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Diritto alla rateizzazione dei tributi: un bilanciamento tra la tutela del contribuente e l'interesse erariale

Giuseppe Rocco

La rateizzazione è oramai diventata una modalità ordinaria e automatica per l’a­dempimento dell’obbligazione tributaria. Solo per i debiti iscritti a ruolo, quando gli importi superano cinquantamila euro, è necessario comprovare lo stato di difficoltà in base a dei parametri che, essendo di tipo numerico, consentono ad Equitalia di concedere l’agevolazione della rateizzazione in modo piuttosto rapido ed obiettivo.

Il regime della decadenza presenta profili di indubbio interesse e si è tentato di comprendere se l’essenzialità dei termini di pagamento delle rate sia strutturale o semplicemente funzionale, anche in considerazione della natura spesso provvisoria dei debiti iscritti a ruolo.

PAROLE CHIAVE: agevolazione - rateizzazione - discrezionalitŗ - diniego di agevolazio≠ne - ipoteca

The right to pay taxes by instalments: reaching a balance between taxpayer's protection and fiscal interest

The payment of taxes by instalments has become a standard and automatic way of performing the tax obligation. Even in case of taxes already entered in the tax rolls and exceeding the amount of fifty-thousand euros, Equitalia (i.e. the Italian tax collector agent) may grant the right to pay by instalments in a fairly quick and objective manner, taking into account numeric parameters that prove the taxpayer’s difficulties in making the whole payment. Statute of limitations rules raise interesting issues, which are analysed in the article with the aim to understand whether the time limits for the payment of each instalment should be regarded as structural or functional, in light of the provisional nature of the debts recorded in the tax rolls.

Keywordspayment of taxes by instalments, Tax Authorities’ discretionary powers, statute of limitations, denial of tax breaks, mortgage

1. Premessa

La dilazione del debito tributario, a seguito delle diverse modifiche normative, ha assunto oggi una diversa connotazione, con particolare riferimento alla posizione giuridica del contribuente; inoltre la rinnovata disciplina ha inciso su diversi principi e questioni come quelli dell’interesse fiscale, del rispetto dell’integrità patrimoniale del contribuente e della impugnabilità del provvedimento di diniego.

La rateizzazione, il cui massiccio uso si giustifica ancora di più alla luce dell’attuale quadro economico [1], è oramai un istituto maturo e molto flessibile, rappresentando un’ottima sintesi per il contemperamento dei contrapposti interessi, del contribuente e dell’Amministrazione, soprattutto quando si tratti della riscossione di crediti fiscali certi, ma non definitivi. Infatti,

- tutte le rateizzazioni di competenza dell’Agenzia delle Entrate sonoora­mai automatiche, non essendo più subordinate ad alcuna forma di garanzia;

- le rateizzazioni di Equitalia, invece, se il debito da rateizzare è superiore ad euro cinquantamila, richiedono una istruttoria per verificare, unicamente sulla base di parametri numerici, l’esistenza della condizione di obiettiva e temporanea difficoltà del contribuente.

Alla luce del dato normativo, della giurisprudenza e delle numerose Direttive di Equitalia, la discrezionalità nella rateizzazione è praticamente assente e ciò è legato alla natura di agevolazione ed al conseguente rispetto del principio di uguaglianza.

Sullo sfondo, infine, si agita la tematica della decadenza e dell’essenzialità dei termini di pagamento dei piani di rateazione. Sebbene la decadenza operi automaticamente, si tenterà di stabilire se l’essenzialità dei termini sia strutturale o soltanto funzionale; tanto al fine di prospettare l’eventuale rimessione in termini del contribuente decaduto dalla rateizzazione.

2. Le rateizzazioni automatiche

2.1. Le rateizzazioni automatiche gestite dall’Agenzia delle Entrate

L’attuale disciplina delle rateizzazioni non riguarda solo il ruolo, che ora­mai rappresenta l’anello terminale della riscossione, ma si estende soprattutto a quei numerosi atti intermedi che lo precedono. Ne consegue che la com­petenza a decidere della rateizzazione in ordine a tali atti intermedi non può appartenere all’agente, bensì è dell’Agenzia. E d’altra parte va sottolineato, allo scopo di evidenziare i limiti che caratterizzano la stessa competenza del­l’Agenzia in subiecta materia, come l’accesso alle rateizzazioni sia rimesso alla esclusiva iniziativa del contribuente, il quale unilateralmente potrà fruirne, finanche attraverso comportamenti concludenti, senza che detta iniziativa possa in alcun modo essere impedita dall’Agenzia. D’altro canto, la facoltà di accesso alla rateizzazione non è più subordinata all’adempimento dell’obbligo fideiussorio.

Queste rateizzazioni automatiche gestite dall’Agenzia delle Entrate possono essere così tripartite.

Rateizzazione delle comunicazioni di irregolarità scaturenti dalla liquidazio­ne automatizzata delle dichiarazioni, disciplinate dall’art. 3 bis del D.Lgs. n. 462/­1997: il debito risultante dalle comunicazioni di irregolarità [2], eventualmen­te rideterminato in sede di autotutela, senza che ciò comprometta la ridu­zio­ne delle sanzioni al 10%, potrà essere rateizzato in massimo sei rate trimestra­li, ovvero in massimo 20 rate trimestrali (vale a dire entro il notevolissimo ter­mine di cinque anni), di eguale importo, a seconda che, rispettivamente, la som­ma complessivamente dovuta sia inferiore o superiore ad euro cinquemila.

Tale disciplina è molto favorevole, ma l’ambito oggettivo, nei fatti, risulta notevolmente ridotto, poiché per l’IVA e le ritenute fiscali non è possibile evitare il parallelo reato di omesso versamento, se l’importo supera euro 50.000 per periodo di imposta [3]. Per tale motivo i contribuenti difficilmente si avvarranno della rateizzazione; né tantomeno appare possibile invocare lo stato di necessità per evitare le predette conseguenze penali [4]. Sono concesse al contribuente solo delle attenuanti, giammai l’esimente, qualora il versamento venga effettuato in ritardo [5]; peraltro non si tratta di un caso isolato, perché anche la definizione intervenuta con l’accertamento con adesione soggiace al medesimo regime della mera attenuante [6].

Sul fronte penale [7] è il caso di ricordare che ai fini del sequestro preventivo e/o della confisca tali misure vengono meno con l’adempimento dell’ob­bligazione tributaria poiché cessa l’indebito arricchimento derivante dall’a­zione illecita. Il sequestro nel caso di rateizzazione in corso può essere soltanto ridotto proporzionalmente agli importi già versati, dovendosi invece at­tendere il completo adempimento dell’obbligazione per ottenere la cessazione delle misure. Il sequestro rimane fermo anche nell’ipotesi di sospensione dell’esecutività della cartella del giudice tributario, che per la sua precarietà lascia immutata la doverosità del debito. Altresì rimane fermo il sequestro nell’ipotesi in cui il contribuente intenda avvalersi di una garanzia fideiussoria; infatti non è possibile sostituire a un bene certo di pertinenza del condannato una garanzia personale, da parte di un terzo, non immediatamente convertibile in un bene di valore corrispondente al profitto del reato.

Una fattispecie esclusa da queste rateizzazioni automatiche concerne le somme scaturenti dai controlli anticipati [8], in corso d’anno, che l’Agenzia può disporre nel caso di fondato pericolo per la riscossione [9]. Tali somme pare che non siano rateizzabili e vanno dunque versate entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.

Rateizzazione delle “adesioni” disciplinata dall’art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997: la rateizzazione può avere ad oggetto sia le imposte sul reddito, sia l’IVA, sia le imposte indirette, giusta l’art. 11 del D.Lgs. n. 218/1997. L’acquiescenza alle sole sanzioni [10], invece, non dovrebbe rientrare tra le fattispecie rateizzabili, nel senso che se il contribuente intende proseguire il contenzioso per l’imposta ma non per le sanzioni, evitando così anche le pene accessorie [11], dovrà versare un terzo delle sanzioni in un’unica soluzione, entro i termini fissati dall’art. 16, comma 3 del D.Lgs. n. 472/1997. Non è possibile neanche invocare la specifica disciplina, contenuta nel decreto sulle sanzioni, che prevede la concessione della rateizzazione a favore del contribuente che si trovi in condizioni economiche disagiate, subordinatamente però ad una valutazione di merito dell’ufficio [12], poiché tale norma è stata ritenuta implicitamente abrogata [13].

