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Nuovi orientamenti sull'onere della prova in materia di transfer pricing internazionale

Virginia Scalera

In tema di transfer pricing internazionale la Cassazione si è ripetutamente espressa in favore di una qualificazione elusiva della norma di cui all’art. 110, comma 7 del TUIR. Al contrario, ora la sentenza si sofferma sulla natura sostanziale della disciplina, interpretando secondo modalità innovative la ripartizione dell’onere probatorio; secondo la Cassazione, sull’Amministrazione Finanziaria grava solo la prova della sussistenza di operazioni transnazionali, non dovendo essa dimostrare il vantaggio fiscale ritratto dal contribuente, dunque, non dovendo provare l’elusione.

PAROLE CHIAVE: operazioni transnazionali - transfer pricing - elusione - onere della prova - valore normale

New perspectives on the burden of proof in international transfer pricing

Dealing with transfer pricing issues, the Italian Supreme Court (ISC) has often remarked that the national provision (Art. 110, para. 7, Presidential Decree No. 917/1986) is a specific anti-avoidance clause. On the contrary, decision No. 10739 of 8 May 2013 followed an innovative interpretation of transfer pricing rules, with particular reference to the burden of proof. In such decision, the ISC held that Tax Authorities shall demonstrate only the existence of cross-border transactions, while it shall not necessarily prove that the taxpayer obtained a reduction of his tax burden. Therefore, the Tax Authorities are not obliged to demonstrate an elusive behaviour.

Keywords: cross-border transactions, transfer pricing, tax avoidance, burden of proof, market value

 

Cass., sez. V, 8 maggio 2013, n. 10739 (udienza del 28 novembre 2012) – Pres. Greco, Rel. Bruschetta

Imposte sui redditi – elusione fiscale – transfer pricing – prova dell’elusione – necessità – non sussiste

La disciplina di cui all’art. 110, comma 7 del TUIR è norma di carattere sostanziale e rappresenta una difesa più avanzata di quella direttamente repressiva dell’elusione che, per tale ragione, non occorre dimostrare, incombendo sull’Amministrazione Finanziaria soltanto l’onere di provare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate, spettando invece al contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova, dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali ai sensi dell’art. 9, comma 3, TUIR, D.P.R. n. 917/1986.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 105/01/08 depositata in data 15 dicembre 2008 la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna – in parziale riforma della decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Rimini n. 199/01/06 depositata in data 30 otto­bre 2006 – annullava l’avviso di accertamento n. (Omissis) IRPEG ILOR 2003 emesso dalla territoriale Agenzia delle Entrate nei confronti della contribuente Optima S.r.l. nella parte in cui venivano ripresi a tassazione costi per Euro 200.000 relativi al pagamento del marchio “Il cono d’oro” ritenuti dall’Ufficio indeducibili perché eccessivi oltreché maggiori redditi per complessivi Euro 557.566,23 relativi ad “abbuoni” a beneficio di controllate estere ritenuti non veritieri.

Secondo la CTR, con riguardo alla ripresa a tassazione di Euro 200.000, l’Ammini­strazione non aveva dato dimostrazione del minor valore del marchio “Il cono d’oro”. Una dimostrazione che non potevasi ricavare dalle sole allegate circostanze che il marchio, inventato solo tre mesi prima, non fosse ancora stato registrato e pubblicizzato o anche dalle contrarie affermazioni di imprese concorrenti. Con riguardo alla ripresa a tassazione di Euro 557.566,23 – ricondotta alla fattispecie cosiddetta di transfer pricing – dalla CTR si riteneva che l’Amministrazione non avesse dimostrato il regime fiscale di maggior favore dei Paesi esteri sede delle controllate. E, questo, perché l’ammontare degli sconti praticati alle controllate estere era da considerarsi plausibile e perché l’Am­ministrazione non aveva allegato il “valore normale” delle cessioni e mentre doveva considerarsi “inconferente” la evidenziata sproporzione tra prezzi praticati a clienti e prezzi praticati alle controllate.

Contro la sentenza della CTR, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

La contribuente resisteva con controricorso, a sua volta proponeva ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi.

Contro il ricorso incidentale condizionato, l’intimata Agenzia delle Entrate non presentava difese.

La contribuente si avvaleva della facoltà di presentare memoria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Exart. 335 c.p.c., riunisce i ricorsi principale e incidentale condizionato.

2. Col primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate censurava la sentenza à sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 9 e 75, del

D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 4 e 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, e dell’art. 2697 c.c.

L’Agenzia delle Entrate, a riguardo, deduceva che la CTR era incorsa in errore addossando all’Amministrazione l’onere della dimostrazione del “valore adeguato del co­sto” relativo al pagamento del marchio “Il cono d’oro”. Secondo l’Agenzia delle Entrate, difatti, l’Amministrazione non poteva esser “tenuta a provare il valore normale del bene”. E, ciò, particolarmente nel caso in esame, “in cui era impossibile Enucleare criteri analitici di determinazione del valore normale della transazione”. Cosicché avrebbero dovuto esser considerati “sufficienti” i “precisi elementi indiziari circa la sussistenza di una rilevante divergenza tra il valore esposto in bilancio e valore effettivo”, forniti dall’Amministrazione, per ritenere che al contribuente spettasse “l’onere di provare l’inerenza del costo o di parte di esso, fornendo tutti gli elementi atti a supportare la deducibilità”. La illustrazione del motivo terminava con il quesito: “se – in una fattispecie in cui l’Amministrazione finanziaria abbia ripreso a tassazione ai fini IRPEG, IRAP e IVA i costi sostenuti per la cessione in via esclusiva dell’uso di un marchio sostenendone l’evidente sproporzione rispetto al valore effettivo – incorra nella violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 75 e 9, D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 4 e 5, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, e art. 2697 c.c., la sentenza della CTR la quale affermi che l’Amministrazione finanziaria sia tenuta a provare il valore normale del bene, mentre le anzidette disposizioni debbono essere correttamente interpretate nel senso che la stessa amministrazione debba esclusivamente fornire precisi elementi indiziari circa la sussistenza di una rilevante divergenza tra il valore esposto in bilancio e valore effettivo ovvero di un comportamento contrario a criteri di coerenza e razionalità economica; in tale ipotesi, spetta al contribuente l’onere diprovare l’inerenza del costo o di parte di esso”.

Il motivo è fondato.

Questa Corte, a riguardo, rammenta la sua costante giurisprudenza orientata nel­l’interpretare il D.P.R. n. 917 del 1973, art. 75, comma 4, testo applicabile ratione temporis, nel senso che, poiché trattasi di provare una deduzione, spetta al contribuente ex art. 2697 c.c., dimostrare, quando l’Ufficio abbia dato conto di taluni elementi di irrealtà del valore dedotto, l’ammontare delle spese per beni o servizi da dedursi (Cass. n. 19489 del 2010; Cass. n. 9917 del 2008). E, nel caso concreto, l’Amministrazione aveva evidenziato come la novità del marchio, oltreché l’assenza di spesa pubblicitaria a sostegno dello stesso, ecc., deponessero nel senso della eccessività del costo – dedotto a titolo di pagamento della privativa. La CTR, quindi, non ha correttamente applicato le disposizioni, laddove, dal mancato assolvimento di un inesistente onere della prova posto a carico dell’Amministrazione, ha fatto derivare la deducibilità del costo.

3. Col secondo motivo la sentenza è stata censurata à sensi dell’art. 360 c.p.c., com­ma 1, n. 5, per insufficiente motivazione circa la inesistenza di una rilevante divergenza tra il pagamento di Euro 200.000 del marchio e il valore “reale” dello stesso, senza alcuna considerazione per gli elementi allegati dall’Amministrazione come, ad es., l’esser stato il marchio appena realizzato e non ancora registrato e oltreché per il fatto che non era stata sostenuta alcuna spesa per pubblicità.

Il motivo è da ritenersi assorbito dall’accoglimento del primo.

4. Col terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate censurava la sentenza à sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5, e del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 4 e 5. Secondo l’Agenzia delle Entrate, difatti, la CTR aveva errato nel ritenere che, in materia ditransfer pricing, regolata dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5, testo applicabileratione temporis, l’Amministrazione fosse anche tenuta all’onere della dimostrazione della esistenza di un regime di miglior favore fiscale dei Paesi esteri in cui hanno sede le altre Società del Gruppo. La circostanza del miglior regime fiscale, sempre secondo l’Agenzia delle Entrate ricorrente, era, invece, da ritenersi estranea alla fattispecie del transfer pricing, di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5, “Ciò in quanto la disposizione in esame ha la finalità non già di valutare il carico fiscale complessivo gravante sull’opera­zione infragruppo, ma piuttosto di procedere a una corretta determinazione del reddito imponibile allocabile in Italia”. L’illustrazione del motivo si concludeva col quesito: “se – in fattispecie in cui l’Amministrazione abbia ripreso a tassazione ai fini IRPEG e IRAP i maggiori ricavi in capo a Società di capitali derivanti da operazioni intercorse con Società controllate estere in applicazione del criterio del valore normale di mercato dei beni oggetto di scambio in applicazione dell’art. 76, comma 5, cit. T.U.I.R., incorra nella violazione di tale disposizione (e, conseguentemente del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 4 e 5) la sentenza della CTR la quale affermi che l’Amministrazione finanziaria sia tenuta a provare che in Italia viga un carico fiscale maggiore rispetto a quello del Paese di residenza delle Società controllate con cui sono intercorse le operazioni, in quanto l’anzidetto art. 76, comma 5, cit. T.U.I.R. deve esser correttamente interpretato nel senso che l’aspetto della potenziale elusività complessiva dell’operazione non riveste alcuna rilevanza ai fini dell’applicazione dell’anzidetta disposizione, soggiacendo le operazioni infragruppo unicamente al rispetto del valore normale”.

Il motivo è fondato.

