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La rilevabilità d'ufficio dell'abuso del diritto tra regole processuali e garanzie di difesa del contribuente

Alberto Marcheselli

La Corte di cassazione afferma che l’abuso del diritto è rilevabile d’ufficio in giudizio, purché sia garantito alle parti il diritto di contraddire sul punto. Il fondamento di tale rilevabilità appare alquanto malfermo, non potendosi essa desumere in modo convincente né dal diritto comunitario o dall’art. 53 Cost., né dal regime delle eccezioni nel processo (art. 112 c.p.c.), né dalla pretesa, ma non rilevante, rilevabilità d’ufficio della nullità dei contratti (art. 1421 c.c.). Né, salvi casi eccezionali, tale rilevabilità sembra potersi desumere dalla spettanza al giudice di poteri qualificatori della fattispecie oggetto del giudizio.

Quanto al contenuto del diritto al contraddittorio sulla questione rilevata d’uf­fi­cio, essa deve sempre consentire il pieno esercizio del diritto di difesa. Nel caso di rilievo in sede di legittimità, esso implica di regola iniziative istruttorie e valutazioni di fatto incompatibili con le caratteristiche del giudizio di cassazione.

PAROLE CHIAVE: processo tributario - abuso del diritto - garanzie del contribuente - eccezioni - rilievo d

The 'abuse of law' exception raised by the court ex officio between procedural rules and taxpayer's rights protection

The Italian Supreme Court considers that the abuse of law is liable to be raised by the court ex officio, provided that the parties have the right to reply on that issue. The grounding of this characteristic is quite unclear, since it cannot be implied from EU law nor from Art. 53 of the Constitution, nor from the procedural rules on exceptions (Art. 112 Civil Procedure Code), nor from the alleged – but not relevant – contract’s voidness exception raised by the court ex officio (Art. 1421 Civil Code). Similarly, apart from exceptional cases, issues that may be raised by the court cannot be implied from the attribution of the judge of qualification powers of the case discussed in the proceedings.

In relation to the principle of hearing both sides on the issue raised by the court, it shall always be permitted the full exercise of the right of defence. In the case the issue is raised by the Supreme Court, it usually implies pre-trial initiatives and evaluations that are in contrast with the characteristics of the proceedings before the Supreme Court itself.

Keywordstax proceedings, abuse of right, taxpayers safeguards, exceptions, issues raised by the court ex officio

Cass., sez. V, 19 ottobre 2012, n. 17949 – Pres. Merone, Rel. Virgilio

Processo tributario – Abuso del diritto – Rilevabilità d'ufficio – Sussiste – Obbligo di preventiva attivazione del contraddittorio sulla questione – Sussiste – Conseguenze della omissione – Nullità della sentenza

(omissis)

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia la violazione degli artt. 24 e 111 Cost., e dell’art. 183 c.p.c., comma 4, e art. 112 c.p.c.

Censura in primo luogo la sentenza impugnata per avere il giudice d’appello posto a fondamento della decisione una questione – consistente nella configurabilità nella fattispecie di una forma di abuso del diritto – rilevata d’ufficio, in quanto non prospettata nell’avviso di rettifica né mai discussa nel corso dei giudizi di merito, senza sottoporre la stessa al contraddittorio delle parti, così impedendo alla ricorrente di interloquire sul punto, sia sul piano fattuale che su quello giuridico, in violazione del diritto di difesa e del principio del giusto processo, oltre che dell’espressa previsione di cui al citato art. 183 c.p.c., comma 4.

Rileva, poi, che il giudice a quo ha violato anche i confini del giudizio a lui sottoposto, quali segnati dal fondamento e dall’entità della pretesa tributaria fatta valere nell’atto impositivo, avendo finito per censurare e “sanzionare”, attraverso il riscontro dell’abuso del diritto, non già l’omessa fatturazione (unicamente contestata nell’avviso di rettifica), bensì, come già il primo giudice, il diverso addebito della doppia detrazione d’imposta.

1.2. La prima doglianza è fondata.

Va, innanzitutto, ribadito il consolidato principio della giurisprudenza di questa Corte (che, del resto, la stessa ricorrente non contesta) secondo il quale la diretta derivazione comunitaria, quanto ai tributi armonizzati, e, comunque, costituzionale (art. 53), per quelli non armonizzati, del principio di divieto di abuso del diritto – secondo il quale il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale – comporta la sua applicazione d’ufficio da parte del giudice tributario, a prescindere da un qualsiasi richiamo da parte dell’amministrazione, sulla base dei fatti acquisiti al processo (Cass., Sez. un., n. 30055 del 2008, nonché, da ult., Cass. n. 7393 del 2012).

Ora, non v’è dubbio che ciò nella fattispecie sia avvenuto.

Il giudice d’appello, infatti, a fronte di una pretesa tributaria basata sulla violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, per avere la contribuente Europa TV s.p.a. omesso di fatturare il rimborso di costi di sponsorizzazione da essa sostenuti in qualità di mandataria senza rappresentanza della Atena Servizi s.p.a. (appartenente al medesimo gruppo), ha ritenuto – come in parte già detto in narrativa – di procedere ad una “considerazione globale del contesto nel quale è maturata la vicenda”, valutando “se il comportamento complessivo dell’appellante, considerato congiuntamente a quello di Atena Servizi, abbia potuto determinare la conseguenza che l’obbligo di fatturazione non venisse ad esistenza”: ed ha concluso nel senso che la condotta della Europa TV “non trova altra spiegazione che quella di conseguire un risparmio fiscale”, poiché, non risultando che essa “abbia mai richiesto, né tanto meno sollecitato, ad Atena Servizi la restituzione della quota di corrispettivo versato a Juventus FC per la sponsorizzazione”, il suo comportamento “trova – sino a prova contraria che non è stata offerta, né chiesto di offrire – la sua unica giustificazione con la volontà di non far sorgere l’obbligo di fatturazione, a sua volta prodromico alla regolarizzazione dell’imposta annuale”.

Si è, quindi, chiaramente in presenza dell’applicazione ex officio del principio di divieto di abuso del diritto, tema che non era stato, neanche implicitamente, allegato dall’amministrazione nell’atto impositivo, né, in ogni caso, era entrato a far parte del dibattito processuale. Inoltre, la questione non può considerarsi di puro diritto, implicando, come emerge espressamente dalla sentenza impugnata, anche profili fattuali (e la ricorrente ha indicato le circostanze e le argomentazioni che avrebbe potuto dedurre per contestare la tesi del giudice).