Rateizzazione delle somme derivanti dalla conciliazione giudiziale o dalla mediazione tributaria: l’art. 48 del D.Lgs. n. 546/1992 fissa, per stabilire il numero di otto o dodici rate trimestrali, un limite espresso in euro [14] che, pur essendo il medesimo per la conciliazione e la mediazione, di fatto riguarda solo la conciliazione perché la mediazione, interessando controversie non superiori ad euro ventimila, non potrà mai determinare più di otto rate trimestrali.

Per queste tre fattispecie di rateizzazione interviene la decadenza quando la prima rata non viene versata nei termini, oppure quando una delle successive rate trimestrali viene versata oltre i tre mesi dalla originaria scadenza. Il termine è quindi essenziale e perentorio soltanto per la prima rata, mentre per le altre rate è ammessa la tolleranza di un trimestre [15]. Tale tolleranza trimestrale è onerosa, nel senso che il contribuente dovrà avvalersi del ravvedimento operoso, corrispondendo le relative sanzioni ridotte [16], da calcolarsi sulla quota di imposta inclusa nella rata che è stata versata in ritardo [17]. Ai fini del ravvedimento, ciascuna rata conserva una propria autonomia rispetto alle altre [18] e non appare possibile rimediare al tardivo versamento di una rata con il tempestivo versamento della rata successiva.

Mentre la disciplina del ravvedimento è sostanzialmente unitaria, gli effetti della decadenza sono diversi.

Infatti, per le rateizzazioni delle comunicazioni di irregolarità il contribuente oltre a decadere dalla rateizzazione [19] decade anche dal beneficio della riduzione delle sanzioni (10% o 20% a seconda dei casi) con l’ulteriore particolarità che le sanzioni ordinarie (30%) saranno applicate non sul debito residuo bensì sull’intero debito iniziale, dal quale, poi, saranno scomputate le rate nel frattempo pagate.

Invece per le rateizzazioni ex D.Lgs. n. 218/1997 e D.Lgs. n. 546/1992, una volta intervenuta la decadenza, si applicherà una sanzione maggiorata per l’omesso versamento (60% in luogo dell’ordinario 30%) [20] ma essa sarà calcolata soltanto sul residuo debito e non sull’intero debito iniziale.

2.2. Le rateizzazioni automatiche gestite da Equitalia

Con la formazione del ruolo, la competenza per la rateizzazione spetta all’agente della riscossione, ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973. Ma non è stato sempre così; infatti la competenza dapprima spettava all’Agenzia e solo nel 2007 è stata attribuita all’agente della riscossione sul presupposto che questi abbia una conoscenza più completa della situazione finanziaria del debitore [21]. La competenza, ferma restando quella territoriale, che rimane distinta per ciascun ambito di riscossione, è trasversale e generale e quin­di la rateizzazione può comprendere, in linea di principio, tutte quelle entrate riscuotibili tramite ruolo, comprese le restituzioni dei contributi indebitamente percepiti [22]. Tuttavia l’art. 26 del D.Lgs. n. 46/1999 stabilisce delle esclusioni [23] per le entrate in cui il ruolo costituisce una modalità spontanea di riscossione [24] e per le entrate che già dall’inizio sono ripartite in più rate; altresì sono escluse le entrate consistenti nel recupero delle agevolazioni dichiarate illegittime perché aiuti di Stato.

Invece, per le somme costituenti risorse proprie dell’UE, non ancora iscritte a ruolo, si osservano le regole del codice doganale [25], secondo cui va concessa una garanzia, ma le autorità doganali possono rinunciarvi o possono evitare di chiedere un interesse a credito «... quando è stabilito, sulla base di una valutazione documentata della situazione del debitore, che ciò pro­vocherebbe gravi difficoltà di carattere economico o sociale» [26]. Se invece i dazi sono già iscritti a ruolo la rateizzazione viene gestita da Equitalia [27].

Circa la tipologia di ruoli che possono essere rateizzati, non sussistono in linea di principio preclusioni per i ruoli straordinari, come peraltro incidentalmente confermato dall’Amministrazione [28].

A fronte di questo esteso ambito oggettivo, le rateizzazioni concesse da Equitalia possono distinguersi in due macro categorie, a seconda dell’im­porto:

- rateizzazioni semplificate, automatiche, che concernono i debiti fino ad euro cinquantamila;

- rateizzazioni non automatiche che, riguardando debiti superiori ad euro cinquantamila, sono subordinate alla condizione della temporanea situazione di obiettiva difficoltà.

Questa bipartizione, che si traduce in una semplificazione, in quanto al di sotto dei cinquantamila euro non è necessaria alcuna attività istruttoria, è stata decisa per via amministrativa da Equitalia, ma non ha un fondamento normativo, perché la disciplina contenuta nell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 è unitaria e non fa alcuna distinzione in funzione dell’importo.

Quanto al numero delle rate, prima del maggio 2013 era previsto un limite massimo di 48 rate, che, tuttavia, già all’epoca, poteva essere aumentato a 72 rate mensili se il contribuente decideva di documentare lo stato di difficoltà [29]. Dal maggio 2013, invece, questo doppio termine del piano di rateizzazione è stato soppresso ed è stato unificato in settantadue rate mensili, sia per le rateizzazioni automatiche che per quelle su istanza.

La soglia di importo va riferita alla singola cartella di pagamento, ma se sussiste la morosità contemporanea di due o più cartelle gli importi si cumulano; altresì il contribuente potrà riportarsi al di sotto della soglia, versando l’eccedenza rispetto al limite, e quindi potrà accedere al regime automatico e semplificato di rateizzazione.

Questa doppia disciplina delle rateizzazioni, a seconda dell’importo del debito, costituisce un innegabile vantaggio per il contribuente, ed è stata mo­tivata anche con l’esigenza di snellire e ridurre l’attività burocratica e il carico di lavoro di Equitalia. Pertanto la rateizzazione per i debiti inferiori ad euro cinquantamila costituisce una modalità di pagamento fisiologica, automatica e naturale, con il probabile scopo di agevolare l’adempimento spon­taneo del contribuente, pena l’avvio delle incisive procedure di riscossione coattiva, che oramai costituiscono un forte deterrente.

Il regime della decadenza e della tolleranza, qualora non venga rispettato il piano di rateizzazione, è uguale a quello delle rateizzazioni per debiti superiori ad euro cinquantamila, che ora tratteremo.

3. Le rateizzazioni di Equitalia subordinate alla situazione di difficoltà obiet­tiva e temporanea

3.1. Le rateizzazioni ordinarie: il potere funzionalmente vincolato dell’agente della riscossione ed i parametri numerici

L’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 ha registrato le seguenti modifiche a partire dal 1999:

i) fu sostituito l’inciso «L’amministrazione ... ha la facoltà di concedere...» con «L’agente della riscossione ... può concedere ...»

ii) e, poi, è stato introdotto il presupposto della «temporanea situazione di obiettiva difficoltà».

Per stabilire la natura vincolata o discrezionale dell’attività dell’agente della riscossione la prima modifica normativa [30], ad un isolato esame, può ri­sultare irrilevante. Però la seconda modifica, introducendo un elemento di carattere tecnico (la temporanea situazione di obiettiva difficoltà), ha posto le premesse per ritenere il potere dell’agente un potere funzionalmente vincolato.

Nell’immediato, però, tale doppia modifica legislativa non risolveva la questione, visto che c’era una scarsa esperienza degli uffici nella valutazione della «temporanea ed obiettiva situazione di difficoltà», concetto fino ad allora estraneo alla logica tributaria.

Inizialmente, la temporanea situazione di difficoltà è stata definita come «l’impossibilità di pagare il debito iscritto a ruolo in un’unica soluzione; pur tuttavia, il contribuente è in grado di sopportare l’onere finanziario derivante dalla ripartizione del debito in un numero di rate congruo rispetto alle condizioni patrimoniali. Ciò, fermo restando, naturalmente, che la situazione di difficoltà non deve essere così grave da comportare, anche per l’avvenire, l’im­possibilità di assolvere, pur se ratealmente, il debito iscritto a ruolo» [31].

A partire dal 2008, a fronte di questa vaghezza interpretativa, non facilmente superabile, Equitalia ha preferito elaborare dei parametri numerici qualora il debito da rateizzare sia superiore a cinquantamila euro (precedenti ventimila euro). Dunque, le Direttive di Equitalia hanno comportato un notevole restringimento dell’area di discrezionalità dell’agente della riscossione [32]. Pur nella consapevolezza che le Direttive non sono vincolanti [33], esse, esemplificando e disciplinando le ipotesi più ricorrenti, hanno dettato la regola del caso concreto e quindi in tale perimetro non vi può essere esercizio di discrezionalità. Ciò è tipico delle agevolazioni, dove le Direttive o le circolari, almeno per i casi positivamente risolti, non daranno mai vita ad un contenzioso. Già si anticipa che i parametri indicati in queste Direttive non hanno valore assoluto, in quanto, come si vedrà, è esplicitamente consentito al contribuente di dimostrare la propria situazione di temporanea ed obiettiva difficoltà utilizzando parametri o circostanze di fatto diverse.