Deve esser preliminarmente evidenziato come il cosiddetto transfer pricing costituisca, dal lato economico, un’alterazione del principio della libera concorrenza. E que­sto nel senso che transazioni tra Società appartenenti ad uno stesso Gruppo, ma con sede in Paesi diversi, avvengono per prezzi che non hanno corrispondenza con quelli praticati in regime di libero mercato. Il fenomeno, quindi, da luogo ad uno spostamento di imponibile fiscale. E, pertanto, permette di sottrarre imponibile a Stati con maggiore fiscalità. Cosicché, proprio allo scopo di preservare la esatta pretesa impositiva di ciascuno Stato, sono state adottate normative nazionali predisposte a eliminare il fenomeno stesso del transfer pricing. Normative che recepiscono il principio del prezzo normale delle transazioni commerciali, contenuto nel Modello OCSE art. 9, comma 1, Convenzione del 1995.

Principio recepito anche in Italia, nel testo applicabile ratione temporis, dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5. La disciplina italiana del transfer pricing, come negli altri Paesi, prescinde dalla dimostrazione di una più elevata fiscalità nazionale. Se si vuole, la disciplina in parola rappresenta una difesa più avanzata di quella direttamente repressiva della elusione. Elusione che, per tale ragione, non occorre dimostrare. E questo, appunto, perché la disciplina di che trattasi è rivolta a reprimere il fenomeno economico in sé. Difatti, tra gli elementi costitutivi della fattispecie repressiva del transfer pricing di cui dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5, non si rinviene quello della maggiore fiscalità nazionale. Non occorre, si ripete, provare la elusione. È pertanto necessario, da parte dell’Amministrazione, soltanto dimostrare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate. Spetta invece al contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova di cui all’art. 2697 c.c., dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali à sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 3. Disposizione per la quale, come noto, son da intendersi normali i prezzi di beni e servizi praticati “in condizioni di libera concorrenza” con riferimento, “in quanto possibile”, a listini e tariffe d’uso. Ciò che, quindi, non esclude altri mezzi di prova documentali (Cass. n. 11949 del 2012; Cass. n. 7343 del 2011). La CTR, quindi, non ha correttamente interpretato la disciplina, quando ha preteso dall’Amministrazione la pro­vadell’elusione e particolarmente la prova di una fiscalità di favore della legge straniera e della anormalità dei prezzi di transazione intergruppo.

5. Col quarto motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate censurava la sentenza à sensidell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia, questo rappresentato dalla prova del valore normale dei beni ceduti relativamente alla fattispecie cosiddetta ditransfer pricing, che il giudice di merito illogicamente non avrebbe ritenuta assolta nonostante gli indizi portati dall’Ammini­strazione, come per es. l’ammontare degli abbuoni.

Il motivo è assorbito dall’accoglimento del terzo.

6. Col primo motivo di ricorso incidentale, condizionato all’“accoglimento del secondo motivo del ricorso” principale, la contribuente censurava la sentenza à sensidel­l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per “omessa/insufficiente motivazione circa un fatto decisivo e controverso”. La contribuente, a riguardo, deduceva che la CTR aveva erro­neamente riconosciuto all’Amministrazione la possibilità di non riconoscere i costi “con riferimento a scostamenti evidenti e del tutto irrazionali”. Fatto decisivo e controverso doveva quindi intendersi quello “degli elementi sufficienti a sostenere la razionalità” del costo del marchio “Il cono d’oro”. Elementi che la contribuente affermava di aver fornito.

Il motivo è da rigettarsi, intanto, perché condizionato all’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale, rimasto, però, assorbito. Peraltro, col motivo in esame, non viene in realtà censurato un vizio di motivazione. Bensì, inammissibilmente, si cen­sura un error in iudicandoconsistente in thesi nell’aver la CTR ritenuto che l’Ammini­strazione potesse sindacare il costo del marchio “con riferimento a scostamenti evidenti e del tutto irrazionali” (Cass. n. 7394 del 2010; Cass. n. 4178 del 2007).

7. Col secondo motivo del ricorso incidentale, “condizionato all’accoglimento dei motivi n. 3 e/o 4 del ricorso” principale, la contribuente censurava la sentenza à sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione dell’art. 112 c.p.c., per non aver statuito sulla eccezione circa l’inesistenza del “rapporto di controllo” tra la contribuente e le Società straniere con le quali erano avvenute le transazioni. L’argomentazione del motivo terminava col quesito: “se – in una fattispecie in cui l’AF abbia ripreso a tassazione ai fini IRPEG e IRAP i maggiori ricavi in capo a società di capitali da operazione intercorse con società controllate estere in applicazione dell’art. 76, comma 5, cit. T.U.I.R., incorra nel vizio di omessa pronuncia e, quindi, nella violazione dell’art. 112 c.c., la sentenza della CTR la quale, a fronte dell’eccepita carenza di prova in ordine: – alla sussistenza di un rapporto di controllo; – alla costituzione in forma societaria di acquirenti straniere; ometta di pronunciarsi sul fatto specifico trattandosi al contrario di una questione preliminare e decisiva essendo il concetto di controllo un presupposto soggettivo della applicabilità della norma sopra citata, che deve essere correttamente interpretata nel senso che solo le operazioni tra società residenti e società estere (con esclusione quindi di entità non costituite sotto tali forme) nelle quali la prima eserciti un potere di controllo a norma dell’art. 2359 c.c., possono esser oggetto di ripresa a tassazione laddove venga secondariamente dimostrato il mancato rispetto del valore normale quale stabilito dall’art. 9 del cit. T.U.I.R.”.

Il motivo è inammissibile, giacché con lo stesso, in realtà, viene messa in discussione l’interpretazione giuridica del “concetto di controllo” adottata dalla CTR. La quale ultima ha implicitamente ritenuto l’esistenza del controllo societario, senza omissioni di pronuncia sul punto, tanto che il ricorso della contribuente venne in effetti accolto sulla errata giuridica considerazione che l’Amministrazione non aveva provato il regime fiscale di maggior favore né la anormalità dei prezzi praticati. Ciò che, invero, presuppone l’esistenza del “gruppo” societario.

Nuovi orientamenti sull’onere della prova in materia di transfer pricing internazionale

1. Premessa

La Corte di Cassazione si è nuovamente pronunciata in tema di transfer pricing producendosi in un’interpretazione innovativa della disciplina in materia di prezzi di trasferimento, sia dal punto di vista sostanziale, sia con riferimento all’onere probatorio.

La conclusione raggiunta dalla Suprema Corte in merito al caso esaminato, in cui il contribuente contestava le ricostruzioni dell’Amministrazione Finanziaria, rilevando la carenza probatoria di un accertamento che non dimostrava l’effettivo vantaggio ottenuto mediante le operazioni intercorse con svariate consociate estere, appare perentoria: l’amministrazione finanziaria, in caso di operazioni rettificabili ai sensi dell’art. 110, comma 7, TUIR, non deve provare l’elusione.

Per vero, la sentenza in commento presenta svariati snodi interpretativi di particolare interesse, atteso che, nelle motivazioni, il giudice di legittimità si spinge molto al di là delle considerazioni sinora svolte in materia, giungendo a conclusioni forse non del tutto condivisibili.

Occorre premettere che, nel tempo, il transfer pricing, in virtù della rilevanza pratica sempre crescente delle transazioni cross-border ha acquisito un ruolo di primo piano nell’ambito dell’indagine nazionale ed internazionale, dottrinale e giurisprudenziale [1].

Il tema vive oggi un nuovo momento di notevole interesse, in virtù dell’evolu­zione della disciplina, dovuta in particolare alla rinnovata attenzione delle istituzioni internazionali [2], in particolare dell’UE [3], dell’OCSE [4], e dell’ONU [5].

Ad oggi si può affermare che le scelte istituzionali in ambito internazionale siano coerenti con due scopi distinti e tuttavia complementari: da un lato, emerge l’in­tento di incentivare l’approccio attivo del contribuente e la collaborazione con le Amministrazioni finanziarie, valorizzando in particolare la compliance di adempimenti preventivi rispetto a verifiche e accertamenti [6], dall’altro, l’espresso inserimento del transfer pricing nel novero delle pratiche di pianificazione fiscale aggressiva [7] ne delinea la qualità particolarmente distorsiva e ciò a sua volta spiega le ragioni di avversione degli Stati nei confronti delle pianificazioni che strumentalizzino i prezzi di trasferimento.

Nella sostanza, se da un lato si procede a censurare la portata anti concorrenziale [8] delle pratiche legate ai prezzi di trasferimento, dall’altro si tenta di incentivare la compliance volontaria del contribuente, al fine di evitare trasferimenti di materia imponibile da uno stato all’altro mediante strumenti utili in un’ottica sempre più collaborativa tra amministrazioni fiscali e contribuenti.

La sentenza in commento, al pari di altre significative sentenze, concerne in pri­mo luogo l’interpretazione della natura della norma di cui all’art. 110, comma 7 del TUIR, e la conseguente ripartizione dell’onere della prova.

La norma, secondo la dottrina [9] e la giurisprudenza [10] prevalenti, sarebbe chiaramente connotata da un intento antielusivo, la cui ratio appare rinvenibile nella repressione della manipolazione dei prezzi delle transazioni tra imprese consociate residenti in Stati differenti, effettuata allo scopo precipuo di canalizzare il reddito verso un Paese a più bassa fiscalità, ovvero, comunque, di minimizzare il carico im­positivo del gruppo d’imprese [11].

Letteralmente, l’art. 110, comma 7 citato, dispone che «I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito» [12].

La disposizione, invero, è evidentemente sorretta dalla precisa ratio di impedire che operazioni commerciali o finanziarie intercorse tra soggetti appartenenti ad uno stesso gruppo d’imprese e dunque tra loro non indipendenti, siano utilizzate per concentrare il reddito in un Paese a fiscalità più bassa, sottraendo materia imponibile alla ordinaria e fisiologica tassazione in Italia [13].