Ne consegue, in definitiva, la nullità della sentenza, in virtù del principio secondo il quale l’omessa indicazione alle parti, ad opera del giudice, di una questione di fatto, ovvero mista di fatto e diritto, rilevata d’ufficio, sulla quale si fondi la decisione, comporta la nullità della sentenza (c.d. “della terza via”, o “a sorpresa”) per violazione del diritto di difesa delle parti, private dell’esercizio del contraddittorio e delle connesse facoltà di modificare domande ed eccezioni, allegare fatti nuovi e formulare richieste istruttorie sulla questione decisiva ai fini della deliberazione, allorché la parte che se ne dolga prospetti in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddi ttorio sulla predetta questione fosse stato tempestivamente attivato (Cass., Sez. un., n. 20935 del 2009, nonché Cass. nn. 10062 del 2010, 9591 e 17495 del 2011). Il principio, direttamente ricavabile dagli artt. 24 e 111 Cost., e già recepito nell’art. 183 c.p.c., comma 4, e art. 384 c.p.c., comma 3, ha poi assunto portata generale (anche “topograficamente”) con l’art. 101c.p.c., comma 2, comma aggiunto dalla L. n. 69 del 2009, art. 45.

1.3. Il secondo profilo di censura è infondato nei sensi di seguito precisati.

È stato più volte affermato da questa Corte che i poteri del giudice tributario sono necessariamente limitati al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere dal­l’amministrazione finanziaria con l’atto impositivo, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso enunciati, il che vuoi dire che l’erario aziona una specifica pretesa impositiva – e cioè accerta un determinato debito tributario in capo al contribuente e ne richiede il pagamento – e il processo che nasce dall’impugnativa dell’atto autoritativo è delimitato nei suoi confini, da un lato, dalla pretesa tributaria, nel senso che il fondamento e l’entità di questa non possono avere latitudine diversa da quanto dedotto nell’atto impositivo, e, dall’altro, dai motivi specifici dedotti nel ricorso introduttivo dal contribuente (Cass., Sez. un., n. 30055 del 2008, cit., nonché, tra le altre, Cass. nn. 4334 del 2002, 20516 del 2006, 17119 del 2007, 6620 del 2009).

Ciò posto, la sentenza impugnata, ad avviso del Collegio, non ha violato il richiamato principio, dovendo essere interpretata nel senso che, secondo il giudice d’ap­pello, la rilevata condotta “abusiva” della contribuente sarebbe consistita nell’evi­tare l’insorgenza sine die dell’obbligo di fatturazione, la cui violazione costituisce l’uni­co oggetto della pretesa tributaria azionata con l’atto impugnato (come del resto lo stesso giudice a quo ha espressamente premesso, nel ritenere fondato il relativo motivo d’appello), e dovendo, pertanto, considerarsi il rilievo del benefìcio della doppia detrazione d’imposta come mero riferimento ad un effetto ulteriore e conseguenziale alla violazione contestata, ma ad essa estraneo.

2. I restanti motivi di ricorso, attinenti al merito della controversia, restano assorbiti.

3. In conclusione, va accolto, nel limiti e nei sensi sopra specificati, il primo motivo, assorbiti gli altri; la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio, la quale procederà a nuovo esame della controversia uniformandosi ai principi enunciati, oltre a provvedere in ordine alle spese anche del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione e dichiara assorbiti i restanti.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio.

Così deciso in Roma, il 20 giugno 2012.

Depositato in Cancelleria il 19 ottobre 2012

La rilevabilità d’ufficio dell’abuso del diritto tra regole processuali e garanzie di difesa del contribuente

SOMMARIO:

1. Premessa. – 2. Il contraddittorio sulle questioni rilevate d’ufficio. – 3. L’eccezione di omesso contraddittorio. – 4. Le conseguenze della omissione del contraddittorio. – 5. Il rilievo d’ufficio dell’abuso e le sue possibili giustificazioni. – 6. Quando, in concreto, l’abuso è rilevabile d’ufficio?

1. Premessa

La sentenza in rassegna formula alcuni interessanti principi in materia di rilevabilità d’ufficio dell’abuso del diritto nel processo tributario.

Il ragionamento della Corte è scandito nei seguenti passaggi:

a) ove il giudice ritenga di rilevare d’ufficio una questione non dibattuta tra le parti ha il dovere, a pena di nullità della sentenza, di provocare la discussione tra di esse, assegnando congruo termine per l’esercizio del diritto di difesa;

b) la sussistenza di una fattispecie di abuso del diritto può essere rilevata d’ufficio;

c) nel processo tributario il fondamento della pretesa tributaria non può essere diverso da quello del Provvedimento impugnato e i fatti da valutare sono esclusivamente quelli di cui a tale Provvedimento, nei limiti dei motivi di impugnazione del ricorrente;

d) nella specifica fattispecie della controversia, tale indebito allargamento non sarebbe avvenuto.

Ciascuno dei passaggi predetti può essere qui brevemente ripercorso e analizzato.

2. Il contraddittorio sulle questioni rilevate d’ufficio

Il primo passaggio, in effetti, appare ormai pacifico.

Ammesso che, nei limiti concessi dall’ordinamento, il giudice possa decidere la controversia esaminando una questione che egli rileva d’ufficio, le parti hanno il diritto di “dire la loro” su di essa. Lo strumento processuale di attuazione del diritto di difesa, in questi casi, è l’invito del giudice a che esse formulino le loro osservazioni sul punto, e si attua attraverso la “indicazione” della questione e la concessione di un termine per interloquire.

Di tale principio, nel codice di procedura civile, si ritrova una formulazione generale all’art. 101, comma 2: «Se ritiene di porre a fondamento della decisione una questione rilevata d’ufficio, il giudice riserva la decisione, assegnando alle parti, a pena di nullità, un termine, non inferiore a venti e non superiore a quaranta giorni dalla comunicazione, per il deposito in cancelleria di memorie contenenti osservazioni sulla medesima questione». E, sempre nel codice civile, di tale principio si trovano due applicazioni particolari nell’art. 183, comma 4, e 384, comma 3, quanto, rispettivamente, al giudizio di primo grado e al giudizio di cassazione.

Tali principi sono espressione della concezione più moderna del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. e del principio del giusto processo di cui all’art. 111 Cost., con i connessi diritti all’esercizio del contraddittorio e di modificare domande ed eccezioni, allegare fatti nuovi e formulare richieste istruttorie sulla questione decisiva ai fini della deliberazione.

Tali regole, implicitamente e apprezzabilmente assume la Corte, si applicano anche al processo tributario. Ciò, sia in virtù della regola generale di cui all’art. 1. D.Lgs. n. 546/1992 (che prevede la applicazione delle norme processualcivilistiche al processo tributario, in assenza di speciale disciplina). Sia, è da ritenere, sulla base di una interpretazione costituzionalmente orientata delle regole processuali. Se il diritto di difesa e il giusto processo hanno come contenuto concreto il diritto di interloquire sulle questioni rilevabili d’ufficio e il processo tributario deve rispettare i principi costituzionali, tale diritto va riconosciuto anche a contribuente e Amministrazione davanti al giudice tributario.

