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Note in tema di elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative

Giuseppe Marini

La Corte di Cassazione, con la sent. 30 novembre 2011, n. 25537, ha enunciato il principio secondo cui, ai fini della sanzionabilità amministrativa delle condotte elusive o abusive, è necessaria una espressa previsione legislativa; ciò porta ad escludere che una sanzione amministrativa in materia tributaria possa essere applicata a fronte della violazione non di una precisa disposizione di legge ma di un principio generale, quale quello antielusivo, ritenuto immanente al sistema anche anteriormente alla introduzione di una normativa specifica.

PAROLE CHIAVE: elusione - abuso del diritto - principio di legalitÓ - sanzioni amministrative - certezza del diritto

Remarks on (tax) avoidance, abuse of right and application of administrative penalties

In its decision No. 25537 of November 30, 2011, the Italian Supreme Court pointed out that the application of administrative penalties related to avoidance or abusive practices is subject to an express statutory provision. It follows that an admi­nistrative tax penalty cannot be applied to sanction the violation of a mere general principle, such as the anti-avoidance principle, which is deemed to be immanent in the legal system before the enactment of statutory provisions.

Keywords: Tax avoidance, abuse of right, principle of legality, administrative penalties, legal certainty

1. Ricostruzione giurisprudenziale dell’abuso del diritto in ambito tributario

Nello studio dell’abuso del diritto in ambito tributario occorre muovere dalla ricostruzione giurisprudenziale della nozione, come essa è andata delineandosi attraverso l’interlocuzione tra le Corti nazionali e sovranazionali, sullo sfondo, in particolare, del diritto di matrice europea, dal quale l’elabo­razione domestica ha tratto la sua principale fonte di ispirazione [1].

Vale la pena ripercorrere brevemente le fondamentali tappe di questa evoluzione per coglierne elementi utili anche ai fini di una delle principali questioni che si agitano attorno all’accertamento dell’abuso, quella dell’ap­plicabilità delle sanzioni.

All’origine della vicenda, come è noto, sta una svolta della giurisprudenza comunitaria.

Con la sentenza Halifax del 21 febbraio 2006, per la prima volta il principio dell’abuso, operante come tale anche al di fuori dei casi specifici previsti dalla normativa europea, è stato affermato dalla Corte di Giustizia in materia tributaria: «la sesta direttiva in materia tributaria deve essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’IVA assolta a monte, allorché le operazioni che fondano tale diritto integrino un comportamento abusivo». Si è altresì precisato che, affinché «possa parlarsi di com­portamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’appli­cazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva, e della legislazione nazionale che le traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni» e deve «altresì risultare, da un insieme di elementi obiettivi, che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale».

Da queste premesse la Corte trae la conseguenza che «ove si constati un comportamento abusivo, le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato», pur rilevando – sempre sul piano delle conseguenze – che «la constatazione dell’esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre a una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco, bensì e semplicemente a un obbligo di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazioni dell’IVA assolta a monte» (punto 93).

Affermazioni non dissimili si ritrovano, peraltro, in un’altra sentenza della Corte di Giustizia, la decisione 14 dicembre 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, richiamata dalla stessa sentenza Halifax, ove si afferma anche (punto 56) che «l’obbligo di rimborsare le restituzioni percepite, qualora l’esisten­za dei due elementi costitutivi di una pratica abusiva venisse confermata, non violerebbe il principio di legalità. Infatti, l’obbligo di rimborso non costituirebbe una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento giuridico chiaro e non ambiguo, bensì la semplice conseguenza della constatazione che le condizioni richieste per l’ottenimento del beneficio derivante dalla normativa comunitaria sono state create artificiosamente, rendendo indebite le restituzioni concesse e giustificando, di conseguenza, l’obbligo di restituzione».

Dalle decisioni della Corte di Giustizia, dotate della medesima cogenza riconosciuta alle norme comunitarie direttamente applicabili, la Cassazione ha tratto ispirazione e, quel che più conta, un preciso parametro di riferimento.

Con la sent. 5 maggio 2006, n. 10353 si afferma, infatti, che «la sesta direttiva aggiunge nell’ordinamento comunitario, direttamente applicabile in quello nazionale, alla tradizionale bipartizione dei comportamenti dei contribuenti in tema di IVA, in fisiologici e patologici (propri delle frodi fiscali), una sorta di tertium genus in dipendenza del comportamento abusivo ed e­lusivo del contribuente, volto a conseguire il solo risultato del beneficio fiscale, senza una reale ed autonoma ragione economica giustificatrice delle operazioni economiche che risultano eseguite in forma solo apparentemente corretta ma in realtà elusiva».

Orientamento confermato dalla giurisprudenza successiva, la quale ha avuto anche modo di precisare che: i) «il disconoscimento del diritto alla deduzione per oneri derivanti da meccanismi elusivi [...] prescinde dall’ac­certamento della simulazione o del carattere fraudolento dell’operazione» (Cass., sent. 29 settembre 2006, n. 21221); ii) non sono idonee ad escludere l’abusività del comportamento «ragioni economiche meramente marginali e teoriche, inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale»; iii) «incombe sul contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico» (Cass., sent. 4 aprile 2008, n. 8772; Cass., sent. 21 aprile 2008, n. 10257).

