-145 a 284-160 contenuti nella Subdivision 284-C “Penalties relating to schemes” del Taxation Administration Act, 1953. Per la Nuova Zelanda l’art. 141B “Unacceptable tax position”, comma 7, lett. b), del Tax Administration Act, 1994. In entrambe le normative citate le sanzioni previste risultano irrogabili quale conseguenza dell’applicazione della clausola antielusiva generale. Va però segnalato che entrambi i Paesi in commento prevedono un ulteriore e specifico regime sanzionatorio applicabile in capo ai “promotori” di schemi elusivi (ossia qualsiasi soggetto che, a vario titolo, risulti significativamente coinvolto nell’offerta a terzi di tali schemi). Sul punto si vedano gli artt. 141EB e 141EC dell’Administration Tax Act del 1994 per quanto riguarda la Nuova Zelanda e le disposizioni contenute nella Division 290 del Taxation Administration Act del 1953 con riferimento all’Australia. Tuttavia, i regimi sanzionatori in commento non intervengono a protezione di un preesistente obbligo di segnalazione al Fisco delle operazioni “promosse” qualificabili come potenzialmente elusive, ma si basano su una particolare ipotesi di concorso di taluni soggetti nella realizzazione di una fattispecie elusiva accertata in capo al contribuente ai sensi della clausola antielusiva generale (v. TOOMA, Legislating Against Tax Avoidance, Amsterdam, 2008, p. 4 nonché TOOMA, New Tax Laws to Deter Promoters of Tax Exploitation Schemes, in Journal of the Australasian Tax Teachers Association, n. 2, 2006, p. 169).

[84] Ci si riferisce alla recente introduzione dell’art. 237.3 dell’Income Tax Act in base al quale viene previsto uno specifico obbligo di comunicazione al Fisco delle operazione potenzialmente elusive ai sensi dell’art. 245 dell’Income tax Act. A tale riguardo val la pena segnalare che i “promotori” di schemi elusivi sono poi soggetti ad uno specifico ed ulteriore regime sanzionatorio previsto dall’art. 163.2 “Misrepresentation of a Tax Matter by a Third Party” dell’Income Tax Act, 1985 nonché dall’art. 237.1 dell’Income tax act. In particolare, l’art. 163.2 prevede una sanzione pecuniaria in capo al promotore di un’operazione, nonché al soggetto che prepara la relativa dichiarazione fiscale, qualora detta operazione sia stata promossa sulla base di assunzioni non corrette o non supportate in merito ai vantaggi fiscali prospettati (TOOMA, Legislating Against Tax Avoidance, cit., p. 211). Sul punto la Information Circular dell’8 settembre 2001, n. IC 01-1 emessa dal Canada Customs and Revenue Agency, ha precisato quanto segue: «the penalties are not intended to apply to arrangements by reason only of a determination that they are subject to the application of the general anti-avoidance rule (GAAR). The GAAR applies only if an arrangement is otherwise technically effective. This means that the particular filing position is based on true statements rather than false statements. Thus, the penalties cannot apply. However, if a person takes a filing position contrary to well-settled jurisprudence on an identical issue, the third-party civil penalties would be considered» (par. 77). Quindi, come osservato dalla dottrina, il regime sanzionatorio in commento, ancorché applicabile anche con riferimento alle violazioni della general anti-avoi­dance rule, non ha, come suo presupposto specifico, l’applicazione di tale norma – ossia l’art. 245 dell’Income Tax Act (TOOMA, New Tax Laws, cit., p. 171). Similmente il citato art. 237.1, che impone ai promoters di tax shelters specifici obblighi di segnalazione al Fisco, sia con riferimento alle operazioni promosse che ai soggetti coinvolti, non ha come suo presupposto l’applicazione dell’art. 245, ma la predisposizione o realizzazione di un “tax shelter” così come definiti dallo stesso art. 237.1 dell’Income tax Act (v. MACARTHUR, Canada, in BROWN, opcit., pp. 95-96) – sebbene la valenza elusiva del tax shelter non possa che essere poi accertata ai sensi dell’art. 245 (TOOMA, Legislating Against Tax Avoidance, cit.,pp. 211-212). In conclusione, il complessivo regime sanzionatorio presente in Canada prevede le seguenti sanzioni: (1) in capo ai promotori di schemi potenzialmente elusivi consigliati sulla base di assunzioni false o irragionevoli (art. 163.2); (2) in capo ai promotori di “tax-shelter” con riferimenti ai casi di mancata segnalazione degli stessi al Fisco (art. 237.1); (3) in capo ai promotori, contribuenti ed altri soggetti coinvolti nell’interesse di quest’ultimo, in merito alla mancata comunicazione di schemi potenzialmente elusivi ai sensi dell’art. 245 – ossia della clausola antielusiva generale (art. 237.3).

[85] Si vedano al riguardo gli art. da 80M a 80T dell’Income Tax Act, 1962 recanti la cosiddetta disciplina del “reportable arrangement” sostituita, a partire dal 1° ottobre 2012, dalla più severa disciplina – in termini di ammontare delle pene pecuniarie comminabili – recata dagli artt. da 34 a 37 e 212 del Tax Administration Act, 2011.