Come precisa la migliore dottrina [14], coerente con gli indirizzi internazionali, la disciplina in esame non intende «reprimere operazioni fittizie o inesistenti, bensì [...] attribuire a scambi reali di beni o servizi [...] il giusto valore di mercato, onde evitare che i corrispettivi siano pattuiti fra parti correlate tenendo conto della propria, reciproca convenienza fiscale».

La pratica avversata, dunque, si fonda sul legame intercorrente tra le parti, legame di controllo o collegamento societario che impedirebbe la fisiologica composizione degli interessi confliggenti tra i contraenti, inficiando la normale dinamica di determinazione dei prezzi.

Pertanto, i corrispettivi pattuiti per tali transazioni possono non corrispondere al loro valore normale, da determinarsi ai sensi dell’art. 9 del TUIR come quel valore che alla transazione sarebbe stato attribuito se le parti non fossero state tra loro legate, in un ordinario regime di libera concorrenza [15].

Così individuata la ratio della disposizione, risulta comprensibile la qualificazione antielusiva che le è stata prevalentemente attribuita dalla dottrina e dalla giurisprudenza di merito e legittimità. Infatti, la manipolazione dei prezzi delle transazioni comporterebbe un aggiramento delle norme ordinariamente applicabili al fine di determinare il reddito d’impresa, inteso ad ottenere un vantaggio fiscale consistente nell’abbattimento del carico impositivo sul gruppo.

Peraltro, guardando al di là dei confini domestici, la posizione della Corte di Giustizia sembrerebbe confortare questo orientamento, che recepisce riallacciandolo col più generale principio della salvaguardia della potestà impositiva dei singoli Stati.

Infatti, secondo la giurisprudenza europea, consentire ad una società di trasferire alla propria consociata estera utili senza corrispettivo rischierebbe di compromettere una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati; e nelle disposizioni sul transfer pricing può ravvisarsi una funzione di ripartizione del potere impositivo tra gli Stati, accompagnata da una finalità di prevenzione dell’elusione fiscale, non sussistendo un’illegittima restrizione alla libertà di stabilimento qualora l’intento sia quello di contrastare le c.d. costruzioni di puro artificio [16].

Ad aderire a tale impianto, evidentemente, da un punto di vista probatorio, si configura l’obbligo per l’Amministrazione di dimostrare l’aggiramento delle norme, e l’indebito vantaggio fiscale che ne deriva.

Questa impostazione, non del tutto pacifica [17], è stata tuttavia dominante nella giurisprudenza di legittimità, sino alla sentenza in commento ed invero anche successivamente.

Fisiologicamente, alla qualifica antielusiva della disciplina di contrasto al transfer pricing, infatti, non può che corrispondere un determinato predicato probatorio che la giurisprudenza ha coerentemente applicato, disponendo che l’onere della prova, in caso di rettifica da transfer pricing, gravasse, almeno in parte, sull’Ammini­strazione Finanziaria [18].

2. Gli orientamenti della giurisprudenza di legittimità

Con la sent. 13 ottobre 2006, n. 22023 [19], la Suprema Corte si era espressa per dissipare i dubbi interpretativi, negando che il criterio del valore normale di cui al­l’art. 9 TUIR assurgesse al rango di principio generale e che l’art. 110 stabilisse una presunzione assoluta in danno del contribuente. Posto che il “valore normale” deve sostituirsi al corrispettivo contrattuale, ove sia rilevato uno scostamento rimarchevole, il contribuente è comunque ammesso a dimostrare l’aderenza a tale valore del prezzo pattuito e la conseguente infondatezza dei rilievi operati dal Fisco. Non sembrano esservi dubbi, in definitiva, sulla possibilità che si sviluppi una dialettica tra contribuente e Amministrazione circa l’entità del “valore normale”. Inoltre, la sentenza dichiarava espressamente lo scopo antielusivo della disciplina esaminata, da cui le conseguenze sul piano probatorio, specificando che «Lo scopo della disciplina dettata dall’art. 76, comma 5, del Tuir (che regola il cosiddetto transfer pricing) è di evitare che all’interno del gruppo vengano posti in essere trasferimenti di utili tramite applicazione di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti onde sottrarli alla tassazione in Italia a favore di tassazioni estere inferiori. Si tratta di clausola antielusiva [...] Questa Corte ha già avuto modo di precisare che l’onere della prova della ricorrenza dei presupposti dell’elusione grava in ogni caso sull’Amministrazione [...]».

Successivamente, l’interpretazione evolutiva della Cassazione [20] aveva ribadito la natura antielusiva della disciplina sul transfer pricing e tuttavia aveva spostato l’onere della prova sul contribuente, per lo meno con riferimento alle rettifiche relative ai componenti negativi di reddito. In tale occasione, la Suprema Corte ha operato una significativa distinzione tra rettifiche di ricavi e rettifiche di costi – recepita anche nel caso che qui occupa – affermando che nel primo caso l’onere della prova incombe certamente sull’Amministrazione Finanziaria, mentre nel caso di rettifiche di costi sarebbe il contribuente a dovere fornire la dimostrazione dell’esi­stenza e dell’inerenza delle componenti negative del reddito, oltre che di ogni altro elemento che consenta all’Amministrazione di verificare il valore normale dei corrispettivi. Inoltre, in coerenza con la natura elusiva attribuita alla pratica realizzata e controversa, era precisata la rilevanza dei differenziali di tassazione tra gli Stati coinvolti nelle operazioni considerate, seguendo una linea interpretativa consolidata [21]. Nella sostanza, si era stabilito che l’Amministrazione dovesse provare il vantaggio fiscale, nel caso di specie rinvenibile, come si accennava, nel differenziale di tassazione (notevole) intercorrente tra l’Italia e il Delaware, stati in cui avevano sede le imprese collegate [22].

Da ultimo, con la Pronuncia 24 luglio 2013, n. 17955 [23], successiva alla sentenza in commento, ancorché relativa ad un ambito parzialmente diverso, – si trattava di transfer pricing c.d. domestico – la Corte ha ribadito l’orientamento consolidato: «si è ritenuto che la disciplina che regola il “transfer pricing internazionale”, secondo cui i componenti di reddito derivanti da operazioni “intercompany” con società non residenti sono valutati in base al “valore normale” dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti, determinato ex art. 9 cit., costituisce una clausola antielusiva che non solo trova radici nei principi comunitari in tema di abuso del diritto, ma anche immanenza in settori del diritto tributario nazionale (C. 22023/06). Invero, i principi antielusivi diretti a evitare che all’interno di gruppi di società siano effettuati trasferimenti di utili mediante l’applicazione di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti, onde sottrarli alla tassazione ordinaria a favore di tassazioni agevolate territoriali, trovano radici sia nei capisaldi comunitari sull’abuso del diritto (C. 10257/08, 8772/08; C.G. sul caso Halifax[24], sia nelle clausole antielusive di diritto interno predisposte in via generale (cfr. TUIR, art. 9, sul “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio di commercializzazione”) o per ipotesi e settori peculiari (es. L. n. 408 del 1990, art. 10, sui vantaggi fiscali da operazioni societarie; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, su talune fattispecie elusive)».

Emerge in sostanza come, anche successivamente alla sentenza di cui si tratta, i giudici di legittimità trattino delle controversie relative al transfer pricing senza rinunciare alla qualificazione antielusiva, con le conseguenze probatorie che ne conseguono [25].

3. Natura della disciplina sul transfer pricing e onere della prova

Alla luce di quanto sin qui evidenziato, la sentenza in commento, appare un vero e proprio arresto giurisprudenziale, di particolare interesse per l’operatore, posto che la Cassazione sembra riconsiderare la natura dell’art. 110, comma 7 del TUIR, individuando una struttura della disposizione più rigida di quella usualmente riconoscibile nell’esame di una norma antielusiva.

Se l’evoluzione giurisprudenziale, come evidenziato, non è lineare, la sent. n. 10739/2013 [26] sembra effettivamente dare atto di tale incoerenza.

Occorre riconoscere, preliminarmente, che la norma, nella sua espressione letterale, si atteggia come norma di comportamento, di carattere certamente sostanziale, laddove dispone che i componenti di reddito derivanti da operazioni infragruppo fra imprese residenti in Stati diversi sono valutati al valore normale [27].

Ne emerge un obbligo positivo, posto direttamente in capo al contribuente [28], il quale deve calcolare il reddito imponibile valutando le operazioni infragruppo secondo il c.d. valore normale, a prescindere dalla effettiva corrispondenza di quest’ul­timo con il corrispettivo che per quelle transazioni è stato pattuito e corrisposto.

Tale caratteristica formulazione, la cui tassatività non collima del tutto con la ratio antielusiva attribuitale in via interpretativa [29], se da un lato appare di singolare incisività con riferimento agli effetti sulla condotta del contribuente (i.e. da un punto di vista sostanziale), dall’altro comporta notevoli difficoltà interpretative quanto alle conclusioni da trarre in ambito probatorio.

Nel caso esaminato nella sentenza de qua, l’argomento trattato è dei più classici, e riguarda l’applicabilità della disciplina di cui all’art. 110, comma 7, TUIR ad una società italiana che commerciava con svariate consociate estere, deducendo costi ritenuti eccessivamente alti rispetto al valore normale delle merci acquistate.

I giudici di secondo grado avevano accolto le istanze della società contribuente ritenendo che l’Amministrazione non avesse dimostrato il vantaggio fiscale derivante dalla pianificazione, visto che gli Stati esteri in cui avevano sede le consociate non presentavano livelli di tassazione inferiori rispetto a quello italiano, e aveva ritenuto insufficienti le prove relative alla anormalità del valore delle transazioni.