La Corte di Giustizia poi con la sentenza sul caso Part Service S.r.l. del 21 febbraio 2008, alla domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Corte di Cassazione – per sapere se la nozione di abuso del diritto, definita dalla sentenza Halifax come «operazione essenzialmente compiuta ai fini di conseguire un vantaggio fiscale», fosse da intendere nel senso che l’abuso di diritto ricorre solo quando la finalità del risparmio di imposta sia l’unica che giustifica l’operazione, o anche quando questa finalità si accompagni a ragioni economiche pur assolutamente marginali o irrilevanti – ha risposto che l’esistenza di una pratica abusiva può essere affermata anche qualora il vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale, ancorché non esclusivo, non essendo l’abuso impedito allorché nell’operazione concorrano – pur marginalmente – altre ragioni economiche.

L’estensione dell’abuso del diritto alle imposte sui redditi era già stata operata dalla Sezione tributaria della Corte di Cassazione facendo esclusivamente riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia sul caso Halifax e, dunque, al solo diritto europeo (Cass., sent. 29 settembre 2006, n. 21221; Cass., sent. 4 aprile 2008, n. 8772; Cass., sent. 21 aprile 2008, n. 10257; Cass., sent. 17 ottobre 2008, n. 25374). Le Sezioni Unite hanno, pertanto, proseguito in siffatto indirizzo ma con l’importante precisazione secondo cui l’esistenza di un principio generale antielusivo in tema di tributi non armonizzati deve essere rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria bensì «negli stessi princìpi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano e, in particolare, nei princìpi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione» di cui all’art. 53 Cost.

Su queste basi, le Sezioni Unite (sentt. 23 dicembre 2008, nn. 30055 e 30057) hanno individuato un generale principio antielusivo, affermando che «l’esistenza nel sistema tributario di specifiche norme antielusive non contrasta con l’individuazione di un generale principio antielusione, ma è piuttosto sintomo dell’esistenza di una regola generale». Tale principio «preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’im­posta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’o­perazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici».

Conclusione che non contrasta con la riserva di legge (art. 23 Cost.), non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì «nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali» [2], e che comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione.

Un indiretto conforto alla linea seguita dalla giurisprudenza nazionale sulla matrice non comunitaria del principio dell’abuso del diritto in materia di tributi non armonizzati si rinviene ora nella recente sentenza della Corte di Giustizia del 29 marzo 2012 (causa 3M Italia C-417/10), emessa sul rinvio pregiudiziale formulato dalla Corte di Cassazione con ordinanza 4 agosto 2010, n. 18055, avente ad oggetto un caso di dividend stripping.

Nell’ordinanza di rinvio, prendendosi atto dell’orientamento della giurisprudenza di legittimità circa la fonte non comunitaria della clausola antielusione in materia di imposte non armonizzate, la Corte aveva chiesto ai Giudici comunitari:

– se il principio del contrasto all’abuso del diritto in materia fiscale, così come definito nelle sentenze Halifax e Part Service, costituisca un principio fondamentale del diritto comunitario soltanto in materia di imposte armonizzate e nelle materie regolate da norme di diritto comunitario secondario, ovvero si estenda, quale ipotesi di abuso di libertà fondamentali, alle materie di imposte non armonizzate, quali le imposte dirette, quando l’imposizione ha per oggetto fatti economici transnazionali, quale l’acquisto di diritti di godimento da parte di una società su azioni di altra società avente sede in altro Stato membro o in uno Stato terzo;

– a prescindere dalla risposta al precedente quesito, se sussista un interesse di rilevanza comunitaria alla previsione, da parte degli Stati membri, di adeguati strumenti di contrasto all’elusione fiscale in materia di imposte non armonizzate.

In risposta ai quesiti posti dalla Cassazione, la Corte di Giustizia ha ritenuto l’esclusiva competenza degli Stati membri in materia d’imposizione diretta, salvo il rispetto dei princìpi generali e dei diritti fondamentali del diritto comunitario, affermando che «è giocoforza constatare che nel diritto del­l’Unione non esiste alcun principio generale dal quale discenda un obbligo per gli Stati membri di lottare contro le pratiche abusive nel settore della fiscalità diretta».

2. Il problema della sanzionabilità delle condotte elusive/abusive. Tesi dottrinali e giurisprudenziali

2.a) Tra i vari dubbi che il tema dell’abuso solleva, di particolare rilievo risulta quello relativo alla sanzionabilità, amministrativa e/o penale, delle con­dotte elusive o abusive [3].

Limiteremo in questa sede l’esame al primo aspetto, anche se talune considerazioni possono considerarsi riferibili anche al secondo [4].

Due recenti sentenze della Corte di Cassazione, una della sezione tributaria (Cass., sent. 30 novembre 2011, n. 25537 [5]), l’altra di quella penale (Cass., sent. 28 febbraio 2012, n. 7739), hanno sancito la sanzionabilità dei comportamenti elusivi, sia sotto il profilo amministrativo che sotto quello penale.

Sentenze che si uniformano alla tesi autorevolmente avanzata [6], secondo cui l’unica condizione perché le sanzioni si applichino è che, al pari dell’eva­sione, sussista una maggiore imposta cui il contribuente si è sottratto pari alla differenza tra quanto dichiarato e quanto effettivamente dovuto.

Se l’elusione ridonda in una infedele dichiarazione dei redditi [7] la norma astrattamente applicabile è, come noto, quella di cui all’art. 1, D.Lgs. n. 471/ 1997 in base alla quale «se nella dichiarazione è indicato [...] un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento percento della maggior imposta o della differenza del credito».