Esaminiamo ora la disciplina della rateizzazione alla luce della prassi.

Per debiti superiori ad euro cinquantamila (prima del maggio 2013 il limite era di ventimila euro), la rateizzazione viene concessa da Equitalia soltanto se viene comprovato, in modo documentale, il presupposto della «tem­poranea situazione di obiettiva difficoltà».

Per le società (società di capitali, società di persone in contabilità ordinaria o semplificata, imprenditori individuali in contabilità ordinaria) l’unico pa­rametro [34]che viene considerato, quale condizione per accedere alla rateizzazione, è l’indice di liquidità, il quale viene ricavato dal bilancio e deve essere attestato da un professionista abilitato qualora il debito da rateizzare sia superiore ad euro cinquantamila [35].

Tale indice, comunque, non ha un valore assoluto, nel senso che il contribuente, al di là del dato numerico, può chiedere un esame specifico e analitico della propria situazione. Infatti, potrebbe accadere che l’indice di liquidità non esprima la reale situazione dell’impresa, perché ad esempio nonostante la società abbia formalmente un buon indice di liquidità, a motivo di rilevanti crediti esposti nell’attivo – che impedisce di accedere alla rateizzazione –, di fatto la sua liquidità può risultare pessima, perché tali crediti, essendo vantati verso pubbliche amministrazioni, sono in realtà inesigibili. Tali evenienze sono prese in considerazione da Equitalia, che con la Direttiva 13 maggio 2008, n. 17 ha esemplificato ulteriori ipotesi: a) improvvise ed oggettive crisi del mercato di riferimento, anche locale; b) evento imprevedibile provocato da cause di forza maggiore. Di converso, la rateizzazione è negata se la società è cancellata dal registro delle imprese o si trasferisce all’estero, a meno che non venga concessa una polizza bancaria o assicurativa [36]. Un’altra ipotesi in cui l’indice di liquidità non esprime la reale situazione dell’impresa si ha quando la liquidità di cui si dispone è destinata ad un rilevante programma di investimento, che potrebbe essere pregiudicato dall’obbligo di corrispondere interamente il carico tributario [37].

La temporaneità della situazione di difficoltà, elemento senz’altro più dinamico, delicato e impercettibile rispetto all’obiettiva difficoltà, è stata posta in secondo ordine, ed è stata oggettivata attraverso il c.d. indice alfa, che è legato alla produzione dell’impresa, a differenza dell’indice di liquidità, sopra esaminato, che, invece, è di natura prettamente finanziaria [38].

La temporaneità in alcuni casi, come ad es. per le società in liquidazione, implica una specifica valutazione rispetto alle società in attività. Sul punto, Equitalia ha ripristinato, sebbene la legge nulla preveda, la possibilità che la rateazione sia garantita mediante polizza bancaria o assicurativa o ipoteca da parte di terzi, che dovranno controfirmare per accettazione l’eventuale provvedimento di rateizzazione [39].

Sempre in relazione alle società in liquidazione, va infine ricordato che tra le misure conservative e/o di recupero c’è la responsabilità dei liquidatori se, soddisfacendo crediti di ordine inferiore a quelli tributari, non riescono poi a pagare, con le somme rivenienti dalla liquidazione, le imposte dovute. La medesima responsabilità investe i soci per le imposte dirette, ma nei limiti delle somme ricevute in assegnazione negli ultimi due periodi di imposta precedenti la messa in liquidazione [40]. Nel caso di coobbligazione tra società si ritiene che vada esaminata la posizione del debitore iscritto a ruolo, che ha presentato l’istanza di rateazione. Se vi è fusione, va inoltrata una nuova istanza da parte del soggetto subentrante [41].

Per le società, volendo tracciare una sintesi sul significato e sulla combinazione tra i due parametri numerici, ovvero l’indice di liquidità e l’indice alfa, si può affermare che per accedere alla rateizzazione non rileva l’intensi­tà della crisi finanziaria. Quindi un pessimo indice di liquidità, sebbene pre­occupante, non pregiudica l’accesso alla rateizzazione. Di converso, un indice alfa preoccupante, perché ad es. prossimo al valore di 100 – il che si verifica quando i volumi produttivi rispetto al debito fiscale sono molto bassi – può determinare il rifiuto della rateizzazione. Con ciò si vuole dire che l’a­spetto economico assume un rilievo maggiore rispetto a quello finanziario.

Per le persone fisiche e per le ditte individuali in regime fiscale semplificato, Equitalia ha adottato un diverso parametro, ovvero l’indicatore della situazione economica equivalente (c.d. ISEE) [42].

In conclusione, si ritiene che la scelta amministrativa di legare l’obiettiva difficoltà a dei parametri numerici sia stata senz’altro positiva perché rende più neutrale ed imparziale l’attività istruttoria.

3.2. Le rateizzazioni in proroga, le rateizzazioni straordinarie ed il regime transitorio

Se la «... temporanea situazione di obiettiva difficoltà» peggiora nel tem­po, oppure se la situazione di difficoltà da «... temporanea» diventa «grave» il legislatore consente al contribuente di ricorrere ad un piano di ammortamento del debito più lontano nel tempo.

Tanto al fine di scongiurare la decadenza dalla rateizzazione. Anzi è bene precisare che il contribuente, prossimo alla decadenza perché è incorso nel­l’omesso pagamento di otto rate, ha l’onere di attivarsi per tempo; e tale onere, ai sensi del comma 3 dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, riguarda indistintamente sia i piani di rateizzazione “ordinaria”, sia quelli “in proroga”, sia quelli “straordinari” e, infine, sia quelli “straordinari in proroga”.

Fermo restando, dunque, questo onere del contribuente, pena l’inizio delle azioni esecutive, è necessario ora comprendere, brevemente, i parametri numerici prescelti dal legislatore per differenziare i diversi tipi di crisi.

Per le rateizzazioni ordinarie, già è stata illustrata nel precedente paragrafo la dinamica dei parametri numerici.

Per accedere alla seconda tipologia di rateizzazione, denominata “rateizzazione in proroga” la crisi aziendale deve risultare peggiorata [43].

Nel giugno 2013, è stata poi introdotta una nuova tipologia di rateizzazione la quale consente di pagare fino ad un massimo di 120 rate mensili (ben dieci anni) il debito tributario [44]. Essa, a sua volta, si sdoppia in “rateizzazione straordinaria” e rateizzazione “in proroga straordinaria”. Per accedere a queste due ulteriori forme di rateizzazione è necessario che «... il debitore si trovi, per ragioni estranee alla propria responsabilità, in una comprovata e grave situazione di difficoltà legata alla congiuntura economica» [45]. Tale situazione di difficoltà si manifesta al verificarsi, congiuntamente, di due condizioni, ovvero i) accertata impossibilità per il contribuente di assolvere il pagamento del credito tributario secondo un piano di rateazione ordinario [46]ii) valutazione della solvibilità del contribuente in relazione al piano di rateazione concedibile ai sensi del presente comma [47].

È ora il caso di fare delle riflessioni di sintesi sui rapporti tra queste quattro forme di rateizzazione.

Tutto sommato le rateizzazioni ordinarie e quelle “ordinarie in proroga” a 72 mesi non sono subordinate a particolari vincoli [48].

Le rateizzazioni straordinarie, invece, proprio a motivo del tempo particolarmente lungo del piano di ammortamento del debito (120 mesi), impongono una valutazione più attenta della c.d. “solvibilità” della società. Infatti non è un caso che l’indice di liquidità deve assumere un valore compreso tra 0,5 e uno. Dunque se l’indice assume un valore minore di 0,5 la rateizzazione straordinaria non può essere concessa, ma ciò non pregiudica il diritto del contribuente di accedere alla più elastica rateizzazione ordinaria a 72 mesi.

Quindi una prima conclusione può essere acquisita: la rateizzazione straordinaria, data la sua notevole estensione temporale, presuppone sì una crisi economica ed una crisi finanziaria, ma quest’ultima non deve essere talmente grave, bensì deve essere contenuta in quel limite dello 0,5 dell’in­dice di liquidità. Quindi la rateizzazione straordinaria attribuisce maggiore peso all’aspetto finanziario anziché a quello economico. Il che vuol dire: una impresa in discreto stato economico ed in discreto stato finanziario può accedere tanto alla rateizzazione straordinaria quanto alla rateizzazione ordinaria.