[86] Un simile regime è, peraltro, attualmente esistente in Gran Bretagna ed è stato introdotto dal Finance Act, 2004, Parte 7 (artt. 306-319). Sul punto si veda il documento rilasciato dall’Amministrazione finanziaria Disclosure of Tax Avoidance Schemes, 23 ottobre 2012 nonché EDEN, United Kingdome, in BROWN, op. cit., pp. 330-334; TILEY, The Avoidance Problem, in FREEDMAN, op. cit., pp. 75-76. In un’ottica comparativa con altri ordinamenti si veda TOOMA, op. ultcit. Sulla possibilità di utilizzare una tale impostazione quale alternativa al­l’introduzione di una clausola antielusiva generale si veda RUITZ-ALMENDRAL, El fraude a la ley tributaria a examen: los problemas de la aplicación práctica de la norma general anti-fraude del artículo 15 de la LGT a los ámbitos nacional y comunitario, Pamplona, 2006, p. 106 ss.

[87] All’interno dell’ordinamento nazionale una tale impostazione potrebbe ritenersi giustificata a partire dal principio di collaborazione e buona fede tra Fisco e contribuente oggetto di espressa codificazione ai sensi dell’art. 10, L. 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente).

[88] Anzi, una tale ipotesi sembrerebbe presentarsi come il naturale complemento di una visione “procedimentalizzata” delle contestazioni antielusive. Infatti, la sanzione appena considerata risulterebbe del tutto svincolata da ogni questione in merito alla fedeltà (ovvero infedeltà) delle dichiarazioni dei redditi in cui sono stati trasfusi gli effetti delle operazioni elusive realizzate.

[89] Per un’analisi generale dell’approccio seguito in Francia si veda LIPRINO, op. cit., p. 445; GUTMANN, France, in BROWN, op. cit., p. 131, nonché del medesimo autore Towards a “Criminalization” of Tax Law: The French Approach, in European Taxation, n. 7, 2011, p. 274.

[90] Si noti, peraltro, che ai sensi del comma 2 dell’art. 64 A del Livre des procédures fiscales il contribuente, in caso di disaccordo con il Fisco, ha la facoltà di rivolgersi ad un apposito Comitato per l’abuso del diritto il cui parere favorevole al contribuente, se disatteso dall’Amministrazione, comporta l’inversione dell’onere della prova in capo a quest’ultima. Pertanto, anche da un punto di vista procedimentale, l’irrogazione della predetta sanzione verrebbe ad essere disposta solo dopo un attenta verifica e valutazione del caso concreto. Un tal approccio potrebbe, quindi, ritenersi idoneo a fugare, o quanto meno attenuare, anche le perplessità di chi intravede della rilevanza sanzionatoria delle clausole antielusive generali il rischio che le stesse siano utilizzate in chiave aggressiva e non meramente difensiva da parte del Fisco. Tali perplessità sono state, ad esempio, sollevate in un recente studio (AARONSON, A Study to Consider Whether a General Anti-Avoidance Rule Should be Introduced into the UK Tax System, 2011) commissionato dall’amministrazione finanziaria del Regno Unito per valutare l’opportunità di introdurre una norma antielusiva generale – poi effettivamente varata con il Finance Act, 2013 (art. 206 ss.).

[91] Nonché di conformità all’orientamento della Corte di Giustizia Europea secondo cui ai fini dell’integrazione di una fattispecie elusivo-abusiva, i connessi profili soggettivi devono ritenersi soddisfatti anche nel caso in cui lo scopo fiscale perseguito non sia esclusivo, ma soltanto prevalente rispetto agli altri scopo cui l’operazione realizzata risulta diretta (sent. 21 febbraio 2008, Part Service, causa C-425/06). Peraltro, tale impostazione è stata accolta anche dalla Commissione Europea che, con la raccomandazione del 6 dicembre 2012, C(2012)8806, sulla pianificazione fiscale aggressiva ha esortato gli Stati membri ad adottare una clausola antiabuso generale fondata, inter alia, sul concetto di “costruzione di puro artificio”. Tale concetto viene così definito al par. 4.2 della predetta raccomandazione «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata». Sul punto la Commissione precisa, altresì, che «ai fini del punto 4.2, una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso». Da questo punto di vista, quindi, lo scopo di conseguire un risparmio fiscale viene ad assumere rilevanza non solo quando è esclusivo ma anche quando, concorrendo con altri scopi, risulti comunque quello prevalente.

[92] Le conseguenze estreme di un tale approccio sono ravvisabili nella posizione di chi ritiene che l’elusione fiscale possa assumere rilevanza sul piano punitivo soltanto ove trasformata in evasione a tutti gli effetti mediante norme antielusive speciali. Al riguardo si veda LUNGHINI, op. cit., pp. 669-670.