Per questa parte la motivazione della sentenza si presta, a nostro modestissimo avviso, a una piena adesione.

3. L’eccezione di omesso contraddittorio

È, semmai, interessante soffermarsi sul contenuto necessario della eccezione di difetto di contraddittorio sulla questione rilevata d’ufficio, e sui relativi effetti.

Il primo quesito è se sia sufficiente allegare l’omissione del contraddittorio, quale vizio formale.

Il secondo, quale sia la conseguenza processuale della accertata lesione del diritto di difesa.

Sul primo aspetto, secondo la Corte, la parte che intenda farla valere non potrebbe limitarsi a denunciare l’omissione, in quanto tale. La Corte richiede, infatti, una specifica e ulteriore allegazione: quella delle ragioni e difese concrete che essa avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio sulla questione fosse stato tempestivamente attivato [1].

Ne consegue un interessante problema, concettuale e pratico.

Posto che l’eccezione di omesso contraddittorio non è vittoriosa se si limita a denunciare l’omissione, ma deve allegare una concreta lesione alle ragioni difensive, in cosa deve consistere tale lesione? È evidente che, ove essa dovesse consistere nella puntuale dimostrazione che il giudice, avendo rilevato la questione d’ufficio, non ha tenuto conto di altri elementi effettivamente sussistenti e decisivi, la violazione del contraddittorio potrebbe sembrare avere una rilevanza limitata, in sé.

A tutta prima, anzi, essa potrebbe parere addirittura nulla, risolvendosi nella possibilità di lamentare che la decisione è stata ingiusta. Se così fosse, o il contribuente dimostra che ha ragione, indipendentemente dal fatto dell’omesso contrad­dittorio, ovvero, se ha torto, il fatto, processuale, della omessa attivazione del contraddittorio sarebbe privo di effetto. A una considerazione un poco più attenta le cose si presentano, però, diversamente. In effetti, a fronte della nuova prospettazione derivante dal rilievo di ufficio, è possibile che la parte avrebbe potuto trovarsi nella necessità formulare argomentazioni e richieste (anche istruttorie), prima non necessarie e nuove, e, per l’effetto dell’omessa attivazione del contraddittorio, essa potrebbe, invece, essersi trovarsi decaduta da tali facoltà processuali. In questi casi, l’eccezione di omessa attivazione del contraddittorio ha una efficacia ulteriore, rispetto al fatto di dolersi della ingiustizia della decisione: avrebbe l’effetto di “rimettere in termini” la parte per far valere argomenti e richieste da cui, altrimenti, sarebbe decaduta.

Un orientamento più specifico sulla questione può cercarsi nella giurisprudenza civilistica. Essa si è occupata, in primo luogo, della ipotesi in cui la questione rilevata d’ufficio sia di puro diritto e assume che, in tal caso, gli unici profili in gioco concernerebbero l’interrogativo se le norme siano state o meno correttamente interpretate, di tal che: o la questione è stata decisa correttamente, o erroneamente, ma il vizio sul contraddittorio non avrebbe autonomo rilievo.

Per contro, secondo la stessa giurisprudenza, quando la questione riguardi anche o solo profili di fatto, l’eccezione sarebbe accoglibile se comporti la rimessione in termini, altrimenti scaduti, o, comunque, si accompagni alla allegazione del fatto che, se fosse stata provocata la discussione, sarebbero state richieste prove [2] e fatte allegazioni contrarie che, ove si rivelassero fondate, darebbero ragione alla parte [3].

La soluzione, quanto alle questioni di puro diritto, non convince completamente: viene da domandarsi se non sia possibile che, quando la questione di diritto non si esaurisca nella interpretazione di una disposizione ma nella qualificazione giuridica di fatti (quando si tratti, fermo il fatto, di applicargli una norma differente), dalla diversa qualificazione giuridica scaturiscano esigenze difensive nuove. Ad esempio se un termine, originariamente qualificato come di decadenza, viene ritenuto di prescrizione, non scaturirebbe, forse, la possibilità di provare la verificazione di un fatto interruttivo? Detto in altri termini, che dalle questioni in diritto non possano mai scaturire esigenze processuali di allegazione in fatto e prova pare dubbio.

Quanto alla seconda parte dell’insegnamento della Corte, quello relativo alle questioni anche di fatto, il difensore diligente che lamenti l’omessa attivazione del contraddittorio dovrebbe o contrapporre ragionamenti e argomenti che dimostrino che la questione rilevata d’ufficio è stata “decisa male” (vuoi perché non sussistente, vuoi perché apprezzata erroneamente nella sua consistenza, vuoi perché se ne siano tratte conseguenze errate), e in questo primo caso non si fa nulla di più che censurare l’ingiustizia della soluzione adottata, oppure allegare di non aver potuto, in assenza di invito alla trattazione della questione, avanzare argomentazioni, allegazioni e richieste che, se fondate, avrebbero rovesciato la decisione: in questo caso, in effetti, l’eccezione di difetto del contraddittorio avrebbe una portata più ampia del semplice “riconsiderare la decisione”.

In pratica, non sarebbe sufficiente allegare l’omessa attivazione del contraddittorio, ma necessario correlare tale allegazione al fatto di aver avuto una decisione ingiusta o che non ha esaminato profili che, se sussistenti, la avrebbero resa ingiusta.

4. Le conseguenze della omissione del contraddittorio

Profilo ulteriore e rilevante, poi, attiene le conseguenze del rilievo di un tale vizio: una volta che se ne sia riconosciuta la sussistenza, il processo deve retrocedere al grado in cui sia stata commessa la violazione, o no?

Secondo la giurisprudenza civilistica, ove esso fosse fatto valere in grado di appello, comporterebbe l’esame della questione in tale grado, senza remissione in primo grado, mentre in cassazione comporterebbe l’annullamento, con rinvio in grado di appello, per l’esame dei profili di fatto [4].