Quando, di contro, la crisi finanziaria è notevole, ma la società può contare su un discreto aspetto economico-produttivo, ci saranno i presupposti per la rateizzazione ordinaria ma non per quella straordinaria. Insomma esiste una diversità di presupposti tra la rateizzazione ordinaria e quella straordinaria: va, in realtà, tenuto in debito conto che le condizioni per accedere al regime “straordinario” sono più stringenti e ciò si giustifica proprio per controbilanciare i rischi derivanti dal fatto che i tempi di rientro del debito sono molto lunghi.

Una seconda conclusione riguarda le rateizzazioni in proroga: se il peggioramento dell’iniziale situazione economico finanziaria, esistente all’inizio della rateizzazione, si manifesta quando il piano di ammortamento originario è a buon punto (sopra si è ipotizzato a metà del piano di ammortamento), l’utilità pratica della proroga è notevole perché consente di portare il debito a circa nove anni complessivi (tre anni di rateizzazione ordinaria più altri sei anni di rateizzazione in proroga). Altresì, se la rateizzazione in proroga riguarda una originaria rateizzazione “straordinaria”, l’utilità pratica è altrettanto notevole perché consente di portare il debito a circa quindici anni complessivi (cinque anni già decorsi di rateizzazione straordinaria più altri 10 anni di rateizzazione “in proroga straordinaria”).

Infine per le persone fisiche e le imprese individuali in contabilità semplificata la rateizzazione straordinaria è consentita quando l’importo della rata mensile supera del 20% il reddito mensile del nucleo familiare determinato sulla base dell’indicatore della situazione reddituale [49].

Il regime transitorio, per le rateizzazioni in proroga, fu puntualmente disciplinato e si stabilì che le dilazioni, già concesse alla data di entrata in vigore della legge, interessate dal mancato pagamento della prima rata o, successivamente, di due rate, potessero essere prorogate [50]. Il regime transitorio, per le rateizzazioni straordinarie, è invece regolato dall’art. 4 del decreto mini­steriale; esso dispone che i piani di rateazione già accordati alla data di entrata in vigore del decreto possono, su richiesta del debitore e in presenza delle con­dizioni, essere aumentati fino a 120 rate.

Trattandosi di regime transitorio, si ritiene che la presenza delle condizioni vada verificata con riferimento al momento temporale in cui fu ottenuta l’ini­ziale rateazione ordinaria o l’iniziale rateazione “ordinaria in proroga”. Se con riferimento a quel tempo sussistono le condizioni, il contribuente ha la facoltà di ottenere un piano di ammortamento “straordinario” ex novo le cui rate però non decorreranno dalla prima, bensì si sostituiranno a quelle precedentemente in corso. Dunque un contribuente giunto alla ventesima rata otterrà un piano di ammortamento straordinario decorrente dalla ventunesima rata; insom­ma il piano di ammortamento si innesta sul precedente ammortamento in corso. Poi, probabilmente, il contribuente avrà la possibilità di conguagliare i mag­giori importi versati in precedenza con le future rate a scadere.

Se invece le condizioni per accedere alla rateizzazione straordinaria sussistono solo oggi, non si applicherà più il regime transitorio dell’art. 4 del de­creto, bensì il regime ordinario.

3.3. La decadenza e la rimessione in termini

Quanto al regime della decadenza, esso è sostanzialmente rimasto immutato [51] fino al 2013; in particolare dal 1999 e fino al giugno 2013 il mancato pagamento di due rate consecutive determinava l’interruzione della rateizzazione, con l’effetto che il contribuente doveva pagare l’intero debito, pena l’avvio delle procedure esecutive.

Invece, a partire dal 21 giugno 2013, la decadenza si verifica quando il contribuente omette «... nel corso del periodo di rateazione, otto rate, anche non consecutive» [52]. Infine, si prescinde dal mancato pagamento di due o otto rate consecutive quando il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale; in tali casi, infatti, il contribuente decade automaticamente.

Invero, il drastico regime della decadenza è stato già derogato dal legislatore in una precedente occasione. Infatti, come già detto nel precedente paragrafo, con l’introduzione del nuovo regime delle “rateizzazioni in proroga” il legislatore ha consentito una rimessione in termini per coloro che fossero decaduti da una rateizzazione concessa fino al 27 febbraio 2011; poi Equitalia ha fornito puntuali indicazioni circa gli effetti della nuova domanda di rateizzazione sulle misura cautelari ed esecutive intraprese nel frattempo nei confronti dei debitori decaduti [53].

Vi è dunque motivo per ritenere che le rateizzazioni, rispetto alle quali il contribuente è decaduto secondo la precedente regola delle due rate consecutive insolute, possa essere rimesso in termini. Tanto è vero che Equitalia [54] ha già anticipato tale positiva conclusione.

Accantonando questi aspetti più operativi, a livello sistematico la questione può essere inquadrata nell’efficacia retroattiva delle disposizioni più favorevoli per il contribuente; tra le fattispecie passate la dottrina ha indicato le disposizioni dell’art. 36 del D.P.R. n. 42/1988, i tempi di proposizione dell’azione di rimborso delle imposte già versate derivanti dal riconoscimento di una esenzione con efficacia retroattiva; per tali fattispecie, sempre per la medesima dottrina, si sarebbe al di fuori del campo della retroattività [55], intesa quale operatività nel passato di una nuova normativa, per rientrare in quello della sostituibilità normativa, che non richiede una prevedibilità, né tantomeno vi è il rischio di sanatorie.

In realtà, ogniqualvolta si verifica una causa di decadenza, il venir meno dell’agevolazione è sostanzialmente inevitabile. Ad es. in tema di credito di imposta, ex L. n. 388/2000 la Suprema Corte ha chiarito che il mancato rispetto del termine decadenziale comporta la perdita del beneficio; peraltro la società non aveva avuto neanche la cura di presentare, entro la scadenza minima dei sessanta giorni, prevista dallo Statuto, la prescritta comunicazione [56]. In tema di condono ex L. n. 413/1991 la giurisprudenza intanto ha affermato la validità delle definizioni tributarie, pur in assenza di pagamento, in quanto una successiva legge interpretativa, la n. 146/1998, ha chiarito questo aspetto dopo sette anni [57]. Altresì l’inottemperanza del contribuente all’invito dell’ufficio di completare, nel termine di quindici giorni, la richiesta dell’agevolazione per l’attribuzione di un credito di imposta comporta la decadenza dall’agevolazione, vista la specifica previsione del decreto ministeriale e considerata la sua specifica ratio di definire entro un tempo determinato il procedimento [58].

In ambito europeo si è affermato, con riferimento alle norme sostanziali, che sono irretroattive, salvo che dal loro testo, dalla loro ratio o dalla loro struttura risulti chiaramente l’applicabilità retroattiva [59]. Per le meno proble­matiche norme procedimentali, si è affermato invece che le norme di assistenza alla riscossione ai crediti tributari sono applicabili anche ai crediti sorti anteriormente all’entrata in vigore della Direttiva, visto che si tratta di norme di procedura [60].

Ora nel nostro caso, come si vedrà meglio in seguito, le norme sulla rateizzazione sono inquadrabili tra le agevolazioni, pur se attengono al contesto della riscossione; un po’ come accade nel diverso ambito della transazio­ne fiscale disciplinata dalla legge fallimentare.

A mio modo di vedere, per risolvere la problematica dell’applicazione retroattiva del più favorevole regime di decadenza, va privilegiata la ratio della rateizzazione.

Da un lato vi è una ratio generale, che è quella di tutelare l’integrità patrimoniale del contribuente disposta dallo Statuto, definito dalla dottrina come il secondo pilastro dell’azione impositiva [61]. Infatti l’art. 8 dello Statuto prende in considerazione strumenti e istituti che attengono alla fase attuativa e realizzativa del tributo. Se dunque, con una precisa scelta legislativa, il tradizionale predominio dell’interesse fiscale è stato messo in secondo ordine rispetto all’esigenza di tutela del patrimonio del contribuente, non si ravvisano motivi per negare l’applicabilità, alle rateizzazioni decadute, del nuovo regime di favore delle otto rate insolute. C’è poi anche l’art. 9 dello Statuto, che consente, mediante una meno impegnativa disposizione di carattere regolamentare, di rimettere in termini i contribuenti incorsi nella violazione degli obblighi di versamento.

Dall’altro lato, vi è una ratio ancora più specifica, che contraddistingue la molteplicità delle forme di rateizzazione introdotte dal legislatore. Molteplicità che si giustifica nell’ottica di prevenire e scongiurare proprio la decadenza del contribuente, sempreché, beninteso, si attivi per tempo, prima che la decadenza automatica si concretizzi. Inoltre, questa molteplicità consente di perseguire in modo più completo l’interesse fiscale poiché per il realizzo del proprio credito è meno dispendioso un pagamento rateizzato, sebbene a singhiozzo, che una procedura espropriativa dalla dubbia efficacia.