Ciò posto, il problema dell’irrogabilità delle sanzioni a seguito e per l’effetto dell’applicazione della norma semigenerale antielusiva di cui all’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973 è stato tradizionalmente affrontato e risolto in ragione della differente qualificazione e natura che si era portati a riconoscere alla disposizione medesima [8]. Oggi il problema si pone anche riguardo agli accertamenti fondati sul divieto di abuso, come principio generale, elaborato dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale, operante come tale al di fuori dei casi edittali.

Quanto alla cosiddetta “elusione codificata” [9], negano l’applicazione delle sanzioni quelle opinioni secondo le quali l’art. 37 bisrappresenterebbe una norma di natura meramente procedurale, indirizzata alla sola Amministrazione finanziaria e diretta a disciplinare l’esercizio di un peculiare potere della stessa amministrazione. A sostegno di questa impostazione si adducono vari argomenti: la collocazione sistematica della disposizione nell’ambito del decreto specificamente dedicato all’accertamento (D.P.R. n. 600/1973), piuttosto che nel tessuto sostanziale dell’imposizione fornito dal TUIR, come pure la previsione di un peculiare procedimento in contraddittorio in cui l’Amministrazione non solo «disconosce i vantaggi tributari» ma, soprattutto, applica «le imposte determinate in base alle disposizioni eluse». Discende da tale ricostruzione come necessario presupposto per l’applica­zione dell’art. 37 bis sia l’intervento dell’Amministrazione finanziaria e la ne­gazione in capo al contribuente di un obbligo (assistito da sanzione in caso di sua inosservanza) di dare spontanea applicazione alla regola (disconoscen­do, sul piano fiscale, gli effetti delle operazioni compiute), in sede di predisposizione della propria dichiarazione [10]. Si aggiunge che nel testo dell’arti­colo manca ogni previsione riferita all’irrogazione delle sanzioni (il comma 6, inibendo la riscossione fino alla sentenza di I grado, si riferisce, in effetti, alla sola maggiore imposta e agli interessi, trascurando le sanzioni).

In questo senso, si sono pronunciate numerose Commissioni di merito.

Sulla stessa linea, ma in una diversa prospettiva, si sostiene che l’art. 37 bis andrebbe letto come norma volta a imporre all’Amministrazione finanziaria un’interpretazione analogica, «vale a dire l’estensione a fattispecie atipiche o innominate del regime fiscale (più oneroso) previsto dalla legge per atti o negozi o relativi collegamenti tipici o nominati purché le due serie producano risultati simili» [11].

Ai fini che qui occupano, in ogni caso, anche per questa tesi le sanzioni non sarebbero applicabili, posto che l’analogia esclude, per definizione, la possibilità di soddisfare i princìpi di tassatività e di legalità, che debbono informare il sistema sanzionatorio [12].

Va anche ricordata la tesi della sanzione impropria, secondo cui le conseguenze dell’elusione riconosciuta come tale ex art. 37 bissarebbero di attribuire al disconoscimento dei vantaggi tributari non la natura di prelievo d’imposta, bensì di sanzione pecuniaria commisurata all’ammontare dell’im­posta elusa. In tale ottica non risulterebbe quindi ipotizzabile anche l’ulte­riore irrogazione di una sanzione propria (quella in ipotesi prevista dall’art. 1, D.Lgs. n. 471/1997).

In questo senso si rinvengono precedenti nella giurisprudenza di merito [13].

La soluzione opposta, che propende per l’applicazione delle sanzioni, assegna alla norma in commento natura sostanziale, diretta a disciplinare non tanto l’esplicarsi di un potere dell’Amministrazione, ma funditus i corretti termini del dovere di contribuzione, ossia la misura della manifestazione di capacità contributiva colta dalla specifica imposta. Questa natura implica uno specifico dovere per il contribuente, che ne risulterebbe diretto destinatario, di farne applicazione in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi. Con la conseguenza di dover subire, in caso di omissione, l’applica­zione delle sanzioni per infedele dichiarazione.

Va pure osservato che anche chi riconosce all’art. 37 bis natura sostanziale e, per questa via, conclude per la sanzionabilità del contribuente che, in sede di dichiarazione non ne abbia fatto applicazione, ammette la possibilità di verificare, caso per caso, la sussistenza di un’obiettiva condizione di incertezza ex art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 [14]. Questa prospettiva sembra sostenuta, soprattutto, sulla base della necessità di conformare il regime punitivo ad esigenze di giustizia ed equità, escludendo dall’applicazione della misura sanzionatoria quei comportamenti non dotati di una significatività manifesta e che permangono in un quadro dubbio e di effettiva incertezza. Di questo avviso appare anche un filone giurisprudenziale della Suprema Corte [15].

2.b) Può osservarsi incidentalmente come, nella discussione tra le opposte prospettazioni, non decisivo sia parso l’argomento – emerso anche nella giurisprudenza più recente – legato al disposto del comma 6 dell’art. 37 bis. La lettera della disposizione non fornisce sostegno, in realtà, né all’una né al­l’altra tesi.

Da un lato, il comma stabilisce che «le imposte o le maggiori imposte accertate [...] sono iscritte a ruolo», senza alcun riferimento espresso alle sanzioni; sennonché la mancanza di una menzione espressa non assume decisa rilevanza nel senso di escludere l’applicabilità delle sanzioni, dal momento che il rinvio della riscossione delle imposte al momento della pronuncia del primo giudice si giustifica in relazione ad esigenze di “prudenza” nell’applicazione di una normativa di particolare complessità, mentre, quanto alle sanzioni, tale precauzione era comunque assicurata secondo la normativa vigente al momento dell’introduzione dell’art. 37 bis, che le voleva riscuotibili solo dopo l’ultima pronuncia non impugnata o impugnabile per cassazione.