[93] Sotto questo profilo la fattispecie sanzionatoria verrebbe a configurarsi secondo un modulo giuridico maggiormente coerente con l’impostazione di fondo alla base del vigente sistema sanzionatorio tributario, soprattutto di tipo penale. Si deve, infatti, ricordare che nell’introdurre l’attuale sistema penal tributario il Legislatore, con il decreto n. 74/2000, ha inteso definire le fattispecie illecite in modo autonomo rispetto a quelle impositive, limitando il più possibile l’utilizzo della tecnica del rinvio alle disposizioni tributarie sostanziali quale espediente per la definizione della fattispecie criminosa. Come rilevato dalla dottrina tale impostazione è imputabile alla volontà di sottrarre l’accertamento di una violazione penale alla complessa e mutevole, nonché spesso incerta, legislazione fiscale (SANTAMARIA, op. cit., p. 54).

[94] A tale riguardo si potrebbe considerare l’ipotesi di ricollegare tali elementi specializzanti della fattispecie illecita alla predisposizione e realizzazione di quelle “costruzioni di puro artificio” alla cui presenza, come noto, la Corte di Giustizia UE ha storicamente legato l’integrazione di una condotta abusiva. Si vedano, al riguardo, le seguenti sentenze: C-311/08 Société de Gestion Industrielle, 21 gennaio 2010, C-182/08 Glaxo Wellcome, 17 settembre 2009, C-347/04 Rewe Zentralfinanz, 29 marzo 2007, C-231/05 Oy AA, 18 luglio 2007, C-201/05 The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation,  23 aprile 2008 e C-196/04 Cadbury Schweppes, 12 settembre 2006, C-446/03 Marks & Spencer, 13 dicembre 2005, C-324/00 Lankhorst-Hohorst, 12 dicembre 2002. Per un commento si rinvia a LANG, Cadbury Schweppes’Line of Case Law from the Member States’Perspective, in FERIA-VOGENAUER (a cura di), Prohibition of Abuse of Law. A New General Principle of UE Law?, Oxford, 2011 p. 435. Muovendo da questa prospettiva il Legislatore potrebbe, quindi, arricchire la fattispecie illecita da elusione fiscale indicando non soltanto gli elementi tipo delle costruzioni di puro artificio ma, selezionando, tra questi, quelli rivelatori di una condotta elusiva particolarmente grave e, pertanto, meritevole di essere punita anche sotto il profilo penale. Naturalmente tale compito dovrebbe essere svolto evitando di confondere, attraverso il concetto di “costruzioni di puro artificio”, l’elusione fiscale con la simulazione e, quindi, con l’evasione (v. SALVINI, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale, cit., p. 3098 e p. 3101). C’è da chiedersi, tuttavia, se proseguendo lungo questa linea la sanzione così definite debba essere o meno sganciata dal concetto di infedeltà della dichiarazione per essere, invece, definita su basi distinte e recuperando – in netta controtendenza con l’at­tuale impostazione assunta con il D.Lgs. n. 74/2000 – la rilevanza dei fatti e comportamenti prodromici a quelli evasivi. Sul punto si veda BASILAVECCHIA, Presupposti ed effetti della sanzionabilità dell’elusione, in Dir. prat. trib., n. 4, 2012, I, pp. 801-802. Ulteriori dubbi sulla possibilità di utilizzare la tradizionale sanzione per dichiarazione infedele possono essere rinvenuti in GALLO, Rilevanza penale, cit., p. 328 secondo cui, come già citato, «può presentarsi infatti molto difficile – se non in certi casi addirittura impossibile – per il contribuente individuare, in sede di dichiarazione, la disciplina alternativa che l’ufficio stesso potrebbe andare ad applicare in sede di accertamento». Da questo punto di vista una eventuale sanzione per dichiarazione infedele potrebbe ritenersi inadeguata in quanto incapace di essere evitata in anticipo da parte del contribuente. Per tale ragione ove si ritenesse di seguire la strada della sanzione per dichiarazione infedele il rapporto tra Fisco e contribuente dovrebbe essere ulteriormente rafforzato non solo sul piano del contraddittorio preventivo, ma anche sotto il profilo delle forme di conoscenza anticipata da parte del contribuente dei giudizi di “elusività” dell’Amministrazione finanziaria (BASILAVECCHIA, Metodi di accertamento, cit., p. 1107, pp. 1113-1114). Diversamente il contribuente potrebbe sentirsi obbligato a scegliere la via fiscale più onerosa tra quelle disponibili in modo da porsi con maggior certezza al sicuro dalla predetta sanzione. Merita, inoltre, di essere ricordato che ad avviso di altra dottrina, ove la condotta elusiva venga a perpetrarsi mediante l’utilizzo di un artificio – come potrebbe accadere nel caso dell’utilizzo di costruzioni artificiali particolarmente sofisticate –, la sanzione applicabile dovrebbe essere non quella per la dichiarazione infedele (art. 4) ma quella prevista per la dichiarazione fraudolenta (art. 3) dal D.Lgs. n. 74/2000 (PEZZUTO, L’esclusione della punibilità in caso di adeguamento al parere del comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, in MUSCO (a cura di), opcit., p. 458).

[95] L’utilizzo dei regimi di disclosure quali mezzi di contrasto alle condotte elusive è stato, peraltro, espressamente considerato anche dall’OCSE nel documento Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 7, p. 49 e p. 85 (si veda anche il precedente Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure, 2011).


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