Nella sostanza, la Commissione Tributaria regionale aveva recepito quello che sembrava essere il più recente orientamento della Cassazione, e aveva tratto dalla qualificazione antielusiva della disciplina sul transfer pricing le dovute conclusioni sul piano probatorio.

La sentenza di cassazione però, appare del tutto innovativa rispetto a tale posizione.

Infatti, con riferimento alla natura dell’art. 110, la Corte precisa che «se si vuole, la disciplina in parola rappresenta una difesa più avanzata di quella direttamente repressiva della elusione». Orbene, la ricostruzione operata dalla Corte non risulta del tutto chiara, atteso che non specifica se la disciplina sul transfer pricing sia da ritenersi antielusiva (o quantomeno anti-abusiva), qualificandosi magari per una precisa individuazione della pratica esecrata dall’ordinamento, ovvero se la stessa, costituendo un fronte più avanzato a tutela dei principi dell’ordinamento, finisca con l’uscire dall’alveo antielusivo.

La questione non è affatto oziosa, posto che l’affermazione della Cassazione, lungi dall’avere un rilievo meramente astratto, si appunta su una questione centrale della controversia, ossia la necessità e l’onere, per il fisco di provare il vantaggio fiscale – indebito – derivante dall’operazione posta in essere.

La Corte, infatti, chiarisce le conseguenze della pure ambigua espressione utilizzata: «Elusione che, per tale ragione, non occorre dimostrare». Qualche riga dopo, ha cura di ribadire il concetto: «non occorre, si ripete, provare la elusione».

Ora, nel caso di specie, i giudici si riferiscono espressamente alla dimostrazione della sussistenza di un differenziale nel livello di tassazione tra gli stati coinvolti nelle operazioni infragruppo (nel caso di specie si trattava di consociate estere situate in diversi paesi).

Un eventuale scarto dimostrerebbe infatti, senza troppi contorcimenti argomentativi, che la pianificazione fiscale di cui si è servito il gruppo d’imprese, è intesa a realizzare un indebito vantaggio fiscale, collocandosi così, nel più classico dei modi, nel rassicurante solco della repressione antielusiva. Tale impostazione, adottata dai giudici di seconde cure nel caso di specie e drammaticamente cassata con la esaminata sentenza di legittimità, è stata invece adottata dalla Corte in più occasioni.

Peraltro, nella sentenza esaminata, la coerenza dell’impianto si vorrebbe garantita da una preventiva considerazione: «Deve esser preliminarmente evidenziato come il cosiddetto transfer pricing costituisca, dal lato economico, un’alterazione del principio della libera concorrenza. E questo nel senso che transazioni tra Società appartenenti ad uno stesso Gruppo, ma con sede in Paesi diversi, avvengono per prezzi che non hanno corrispondenza con quelli praticati in regime di libero mercato. Il fenomeno, quindi, da luogo ad uno spostamento di imponibile fiscale. E, pertanto, permette di sottrarre imponibile a Stati con maggiore fiscalità. Cosicché, proprio allo scopo di preservare la esatta pretesa impositiva di ciascuno Stato, sono state adottate normative nazionali predisposte a eliminare il fenomeno stesso del transfer pricing. Normative che recepiscono il principio del prezzo normale delle transazioni commerciali, contenuto nel Modello OCSE art. 9, comma 1, Convenzione del 1995. Principio recepito anche in Italia, nel testo applicabile ratione temporis, dal D.P.R. n. 917/1986, art. 76, comma 5. La disciplina italiana del transfer pricing, come negli altri Paesi, prescinde dalla dimostrazione di una più elevata fiscalità nazionale».

In altre parole, la Corte recepirebbe l’impostazione internazionalistica [30] per cui, principalmente, le pratiche di transfer pricingattentano al diritto dello Stato alla “esatta pretesa impositiva”, ossia il potere di ogni Paese di tassare la ricchezza laddove prodotta, potere dello stato che, ricondotto in una prospettiva costituzionale, corrisponde al dovere di ogni contribuente di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva [31].

Se così è, l’Amministrazione può a buon diritto disinteressarsi della circostanza che le pratiche esaminate siano volte ad ottenere un vantaggio fiscale, potenziale o concreto che sia.

Occorre ammettere che questo impianto risulta coerente col dettato normativo, che in nessun punto indica l’obbligo di evidenziare, provare, rilevare, l’aggira­mento di norme tributarie, né lo scopo abusivo di un indebito vantaggio fiscale.

Tale eccezione, peraltro, era stata reiteratamente formulata da alcuni interpreti [32], che hanno sempre guardato con sospetto all’accostamento operato dalla giurisprudenza italiana della disciplina in esame ai principi di contrasto all’abuso elaborati in sede comunitaria.

Ora, il transfer pricing non consiste solo nella pratica fiscale per cui, piuttosto grossolanamente, manovrando i prezzi di trasferimento, l’imponibile viene sottratto in uno stato a più alta fiscalità e lasciato emergere in uno Stato a più bassa fiscalità.

Perciò, il principio di diritto enunciato dai giudici di legittimità parrebbe generalmente applicabile a tutte le modalità pratiche di transfer pricing. In altre parole, con le precisazioni della Corte, si finisce con l’asserire che l’Amministrazione Fiscale non è tenuta a provare nessun vantaggio fiscale in capo al gruppo, né potenziale né concreto, vantaggio che potrebbe sostanziarsi in un beneficio impositivo dovuto alle peculiari situazioni delle consociate (i.e. perdite spendibili), piuttosto che in un astratto differenziale di aliquota, o in un’ipotetica fiscalità minore degli Stati esteri.

La soluzione che la Corte propone in ambito probatorio sembrerebbe chiarire la portata sostanziale dell’infelice inciso precedente, e dunque, nell’escludere l’o­nere probatorio dell’elusione in capo all’Amministrazione, sembrerebbe escludere anche la rilevanza antielusiva della norma esaminata, con una svolta interpretativa di non poco momento rispetto agli orientamenti precedenti.

Orbene, se da un lato, l’esclusione della natura antielusiva della norma di cui all’art. 110 TUIR consente di alleggerire il carico probatorio dell’Amministrazione Finanziaria, che non è più tenuta a provare il vantaggio fiscale (prevalente ed indebito) delle operazioni contestate, dall’altro, appare quanto meno dubbio che tale passaggio costituisca un valido presupposto per caricare il contribuente di oneri che vadano al di là della ragionevolezza.

I giudici, infatti formulano un’ulteriore petizione di principio: «È pertanto necessario, da parte dell’Amministrazione, soltanto dimostrare l’esistenza di transazio­ni tra imprese collegate. Spetta invece al contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova di cui all’art. 2697 c.c., dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali à sensi del D.P.R. n. 917/1986, art. 9, comma 3. ... La CTR, quindi, non ha correttamente interpretato la disciplina, quando ha preteso dall’Amministrazione la prova dell’elusione e particolarmente la prova di una fiscalità di favore della legge straniera e della anormalità dei prezzi di transazione intergruppo».

Sul punto, le considerazioni della Corte meritano un’analisi più approfondita.

Infatti, se da un lato è proprio quella attitudine internazionalistica ad incentivare la compliance ante – accertamento a determinare una tendenziale inversione del­l’onere probatorio in capo al contribuente, non pare del tutto plausibile l’imposta­zione integralista in cui la Corte si produce in questo caso.

La statuizione per cui l’Amministrazione deve limitarsi a provare la sussistenza delle transazioni e non la normalità dei prezzi, oltre che sproporzionata, appare po­co calata nella realtà dei fatti.

In merito, occorre rammentare come, con una manovra logica non del tutto condivisibile, la Cassazione aveva già inserito, nell’ambito della discussione sui prezzi di trasferimento, un richiamo al principio dell’inerenza, quando la questione controversa era relativa ai componenti negativi di reddito [33].

Invero, la Cassazione aveva già provveduto a pronunciare tale assioma, basandosi su una tradizionale inversione dell’onere probatorio in capo al contribuente quando la contestazione tributaria riguardi i componenti negativi di reddito. Si sostiene in giurisprudenza [34] che nel caso in cui la materia del contendere sia relativa ai costi, spetti al contribuente provare i requisiti di deducibilità, al contrario di quanto accade in caso di contestazioni relative ai ricavi, quando è l’Amministrazione a dover dimostrare l’esistenza di componenti positivi non dichiarati.

In ossequio a questo principio, la Cassazione ha affermato che, anche in caso di rettifiche operate ex art. 110, comma 7, TUIR, l’onere della prova sia da ribaltare in­tegralmente in capo al contribuente, che deve dimostrare l’inerenza dei costi [35].

Nel caso in esame, se anche tale partizione non viene apertamente richiamata, tuttavia, con espresso riferimento ai principi sulla c.d. vicinanza della prova, la regola viene recepita ed applicata dai giudici di legittimità.

Ora, preliminarmente, corre l’obbligo di notare come il richiamo all’inerenza operato dalla giurisprudenza nelle sentenze precedenti appaia non del tutto utile, nell’ambito della disciplina del transfer pricing, in parte proprio per la portata particolarmente incisiva della norma. Si è già detto come con il ricorso all’art. 110, siano contestate non già operazioni inesistenti, fittizie, simulate, che quindi darebbero luogo ad una integrale indeducibilità dei costi relativi indicati. Né ci si riferisce a costi di cui va dimostrata l’inerenza, nel qual caso, poco rileverebbe la circostanza che gli stessi possano essere stati calcolati secondo il valore normale o meno. L’in­deducibilità di costi non inerenti discende dalle regole generali relative alla determinazione del reddito d’impresa e nulla ha a che dividere con il transfer pricing. In un percorso logico, la verifica dell’inerenza c.d. qualitativa dei componenti negativi di reddito è sicuramente preliminare rispetto alla verifica del valore normale ed è trasversale, operata con riferimento a tutti i costi, quelli relativi a operazioni infragruppo e quelli derivanti dai rapporti con fornitori terzi.