La giurisprudenza civilistica precisa che la remissione in primo grado sarebbe preclusa, di regola, dalla tassatività della disciplina di cui agli artt. 353 e 354 c.p.c. (ipotesi della giurisdizione negata in primo grado, necessità della integrazione del contraddittorio, ecc.), ma lascia il campo aperto a una possibile eccezione, per dei casi estremi: «salva la prova, in casi ben specifici e determinati, che sia stato realmente ed irrimediabilmente vulnerato lo stesso valore del contraddittorio» [5]. La portata di questa eccezione alla regola della non rimettibilità in primo grado non appare chiarissima ed è tutta da esplorare: essa parrebbe consentire una valutazione, da effettuarsi nei singoli casi, della portata e gravità della lesione: alla lettera, in effetti, essa si riferisce alla “irreparabilità” della lesione dello “stesso valore del contraddittorio”. Quando tale ipotesi ricorra non è di immediata evidenza, rilevato che una lesione del contraddittorio vi è sempre, in caso di rilievo d’ufficio non segnalato alle parti, da un lato, e che, come si è rilevato, tendenzialmente il sacrificio del diritto di difesa in questi casi sarebbe sufficientemente corretto dalla possibile interlocuzione ex post sul profilo oggetto del rilievo d’ufficio, in sede di impugnazione [6]. A una diversa conclusione potrebbe portare una diversa interpretazione dell’art. 354 c.p.c., finora non accolta dalla giurisprudenza, in base alla quale la necessità di integrazione del contraddittorio che impone la rimessione al grado precedente si estenda non solo all’ipotesi di mancata presenza nel processo di un litisconsorte necessario, ma anche alla mancata attivazione del contraddittorio della parte presente su una questione decisiva rilevata d’ufficio.

Tali conclusioni – e le correlate incertezze – appaiono estensibili al processo tributario, ove la rimessione in primo grado è identicamente disciplinata all’art. 59, D.Lgs. n. 546/1992. Anche qui, essa potrebbe disporsi in forza della interpretazione estensiva della necessità di integrare il contraddittorio appena descritta, finora non accolta dalla giurisprudenza. In subordine, merita di essere valutato se, nei casi, estremi, in cui si ammetta una prospettazione a “sorpresa” in termini di abuso di una fattispecie originariamente inquadrata come evasione, la lesione delle esigenze difensive non sia stata talmente grave da integrare l’ipotesi eccezionale di rimessione ammessa dalle Sezioni Unite [7]. Attesa la estrema delicatezza della questione e il completo stravolgimento del quadro difensivo che ne consegue, tale soluzione non parrebbe sproporzionata.

Resta da esaminare il problema del rilievo della questione, d’ufficio, in cassazione. Ai sensi dell’art. 384, comma 3, c.p.c., in tali ipotesi è previsto solo che la Corte provochi la discussione, assegnando termine. La soluzione è, pertanto, quella della decisione davanti alla Corte di legittimità. Viene, però, da domandarsi se tale soluzione sarebbe quella corretta anche nella ipotesi in cui dalla questione rilevata d’ufficio derivi la necessità difensiva di formulare argomentazioni in fatto o, addirittura, richieste istruttorie.

Anche questa ipotesi è sicuramente configurabile (e adattabili le conclusioni giuridiche) in materia tributaria. La fattispecie è, infatti, tutt’altro che peregrina quanto a profili tributari, e proprio in fattispecie ove oggetto del rilievo di ufficio sia l’abuso del diritto. Ove sorga la questione sulla sussistenza dell’abuso, e ammesso che esso possa essere rilevato d’ufficio in cassazione, sorge naturalmente il problema dell’accertamento della sussistenza della “esimente” della sussistenza delle valide ragioni economiche, che il contribuente ha il diritto di opporreÈ proprio la Corte di Cassazione a insegnare che a fronte di una contestazione di abuso o elusione il contribuente ha l’onere (e, quindi, anche la facoltà) di dimostrare che l’operazione è assistita da valide ragioni economiche [8]. Ebbene, ove l’abuso sia rilevato in sede di legittimità, non può negarsi al contribuente il diritto di allegare ed eventualmente provare la sussistenza di valide ragioni economiche. Tale necessità scaturisce, in tali casi, per la prima volta solo per effetto del rilievo dell’abuso. E non pare compatibile con le caratteristiche del giudizio di cassazione: se l’abuso può ivi essere rilevato, ciò non può certo sacrificare il diritto di difesa, dal quale il contribuente non è certo decaduto.

Non è chi non veda come sarebbe assurdo consentire la difesa, anche in fatto, e la prova, al contribuente cui l’abuso sia stato contestato nell’avviso di accertamento, oppure rilevato nei gradi di merito, e non consentirlo ... nel caso di rilievo in cassazione. Sarebbe assurdo e violazione di principi fondamentali: se è vero che non esiste il diritto costituzionale a un doppio grado di giurisdizione di merito, esiste il diritto costituzionale a vedere esaminate le proprie ragioni almeno una volta. L’effetto combinato di rilievo di ufficio dell’abuso e dei limiti del giudizio di cassazione comporterebbe una palese violazione del diritto di difesa rispetto all’esame delle difese in fatto.

Sul punto è auspicabile un intervento illuminato e correttivo [9].

5. Il rilievo d’ufficio dell’abuso e le sue possibili giustificazioni

Il secondo profilo rilevante nella sentenza in rassegna, concerne la rilevabilità d’ufficio della sussistenza di una ipotesi di elusione o abuso del diritto [10]. Sul punto la sentenza svolge solo un agile richiamo ai precedenti della sua giurisprudenza [11].

Merita, però, di essere attentamente valutato il fondamento di tale affermazione, in uno con la sua portata [12].

Nei precedenti della Corte, due dei quali sono citati dalla sentenza in rassegna, tale rilevabilità d’ufficio viene fondata, essenzialmente, sugli argomenti che seguono.

Il primo è, per così dire, l’importanza delle fonti del diritto su cui il divieto di abuso si fonderebbe: il diritto europeo per le materie armonizzate e la Costituzione, all’art. 53, per le materie non armonizzate. Tale argomento è suggestivo, ma non cogente. In effetti, che un valore, in termini assiologici, sia importante, abbia fondamento costituzionale o europeo, non dice nulla, in termini di logica giuridica, sul come esso debba essere attuato, su quale sia il suo regime processuale.

Questo argomento, sostanzialistico, non convince.

Per assurdo, sicuramente uguaglianza e capacità contributiva sono valori ugual­mente importanti, ma non implicano che, per esempio, a fronte di fattispecie imponibili non previste dalla legge, l’obbligo tributario sorga comunque, perché altrimenti «i principi fondamentali sarebbero gravemente violati». Allo stesso modo, sicuramente l’abuso del diritto va combattuto con il massimo rigore, ma ciò non equivale ad affermare che esso va combattuto con metodi e secondo regole diverse da quelle previste per l’attuazione del rapporto tributario in genere. Se l’art. 53 Cost. e il diritto europeo impongono di combattere gli abusi, essi imporrebbero anche di combattere, forse addirittura a maggior ragione, l’evasione. Perché mai dovrebbero valere regole e garanzie diverse? Se l’argomento “assiologico” avesse un qualche pregio giuridico, il giudice tributario potrebbe rilevare d’ufficio anche ipotesi di evasione diverse da quelle contestate, non solo ipotesi di abuso.