Dall’altro, il riferimento indiretto alle sanzioni non è sembrato univocamente espressivo di una netta volontà legislativa di ritenere applicabile la sanzione amministrativa all’accertamento della fattispecie elusiva tipizzata, ma sarebbe da considerare una necessaria conseguenza compilativa, imposta dal tenore della norma richiamata, che, al momento dell’intro­duzione dell’art. 37 bis, concerneva appunto la riscossione del tributo e delle sanzioni (riferimento poi venuto meno per effetto dell’art. 19, D.Lgs. n. 472/ 1997, rubricato “Esecuzione delle sanzioni”).

Detto altrimenti, le diverse posizioni emerse muovono da differenti punti di vista: il disconoscimento dell’abuso come fatto di genesi legislativa e, prima ancora, costituzionale, ovvero come risultato di un’attività amministrativa di accertamento.

Secondo la teoria affermativa della sanzionabilità il disconoscimento deriva direttamente dalla legge ed è connesso all’esigenza di assicurare che l’obbligazione d’imposta sia conformata, sin dall’origine, ai princìpi costituzionali, segnatamente quello della capacità contributiva. In questa prospettiva grava sul contribuente, in presenza di una o di una serie di operazioni aventi il connotato dell’elusività alla stregua dell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/ 1973, indicare gli imponibili e liquidare le imposte in dichiarazione, applicando le disposizioni aggirate e non opponendo, fin da subito, all’Ammini­strazione finanziaria i vantaggi tributari conseguenti alle operazioni compiute.

A questa impostazione si oppone la tesi secondo cui il disconoscimento non può che conseguire ad una attività istruttoria procedimentale dell’am­ministrazione. La dichiarazione diventa infedele, a posteriori, una volta esau­rito tale procedimento; il contribuente, pertanto, non compie violazione alcuna al momento della presentazione della dichiarazione e quindi non è sanzionabile.

Sotto tale profilo, l’orientamento delineatosi nella recente giurisprudenza della Cassazione sembra decisamente propendere nel senso che il disconoscimento dell’elusione derivi, in via immediata, direttamente dalla legge e anzi trovi diretto fondamento nella Costituzione.

Indipendentemente dalla genesi del disconoscimento come fatto derivante dalla legge ovvero risultato di un procedimento amministrativo, il dato rilevante è che l’elusore riconosciuto come tale ha presentato una dichiarazione nella quale sono indicati un imponibile ed un’imposta inferiori a quelli accertati. Tanto sarebbe sufficiente per far scattare la sanzionabilità ai sensi dell’art. 1, D.Lgs. n. 471/1997.

Questa conclusione si vuole giustificata, in via generale, anche in relazione a ragioni di giustizia ed eguaglianza di trattamento tra fattispecie non dissimili sul piano degli effetti, in termini, cioè, di riduzione dell’imposta dovuta: il rispetto del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost., in combinato con il dovere di concorso in ragione della capacità contributiva ex art. 53 Cost., imporrebbe pertanto un trattamento non differenziato anche quanto ai profili sanzionatori.

Si fa notare, tuttavia, come queste considerazioni valgono solo se esiste e venga applicata una norma specifica, rivolta a contrastare il fenomeno elusivo. Infatti laddove tale norma non venga applicata o venga estesa oltre i casi espressamente previsti, il soggetto non è posto in grado di rappresentarsi con certezza se un dato comportamento è espressamente previsto come illecito da una norma di legge, in contrasto con il principio di stretta legalità (e con le sue declinazioni di tassatività e sufficiente determinatezza delle disposizioni punitive), che connota il sistema sanzionatorio, anche amministrativo.

Se, come chiarito dalla Cassazione, il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell’ordinamento tributario non si traduce nell’im­posizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo sco­po di eludere l’applicazione di norme fiscali, e come tale non viola l’art. 23 Cost., una più pregnante copertura legislativa deve assistere il regime punitivo, in materia sia amministrativa sia penale.

Ne risulta che nei casi di inopponibilità dei comportamenti elusivi contestati seguendo le procedure di cui all’art. 37 bis ma per materie e comportamenti non ivi tassativamente previsti, così come, a maggior ragione, nei casi in cui si prescinda dalla disposizione specifica, ricorrendo al principio ge­nerale, le sanzioni amministrative (e, a maggior ragione, quelle penali) non possono applicarsi.

Viene, pertanto, in considerazione il principio, sancito dalla Corte di Giu­stizia nella sentenza Halifax, prima menzionato, secondo cui «la constatazione dell’esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre ad una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro ed univoco».

Altra e diversa questione è quella relativa alla non applicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza che l’individuazione della portata e dell’ambi­to di applicazione dell’art. 37 bis e del principio generale antiabuso potrebbero recare con sé, ricorrendo in fattispecie particolarmente complesse.

Dubbio è, a mio avviso, un ricorso generalizzato a tale esimente, atteso che le incertezze interpretative possono assumere rilievo solo in quanto apprezzate alla luce del complessivo e concreto atteggiarsi della fattispecie, nei singoli casi, molti dei quali appaiono “privi di valide ragioni economiche”.

Occorre, tuttavia, considerare che la valutazione della sussistenza o meno, nelle singole fattispecie concrete, delle ricordate “valide ragioni economiche” è successiva rispetto a quella della sussistenza – sempre nelle singole fattispecie concrete – di un indebito vantaggio fiscale; e ciò in quanto laddove tale vantaggio fosse pienamente legittimo, la condotta del contribuente potrebbe anche non essere assistita o giustificata da alcuna ragione economica.