L’inerenza c.d. quantitativa, cui si riferiscono i giudici di legittimità nelle pronunce indicate, tuttavia, si rivela strumento utile, per i giudici e l’Amministrazione Finanziaria, in presenza di vuoto normativo, ed infatti il concetto è stato recuperato nelle trattazioni relative ai casi di transfer pricing interno, per i quali non esiste una norma diretta di contrasto alle pratiche dei prezzi di trasferimento. Dunque, il con­cetto di inerenza sviluppato in senso quantitativo, con riferimento alla congruità delle spese sostenute rispetto ai canoni di ordinaria economicità, è stato utilizzato per conferire valore di principio generale, sempre applicabile, ad una norma, l’art. 9 del TUIR, che individua il concetto di valore normale, sino a quel momento utilizzata in funzione strumentale dell’art. 110 relativo al transfer pricing internazionale, o dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, in un’ottica antielusiva.

Nella disamina delle operazioni infragruppo in ambito transnazionale, pertanto, il ricorso al principio dell’inerenza quantitativa rischia di apparire asistematico, posto che la disciplina derivante dal combinato disposto degli artt. 9 e 110, comma 7 del TUIR è compiuta, applicabile senza articolati sostegni giurisprudenziali, e soprat­tutto già votata ad un approccio estimativo, che presuppone un’intervenuta valutazione sulla non ordinaria economicità della condotta delle società del gruppo.

4. Conclusioni

Sgomberato il campo dalla confusione concettuale ingenerata dalla sovrapposizione di principi diversi tra loro per natura e funzione, e tornando alla sentenza in esame, anche l’affermazione secondo la quale l’Amministrazione Finanziaria è tenuta a provare solo l’esistenza delle operazioni internazionali infragruppo appare in­coerente con la portata della norma. Se ci si riferisse agli ordinari requisiti di deducibilità dei costi, infatti, il principio indicato potrebbe anche aver ragion d’essere. Invero, ordinariamente, una volta che il contribuente non dimostra la sussistenza dei requisiti di deducibilità, i costi contestati possono essere integralmente recuperati a tassazione.

Diversamente, in caso di transfer pricing, l’esame dei requisiti della deducibilità, secondo gli ordinari principi del reddito d’impresa, dovrebbe essere stata preliminarmente condotta ed anche già risolta in senso positivo.

Quel che resta da determinare è proprio il valore normale delle transazioni. È l’art. 110, comma 7 del TUIR a disporre l’obbligo di commerciare a valore normale (i.e. secondo principi di ordinaria economicità), dunque non occorre scomodare un principio ulteriore ed alquanto sfuggente come quello dell’inerenza quantitativa, o dell’antieconomicità [36].

Orbene, anche qualora il contribuente non dimostrasse la congruità con i valori di mercato delle proprie transazioni, i costi non potrebbero essere integralmente recuperati a tassazione [37]. E dunque, nella sostanza, l’accertamento dell’Ammini­strazione avrà necessariamente una connotazione valutativa [38], intesa ad individuare una quota di costi indeducibile perché non coerente con i valori di mercato in condizioni di libera concorrenza.

Tale natura estimativa, e i riflessi indiscutibili che la stessa produce sull’onere della prova sono riconosciuti anche in ambito internazionale [39].

Lo stesso Rapporto OCSE in materia di prezzi di trasferimento sottolinea che le Amministrazioni fiscali sono tenute a provare la bontà delle loro determinazioni e la coerenza con il valore normale, indipendentemente dalla ripartizione dell’one­re della prova [40].

È evidente che l’individuazione della quota di costi di cui occorre provare l’in­deducibilità è l’ultima fase di un percorso logico e valutativo operato dall’Ammini­strazione, che di tale percorso dovrà comunque dar conto in sede di motivazione dell’Avviso di accertamento e successivamente in sede contenziosa [41].

E dunque, l’Amministrazione non potrà semplicemente indicare la quota di quei costi che ritiene indeducibile, ribaltando sul contribuente l’onere di dimostrar­ne la coerenza con il valore normale e di conseguenza la deducibilità, ma dovrà illustrare la ragione per la quale ritiene che il valore di mercato non sia quello indicato dal contribuente, e quali siano le ragioni a supporto della propria determinazione. Altrimenti argomentando, l’atto amministrativo incorrerebbe nel più classico vizio di carenza della motivazione, poiché non risulterebbe chiara la modalità di determinazione dell’imponibile recuperato a tassazione [42].

In altre parole, anche nel caso in cui un accertamento costituisca l’esito di una procedura virtuosa, in cui Ufficio e contribuente si siano confrontati, l’Ammini­strazione potrà sì affermare che, in sede di verifica il contribuente non ha dimostrato la normalità dei corrispettivi infragruppo esaminati, ma dovrà altresì individuare quale sia il valore normale, al fine di quantificare lo scarto tra i due dati, scarto che costituisce l’imponibile da recuperare. Tale differenziale, è evidente, non potrà essere arbitrariamente determinato, atteso che l’atto impositivo deve dare conto delle ragioni fattuali e giuridiche a sostegno della pretesa impositiva [43].

In conclusione, si impone l’esame della disciplina del transfer pricing anche da una prospettiva più generale, evidenziando le conseguenze delle singole differenti ricostruzioni teoriche cui l’istituto è stato nel tempo ricondotto.

Una ricostruzione in termini di disciplina di contrasto all’evasione sarebbe incoerente sia con la lettera della norma, sia con l’evoluzione interpretativa che l’ha interessata.

Tuttavia, una tale ipotesi merita attenzione, se non altro per la ragione che spesso, come ricostruito, la ratio antielusiva della disciplina de qua, è stata individuata per esclusione, in opposizione ad una ratio di contrasto all’evasione, ragionando ex adverso.

Ad escludere la percorribilità di una tale ricostruzione teorica, oltre alle argomentazioni già rappresentate in ordine alla veridicità ed effettività delle operazioni realizzate sussumibili nella fattispecie di cui all’art. 110 citato, vale anche la conseguenza logica che se ne dovrebbe trarre ai fini IVA.

Infatti, qualora si iscriva l’art. 110 nella categoria delle norme di contrasto all’e­vasione, stricto sensu intesa, sarebbe poi naturale correlare alla fattispecie dei ricavi sottratti a tassazione, ovvero dei costi indebitamente dedotti, anche l’IVA relativa.

Dunque, ad essere coerenti con un simile approccio, si dovrebbe svuotare della precipua connotazione estimativa la rettifica da transfer price, con la logica conseguenza di operare anche la rettifica dell’IVA non versata o dell’IVA indebitamente detratta, correlandola all’importo recuperato ai fini delle imposte dirette.

Singolarmente, però, da un punto di vista probatorio, tale interpretazione sarebbe l’unica davvero coerente con il principi di vicinanza della prova, così come acriticamente recepiti dalla Cassazione nella sentenza ivi esaminata, al fine di ribaltare integralmente sul contribuente il carico della dimostrazione della normalità delle proprie transazioni.

In altri termini, ad ascrivere la fattispecie all’ambito delle condotte tipiche di evasione, si dovrebbe riconoscere una rilevanza ai fini IVA, oggi tipicamente e pacificamente esclusa in tutte le ipotesi di transfer pricing, e di operazioni infragruppo interne stigmatizzate come antieconomiche [44].

Non è un caso, dunque, che maggior fortuna abbia avuto nel tempo l’interpre­tazione prettamente antielusiva, che ricomposta in termini di opposizione all’ap­proccio di contrasto all’evasione, sembra corrispondere meglio alla ratio della nor­ma di cui all’art. 110 TUIR.

Infatti, le operazioni internazionali suscettibili di essere rettificate ai sensi della disciplina sui prezzi di trasferimento appaiono, dal punto di vista civilistico, esistenti e lecite. La repressione fiscale, con riferimento ai benefici prodotti, si manifesta con il disconoscimento dei valori derivanti dalle operazioni, esistenti e lecite, realizzate.

Pertanto, la manipolazione dei prezzi di trasferimento si avvicina alla fattispecie elusiva [45] sia in ordine alle modalità di realizzazione della condotta, apparentemente del tutto ammissibili, sia in ordine allo strumento utilizzato dal legislatore al fine di reprimere detta condotta, i.e. il disconoscimento degli effetti fiscali derivanti dalla alterazione dei valori.

Nondimeno, la ratio normativa della disposizione non sembra semplicemente intesa a reprimere condotte lecite, collegate tra loro al fine di aggirare una disposizione o un principio ed ottenere così un indebito vantaggio fiscale.

E dunque, in ossequio al valore letterale del disposto normativo, alcuni autori negano un carattere squisitamente antielusivo alla disciplina de qua, accedendo ad una interpretazione sistematica, e attribuendo natura sostanziale alla norma [46], valorizzando in prima battuta la collocazione della norma, inserita tra quelle relative alla determinazione della base imponibile ai fini IRES nel TUIR, ed in secondo luogo il dato testuale, che sembra porre in capo al contribuente un obbligo positivo di condotta.

Un tale orientamento recepisce peraltro la visione sostanzialistica elaborata in ambito internazionale ed esposta in sede di line guida dall’OCSE «A tax adjustment under the arm’s length principle would not affect the underlying contractual obligations for non-tax purposes between the associated enterprises, and may be appropria­te even where there is no intent to minimize or avoid tax. The consideration of transfer pricing should not be confused with the consideration of problems of tax fraud or tax avoidance, even though transfer prices policies may be used for such purposes» [47].

Pertanto, un approccio sostanzialistico, che valorizzi adeguatamente la connotazione estimativa dei rilievi da transfer pricing, oltre a consentire all’interprete, e al giudice, di porre rimedio alle aberrazioni probatorie che scaturiscono dalla confusione tra le due categorie, potrebbe cogliere meglio il senso della ratio sottesa alla normativa di contrasto al transfer pricing.