E, ancora, se si tratta di attuare l’art. 53 Cost., perché potrebbero rilevarsi d’uf­ficio le sole ipotesi in cui il tributo aumenta? Perché il tributo giusto sarebbe applicabile solo quando ne consegua un aumento del gettito e non una diminuzione? Se il fondamento fosse nel fatto che si attua l’art. 53 Cost., il giudice dovrebbe esaminare d’ufficio anche tutte le questioni, non coltivate dal contribuente, che determi­nino una diminuzione dell’imponibile.

Il che è escluso dalla stessa Corte.

Sembra doversene desumere che, in realtà, i pilastri della decisione vadano cercati altrove.

Un secondo tentativo è stato quello di fondarsi sulle norme civilistiche che consentono il rilievo d’ufficio delle nullità civilistiche.

Tentativo che può giustificare la soluzione a patto che a) nell’abuso del diritto vi sia una ipotesi di nullità; b) tale nullità rilevi per fondare l’accertamento della maggiore imposta.

Che il negozio abusivo sia nullo è controvertibile. Come noto, la giurisprudenza in passato lo ha affermato [13] e poi è parsa abbandonare questa via.

Ma, a ben vedere, non pare che sia necessario esaminare tale profilo, atteso che mancherebbe, comunque, evidentemente, il secondo.

Il regime civilistico della operazione abusiva è indifferente sul piano tributario. Se anche il contratto abusivo fosse nullo, la fattispecie non sarebbe per questo imponibile come quella elusa.

Ai fini del diritto tributario non interessa il regime civilistico dei contratti: il diritto tributario tassa la ricchezza per come la misura: il fatto costitutivo dell’accerta­mento dell’abuso del diritto (o elusione) è che l’operazione posta in essere sia eco­nomicamente e giuridicamente equivalente a quella elusa e meriti lo stesso trattamento tributario [14]. Che essa sia civilisticamente valida o meno, efficace o meno, pare irrilevante: se essa è invalida ma non è equivalente non può è essere tassata come quella asseritamente elusa. Se essa è valida ma equivalente, può esserlo. Il contribuente non può salvarsi da una contestazione di elusione facendosi schermo della pretesa validità del contratto civilistico. Non è quello il punto. Il punto è se la fattispecie realizzata meriti la stessa imposizione di quella evitata.

L’invalidità del negozio (ammesso, tra l’altro, che un negozio vi sia) non è né un fatto costitutivo della pretesa del Fisco, né la sua validità un fatto impeditivo dell’accertamento della elusione [15].

Un altro possibile tentativo di giustificazione potrebbe passare per una via più strettamente processuale. Assumendo che nel processo tributario si aziona un diritto all’annullamento dell’atto (petitum del ricorrente), in rapporto con i vizi del Prov­vedimento impugnato (causa petendi), si potrebbe evocare l’art. 112 c.p.c., che consente il rilievo di ufficio di eccezioni non riservate alla parte. L’eccezione, a favore dell’Ufficio, sarebbe l’abuso che, non riservato alla iniziativa della parte, sarebbe, in questa prospettiva, rilevabile d’ufficio. A ciò si può e deve obiettare che, come meglio si vedrà anche oltre, l’oggetto del giudizio è l’annullamento del Provvedimento e tale oggetto è segnato dai due limiti, ovvi, dei motivi di impugnazione e, a monte, del fondamento del Provvedimento (i fatti e le ragioni giuridiche che esso adduce) [16]. Si è così osservato che: «il giudice, dal canto suo, deve giudicare la fondatezza della domanda di annullamento, come proposta dal contribuente, con riferimento ad un determinato atto impugnato, avente un determinato contenuto, e con riguardo ai motivi di ricorso dedotti. (…) Il giudice non può insomma rilevare d’ufficio (facendo la parte dell’amministrazione) una «ragione giuridica», che non sia stata posta a base dell’avviso di accertamento, perché ciò significa pronunciarsi su una domanda diversa da quella proposta» [17].

Più solido e intrigante ci pare, invece, un terzo aggregato di giustificazioni per il rilievo di ufficio: quello che la giurisprudenza della Corte [18]individua nei poteri di qualificazione e cognitori del giudice. Il riferimento ai poteri di qualificazione rimanda immediatamente al principio jura novit curia.

Questo principio viene inteso normalmente in due diverse accezioni.

La prima, più restrittiva, è che il giudice conosce il diritto e, quindi, le relative norme non sono oggetto di prova.

Il secondo, più ampio e apparentemente diffuso in giurisprudenza e alla base dell’orientamento che stiamo analizzando, è che al giudice spetterebbe sempre il potere di individuare d’ufficio la norma applicabile alla fattispecie. In questa prospettiva, se non ci inganniamo, le norme non solo non dovrebbero essere provate, ma manco allegate dalle parti.

Questa seconda impostazione è criticata dalla dottrina, e la critica assume una importanza particolarmente pregnante laddove si tratti di processi di impugnazione di atti amministrativi: rispetto ad essi può rilevarsi un effettivo interesse del soggetto destinatario del Provvedimento a conoscere, in via definitiva, il fondamento della pretesa avversaria, anche in punto di ragioni giuridiche, al momento della ricezione dell’atto, senza poter vedere mutare tale fondamento successivamente [19].

In tale prospettiva, la preclusione al rilievo d’ufficio dell’abuso sarebbe assoluta.

A ben vedere, una significativa preclusione sussisterebbe anche a seguire la nozione ampia del principio jura novit curia. Anche questa accezione porta, in realtà e a nostro avviso, a risultati opposti a quelli che la giurisprudenza assume. Tale nozione ampia implicherebbe che, fermi i fatti oggetto del giudizio, il giudice potrebbe liberamente scegliere, anche d’ufficio, come qualificare i fatti medesimi: a quale istituto giuridico cioè ritenerli corrispondenti e quali norme applicare.

Il punto decisivo, però, è che tali poteri possono essere esercitati entro i limiti precisi appena sottolineati: senza modificare e, cioè, allargare o sostituire, l’area dei fatti valutati. Se, insomma, il giudice si limita a applicare agli stessi fatti norme diverse, oppure a ricondurre gli stessi fatti a un istituto giuridico diverso perché ritiene di applicare norme diverse, si rientrerebbe, in tesi, nell’ambito del potere autonomo di qualificazione giuridica.