Se l’asticella della decadenza è stata portata ad otto rate complessive insolute, a me pare, conclusivamente, che la disposizione sia intrinsecamente retroattiva per la ratiogenerica e la ratio specifica che contraddistingue l’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973.

Sempre in chiave critica, la decadenza presenta aspetti non di poco conto, perché, ad esempio, va stabilito se l’omesso pagamento di otto rate – com­plessive – determini sempre e comunque la revoca dell’agevolazione. In verità l’essenzialità del termine, così come disciplinata, è indiscutibile.

Volendo però tentare un parallelo, non si può fare a meno di ricordare che l’essenzialità del termine è vista molto restrittivamente nell’ambito civilistico [62], per cui non è difficile immaginare, in un contesto di mera riscossione, che il comportamento di Equitalia, semmai restìa ad avviare un’azione esecutiva o a contestare il tardivo adempimento di otto rate consecutive, possa generare una situazione di sanatoria o di impasse, tale da rimettere il contribuente in termini, semmai anche per via giudiziaria. Insomma si pone il problema sul se l’essenzialità del termine sia strutturale o funzionale, soprattutto ad es. quando il debito provvisorio inizialmente rateizzato viene rideterminato al ribasso in sede di merito della controversia, oppure quando il contribuente riesce a mettersi in pari – tardivamente – rispetto all’originario piano di rateizzazione.

3.4. Gli effetti dell’istanza, l’istruttoria e l’onere della prova

Fin dal 2008 Equitalia ha chiarito che, una volta presentata l’istanza di rateazione, inizia un procedimento amministrativo, disciplinato dalla L. 8 agosto 1990, n. 241, da concludere nel termine massimo di novanta giorni, entro cui va notificato al debitore il relativo provvedimento di diniego o di accoglimento [63].

La tempestività nella presentazione dell’istanza ha una sua importanza [64], ma il semplice ritardo non costituisce più un motivo di decadenza. Se il contribuente si attiva tempestivamente nel chiedere la rateizzazione, ovvero pri­ma che scada il termine di sessanta giorni, decorrente dalla data di notifica della cartella, le misure cautelari, quali fermo ed ipoteca, non possono essere attivate. Per le misure penali, invece, si veda il par. 2.1.

Tuttavia nel caso degli accertamenti esecutivi al contribuente è impedito di presentare tempestivamente l’istanza di dilazione [65], dovendo egli attendere il trasferimento del carico tributario ad Equitalia [66], con conseguente ag­gravio degli interessi di mora e dell’aggio. L’aggravio non è trascurabile perché il contribuente, per accedere alla rateizzazione, oltre all’aggio del 4,65% – dovuto anche per le rateizzazioni automatiche che, come si è visto, non danno luogo a nessuna istruttoria – dovrà corrispondere anche la restante parte del 4,35%. Aggio che, peraltro, matura anche sugli interessi di mora. Questo aggravio ingiustificato, per chi vuole accedere alla rateizzazione, è probabilmente volto a compensare i minori interessi di mora che attualmente possono essere calcolati solo sulla sorta capitale e non anche sulle sanzioni e sugli interessi, come invece accadeva in precedenza [67]. La questione è stata affrontata anche in tema di accise dalle Dogane [68], che hanno confermato talenegativo indirizzo: la rateizzazione può essere concessa solo da Equitalia, giammai dalle Dogane.

Al di fuori di questa ipotesi di tardività obbligata, se invece la rateizzazione viene chiesta tardivamente, quando già sussiste la morosità del contribuente, l’ipoteca nel frattempo iscritta può essere mantenuta.

Invece, con il pagamento della prima rata, le altre misure come il provvedimento di fermo amministrativo, le procedure esecutive avviate, lo status di soggetto inadempiente, ai fini del blocco dei pagamenti delle pubbliche amministrazioni, vengono meno [69]. Su quest’ultimo aspetto, del blocco dei pagamenti, è il caso di ricordare la posizione di Equitalia [70]: se nelle more dell’esame di una istanza tempestiva scade il termine di pagamento dei sessanta giorni il blocco comunque opererà, ma non consentirà l’incasso delle somme bloccate, almeno fino a quando l’istanza di rateizzazione non sarà re­spinta. Se invece l’istanza di rateazione viene accolta, il blocco cesserà i propri effetti.

Le Direttive di Equitalia, limitatamente ai casi esemplificati, per i quali può essere accolta la rateizzazione, si ritiene alleggeriscano la posizione del contribuente perché sono senz’altro vincolanti per l’Amministrazione, che non potrà facilmente discostarsene. Ciò peraltro conformemente al principio costituzionale di imparzialità della Pubblica Amministrazione. Le Direttive, quindi, a nostro modo di vedere, sebbene siano non vincolanti in quanto esprimono la prassi dell’agente della riscossione, determinano in pratica una inversione dell’onere della prova circa la sussistenza del requisito della temporanea situazione di obiettiva difficoltà. Ciò è tipico delle fattispecie agevolative, tra cui rientra la rateizzazione, perché almeno per i casi positivamente risolti nei documenti di prassi, il contenzioso non ha ragione di manifestarsi, favorendo così il felice esito della riscossione, nell’interesse sia dell’Erario che del contribuente [71]. Di contro, per i casi negativamente risolti dalle Direttive, che probabilmente daranno vita al contenzioso, sarà il contribuente a dover dimostrare, al fine di godere della rateizzazione, che sussiste il presupposto della temporanea situazione di obiettiva difficoltà, utilizzando se del caso elementi di fatto tra di loro gravi, precisi e concordanti.

Invero, va dato atto della crescente attenzione di Equitalia e dell’Agenzia per applicare e rispettare al meglio la ratio insita nella richiesta di rateizzazione, che quindi in linea di principio non va negata. In quest’ottica, il contraddittorio tra le parti, molto più fattivo rispetto al tipico ambito dell’accer­tamento, è giustificato ed è favorito dal contesto, perché il contribuente anziché difendersi dalla contestazione di un maggior reddito intende conseguire un’agevolazione.

3.5. Il fondato pericolo e le ipoteche per “assicurare la tutela del credito”

Il positivo esito della riscossione, qualora sussista un periculum in mora per le ragioni di credito dell’Erario, è assicurato da due strumenti, tra loro funzionalmente collegati: la formazione del ruolo per l’intera somma, senza dover osservare le regole sulla riscossione frazionata in pendenza di giudizio [72], e l’iscrizione ipotecaria e/o altre forme di mezzi conservativi, come il fermo amministrativo, che sono preordinati alla successiva esecuzione. Orbene la rateizzazione concessa da Equitalia, siccome prescinde dalla causale sottostante il ruolo, potrebbe negativamente incidere sull’effettività della tutela del credito dell’Amministrazione e pare quasi che sussista una contraddizione tra la dilazione e tutto ciò che invece il legislatore ha apprestato negli anni per garantire l’incasso del dovuto.

In particolare, limitando l’esame agli accertamenti esecutivi, emessi a partire dal primo ottobre 2011 [73], per Imposte sui redditi, IVA e IRAP, essi sono titolo per la riscossione delle somme in esso contenute, applicando, se è stato presentato il ricorso, le regole della riscossione frazionata in pendenza di giudizio. Se il pagamento non avviene nel termine di sessanta giorni [74], scatta la morosità del contribuente che dovrà corrispondere sia gli interessi di mora, secondo le misure fissate dall’art. 30 del D.P.R. n. 602/1973, sia l’ag­gio, sia il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive [75]. Spirato que­sto termine di sessanta giorni il carico viene trasferito con modalità telematiche [76] ad Equitalia affinché attivi, una volta decorso un tempo tecnico minimo di trenta giorni, eventuali azioni cautelari e conservative, mentre per le azioni esecutive l’agente della riscossione dovrà attendere ulteriori centottanta giorni, che costituiscono una sorta di sospensione forzata.

Invece, se sussiste il fondato pericolo per la riscossione, questi due termini “di grazia”, di trenta e di centottanta giorni, possono essere superati. Infatti il primo termine di trenta giorni – decorrente dalla data di notifica dell’accertamento e non dalla data di proposizione del ricorso, che è una data mobile – può essere evitato se l’Agenzia ritiene sussistente il fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, che evidentemente dovrà essere motivato nell’avviso di accertamento. Il secondo termine, relativo alla “sospensione forzata”, altresì, può essere evitato dall’agente ove «... venga a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione». Ora non si comprende esattamente la finalità di questa seconda attività: se la verifica è avvenuta già nell’accertamento, perché rinnovarla, ponendo un obbligo anche a carico dell’agente della riscossione? Forse si voleva intendere che se l’agente viene a conoscenza di un fondato pericolo, che evidentemente l’Agenzia non ha riscontrato, potrà attivare la riscossione per l’intero. Ma il dato letterale, non brillando per chiarezza, non consente di concludere in questo senso [77].