Ne consegue che non possono escludersi casi in cui il contribuente, che ha agito in assenza di una valida ragione economica, ritenga di aver comunque realizzato un vantaggio fiscale lecito diversamente da quanto accertato dall’Amministrazione finanziaria, con evidenti ed obiettive condizioni di incertezza nell’applicazione della norma tributaria di cui all’art. 37 bis.

3. La tesi sostanzialista nella giurisprudenza di legittimità

La Corte di Cassazione, con la sent. 30 novembre 2011 [16], n. 25537, sembra aderire alla tesi sostanzialista.

Due sono i passaggi da sottolineare (sui quali sostanzialmente sembra poggiare anche la motivazione della sentenza della Cass. pen. 28 febbraio 2012, n. 7739 [17]):

– la legge non considera per l’applicazione delle sanzioni quale criterio scriminante la violazione della legge o la sua elusione o aggiramento, essendo necessario e sufficiente che le voci di reddito evidenziate nella dichiarazione siano inferiori a quelle accertate o siano “indebite” secondo quanto espressamente menzionato nel comma 1 dell’art. 37 bis citato. In sostanza le sanzioni si applicano per il solo fatto che la dichiarazione del contribuente sia difforme rispetto all’accertamento [18].

Un percorso analogo è seguito per affermare la rilevanza penale della condotta elusiva. L’art. 1, lett. f), D.Lgs. n. 74/2000 fornisce una definizione molto ampia dell’imposta evasa: «la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine», definizione questa idonea a ricomprendere l’im­posta elusa, che è, appunto, il risultato della differenza tra l’imposta effettivamente dovuta, cioè quella della operazione che è stata elusa, e l’impo­sta dichiarata, cioè quella autoliquidata sull’operazione elusiva;

– per l’applicazione di sanzioni, vigendo il principio di stretta legalità tratto dalla normativa in materia penale (D.P.R. n. 472/1997), è necessaria una norma che espressamente le preveda. Tale ultima considerazione, certamente condivisibile, porta ad escludere che una sanzione amministrativa in materia tributaria possa essere applicata a fronte della violazione non di una precisa disposizione di legge ma di un principio generale, quale quello antielusivo ritenuto immanente al sistema anche anteriormente alla introduzione di una normativa specifica, come ritenuto dalla Corte (Cass., sez. un., sent. 23 dicembre 2008, n. 30055) e dalla giurisprudenza comunitaria. Riguardo alla quale può rammentarsi che la sentenza Halifax dichiara espressamente che «la constatazione della esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre ad una sanzione per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco».

Le medesime considerazioni sono svolte per segnare il limite della rilevanza penale delle pratiche elusive, posto che, ad avviso del giudice di legittimità, «non qualunque condotta elusiva ai fini fiscali può assumere rilevanza penale, ma solo quella che corrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge». Una responsabilità penale può sussistere, dunque, solo con riferimento alla realizzazione di una delle condotte elencate nel comma 3 dell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973 (o anche delle condotte che possano dare luogo ad un’interposizione fittizia ex art. 37, comma 3, D.P.R. 
n. 600/1973, qualora si ritenga che possa questa costituire una forma di elusione fiscale [19]), in relazione alle quali può essere chiesto, tramite la procedura d’interpello prevista dall’art. 21, L. n. 413/1991, il parere preventivo dell’Am­ministrazione finanziaria. Al contrario e per le stesse ragioni, la Corte esclude che possano essere fonte di responsabilità penale le condotte che, pur non essendo riconducibili nell’elenco di cui al comma 3 dell’art. 37 bis, siano comunque da qualificarsi come elusive ai sensi della nozione di abuso del diritto elaborata dalla giurisprudenza interna e comunitaria. La Corte, nella consapevolezza di come il generale principio antielusivo sia suscettibile di applicazione generalizzata, mostra, dunque, di condividere l’opinione di chi ne ha e­videnziato la ontologica atipicità. Ad avviso della Corte, pertanto, «nel campo penale non può affermarsi l’esistenza di una regola generale antielusiva, che prescinda da specifiche norme antielusive, così come, invece, ritenuto dalle citate Sezioni Unite civili della Corte Suprema di Cassazione, mentre può affermarsi la rilevanza penale di condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale antielusiva».

4. Considerazioni critiche

Le conclusioni cui è pervenuta la giurisprudenza di legittimità non mi sem­brano dirompenti né tanto meno sfornite di un adeguato sostegno teorico.

È forse vero che esse si inseriscono in un quadro applicativo complesso e, come detto, profondamente innovato dalla giurisprudenza degli ultimi anni, creando un’asimmetria nel sistema punitivo, che effettivamente pone l’esi­genza di un intervento normativo.

Come è stato osservato, quel che suscita perplessità è che distinguere tra elusione codificata ed elusione non codificata onde ritenere penalmente o amministrativamente rilevante sul piano sanzionatorio, per ragioni riconducibili al principio di legalità e certezza del diritto, solo la prima, finisce con il separare concettualmente elusione ed abuso (quest’ultimo fenomeno copre evidentemente l’area dell’elusione non codificata) rendendo il sistema sanzionatorio penale e amministrativo di dubbia costituzionalità [20].