Inoltre, tale ricostruzione si rivela utile a superare le problematiche ingenerate dalla dicotomia evasione elusione [48], consentendo, altresì, di superare indenni lo scoglio dell’eventualità di un recupero IVA da correlare alle rettifiche di transfer pricing operate ai fini delle imposte dirette.

Infatti, se la caratterizzazione in termini di condotta meramente sottrattiva delle pratiche legate ai prezzi di trasferimento pone difficoltà nel cogliere adeguatamente la portata fenomenica delle stesse, posto che appare intesa a disciplinare ipotesi di operazioni fittizie, inesistenti, ovvero omesse in sede di dichiarazione, la caratterizzazione antielusiva rischia però di allontanare l’interprete dalla ratio più profonda della norma, che è di matrice internazionale ed è intesa ad impedire lo spostamento di materia imponibile da uno stato all’altro, a prescindere dalla circostanza che lo stesso generi un vantaggio fiscale indebito ai sensi dell’art. 37 bis, che sia la ragione prevalente dell’operazione.

Sul punto, dovrebbe forse prevalere il dato letterale.

In primo luogo, la disciplina di contrasto alle operazioni di transfer pricing, al di là dei tentativi di giurisprudenza e amministrazione finanziaria di estenderne l’am­bito applicativo, per scelta del legislatore è applicabile solo alle operazioni internazionali [49]. Se così è, il profilo della ripartizione della potestà impositiva tra stati non può essere relegato ad aspetto marginale della ricostruzione della ratio della norma, poiché, invece, la investe integralmente, costituendone il presupposto. Solo in un’ottica così ricostruita, e non perfettamente allineata sulla prospettiva antielusiva, può giustificarsi l’assunto della Cassazione che nega che l’amministrazione deb­ba provare il vantaggio fiscale. La formulazione della disciplina, così come la sua interpretazione internazionalmente orientata, parrebbe colpire la manipolazione dei prezzi di trasferimento, a prescindere dalla realizzazione di un vantaggio, per la sola ragione che la condotta del contribuente, quale che ne sia il beneficio che ne ritrae, sottrae materia imponibile nello Stato in cui la stessa si produce per lasciarla emergere in un altro Stato, intaccando così, prima del principio di capacità contributiva costituzionalmente tutelato, i principi della ripartizione della potestà impositiva tra stati.

In quest’ottica, effettivamente, l’elemento soggettivo doloso del soggetto operante e il vantaggio che ottiene appaiono irrilevanti.

Ne sia prova il paragone con il caso del transfer pricing interno, categoria di matrice giurisprudenziale, posto che il fenomeno, come detto, non è normato nell’or­dinamento nazionale, anche se ciò appare in contrasto con l’evoluzione normativa degli altri Stati aderenti all’OCSE.

In caso di transfer pricing interno, l’emersione del vantaggio fiscale appare neces­saria per poter ritenere intaccato il bene giuridico tutelabile in una simile ipotesi, i.e. il diritto dello stato di tassare l’imponibile prodotto sul proprio territorio. Un’in­terpretazione antielusiva è funzionale a colpire una condotta che intacca un bene giu­ridico differente (direttamente il principio di capacità contributiva) rispetto a quello tutelato dalla norma di cui all’art. 110, comma 7 del TUIR.

Infatti, in questi casi, risulta carente il duplice profilo, che valorizza la disciplina de qua, e non viene ad emergere la violazione del principio della ripartizione della potestà impositiva tra Stati, e pertanto la condotta del contribuente potrà al limite essere vagliata a fini antielusivi, utilizzando l’art. 9 sul valore normale come norma strumentale, come confermato da svariate pronunce in merito [50].

Pertanto, in quest’ottica, la Cassazione non cade in errore nel valutare l’irrile­vanza del beneficio fiscale in capo al contribuente nel caso specifico, classicamente inquadrato nell’ambito del transfer pricing internazionale.

Infatti, in queste ipotesi, il vantaggio fiscale eventualmente conseguito dalla parte non costituisce requisito della fattispecie, non è elemento fondante, ma al li­mite può rivelarsi circostanza sintomatica della condotta manipolativa, indicando il movente soggettivo del contribuente, che però va valutato alla stregua di un indizio, non sovrapponibile alla ratio della norma.

Quel che appare invece illogico, come ampiamente rappresentato infra, è l’ul­teriore conclusione cui la Corte si spinge nell’apprezzare la ripartizione dei carichi probatori tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria.

Invero, dalla qualificazione sostanzialistica della norma, che a ben vedere appare corretta, non può discendere la applicazione acritica di canoni probatori che coz­zano espressamente con il richiamo, testuale, ad un parametro estimativo come quel­lo previsto nell’art. 9.

In conclusione, ricostruita nei termini indicati, appare apprezzabile la spinta de­gli interpreti verso un’esegesi che valorizzi sia l’essenza della tutela della norma, sia la modalità sostanzialistica con la quale la stessa è perseguita, imponendo in capo al contribuente un obbligo positivo sulle valutazioni, nell’ambito della determinazione del reddito d’impresa. Tale avanzamento teorico dovuto anche al superamento della rigida dicotomia ricostruttiva evasione-elusione, consente un recupero della originaria ratio della disciplina, che vive in un’ottica anti distorsiva, funzionale alla tutela della libera concorrenza, coerentemente con la disciplina europea che è stata motore propulsivo dell’evoluzione che l’ha caratterizzata negli anni [51].

Note

[1] In generale, sul tema, v. MAISTO, Il transfer price nel diritto tributario e comparato, Padova, 1985; CORDEIRO GUERRA, La disciplina del transfer price nell’ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2000, I, p. 421 ss.; BALZANI, Il Transfer price, in UCKMAR (coord. da), Diritto tributario internazionale, Padova, 2005, p. 565 ss.

[2] In ambito UE, con l’intento di supplire alle carenze della MAP di cui al Modello OCSE di convenzione fiscale, è stato definito un ulteriore strumento di risoluzione delle controversie relative ai prezzi di trasferimento, ovvero la Convenzione 90/436/CEE, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (c.d. Convenzione Arbitrale), ratificata dall’Italia nel 1993 ed entrata in vigore il 1° gennaio 1995.

[3] Il Joint Transfer Pricing Forum (JTPF), istituito formalmente istituito formalmente nel 2006 con la decisione della Commissione europea 22 dicembre 2006, 2007/75/EC per assistere la Com­missione in materia di prezzi di trasferimento, il 25 gennaio 2011, ha ottenuto la proroga del proprio mandato fino a marzo 2015.

[4] Aggiornamento del Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, approvato dal Consiglio dell’OCSE il 22 luglio 2010.

[5] Con riferimento ai c.d. Paesi in via di sviluppo si rammenta nel mese di ottobre 2012, nel corso dell’ottava sessione del Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, è stata adottata una nuova versione del Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (“Manuale ONU”), che rappresenta «a complete draft covering the central policy, administrative and technical issues likely to be relevant for developing countries in this area. It has become clear, however, that the Manual would benefit from further, more detailed, examination of issues such as the treatment of intangibles and services».

[6] Il 30 luglio 2013 l’OCSE ha pubblicato il draft for discussion White Paper on Transfer Pricing Documentation (consultabile sul sito). L’obiettivo del documento è iniziare un dibattito a livello internazionale sulla semplificazione degli oneri/obblighi di documentazione cercando, al tempo stesso, di preservare le esigenze informative delle Amministrazioni fiscali in caso di controllo. Il White Paper prosegue una linea di sviluppo già avviata con la pubblicazione del report OECD’s Current Tax Agenda 2012 che aveva identificato tra le aree di intervento per una semplificazione i principi relativi alla documentazione a supporto della politica di transfer pricing adottata. Il documento pubblicato aveva preso atto della circostanza che il tema della documentazione è particolarmente critico per i gruppi multinazionali che operano su scala mondiale e devono confrontarsi con le diverse normative a livello locale. Tale tematica è stata affrontata anche da diverse organizzazioni internazionali come il PATA (Pacific Association of TaxAdministrators) e l’ICC (International Chamber of Commerce), mentre a livello europeo l’azione dell’European Joint Transfer PricingForum ha portato all’emanazione, da parte del Consiglio UE il 27 giugno 2006, del codice di condotta sulla documentazione per le imprese associate.

È bene precisare che nell’ordinamento nazionale, le innovazioni relative alla fase di cooperazione tra contribuente e amministrazione sono state introdotte con D.L. n. 78/2010. In particolare, l’art. 26 del D.L. n. 78/2010 ha introdotto la possibilità, per il contribuente compliant in materia di documentazione sul transfer pricing, di beneficiare dell’esclusione dall’applicazione delle sanzioni pre­viste dall’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, connesse alla rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’art. 110, comma 7, del TUIR.

[7] A seguito del meeting del Consiglio OCSE, tenutosi a Parigi in data 29 e 30 maggio 2013, è stato pubblicato il documento Update: Base Erosion and Profit Shifting, il quale illustra le azioni intraprese dall’OCSE in materia. In particolare, nel contesto dell’azione di contrasto al fenomeno dell’erosione della base imponibile e del profit shifting, l’OCSE ha istituito tre gruppi di lavoro temporanei, uno dei quali denominato “transfer pricing”, incaricato dello studio delle questioni connesse alla determi­nazione e applicazione del principio dell’arm’slength.

[8] In merito, tra gli altri, UCKMAR, Le motivazioni economiche e i presupposti giuridici delle convenzioni contro le doppie imposizioni, in Quaderni, n. 2, 1995, p. 11; STEVANATO, Il «transfer pricing» tra evasione ed elusione, in GT-Riv. giur. trib., n. 4, 2013, p. 303; NAVARRINI, Il trattamento delle singole categorie reddituali, in CORDEIRO GUERRA (a cura di), Istituzioni di Diritto Tributario Internazionale, Padova, 2012, p. 397 ss.; DELLA VALLE, Il fisco non deve provare l’elusione nel “Transfer Pricing”, in GT-Riv. giur. trib., n. 10, 2013, p. 772 ss.