Stando così le cose, si ritiene che tale doppia verifica si estrinsechi in un esame iniziale dell’Agenzia [78], al quale segue quello eventualmente confermativo di Equitalia. Siffatta doppia attribuzione del medesimo potere a due soggetti [79], formalmente e sostanzialmente diversi, accresce il rischio di com­portamenti contraddittori e circolari, determinando nel contempo un indebolimento ed una vanificazione dello strumento [80].

Equitalia, nell’ambito delle Direttive sulle rateizzazioni, non ha preso posizione sulla questione del fondato pericolo, ma ha preferito individuare le situazioni a maggiore rischio di inadempimento, come quella della cessazione dell’attività, sempreché l’attivo non sia in grado di soddisfare interamente i creditori, quella del trasferimento della sede all’estero e quella in cui il contribuente ha un indice alfa superiore a cento. Quindi Equitalia ha tralasciato la verifica di quell’altro elemento, di tipo dinamico, consistente nell’attività di depauperamento del patrimonio, che invece l’Agenzia, dal canto suo, ritiene necessario.

Quindi, non è affatto escluso che una rateizzazione possa coesistere con il fondato pericolo, così come è possibile che la rateizzazione venga negata, nonostante non vi sia un fondato pericolo. Altresì non è escluso che, pur sussistendo il fondato pericolo, il contribuente abbia rateizzazioni in corso, puntualmente onorate, derivanti dalle liquidazioni automatizzate delle dichiarazioni o da atti di definizione. Inoltre, data la dimensione temporale del fondato pericolo, è possibile che si verifichi una disomogeneità di trattamento tra i diversi debiti e può ben accadere che per quelli remoti il contribuente abbia conservato lo status di debitore normale, mentre per quelli successivi, a fronte semmai della sproporzione degli importi accertati, abbia acquisito lo status di debitore “pericoloso” sotto il profilo della riscossione.

Ad ogni modo, nei casi meno estremi, in disparte le ragioni di un’armo­nia del sistema, la coesistenza di un fondato pericolo e la concessione di una dilazione può essere un modo pratico per superare l’impasse e per alleggerire la posizione del contribuente.

Va comunque puntualizzato, in contesti di periculum in mora per l’Erario, che neanche si deve giungere all’eccesso, per cui la riscossione dell’intero, an­ziché del terzo, determini essa stessa, in un ragionamento di tipo circolare, il presupposto per negare una rateizzazione che si presenta difficilmente sostenibile sotto il profilo finanziario; quindi la misura degli importi messi in riscossione non è affatto irrilevante e probabilmente il parametro per valutare la legittimità dei comportamenti dell’Amministrazione dovrebbe essere il debito nella sua misura di un terzo.

Va d’altronde ricordato, che il fondato pericolo ha un meccanismo di ri­equilibrio, perché i suoi effetti cessano con la sentenza di primo grado «... che accoglie il ricorso del contribuente e annulla l’atto impositivo»; infatti tale sentenza, sia pure non definitiva (non essendosi ancora formato il giudi­cato), priva l’atto impositivo di qualsiasi effetto [81]. La Suprema Corte prosegue affermando «... dunque la legge vuole che la situazione patrimoniale del contribuente non sia pregiudicata da un atto amministrativo che il giudice competente ha valutato illegittimo; neppure sotto il limitato profilo di un di­ritto dell’Amministrazione a trattenere quanto versato, magari spontaneamente, dal contribuente». Se invece il ricorso viene accolto le regole da osservare saranno quelle dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992.

Peraltro, per quanto possa sussistere un pericolo per la riscossione, va tenuto presente che esistono delle cautele penali. Alcune di esse operano in via preventiva perché la semplice circostanza dell’omesso versamento del­l’IVA o delle ritenute certificate è sufficiente a far scattare il reato di omesso versamento. Altre misure, sempre contenute nel D.Lgs. n. 74/2000, come quella della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, intervengono successivamente, ma hanno una notevole deterrenza perché si tratta di reati di pericolo, in cui il delitto si perfeziona per il solo fatto che il contribuente aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti, sui propri o su altrui beni, idonei a rendere, in tutto o in parte, inefficace la procedura di riscossione coattiva, prescindendosi quindi dalla circostanza che la procedura coattiva venga attuata e risulti vana [82]. Le predette cautele penali, unitamente all’azione revocatoria, attivabile quando esiste un pregiudizio irreversibile per la positiva riscossione, contrastano efficacemente quelle attività di spoliazione patrimoniale che nel concreto possono effettivamente pregiudicare l’attività di riscossione. Per il rapporto tra misure cautelari penali e adempimento del debito tributario si rimanda al par. 2.1.

In tale contesti di periculum in mora per l’Erario, l’ipoteca si conferma uno strumento essenzialmente di natura cautelare [83] e per tale ragione andrà azionata in sede esecutiva soltanto quando il debito diventerà definitivo. Tale conclusione è a maggior ragione valida nel caso dei nuovi accertamenti, la cui esecutività è intrinsecamente debole, visto che gli importi in essi indicati sono espressamente richiesti a titolo provvisorio [84]. Pertanto l’interrogativo circa la doppia anima dell’ipoteca, ovvero strumento cautelare e/o strumento di realizzazione del credito, non può prescindere dalla definitività del credito sottostante e, in ultima analisi, dalla parallela considerazione delle e­sigenze di tutela del contribuente.

Sul fronte delle ipoteche, desta qualche perplessità quella disciplinata dal dirompente art. 77, comma 1 bis del D.P.R. n. 602/1973, che permette all’a­gente della riscossione, nonostante il contribuente abbia tempestivamente presentato l’istanza di rateizzazione, di iscrivere l’ipoteca; questo è il dato inesorabile che pare scaturisca dal collegamento funzionale tra l’art. 19 e l’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973. Emergono due considerazioni [85]: da un lato la norma non stabilisce esplicitamente quali siano le condizioni che devono sussistere affinché l’agente possa iscrivere l’ipoteca, e quindi il potere dell’a­gente sembra quasi sconfinato. Invece, dall’altro lato, non si può tollerare un’incoerenza, in quanto una norma permette un’iscrizione ipotecaria prima dello spirare del termine utile per la presentazione dell’istanza di rateizzazione mentre un’altra norma, contemporaneamente, la vieta se è stata accordata la rateizzazione.

Probabilmente il legislatore, proprio nell’intento di controbilanciare gli ef­fetti derivanti dall’assenza di discrezionalità nella rateizzazione, ha indirettamente ripristinato la “garanzia”, attribuendo all’agente la facoltà di iscrivere ipoteca al solo fine di assicurare il credito, a prescindere dallo spirare del termine di pagamento della cartella. Si tratta evidentemente di una misura estrema, che richiede un quid pluris, e che rientra in quegli strumenti di tipo dissuasivo cautelare come le disposizioni in tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, la proposizione dell’istanza di fallimento o l’ini­zio dei procedimenti di revocatoria.

Sempre in tema di garanzie, nelle ipotesi di dubbia reversibilità della crisi (cessazione e/o messa in liquidazione dell’attività, trasferimento della sede all’estero o incapienza patrimoniale), il contribuente ha comunque la possibilità, per conseguire la rateizzazione, di rilasciare una garanzia bancaria o assicurativa oppure può far concedere un’ipoteca da terzi (sebbene non sia più richiesta dalla legge), che dovranno controfirmare per accettazione l’e­ventuale provvedimento di rateizzazione [86].

Quanto sopra è senz’altro un elemento di disturbo circa il profilo strutturale della rateizzazione, visto che la sua natura di agevolazione risulterebbe poco compatibile con queste interferenze di soggetti (il subentro del terzo); ma ciò conferma, in un rapporto di complementarietà rispetto alla rateizzazione, la possibilità di addivenire a modalità satisfattive del debito tributario ulteriori rispetto a quelle tipizzate. Nella stessa direzione può muovere anche il predetto nuovo comma 1 bis, art. 77, del D.P.R. n. 602/1973 che consente, al solo fine di assicurare il credito, di iscrivere l’ipoteca. Ebbene la nor­ma potrebbe essere ad es. applicata quando il contribuente, pur avendo una liquidità sufficiente per pagare il debito, ha l’esigenza di non pregiudicare un piano di investimenti e chiede all’agente una moratoria, ovvero chiede di fatto l’impegno – non formalizzato – a non agire. In tale evenienza sembrano dunque riemergere profili di discrezionalità.