Viene, in particolare, denunciato il rischio che in tal modo si renda arbitro della rilevanza penale del comportamento elusivo/abusivo la stessa Am­mi­nistrazione finanziaria; se, infatti, l’art. 37 bis e le specifiche norme antielu­sive sono la testimonianza positiva di un principio antiabuso non scritto ri­cavabile vuoi dall’ordinamento comunitario quanto ai tributi armonizzati, vu­oi dall’art. 53 Cost. quanto ai tributi non armonizzati, e l’Amministrazio­ne finanziaria è libera nella selezione dell’uno o dell’altro strumento (tra l’al­tro quello dell’abuso rilevabile d’ufficio dal Giudice), la scelta dello strumento fi­nisce con il determinare l’effetto sanzionatorio. Infatti, eletta la via dell’a­bu­so non vi sarebbe rilevanza penale; eletta la via dell’elusione codificata, al­l’op­posto, scatterebbe la rilevanza penale della condotta.

Questa incoerenza si avverte con immediatezza se si pone mente al fatto che il settore dell’IVA, com’è noto, risulta sfornito di una clausola antielusiva semigenerale del tipo dell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973 sicché la reazione al comportamento elusivo/abusivo è ivi prevalentemente affidata al principio generale antiabuso (qui di derivazione europea) [21].

Ne consegue una asimmetria sanzionatoria tra comparto delle imposte sui redditi (e, quanto al sistema sanzionatorio amministrativo, dell’IRAP), da un lato, e comparto IVA, dall’altro, che non ha precedenti nel nostro ordinamento e non si giustifica in alcun modo [22].

5. Il disegno di legge delega e prospettive de iure condendo

Alle soluzioni giurisprudenziali segue un intervento legislativo che si profila, a questo punto, come necessario.

Come noto, il disegno di legge di riforma fiscale, approvato dal Consiglio dei Ministri presieduto dal Sen. Mario Monti il 16 aprile 2012 [23], reca una specifica delega al Governo finalizzata all’introduzione nel sistema tributario di una definizione generale di abuso del diritto, da unificare con quella dell’elusione fiscale, rendendola applicabile a tutti i tributi. La delega prevede anche specifiche regole procedimentali destinate a garantire un confronto con l’Amministrazione finanziaria e a salvaguardare il diritto di difesa del contribuente.

L’intervento – si legge nella relazione governativa – si rende necessario per contemperare l’aspettativa delle imprese di operare in un quadro più stabile e certo con la necessità per il fisco di disporre di uno strumento più efficace per la lotta ai fenomeni elusivi. La definizione di una serie di “punti fermi” ha effetti positivi anche per l’Amministrazione finanziaria, che può svolgere con maggiore rapidità ed efficacia la sua funzione di contrasto del­l’elusione, indirizzando la propria attenzione sui casi meno dubbi e riducendo così le possibilità di contenzioso e l’incertezza sulle sanzioni.

Quanto allo specifico tema della sanzionabilità dell’abuso sul piano penale, può segnalarsi come l’influenza della giurisprudenzasembra aver condotto ad una “correzione” in corso d’opera, nel lasso di tempo intercorrente dall’approvazione in Consiglio dei Ministri alla presentazione alle Camere, mediante la eliminazione dal testo del disegno di legge, attualmente in corso di esame al Senato, della disposizione che escludeva tout court la rilevanza penale dell’abuso.

È interessante notare come, intervenendo in audizione alla Commissione Finanze e Tesoro del Senato nell’ambito dell’Indagine conoscitiva sulla riforma fiscale l’allora Vice Ministro dell’Economia e delle Finanze Grilli affermava: «verrà anche attuata una revisione del sistema sanzionatorio penale secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti. In proposito verrà dato più rilievo al reato tributario per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e utilizzo di documentazione falsa; mentre si prevede l’esclusione della rilevanza penale per i comportamenti ascrivibili all’abuso del diritto e all’elusione fiscale».

In buona sostanza, nell’impianto originario del disegno di legge delega elusione fiscale ed abuso venivano ricondotti al principio unitario del divieto di abuso del diritto, prevedendosi la sanzionabilità amministrativa della condotta posta in essere in violazione del divieto, ma non anche quella penale.

Con la più recente versione del disegno di legge delega è stata eliminata l’espressa esclusione della rilevanza penale dell’elusione/abuso ed è scomparsa la previsione della riscuotibilità delle sanzioni dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (che, sia pure indirettamente, confermava la sanzionabilità amministrativa delle condotte elusive/abusive).

Come il sistema risulterà nell’immediato futuro non è dato sapere dipen­dendo evidentemente dalla sorte del disegno di legge delega, per nulla chiaro al riguardo.

Quel che è certo è che il regime sanzionatorio da ultimo delineato dalla Suprema Corte, ove confermato dalla successiva giurisprudenza, richiede un necessario coordinamento tra principio generale antiabuso non scritto e singole disposizioni antielusive, per assicurare quell’esigenza di certezza che deve informare ogni sistema tributario e i connessi profili punitivi.

Note

[1] Sulla giurisprudenza comunitaria in tema di abuso del diritto cfr. da ultimo PIANTAVIGNA, Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo, Torino, 2011, p. 57 ss.

[2] Così testualmente Cass., sez. un., sent. 23 dicembre 2008, n. 30055.