[9] V., per tutti, UCKMAR, Le motivazioni economiche, cit., p. 1; GIANNINI, L’imposizione sulle imprese: regime vigente ed ipotesi di riforma, in Riv. dir. fin., 1995, I, p. 229 ss.; CROVATO-PASSERI, Il transfer pricing sui beni materiali, in Corr. trib., Inserto 1997, n. 13, p. 2 ss.; CORDEIRO GUERRA, opcit., p. 428.

Di contro, alcuni, valorizzando la formulazione letterale dell’art. 110 ne disconoscono la connotazione antielusiva, e rilevano come la norma di cui all’art. 110, comma 7 non proponga alcun riferimento al vantaggio fiscale indebito che caratterizza l’elusione. Né la condotta del contribuente cui venga contestato un simile rilievo appare improntata all’aggiramento di norme.

Infatti, posto che l’art. 110 TUIR prescrive una valutazione al valore normale, una volta intesi su tale elemento, il contribuente ha l’obbligo di calcolare il proprio reddito imponibile come se le transazioni infragruppo fossero avvenute al valore normale. L’inosservanza della regola comporterebbe una violazione diretta e sostanziale. Ammettendo un intento lato sensu antielusivo della norma di cui al 110, e riconoscendone però il valore e la struttura sostanziali, in particolare, DELLA VALLE, opcit., p. 778.

Nello stesso senso, FAGGION-ZILIOTTO, Transfer Pricing, natura della norma e onere della prova: la confusione persiste, in Boll. trib., n. 3, 2013, p. 221 ss.; AVOLIO-D’AGOSTINO-SANTACROCE, La cassazione «corregge il tiro» sull’onere della prova in materia di prezzi di trasferimento, in Corr. trib., n. 20, 2013, p. 1569 ss.

[10] Ex multis, v. Cass., 13 luglio 2012, n. 11949; Cass., 16 maggio 2007, n. 11226; Cass., 13 ottobre 2006, n. 22023; Cass., 16 maggio 2007, n. 11226.

[11] Fra gli altri, sulla ratio sottesa alla disciplina, v. TOSI, Transfer pricing: disciplina interna e regime convenzionale, in Il Fisco, n. 7, 2001, p. 2184 ss.; GARBARINO, Transfer price, in Dig. disc. priv.sezcomm., 1999, p. 1 ss.

[12] Sul concetto di valore normale v. LUPI-CARPENTIERI, Redditi in natura e valore normale nelle imposte sui redditi, Milano, 1997. In particolare, in merito all’art. 9, p. 503, «il corrispettivo contrattuale viene giudicato come un elemento inidoneo a misurare l’effettiva portata reddituale della transazione commerciale, stante la mancanza di un contrasto di interessi tra le parti negoziali che possa portare ad un valore fondato sulla valutazione delle leggi del mercato. Pertanto si assume il criterio del valore normale quanto parametro di misurazione dell’effettivo valore espresso dall’operazione infragruppo».

[13] Amplius, MAISTO, opcit., p. 1 ss.; NAVARRINI, opcit., p. 397 ss.

[14] NAVARRINI, op. cit., p. 397 ss. Dello stesso avviso anche STEVANATO, op. cit., p. 303.

[15] In tal senso v. STEVANATO, op. cit., p. 303.

[16] In merito v. sent. C-311/08, SGI vs Stato Belga, 21 gennaio 2010, punto 63, punto 66.

[17] Scrive BALLANCIN, nel commentare la sent. 13 ottobre 2006, n. 22023 che non è possibile «affermare che perché possa trovare applicazione la disciplina del transfer pricing, l’Ufficio debba innanzitutto accertare se effettivamente la fiscalità in Italia sia superiore rispetto a quella in vigore negli Stati di residenza delle consociate. Invero, come detto, la disciplina pone – al verificarsi dei presupposti d’applicabilità – un criterio inderogabile di valutazione delle operazioni infragruppo, essendo del tutto aliene ulteriori dimostrazioni (di elusività o di non elusività della fattispecie) da parte dell’Ufficio ovvero del contribuente». BALLANCIN, La disciplina italiana del transfer price tra onere della prova, giudizi di fatto e l’(in)esistenza di obblighi documentali, in Rass. trib., n. 6, 2006, p. 1982.

[18] V. Cass., 13 luglio 2012, n. 11949, commentata da STEVANATO, op. cit., p. 303.

[19] Pubblicata in Fiscalità internazionale; v. BONARELLI, “Transfer pricing”: secondo la cassazione spetta al fisco l’onere della prova, in Fiscalità Internazionale, n. 1, 2007, p. 25.

[20] Cass., 13 luglio 2012, n. 11949. Per un commento, v. BORGOGLIO, Transfer pricing e natura elusiva dell’operazione, in Il Fisco, n. 31, 2012, p. 4991.

[21] V. anche Cass., 27 marzo 2007, n. 11226, in Il Fisco, n. 33, 2007, p. 4874, con commento di BONTEMPO, Transfer pricing: le preziose indicazioni della Corte di Cassazione per smascherare le operazioni infragruppo con finalità elusive (Sentenza n. 11226 del 27 marzo 2007, depositata il 16 maggio 2007, della Corte di Cassazione); in senso conforme, Cass., 13 ottobre 2006, n. 22023, in Corr. trib., n. 47, 2006, p. 3727, con commento di BERGAMI, Onere della prova a carico dell’amministrazione nel transfer pricing.

[22] Sulle problematiche relative ai gruppi di società e alla relativa imposizione fiscale v. RICCI, La proposta di direttiva sulla CCCTB: profili soggettivi, base imponibile e suo consolidamento, in Riv. trim. dir. trib., n. 4, 2012, p. 1019 ss.

[23] In merito, v. DELLA VALLE-TOMBOLESI, «Transfer price interno» tra corrispettivo e valore normale, in GT-Riv. giur. trib., n. 12, 2013, p. 957.

[24] Sulla modalità di ingresso dei principi generali europei nell’ambito degli ordinamenti tributari nazionali, v. DEL FEDERICO, circa «L’incidenza del diritto europeo sul diritto tributario nazionale che si attua attraverso la previsione di principi e modelli procedimentali ai quali gli ordinamenti nazionali debbono comunque attenersi, ovvero che risultino di tale valenza conformativa da incidere inarrestabilmente sul progresso osmotico che caratterizza i rapporti tra ordinamento europeo ed ordinamenti nazionali»; ID., Tutela del contribuente ed integrazione giuridica Europea – Contributo allo studio della prospettiva italiana, in L’ordinamento tributario Italiano, collana diretta da Falsitta e Fantozzi, Milano, 2010, p. 62.

[25] Sarebbe ipotizzabile, anche alla luce delle elaborazioni fornite nella copiosa documentazione OCSE, che la qualifica elusiva del transfer pricing si debba più ad un ragionamento operato per e­sclusione, per il quale la pratica non si risolverebbe in una forma di evasione o frode, dovendo dunque ricadere nell’ambito residuale e generale dell’abuso del diritto. Circa l’utilizzo di principi tra loro non sempre conciliabili, v. FERRANTI, Il transfer pricing secondo la Corte di Cassazione tra elusione ed inerenza, in Corr. trib., n. 33, 2013, p. 2605, «Nella confusa e asistematica motivazione della sentenza in esame la Cassazione ha, quindi, fatto riferimento a diversi principi (quelli del valore normale, dell’elusione, dell’abuso del diritto e dell’inerenza “quantitativa”), che hanno distinti presupposti e una difforme disciplina dell’onere probatorio».

[26] V. DELLA VALLE, op. cit., pp. 772-782.

[27] Ancora, AVOLIO-D’AGOSTINO-SANTACROCE, op. cit., p. 1569.

[28] Tale assunto è condiviso da DELLA VALLE, opcit., p. 778, «tale regola opera innanzitutto in sede di adempimento spontaneo ed è perciò rivolta, in un primo momento al contribuente».

[29] In questo senso, v. DELLA VALLE, opcit., p. 778, «Stante la ratio della norma in discorso [...] si ritiene che la stessa una valenza lato sensu anti-elusiva. Ed invero alla suddetta manipolazione non consegue il pagamento di somme di ammontare diverso dal corrispettivo pattuito; non vi è, nella fissazione di prezzi di trasferimento non in linea con il valore normale (non at arm’s lenght), alcun “nero” che transiti da un soggetto ad un altro. Né il comportamento in questione può essere ricondotte ad ipotesi simulatorie [...] In questo senso, dunque, la regola in oggetto può dirsi antielusiva ed in questi termini è stata, in effetti, definita dalla giurisprudenza di legittimità».

[30] V. MAISTO, opcit., p. 4 ss. CORDEIRO GUERRA, opcit., p. 424; NAVARRINI, Il trattamento, cit., p. 339.

[31] Occorre rammentare, peraltro, che il principio di capacità contributiva è stato ritenuto copertura costituzionale dell’ingresso nell’ordinamento nazionale anche delle clausole antiabusive, e pertanto difficilmente l’indiretto richiamo della Corte può servire da discrimen tra le discipline che sono repressive di condotte abusive e discipline che non lo sono.

[32] V. FERRANTI, op. cit., p. 2605. COMI-MARCONI, Transfer pricing: al contribuente l’onere della prova anche sull’inerenza dei costi, in Fiscalità e commercio internazionale, n. 5, 2013, p. 15.

[33] Cass., 20 dicembre 2012, n. 23551; in merito, v. DAMIANI, Lo spettro largo dell’inerenza e la sua valenza anche quantitativa, in Corr. trib., n. 10, 2013, p. 771 ss.