4. La giurisdizione e la dialettica processuale

4.1. La giurisdizione: la natura di agevolazione tributaria

Negli ultimi anni si è riproposto agli operatori l’interrogativo di individuare il giudice competente a decidere sull’impugnativa del provvedimento di diniego.

Secondo l’impostazione tradizionale della dottrina, la presenza di profili di discrezionalità amministrativa, almeno in punto di determinazione dell’e­stensione della rateazione, nonché la sua collocazione a valle dell’an e del quantum, hanno fatto concludere per la giurisdizione del giudice amministrativo [87].

Ma la giurisprudenza è stata di diverso avviso [88] ed ha stabilito in modo piuttosto conciso che:

- le controversie attinenti alla rateizzazione del debito tributario spettano alla giurisdizione tributaria, anche se la decisione debba essere assunta in base a considerazioni estranee alla materia tributaria;

- la ripartizione del carico tributario va incontro alle necessità del debitore per il quale, quindi, rappresenta un’agevolazione che nel linguaggio comune ha il significato di aiuto, favore, facilitazione.

In un successivo intervento, stavolta delle Sezioni Unite [89] si è incidentalmente e brevemente sottolineato che «... anche a prescindere dal concetto di agevolazione è fuor di dubbio che la controversia riguarda la fase della riscossione del tributo, concernendo in particolare una modalità di riscossione che la legge predispone per l’ipotesi di contribuenti che si trovino in determinate condizioni economicamente sensibili».

La posizione della Corte è stata un po’ criticata visto che l’agente non e­serciterebbe un potere vincolato ma discrezionale, per cui il vizio dell’atto potrebbe rientrare più nell’eccesso di potere, che appartiene alla giurisdizio­ne amministrativa. Infatti si afferma che il contribuente non ha un diritto, bensì un interesse legittimo, perché il rifiuto può essere giustificato anche da valutazioni di interesse pubblico; quindi, mentre nel diritto tributario ci troviamo nell’ambito vincolato, per le rateizzazioni ciò non accadrebbe [90].

Per quanto riguarda la nozione di agevolazione si fa rilevare che essa va riferita non solo alle norme che comportano una riduzione del carico impositivo, ma anche a quelle che, sotto il profilo attuativo, determinano per il contribuente un trattamento preferenziale. Ed è indubbio il vantaggio che si consegue con una rateizzazione a sei anni. Ma tale vantaggio è volto a compensare lo svantaggio – comprovato dalla situazione di temporanea ed obiet­tiva difficoltà – che il contribuente subirebbe ove dovesse pagare interamente e prontamente il carico tributario.

Lo svantaggio più probabile è quello del pregiudizio patrimoniale, poiché qualsiasi tipo di espropriazione comporta una perdita patrimoniale a causa dei suoi costi impliciti. Pregiudizio patrimoniale che coinvolge tanto il contribuente quanto l’Erario, visto che il prezzo del bene, venduto nell’ambito di procedimenti pubblici, competitivi solo formalmente ma non sostanzialmente, potrebbe risultare incapiente.

La rateizzazione, quindi, comporta un notevole indebolimento dell’effetto esecutivo dei titoli predisposti dall’Amministrazione, derogando così a quella che è una delle principali prerogative dell’Amministrazione, ovvero quella di predisporre unilateralmente il titolo al fine di velocizzare e/o rendere imme­diatamente eseguibile la pretesa tributaria. Siffatta deroga non poteva che essere legata, quindi, ad un preciso fatto, ovvero la temporanea situazione di difficoltà, che il legislatore non vuole peraltro aggravare.

Una situazione per certi versi simile si verifica con il diniego di disapplicazione di una legge antielusiva, che è stato inquadrato tra le agevolazioni fi­scali, sebbene a stretto rigore si tratti non di conseguire un’agevolazione, ma di ripristinare il corrente trattamento tributario e non quello “peggiorativo”, risultando insussistente la paventata finalità elusiva [91].

Quindi, l’agevolazione mira sì a favorire il contribuente, ma al fine di evitargli un pregiudizio; in tal modo la dilazione costituisce uno strumento di attuazione del principio dell’integrità patrimoniale del contribuente, analogamente agli strumenti disciplinati nell’art. 8 dello Statuto.

La natura tributaria dell’agevolazione sta proprio in questo: da un lato il rispetto dell’integrità patrimoniale e dall’altro lato la corrispondente limitazione dell’interesse fiscale. La circostanza che il presupposto della temporanea situazione di difficoltà sia pertinente più alle discipline aziendali e meno a quella tributaria è un aspetto secondario, così come ad es. si è concluso per le Onlus, relativamente al diniego di iscrizione nell’anagrafe [92].

Per quanto riguarda, invece, il profilo della discrezionalità amministrativa o politica, essa può essere senz’altro affermata per l’allora potere, del Ministro delle Finanze, di concedere la rateizzazione, che era subordinata alla comprovata necessità di mantenere i livelli occupazionali, benché sussistesse un fondato pericolo per la riscossione (originario comma 3, art. 19 del D.P.R. n. 602/1973). Un esempio opposto – nel senso che non si tratta di discrezionalità politica – ci viene invece dall’attuale art. 39 del D.P.R. n. 602/1973, che attribuisce all’ufficio la facoltà di sospendere il ruolo nel frattempo impugnato; il provvedimento così concesso, però, potrà essere revocato ove sopravvenga il fondato pericolo per la riscossione.

La natura discrezionale [93] della dilazione era confermata anche dalla giurisprudenza costituzionale [94] secondo cui «contro il provvedimento discrezionaledell’intendente di finanza è ammesso ricorso al giudice amministrativo a norma dell’art. 113 Cost.». Ma tale discrezionalità, essendo limitata al quomodo e al quando, non si traduce mai, secondo la dottrina, in una valutazione comparativa di interessi [95]. Infatti all’Amministrazione sono attribuiti poteri dispositivi di varia indole e intensità, finalizzati ed esclusivamente fun­zionalizzati ad accrescere le possibilità del felice esito della riscossione, determinando nel contempo il minor pregiudizio per il contribuente [96]. Secondo un altro orientamento, invece, in sede di rateizzazione, l’Amministra­zione pondera il fine primario dell’interesse fiscale con altri interessi, c.d. secondari, tanto dei privati quanto pubblici (occupazione, rilevanza locale dell’attività svolta) [97].

Invece, secondo l’attuale disciplina, la discrezionalità dell’Amministra­zione ritengo sia assente [98]; e seppure la si volesse ammettere, sarebbe comunque strutturalmente diversa da quella appena esaminata nell’ambito della sospensione, perché l’unico interesse che ha rilievo è la situazione di temporanea ed obiettiva difficoltà [99].

Circa la struttura della rateizzazione, la dottrina [100], in una prospettiva avanzata evolutiva, ha analizzato se l’agente possa aderire o meno a proposte di adempimento del debito, che contemplano modalità diverse da quelle tipicamente stabilite dalla legge. In generale, secondo tale orientamento, la discrezionalità nella riscossione si presenta con caratteristiche diverse rispetto alla fase dell’accertamento, perché il fine da perseguire con la riscossione non è l’esistenza o la consistenza della capacità contributiva, bensì la certa e sollecita acquisizione delle risorse. Stabilito così il fine, tutto ciò che consente di perseguirlo in misura eguale, se non addirittura maggiore, non può essere o non dovrebbe essere osteggiato.

La conclusione è che non ci sono ostacoli alla possibilità di accordi nella fase della riscossione; accordi, beninteso, che abbisognano di limiti, in relazione ai quali va stabilito, poi, se i poteri dell’agente siano di natura privatistica o pubblicistica. Nello specifico, la dottrina, nel proseguire, evidenzia le anomalie e l’ambiguità di fondo della disciplina della rateizzazione contenuta nell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, che offre una doppia e contrapposta visione: una di tipo agevolativo, secondo cui si tratta di un beneficio unilateralmente concedibile dall’Amministrazione a chi non è in grado temporaneamente di adempiere, e una di tipo neutrale o strutturale secondo cui, invece, si consente una pianificazione dei pagamenti, a patto che non risulti pregiudizievole per l’interesse pubblico; ebbene tra queste due possibilità, quella maggiormente dispositiva dell’interesse pubblico è ritenuta la prima, nonostante sia ad essa del tutto estraneo il profilo consensuale. Concordo con la conclusione, soprattutto se si considera che la rateizzazione comporta una modifica sostanziale e notevole del tempo dell’adempimento, in quanto, una volta concessa, non appare possibile chiederne la revoca se la originaria situazione di difficoltà è venuta meno.