I precedenti giurisprudenziali evocati dalla sentenza in rassegna fanno riferimento anche ai poteri cognitori del giudice tributario. Tale riferimento non sembra, però, avere una particolare importanza. In effetti, la giurisprudenza della Corte di Cassazione esclude che il giudice tributario possa individuare di ufficio i fatti valutabili e riconosce l’esistenza di un onere di allegazione delle parti [20]. I poteri cognitori d’ufficio del giudice concernono soltanto la prova dei fatti allegati dalle parti, ma non l’individuazione dei fatti valutabili. Tali poteri istruttori inoltre non possono né sostituire né integrare l’inerzia istruttoria delle parti [21]. Ne consegue che i poteri cognitori del giudice tributario non possono certamente modificare o sostituire il fondamento di fatto della pretesa per come individuato dall’ufficio tributario.

La conclusione appare, allora, netta: sarebbe possibile, in questa prospettiva, per il giudice tributario rilevare d’ufficio l’abuso del diritto se e solo se quest’opera­zione si risolve e si esaurisce in una diversa qualificazione giuridica degli stessi fatti allegati dall’ufficio tributario.

Le stesse Sezioni Unite della Corte di Cassazione, del resto hanno, in linea di principio, affermato la rilevabilità d’ufficio dell’abuso se «il carattere elusivo dell’o­perazione può, senza necessità di alcuna ulteriore indagine di fatto, sulla base della compiuta descrizione che se ne rinviene in atti» [22].

Tale affermazione si salda, in generale, con la giurisprudenza della Corte di Cassazione, ormai consolidata, come riconosce la sentenza in rassegna, che esclude che l’area dei fatti valutabili dal giudice possa essere diversa da quella allegata dall’uf­fi­cio tributario nel Provvedimento impugnato e, dal ricorrente, nell’avanzare i motivi di ricorso. La Corte ha efficacemente affermato che per l’ufficio tributario il Provvedimento impugnato tiene il luogo della “domanda” giudiziale [23].

Tale principio è di rilevantissima importanza non solo per ragioni generali ma anche per ragioni pratiche.

Sotto il primo profilo, esso costituisce evidente applicazione dell’art. 97 Cost. Il principio di imparzialità della pubblica amministrazione implica che essa deve svolgere per le sue funzioni in maniera diligente e accurata: ciò significa che i poteri che vengono attribuiti alla pubblica amministrazione, essendo correlati all’esercizio di una funzione, sono anche dei doveri. L’Amministrazione finanziaria ha il dovere di esercitare in maniera completa, approfondita e diligente i suoi poteri di indagine e istruttori e, solo all’esito del diligente espletamento di tale istruttoria, il potere di emanare l’avviso di accertamento.

Correlativamente, il contribuente ha diritto di contraddire in sede amministrativa alla contestazione della amministrazione finanziaria che deve essere completa e formata già in quella fase [24]. A maggior ragione, poi, il contribuente ha il diritto di conoscere, nel momento in cui è posto nelle condizioni di presentare il ricorso, tutte le caratteristiche, contenuti e fondamenti della pretesa che gli viene avanzata contro. Il fondamento della pretesa e la pretesa medesima non possono mutare durante il giudizio, né tantomeno la pretesa o il suo fondamento possono mutare per un’iniziativa del giudice, perché altrimenti sarebbe leso anche l’ulteriore canone dell’imparzialità del giudice, solennemente presidiato dall’art. 111 Cost. Se il giudice si sostituisse a una parte nella ricerca del fondamento della sue ragioni non sarebbe più un giudice equidistante dalle parti.

Di tutto ciò la stessa Corte di Cassazione è ferma garante, in generale [25].

6. Quando, in concreto, l’abuso è rilevabile d’ufficio?

È, dunque, alla stregua di queste regole che deve valutarsi il profilo della valorizzabilità in giudizio dell’abuso del diritto e, aspetto particolare di questo problema, la sua valorizzabilità d’ufficio.

La conclusione appare effettivamente vincolata da quanto precede.

Esso sarà valorizzabile se allegato dall’Ufficio nell’accertamento, ovvero solo se possa ritenersi rilevabile nell’esercizio dei poteri qualificatori del giudice.

Perché questa condizione esista occorre che tutti i fatti costitutivi dell’abuso sia­no già oggetto del giudizio, siccome affermati nel Provvedimento e che al giudice non resti che il compito di qualificarli.

Il che, per vero appare ipotesi di rarissima verificazione, se non caso di scuola.

Si impone un’attenta opera di analisi delle fattispecie e di scomposizione di esse nei relativi elementi essenziali. Occorre una perfetta coincidenza degli elementi es­senziali valorizzabili dal giudice e di quelli acquisiti al processo. Tale non è, innanzitutto, quando ricorrano ipotesi tra loro incompatibili. Non pare, così, un problema di diversa qualificazione ma di radicale sostituzione dei fatti fondamento della pretesa il passaggio da una ipotesi di inesistenza o fittizietà, da un lato, a una di abuso, dal­l’altro [26]. Affermare la fittizietà significa allegare che un certo fatto o non si è verificato o, se negoziale, non è stato voluto, è stato simulato. Affermare che sussiste un abuso significa, e si tratta di ipotesi completamente diversa, affermare che un certo fatto si è al contrario verificato ma non è opponibile all’amministrazione finanziaria. Si tratta di ipotesi storiche tra loro radicalmente incompatibili: l’una si fonda sulla esistenza di un certo fatto, l’altra sulla inesistenza.

Allo stesso modo, non può ritenersi che vi sia identità del nucleo dei fatti allegati, se si passa da una contestazione di non inerenza alla contestazione di abusività. Non inerenza significa che l’ipotetica posta passiva è considerata finalizzata a finalità estranee a quelle professionali imprenditoriali, abusività significa invece che l’operazione, indipendentemente da finalità estranee, costituisce una strumentalizzazione indebita della legge [27].

A ben vedere, perché sussista un abuso occorre che vi siano a) una operazione concretamente posta in essere; b) una operazione alternativa, che il contribuente ha evitato, che poteva realizzare gli stessi obiettivi giuridico economici; c) che il re­gime tributario della prima sia più favorevole; d) che la scelta della prima configuri un abuso (nell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973, l’indebito), perché ad essa sarebbe corretto applicare, sistematicamente, il trattamento tributario della seconda; e) che non sussista, per la prima operazione, la giustificazione di una valida ragione economica diversa dal risparmio fiscale.

Poiché, insegna la Corte di Cassazione, l’ultimo elemento, le valide ragioni eco­nomiche, va allegato e provato dal contribuente, i fatti costitutivi dell’abuso sono i primi 4. Ebbene, se la giustificazione della rilevabilità d’ufficio dell’abuso è che ri­entra nei poteri qualificatori del giudice, quali dei passaggi predetti sono, propriamente, qualificazioni giuridiche?