[3] Allo stato della elaborazione giurisprudenziale l’elusione di cui all’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973 e l’abuso (avente fonte comunitaria per i tributi armonizzati e costituzionale per i tributi non armonizzati) finiscono sostanzialmente per coincidere, in quanto fenomeni omogenei, e il loro rapporto dovrebbe essere risolto in base al principio di specialità. In dottrina sul tema cfr. tra gli altri FRANSONI, Abuso del diritto, elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, in Corr. trib., 2011, p. 13 ss., secondo il quale è «palese che le due norme – quella recata dall’art. 37-bis e quella contenuta nel principio generale [di cui all’art. 53 Cost.] – coincidono per quanto attiene all’efficacia «prescrittiva» (ossia la non opponibilità all’Amministrazione di talune condotte) e all’individuazione dei caratteri generali delle condotte non opponibili. Esse si differenziano, invece, per ciò che attiene all’ambito di riferimento delle condotte medesime: il generale principio antielusivo elaborato dalla giurisprudenza riguarda qualunque operazione; viceversa, la disposizione semigenerale di cui all’art. 37-bis ha ad oggetto solo talune operazioni fiscali elencate nel terzo comma»; LA ROSA, Abuso del diritto ed elusione fiscale: differenze ed interferenze, in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 707 s.; FICARI, Spigolature tributarie sulla rilevanza sanzionatoria della condotta elusiva ed abusiva, in corso di pubblicazione in Riv. dir. trib., nel senso della diversità e della nulla parentalità dei due fenomeni; BEGHIN, Evoluzione e stato della giurisprudenza tributaria: dalla nullità negoziale all’abuso del diritto nel sistema impositivo nazionale, in MAISTO (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009, p. 23 ss.; ID., L’abuso del diritto tra capacità contributiva e certezza dei rapporti Fisco-contribuente, in Corr. trib., 2009, p. 823 ed ivi nota 4; ZIZZO, L’elusione tra ordinamento nazionale ed ordinamento comunitario: definizioni a confronto e prospettive di coordinamento, in MAISTO (a cura di), op. cit., p. 57 ss.; CIPOLLINA, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili interni e comunitari, in Giur. it., 2010, p. 7 ss. Già da tempo FALSITTA, Spunti critici e ricostruttivi sull’errata commistione di simulazione ed elusione nell’onnivoro contenitore detto “abuso del diritto”, in Riv. dir. trib., 2010, II, p. 350, stigmatizzava la commistione tra elusione/abuso da un lato ed evasione dall’altro operata in giurisprudenza «che tende ad inglobare nella categoria dell’abuso del diritto tributario una serie di comportamenti del contribuente che si possono ascrivere de plano, e da che mondo è mondo sempre sono stati incasellati, nella categoria della simulazione o, detto diversamente, della ingannevole (falsa) rappresentazione – messa in scena dal contribuente – dei fenomeni della realtà rilevanti per il diritto tributario».

[4] Cfr. da ultimo DELLA VALLE, Brevi note in tema di rilevanza sanzionatoria della condotta elusiva/abusiva, in Rass. trib., 2012, p. 1118 ss.

[5] Di recente la Cassazione è tornata sul tema con ord. 30 gennaio 2013, n. 2234 con la quale è stato rigettato il ricorso proposto dalla contribuente e confermata la legittimità della irrogazione delle sanzioni. Nella stringata motivazione di tale ordinanza, diversamente da quanto affermato con la sent. n. 25537/2011, sembrerebbe irrilevante, ai fini sanzionatori, la distinzione tra elusione codificata ed elusione non codificata. Infatti, pur vertendosi, nella fattispecie de qua, in materia oggetto di elusione codificata (la pretesa impositiva azionata con l’impugnato avviso di liquidazione era relativa all’imposta di registro per la quale vige la norma antielusiva di cui all’art. 20, D.P.R. n. 131/1986), si afferma che «ai fini dell’applicazione delle sanzioni è irrilevante se il minor versamento deriva da una violazione, oppure da una elusione, di norme impositive», e che l’applicabilità delle sanzioni consegue «al minor versamento di qualunque tipo di imposta».

[6] Cfr. GALLO, Rilevanza penale dell’elusione fiscale, in Rass. trib., 2001, p. 321 ss., e NUSSI, Elusione tributaria ed equiparazione al presupposto nelle imposte sui redditi, in Riv. dir. trib., 1998, I, p. 505 ss. In tal senso anche SCREPANTI, Elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative e penali,in Rass. trib., 2011, p. 418.

[7] Vi sono comportamenti elusivi che non rifluiscono in violazioni dichiarative (si pensi, ad esempio, all’omessa effettuazione di ritenute sui redditi indicati nel Modello 770).

[8] Sul punto MARCHESELLI, Elusione, buona fede e principi del diritto punitivo, in Rass. trib., 2009, p. 401 ss., il quale partendo «dall’interrogativo su cosa sia l’elusione» – ovvero «il profittamento da parte del contribuente delle maglie lasciate aperte dalla lettera della legge» – giunge ad affermare che «stabilire se un contribuente debba essere o meno punito per una pratica elusiva corrisponde allora a stabilire se debba prevalere il dovere del contribuente di individuare lo spirito della legge e salvaguardarlo dalla lettera della legge stessa, in supplenza del legislatore, ovvero il dovere (o meglio l’onere) del legislatore di formulare leggi coerenti con le loro finalità e con lo spirito che le anima [...]. Se si ritenesse prevalere il dovere del contribuente si andrebbe in contrasto con i principi di buona fede, ragionevolezza e proporzionalità, che, elevati al livello dei rapporti tra legislatore e cittadino, implicano che ciascuno degli attori si dovrebbe attivare ragionevolmente, nell’esercizio dei suoi doveri e poteri, e nel limite del sacrificio accettabile, per preservare le ragioni dell’altra parte».

[9] Sintagma attribuito a DEL FEDERICO, Elusione e illecito tributario, in Corr. trib., 2006, 
p. 3110 ss.