[34] La Corte di Cassazione che ha, infatti, affermato, con giurisprudenza costante, che l’onere della prova dell’inerenza dei costi grava sul contribuente, trattandosi di uno dei presupposti per la deducibilità dei componenti negativi, mentre in presenza di fenomeni elusivi incombe sull’Ammini­strazione Finanziaria l’onere di provare la “anomalia” del comportamento del contribuente che induce a ritenere che lo stesso abbia conseguito indebiti vantaggi fiscali. In merito, la giurisprudenza di legittimità si è ripetutamente pronunciata: Cass., 25 maggio 2002, n. 7680; Cass., 24 luglio 2002, n. 10802; Cass., 26 febbraio 2010, n. 4750; Cass., 21 gennaio 2011, n. 1372, in GT-Riv. giur. trib., n. 4, 2011, p. 285, con commento di BASILAVECCHIA, L’autonomia contrattuale recupera sull’abuso del diritto.

[35] Nello specifico la Cassazione rinvia alle regole sulla c.d. vicinanza della prova: «Spetta invece al contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova di cui all’art. 2697 c.c., dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali à sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 3» «è, invero, di tutta evidenza che, ai fini della deducibilità di un costo addebitato da una controllante ad una controllata, è pur sempre necessario che risulti, se non che il costo sia correlato a specifici ricavi conseguiti da quest’ultima, quanto meno che l’addebito di tale costo si sia tradotto in un’effettiva utilità per la controllata. L’onere di fornire la dimostrazione dell’esistenza e dell’inerenza di tali componenti negative del reddito ... non può pertanto che cedere – in forza del principio di vicinanza alla prova – a carico del contribuente».

[36] Tale principio peraltro, non essendo normato, appare molto più sensibile ad eventuali correttivi in ordine a principi di economicità da riferire all’intero gruppo e non al singolo soggetto nazionale sottoposto a verifica o accertamento.

[37] «La questione dell’onere della prova, nel transfer pricing, si atteggia in verità in modo peculiare; non vi è infatti un «fatto materiale» puntuale, di cui dimostrare l’esistenza (si pensi all’occulta­mento di un ricavo), la falsità (si pensi ad un costo fittizio) e così via. È difficile dunque seguire il tradizionale orientamento fondato sull’art. 2697 c.c., per cui chi vuole affermare un fatto è tenuto a fornirne la dimostrazione, con la conseguenza che l’onere della prova dei maggiori ricavi spetterebbe all’Amministrazione, mentre la prova dei costi e dei requisiti per la loro deducibilità incomberebbe sul contribuente. Qui si tratta infatti di individuare i metodi più appropriati per il raffronto col mercato, di “valutazioni estimative”, di ragionamenti per ordini di grandezza, che è problematico ridurre agli ordinari schematismi sull’onere della prova»: così STEVANATO, op. cit., p. 303.

[38] Sulla necessaria caratteristica estimativa delle rettifiche da transfer pricing, DELLA VALLE, opcit., p. 778, «In ogni caso, le questioni di fatto coinvolte dalla ricerca del valore normale, numerose, presentano un alto grado di approssimazione e di opinabilità e ciò, sia nella fase di individuazione del metodo di stima.[...]. In materia di transfer price dunque si apprezza maggiormente il relativismo dell’argomentazione probatoria e la natura dialettica del giudizio di fatto e si comprende come, quale che sia la conclusione cui si pervenga in ordine alla ripartizione dell’onere della prova in tale materia, tale conclusione valga solo come punto di partenza per un’attività condizionata da una serie di variabili, incluso il comportamento del contribuente nella fase istruttorio-procedimentale [...]».

[39] In merito v. MASTELLONE, The shift in the burden of proof in regard to Transfer pricing, in IBFD-European Taxation, May 2011, p. 211 ss.

[40] Rapporto OCSE sul Transfer pricing, 22 luglio 2010 «because of the difficulties with transfer pricing analyses, it would be appropriate for both taxpayers and tax administrations to take special care and to use restraint in relying on the burden of proof in the course of the examination of a transfer pricing case. More particularly, as a matter of good practice, the burden of proof should not be misused by tax administrations or taxpayers as a justification for making groundless or unverifiable assertions about transfer pricing. A tax administration should be prepared to make a good faith showing that its determination of transfer pricing is consistent with the arm’s length principle even where the burden of proof is on the taxpayer, and taxpayers similarly should be prepared to make a good faith showing that their transfer pricing is consistent with the arm’s length principle regardless of where the burden of proof lies». L’OCSE ha pubblicato l’aggiornamento del Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, approvato dal Consiglio dell’OCSE il 22 luglio 2010.

Inoltre, il 30 aprile 2013 la bozza del manuale Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment è stata pubblicata in attesa di commenti entro il 13 settembre 2013. Va ricordato che in materia l’OECD Forum on Tax Administration ha pubblicato nel gennaio del 2012 un rapporto dal titolo Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing. A testimonianza della rinnovata attenzione delle organizzazioni internazionali, il Joint Transfer Pricing Forum ha ottenuto una proroga del proprio mandato sino al 2015. Nel programma di lavoro 2011-2015, gli argomenti prioritari di discussione sono i cost contribution agreement, il risk assessment, i secondary adjustments e i compensating end year adjustments. Il recente Discussion paper del giugno 2012 si sofferma sullo stato dell’arte dei lavori del JTPF e, in particolare, sull’analisi del rischio per i prezzi di trasferimento affrontando i seguenti argomenti: definizione della gestione del rischio (risk management) in materia di transfer pricing, ampliando il contesto di riferimento (... They addressed the broader context of what to do when risks assessed and how to create the administrative framework for assessing risk); obiettivi della gestione del rischio nella prospettiva delle amministrazioni finanziarie, dei contribuenti e per i punti comuni ad entrambi.

[41] La stessa Corte di Cassazione, con la sent. 13 ottobre 2006, n. 22023 chiarisce: «Questa Corte ha già avuto modo di precisare che l’onere della prova della ricorrenza dei presupposti dell’elusio­ne grava in ogni caso sull’Amministrazione che intenda operare le conseguenti rettifiche (ex multis n. 4317/2003). Ciò trova conferma anche in materia di transfer pricing posto che le direttive OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico) da tempo rivolte ad elaborare i criteri di determinazione del prezzo di trasferimento nelle transazioni commerciali internazionali [...] nel rapporto del 1995 hanno espressamente sottolineato che, laddove la disciplina di ciascuna giurisdizione nazionale preveda che sia l’Amministrazione finanziaria ad essere gravata dell’onere di provare le proprie pretese, il contribuente non è tenuto a dimostrare la correttezza dei prezzi di trasferimento applicati, se non prima che l’Amministrazione fiscale abbia essa stessa provato prima facie il non rispetto del principio del valore normale».

[42] V. anche DENARO, Le rettifiche secondarie di transfer pricing: stato dell’arte e prospettive di sviluppo, in Il Fisco, n. 21, 2012, p. 3286, «Al fine di inquadrare concettualmente gli effetti sul reddito operativo delle politiche di pricing tra imprese appartenenti ad un medesimo gruppo societario nelle operazione transnazionali tra loro poste in essere, è bene precisare che una divergenza dei corrispettivi contrattuali rispetto al criterio del “valore normale” attua tra di esse un trasferimento di materia imponibile nei limiti della differenza che ne emerge, posto che si tratta un effetto sul reddito che deriva da una problematica di natura valutativa».

[43] Tra gli altri, circa l’obbligo di motivazione negli atti tributari, si rinvia a CIPOLLA, Riflessioni sull’onere della prova nel processo tributario, in Rass. trib., n. 3, 1998, p. 671 ss.; LUPI, L’onere della prova nella dialettica del giudizio di fatto, in Riv. dir. trib., n. 11, 1993, p. 1199 ss.; CALIFANO, La motivazione degli atti impositivi, Torino, 2012. Sul coordinamento con i principi processualcivilistici in materia tributaria e di transfer pricing, si veda CAPOLUPO, Transfer pricing e prova di elusione, in Il Fisco, n. 28, 2008, p. 5017; BALLANCIN, op. cit., p. 1982 ss.

[44] In merito, senza pretese di esaustività, si rinvia ad una recente pronuncia in materia di diritto alla detrazione dell’IVA, in caso di operazioni infragruppo generanti costi ritenuti indeducibili in ragione dell’antieconomicità della condotta dell’imprenditore. Cass., 21 settembre 2013, n. 22130.

[45] Così anche DELLA VALLE, opcit., p. 778.

[46] A questa conclusione perviene, chiaramente, anche DELLA VALLE, opcit., p. 778.

[47] OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Parigi, 2010, par. 1.5

[48] V. DELLA VALLE, opcit., p. 778, «Stante la ratio della norma in discorso [...] si ritiene che la stessa una valenza lato sensu anti-elusiva. Ed invero alla suddetta manipolazione non consegue il pagamento di somme di ammontare diverso dal corrispettivo pattuito; non vi è, nella fissazione di prezzi di trasferimento non in linea con il valore normale (non at arm’s lenght), alcun “nero” che transiti da un soggetto ad un altro. Né il comportamento in questione può essere ricondotto ad ipotesi simulatorie [...]».

[49] Sui nuovi orientamenti in tema di transfer pricing interno, v. Cass., 24 luglio 2013, n. 17955, in Riv. dir. trib., n. 9, 2013, II, p. 423, con commento di BORIA, Il transfer pricing interno come possibile ope­razione elusiva e l’abuso del diritto, p. 427 ss. e CARPENTIERI, Valore normale e trasfer pricing “interno” ovvero alla ricerca dell’arma di accertamento perduta, p. 448 ss.

[50] Sul punto, BORIA, opcit., p. 493 ss.

[51] In merito v. SIKKAA-WILLMOTT, The dark side of transfer pricing: Its role in tax avoidance and wealth retentiveness, Critical Perspectives on Accounting, vol. 21, issue 4, April 2010, pp. 342-356; PERALTA-WAUTHY-VAN YPERSELE, Should countries control international profit shifting?, in Journal of International Economics, vol. 61, issue 1, 2006, pp. 24-37.


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