Non certamente il primo, e neppure il secondo: quale sia l’operazione posta in essere e quale sia l’operazione elusa equivalente sono, evidentemente, profili di fatto: essi debbono essere acquisiti al processo perché allegati dalle parti. Se l’operazione posta in essere normalmente la è, perché oggetto dell’accertamento, non è di norma acquisita al processo la fattispecie alternativa: essa, come secondo termine di raffronto, di fatto, non può essere frutto di una ipotesi di fonte giudiziale: il fatto che ci fosse una via alternativa equivalente è un elemento essenziale del fatto costitutivo dell’abuso, riservato alle parti: se non lo è, il rilievo d’ufficio è precluso.

Lo stesso sembra potersi dire del vantaggio tributario conseguente all’operazio­ne posta in essere: anche esso è un elemento costitutivo, di fatto, dell’abuso/elu­sione, che deve essere acquisito al processo.

Anche qui i profili problematici non mancano.

Il primo è se, ove l’avviso di accertamento sia impostato, come spesso accade, sulla ricostruzione di una fattispecie di evasione, l’allegazione dell’importo evaso possa valere anche come allegazione dell’importo risparmiato abusivamente. Ad esempio, se si disconosce, in prima battuta, un costo asseritamente fittizio, l’allega­zione della evasione della imposta corrispondente, comprende o equivale alla diversa prospettazione di un risparmio abusivo, fondato sulla diversa ipotesi che l’o­perazione sia reale e vada disconosciuta la sola quota di costo superiore al valore normale? Invero, in questo caso, prima ancora che problemi sulla allegazione (e la misura) del vantaggio, ci sarebbero problemi sulla allegazione degli altri fondamenti della pretesa: se si è scelto di contestare una evasione, i fatti allegati sono diversi e incompatibili con la prospettazione di un abuso, come sopra si rilevava [28].

Il secondo è se, superato lo scoglio di cui sopra, il vantaggio debba essere esattamente calcolato ed esposto dall’Ufficio. Nella misura in cui esso dipenda, semplicemente, dalla applicazione delle norme fiscali alle due fattispecie (quella elusa e quella posta in essere), si può ritenere di no: esso consisterebbe in un effetto della applicazione delle norme giuridiche alla fattispecie e tale operazione potrebbe, forse, anche essere condotta dal giudice.

Il carattere “abusivo” o “indebito” della operazione, invece, e cioè il fatto che l’o­perazione posta in essere sia economicamente equivalente a quella elusa e meriti lo stesso trattamento giuridico tributario appare invece, in effetti, una questione in diritto, presumibilmente rientrante nell’ambito dei poteri qualificatori.

Gli spazi per un rilievo d’ufficio dell’abuso appaiono allora eccezionalmente stretti, anche nella stessa prospettiva qualificatoria della Corte: esso sarebbe possibile solo se dagli atti risulti già l’ipotesi alternativa elusa e l’allegazione del vantaggio.

Sono, in definitiva, molteplici gli aspetti problematici correlati a un problema alquanto complesso, che, per vero, la sentenza in rassegna risolve piuttosto frettolosamente. Essa, poste premesse che paiono condivisibili, le applica a una fattispecie che non pare rientrarvi. Afferma infatti che «evitare di far sorgere l’obbligo di fatturazione» sarebbe ipotesi di fatto coincidente, o comunque compresa, in quella «violare l’obbligo di fatturazione». Ciò non pare, come non pare affatto che, ad esempio, evitare di comprare un bene per non doverne pagare il prezzo, equivalga a comprare il bene e rendersi inadempienti nella esecuzione del contratto.

Temi complessi, sui quali non mancheranno certamente ulteriori autorevoli pronunciamenti, necessari a una migliore razionalizzazione della materia.

Note

[1] Cass., sez. un., 30 settembre 2009, n. 20935; Cass., sez. III, 27 aprile 2010, n. 10062; Cass., sez. III, 23 agosto 2011, n. 17495.

[2] Cass., sez. III, 23 agosto 2011, n. 17495.

[3] Cass., sez. III, 27 aprile 2010, n. 10062.

[4] Cass., sez. III, 23 agosto 2011, n. 17495.

[5] Cass., sez. un., 30 settembre 2009, n. 20935.

[6] ANDOLINA-VIGNERA, I fondamenti costituzionali della giustizia civile, Milano, 1997, Parte II, cap. 4, § 4, ove si rileva che l’attuazione della difesa soltanto attraverso l’esame ex post sarebbe costituzionalmente legittima attesa l’assenza di un principio costituzionale che imponga il doppio grado di giurisdizione. Per una portata più ampia del principio del contraddittorio si era invece espresso ad esempio FERRI, Sull’effettività del contraddittorio, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1988, p. 782.

[7] Cass., sez. un., 30 settembre 2009, n. 20935.

[8] Cass., sez. trib., 21 gennaio 2009, n. 1465.

[9] La Suprema Corte, del resto, ha ammesso il rinvio in appello nell’ipotesi in cui, esclusa l’evasio­ne, non sia escluso l’abuso e siano necessari approfondimenti di fatto preclusi in sede di legittimità. Se questo rinvio è possibile contro il contribuente esso deve essere ammesso anche a favore, quando serva a esplicare le sue difese. In tema TESAURO, Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, Relazione al Convegno L’abuso del diritto tra «diritto» e «abuso», Macerata, 29-30 giugno 2012, in Dir. prat. trib., 2012, 1, p. 683 ss., in particolare p. 705 s. e Cass., sez. trib., 26 ottobre 2011, n. 22258, in Corr. trib., 2012, p. 272, con nota di BASILAVECCHIA, Cassazione della sentenza senza esame dei motivi: nuovi impieghi dell’abuso del diritto.

[10] Sul rapporto tra le due nozioni, DEL FEDERICO, Elusione e illecito tributario, in Corr. trib., 2006, p. 3110 ss.

[11] Tra essi, Cass., sez. trib., 11 maggio 2012, n. 7393.

[12] Schierata in modo nettamente critico è molta parte della autorevole dottrina tributaria, con critiche serrate e magistrali, tra cui si segnalano, senza pretesa di completezza e oltre agli autori citati nel prosieguo, le analisi di TESAURO, Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, Relazione al Convegno L’abuso del diritto tra «diritto» e «abuso», Macerata, 29-30 giugno 2012, in Dir. prat. trib., 2012, 1, p. 683 ss. in particolare p. 701 ss.; BASILAVECCHIA, Elusione e abuso del diritto: una integrazione possibile, in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 741; BEGHIN, Abuso del diritto: la confusione persiste, in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 650; CONTRINO, Il divieto di abuso del diritto fiscale: profili evolutivi, (asseriti) fondamenti giuridici e connotati strutturali, in Dir. prat. trib, 2009, I, p. 477 s.; FICARI, Poteri del giudice ed oggetto del processo: autonomia versus regolamentazione?, in Rass. trib., n. 2, 2007, p. 351 ss.; LUPI-STE­VANATO, Tecniche interpretativeTecniche interpretative e pretesa immanenza di una norma generale antielusiva, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 411.