[10] TESAURO, Elusione e abuso nel diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 692 ss.; CORRADO, Elusione tributaria, abuso del diritto (comunitario) e in applicazione delle sanzioni amministrative in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 580 ss.; BASILAVECCHIA, Presupposto ed effetti della sanzionabilità dell’elusione, in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 799.

[11] Così FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2012, p. 224.

[12] In tal senso, FEDELE, Assetti negoziali e “forme d’impresa” tra opponibilità simulazione e riqualificazione, in Riv. dir. trib., 2010, p. 1126 ss., secondo cui «la rilevazione della natura “elusiva” od “abusiva”, ovvero la “riqualificazione” di un’operazione non [può] mai determinare l’applicazione di sanzioni fiscali penali», e che «allo stato attuale della normativa di rango primario, nessuna sanzione afflittiva può essere applicata in relazione al riconoscimento della natura elusiva di un’operazione».

[13] CTP Milano, sent. 13 dicembre 2006, n. 278.

[14] Sulla scusabilità dell’errore del contribuente nei cui confronti sia contestato l’abuso del diritto cfr. CORDEIRO GUERRA, Non applicabilità delle sanzioni amministrative per la violazione del divieto dell’abuso del diritto, in Corr. trib., 2009, p. 771 ss. In giurisprudenza cfr. Cass., sent. 25 maggio 2009, n. 12042 secondo cui è configurabile l’esimente in questione in ragione dell’incertezza che regnava all’epoca dei fatti di causa sull’esistenza o meno di un generale potere antielusivo (con nota di FICARI, Principio di collaborazione e buona fede, disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie ed abuso del diritto nelle imposte sul reddito, in Il Fisco, 2009, p. 5319 ss., ad avviso del quale l’incertezza relativa alla natura elusiva dell’operazione, «avendo natura non normativa, ma fattuale e dipendendo di volta in volta da circostanze empiriche relative alla qualificazione di un fatto rispetto ad un unico dettato, non potrebbe soddisfare i requisiti per la disapplicazione di cui all’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997»). In argomento v. FIORENTINO, Qualificazione fiscale dei contratti di impresa: abuso e sanzionabilità, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 193, ad avviso del quale nel caso dell’abuso non vi è illecito, illecito che è invece presupposto dall’esimente della obiettiva incertezza della normativa tributaria; CARINCI, Elusione tributaria, abuso del diritto ed applicazione delle sanzioni amministrative in Dir. prat. trib.,2012, I, p. 793 ss., ad avviso del quale la sanzionabilità sarebbe esclusa in considerazione del fatto che l’art. 37 bis è una “norma sulle norme” che si limita ad autorizzare l’Agenzia a non applicare alcune norme ed applicarne altre.

[15] Cass., sent. 23 marzo 2012, n. 4685; in argomento cfr. da ultimo LOGOZZO, La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 387 ss., e, tra gli altri, COLLI VIGNARELLI, Elusione, abuso del diritto e applicabilità delle sanzioni amministrative, in Boll. trib., 2009, p. 677 ss.

[16] La sentenza è annotata da CONTRINO, Sull’ondivaga giurisprudenza in tema di applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie nei casi di elusione codificata e abuso/elusione, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 261 ss.; si rinvia alla nota 5 per le osservazioni in merito ai più recenti arresti giurisprudenziali sul tema.

[17] Per un commento della sentenza cfr. DELLA VALLE, op. cit., p. 1118 ss.; BASILAVECCHIA, Quando l’elusione costituisce reato, in Riv. giur. trib., 2012, p. 385 ss.; ESCALAR, Un caso esemplare di trasformazione indebita del divieto di abuso del diritto in norma impositiva in bianco, in Riv. giur. trib., 2012, p. 385 ss.

[18] La Corte aggiunge in proposito l’argomento letterale fondato sul testo del comma 6 della disposizione, secondo cui le maggiori imposte accertate sono iscritte a ruolo «secondo i criteri di cui all’art. 68, D.Lgs. n. 546 del 1992, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in corso di giudizio», ciò renderebbe evidente che il legislatore ritiene l’applicazione di sanzioni come effetto naturale dell’esito dell’accertamento in materia di atti elusivi. Sulla forza dell’argomento abbiamo già detto.

[19] Cass., sent. 10 giugno 2011, n. 12788 e sent. 15 aprile 2011, n. 8671, con nota di BASILAVECCHIA, L’interposizione soggettiva riguarda anche comportamenti elusivi?, in Corr. trib., 2011, p. 2968 ss.; per la tesi della rilevanza penale ex art. 3, D.Lgs. n. 74/2000 di condotte elusive basate sull’interposizione soggettiva, v. IELO, Mezzi fraudolenti, simulazione contrattuale e falsità contabile, in Il Fisco, 2010, p. 3789.

[20] Peraltro, come già sottolineato alla nota 5, la stringata motivazione della recente ord. 30 gennaio 2013, n. 2234 potrebbe indurre a ritenere superata, ai fini della rilevanza sanzionatoria, la distinzione tra elusione codificata ed elusione non codificata.

[21] Sull’elusione/abuso nel sistema dell’IVA, tra gli altri, cfr. SALVINI, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. trib., 2006, p. 3097 ss., e PAROLINI, Commenti a margine sulla dottrina dell’abuso del diritto applicata all’imposta sul valore aggiunto, in MAISTO (a cura di), op. cit., p. 407 ss.

[22] DELLA VALLE, op. cit., p. 1124.

[23] Il riferimento è al disegno di legge trasmesso alla Camera dopo alcuni interventi correttivi, contraddistinto dal n. 5291 Atti camera di “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente ed orientato alla crescita”.


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