[13] Cass., sez. trib., 14 novembre 2005, n. 22932, in Giur. it., 2006, p. 1077; Id., 21 ottobre 2005, n. 20398, ivi, 2007, p. 867.

[14] In tema, per tutti, FALSITTA, ad esempio in L’interpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in Corr. giur., n. 3, 2009, p. 293 ss.

[15] MARELLO, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili procedimentali e processuali, in Giur. it., 2010, p. 7 ss.; CANTILLO, Profili processuali del divieto di abuso del diritto: brevi note sulla rilevabilità d’ufficio, in Rass. trib., 2009, p. 481 ss; NUSSI, Abuso del diritto: profili sostanziali, procedimental-processuali e sanzionatori, in Giust. trib., 2009, p. 324; PODDIGHE, Abuso del diritto e contraddittorio processuale, in Rass. trib., 2009, p. 1833 ss.; RAGUCCI, La rilevabilità d’ufficio dell’eccezione di abuso del diritto e difesa del contribuente, in Giust. trib., 2009, p. 150 ss.

[16] MULEO, Sulla motivazione dell’accertamento come limite alla materia del contendere nel processo tributario, in Rass. trib., 1999, p. 506 ss.; GIOVANNINI, Riflessioni in margine all’oggetto della domanda nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 1998, I, p. 35 ss.

[17] TESAURO, op. loc. ult. cit.

[18] Cass., sez. V, 11 maggio 2012, n. 7393.

[19] Per lo spunto a tali considerazioni, TESAURO, op. ult. cit., p. 705 e CONTRINO, Il divieto di abuso del diritto fiscale, cit., p. 478. Nel processo amministrativo, cui si possono qui fare solo brevi cenni, si tende ad ammettere che potrebbero sussistere limitazioni al potere del giudice di individuare le norme applicabili. La questione è oggetto di studio, in particolare, dal lato della possibilità di integrazione giudiziale del fondamento normativo dei motivi di ricorso. Così, ROMANO, Pregiudizialità nel processo amministrativo, Milano, 1958, p. 343: «il giudice amministrativo è vincolato alle indicazioni delle norme di legge che il ricorrente deve compiere, nel senso che egli può valutare solo alla luce di queste, la fattispecie concreta esposta nel ricorso; e, in questo si vede comunemente una limitazione dell’ap­plicazione del principo iura novit curia, che domina incontrastato il processo civile (…). Non si può negare che un certo vincolo del potere di cognizione del giudice amministrativo, alle norme di legge dedotte dal ricorrente, sussista effettivamente». Un accento diverso si legge in ANELLI, La rilevanza delle questioni di legittimità costituzionale nel giudizio amministrativo, in AA.VV., Studi in memoria diFranco Piga, Milano, 1992, p. 86 ss., ove l’affievolimento del potere di individuare la norma applicabile sarebbe correlato alla disponibilità dell’interesse legittimo. Questa seconda impostazione appare potenzialmente interessante perché porta all’interrogativo se, al contrario, il potere giudiziale d’ufficio non si riespanda, laddove non siano in gioco né diritti disponibili, né discrezionalità, esattamente come accade endemicamente nel diritto tributario.

[20] Cass., sez. un., 30 dicembre 2008, n. 26012.

[21] Cass., sez. trib., 13 settembre 2006, n. 19593.

[22] Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30055.

[23] Ex plurimis, Cass., sez. trib., 20 aprile 2012, n. 6256.

[24] È appena di notare, non potendosi sviluppare adeguatamente in questa sede la riflessione sul punto, come sarebbe svuotata la garanzia del contraddittorio procedimentale, se esso potesse svolgersi su una pretesa fondata su fatti completamente diversi da quelli sui quali poi il giudice, in primo, secondo o addirittura solo terzo grado potrà ritenerla poggiata. SALVINI, La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell’accertamento, in Corr. trib., 2009, p. 3570 ss.

[25] Cass., sez. trib., 3 agosto 2007, n. 17119; Id., 19 marzo 2009, n. 6620; Id., 20 ottobre 2011, 
n. 21719.

[26] FRANSONI, Abuso del diritto, elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, in Corr. trib., 2011, 
p. 13 ss.; con ampi riferimenti giurisprudenziali e dottrinali: CONTRINO, Sull’ondivaga giurisprudenza in tema di applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie nei casi di “elusione codificata” e “abuso/ elusione”, in Riv. dir. trib., n. 3, 2012, p. 261 ss., in particolare nota 2.

[27] Ciò si dice nella consapevolezza di un orientamento diverso della Corte di Cassazione (ad es. Cass., sez. trib., 21 gennaio 2009, n. 1465), che pare presupporre, senza peraltro argomentare in proposito, un concetto di inerenza tale da comprendere anche la “non abusività” dell’operazione. Tale impostazione non convince: la ragione di esclusione della deduzione dei costi non inerenti è che la loro deduzione non darebbe una misura corretta della ricchezza perché si dedurrebbero sotto la veste di costi di produzione quelli che sono invece stati consumi ed erogazioni della ricchezza prodotta, mentre l’abuso (che, tra l’altro, non riguarda necessariamente poste negative per le quali viga il principio di inerenza) determinerebbe una misura non corretta delle ricchezza per una ragione diversa: che l’ipotesi abusiva equivale economicamente a quella elusa per le sue caratteristiche intrinseche. Il problema della abusività, rispetto ai costi, presuppone l’inerenza, non la esclude.

[28] Una autonoma rilevanza della allegazione del vantaggio potrebbe aversi solo nella ipotesi, del tutto peregrina, che l’avviso contenga una pretesa principale (evasione) e una subordinata (abuso/ elusione), ammesso che sia consentito un avviso fondato su due ricostruzioni tra loro non compatibili, e non semplicemente una più ampia e una più ristretta, e che sia nell’una che nell’altra ipotesi l’ufficio pretenda di recuperare l’intero costo (e non, come sarebbe corretto, nell’ipotesi di abuso, solo il risparmio). Potrebbe ritenersi l’importo risparmiato (quello calcolato sulla quota di costo eccedente il valore normale) compreso nella allegazione dell’importo evaso (tutto il costo asseritamente fittizio, nella ipotesi alternativa della contestazione di evasione)? La soluzione appare dubbia. La configurabilità di tale ipotesi però sembrerebbe doversi escludere in radice, attesa la giurisprudenza che, correttamente, afferma la nullità di provvedimenti fondati su motivazioni tra loro incompatibili: Cass., sez. trib., 30 novembre 2009, n. 25197.


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