Secondo un altro orientamento, l’Amministrazione compie una scelta discrezionale, dove si ponderano interessi pubblici e privati, perché ci sono elementi testuali («può» e «concedere») nonché la condizione dell’esi­stenza di una situazione temporanea di obiettiva difficoltà [101]. In particolare circa il potere di concedere la rateizzazione vi sono due momenti di discrezionalità: una discrezionalità di tipo amministrativo, circa il se concedere o meno la rateizzazione, e una discrezionalità, invece, di tipo tecnico circa la individuazione del presupposto della temporanea situazione di obiettiva difficoltà [102]. La conseguenza di questo doppio profilo della discrezionalità, uni­tamente alla nozione molto lata di agevolazione, accolta dalla giurisprudenza per affermare la giurisdizione tributaria, fa sì che la posizione giuridica del contribuente rientra nell’ambito degli interessi legittimi pretensivi. Ne deriva che, a fronte dell’illegittimo diniego, il contribuente potrà essere soddisfatto soltanto attraverso il nuovo esercizio della potestà amministrativa emendato dai vizi censurati dal giudice. Inoltre, siffatta rateizzazione, per duttilità ed ambito di operatività rappresenta l’intero genus degli accordi in sede di riscossione [103], in cui, peraltro, gli interessi compensano efficacemente la ritardata acquisizione delle somme.

Secondo un’altra dottrina, la natura discrezionale della rateizzazione è stata notevolmente ridimensionata da Equitalia mediante le proprie Direttive. Sebbene esse abbiano soltanto un rilievo interno, la loro violazione consente al contribuente un primo livello di tutela, qualora il diniego sia stato ispirato da criteri più restrittivi di quelli elaborati dalla Direttiva generale [104]; altresì, sotto il profilo processuale l’intervento del giudice sarà limitato alla declaratoria dell’illegittimità del diniego e ciò comporterà l’obbligo dell’a­gente della riscossione di fornire una nuova risposta orientata, sulla base delle motivazioni della decisione stessa.

Ma si è anche sostenuto l’opposto, in quanto il soggetto attivo dell’obbli­gazione tributaria non è facoltizzato a ponderare l’interesse primario, alla pron­ta ed equa riscossione del tributo, con eventuali interessi secondari di cui sia titolare il contribuente; da qui l’affermazione che il potere sia necessariamente vincolato [105].

4.2. La dialettica processuale nel caso di impugnativa del diniego di rateizzazione

Quanto alle implicazioni processuali, se l’agente nega la rateizzazione, ritengo che il contribuente sarà tenuto a dimostrare la gravità la precisione e la concordanza degli elementi volti a comprovare la situazione di temporanea obiettiva difficoltà. Tale valutazione si concentrerà soprattutto sulla situazione di obiettiva difficoltà, in quanto la reversibilità, già ridimensionata dalla prassi amministrativa, è stata oggetto di una ulteriore indulgenza da parte legislatore che, introducendo le disposizioni sulle rateizzazioni in proroga, ha di fatto istituzionalizzato la possibilità che la situazione di iniziale dif­ficoltà possa peggiorare.

Circa l’intervento sostitutivo del giudice tributario, si è sopra accennata la posizione della dottrina, secondo cui il giudice tributario, come peraltro accadeva durante la vigenza del D.P.R. n. 636/1972 [106], non può disporla in considerazione della natura pretensiva degli interessi sottesi. Il giudice, dun­que, non potrebbe sostituire la propria volontà a quella dell’Amministrazio­ne, perché ne nascerebbero ulteriori problematiche [107], come quella ad es. di cumulare altri debiti o altre dilazioni a quella oggetto di diniego nel frattempo intervenute.

Ritengo che nell’attuale sistema processuale, invece, il potere sostitutivo del giudice risulti possibile, perché, la giurisdizione in tema di agevolazioni, tra cui è stata ricompresa la rateizzazione, sottintende il potere di rendere effettiva la tutela richiesta dal contribuente. Una volta accertata, in base ad elementi tra loro gravi, precisi e concordanti, la sussistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà, il potere sostitutivo del giudice riguarderà soltanto i residuali elementi della rateizzazione, ovvero l’ammontare del debito (che è stato indicato nella domanda di rateizzazione formulata dal contribuente), la cadenza temporale [108] delle rate (necessariamente men­sili), l’estensione temporale del piano di rateizzazione e l’ammontare, eventualmente crescente, della rata. Ed è probabile che se su questi ultimi due elementi è sorta contestazione, il giudice potrà efficacemente dettare la regola del caso concreto, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti.

Le variabili più delicate, probabilmente, sono proprio queste ultime due [109]. Infatti l’estensione temporale e la forbice di importo, tra la prima e l’ultima rata, non sono affatto indifferenti o secondarie, anzi ne rappresentano un e­lemento sicuramente qualificante e significativo; a tal fine, le predette variabili potranno essere determinate in funzione della qualità e dell’entità dell’o­biettiva difficoltà, rifacendosi anche ai parametri numerici fissati preventivamente ed in linea generale da Equitalia con le proprie Direttive [110].

Una situazione critica, ad es., si può manifestare in relazione ad una iscrizione a ruolo a titolo provvisorio, perché sub iudice e parallelamente non è stata accordata né la sospensione giudiziale, né è stata accolta la rateizzazione in quanto l’impresa, a motivo delle ingenti risorse liquide disponibili – ri­sorse però destinate a investimenti di sviluppo o di rinnovo dei propri impianti – aveva un ottimo indice di liquidità. In tali casi si ritiene che i programmati e documentati investimenti non possano essere pregiudicati e, dunque, vanno considerati al fine di accordare o meno la rateizzazione.

5. Conclusioni

L’attuale crisi economica ha accresciuto la tendenza dei contribuenti a perseguire una forma anomala di finanziamento, attuata procrastinando il pa­gamento dei debiti fiscali e previdenziali. Tale fenomeno si inserisce nell’am­bito di un consolidato “atteggiamento” delle imprese italiane, talmente radicato, che l’omesso versamento dei tributi e dei contributi previdenziali non costituisce per il nostro legislatore fallimentare un fattore di allarme, come è invece per l’ordinamento francese.

A fronte di questa situazione la rateizzazione delle imposte determina un affievolimento dell’interesse fiscale almeno nella sua interpretazione storica; detto interesse, invece, ne esce rafforzato se viene interpretato secondo la teoria progressista, che postula il rispetto e lo sviluppo della persona umana [111].

Le rateizzazioni gestite dall’Agenzia costituiscono, oramai, una modalità normale di pagamento del debito tributario – che può essere adempiuto nel ragguardevole termine di cinque anni – e l’eventuale morosità è tollerata ed è ravvedibile, purché sia contenuta nel trimestre. Permangono, come si è visto, delle differenze, circa gli effetti della decadenza: se si decade dalla rateiz­zazione di una comunicazione di irregolarità, sebbene ciò non sia più ostativo per la rateizzazione della successiva cartella, le sanzioni sono calcolate in misura piena sull’intero debito e non solo sul residuo; invece per le rateizzazioni ex D.Lgs. n. 218/1997 e D.Lgs. n. 546/1992, la sanzione per l’omesso versamento, sebbene raddoppiata, viene condivisibilmente applicata unica­mente sul residuo debito. Questa diversità, ingiustificata, conferma che le san­zioni, ferma restando la loro funzione afflittiva, hanno l’effetto non tanto di prevenire quanto quello di “retribuire” l’Erario, secondo una visione molto pragmatica [112]. Dunque è proprio il caso che il legislatore intervenga [113] per eliminare tale diversità, che finiscono col punire maggiormente quei contribuenti che, avendo quasi concluso una rateizzazione a cinque anni, ritardano oltre il consentito il versamento delle ultime rate.

Discorso ben più articolato meritano quelle rateizzazioni gestite da Equitalia sulla base del trasferimento di competenze avvenuto nell’anno 2007, giustificato dalla conoscenza più dettagliata della debitoria del contribuente da parte dell’agente [114]. Dopo tale trasferimento c’è stato un notevole incremento delle rateizzazioni; infatti sotto il profilo statistico, va preso atto del numero molto elevato di istanze (1,9 milioni) per un debito complessivo rateizzato, a maggio 2013, di circa 22 miliardi di euro. Il debito statale per Entrate e Dogane pesa per circa l’85%, mentre il residuo riguarda gli enti non statali.

Le rateizzazioni per importi inferiori ad euro cinquantamila (tale limite, di originari euro ventimila, è stato innalzato da Equitalia, con un comunicato stampa del maggio 2013) sono concesse automaticamente.

Per quelle di importo superiore c’è una maggiore e comprensibile rigidità, perché la concessione della rateizzazione è subordinata alla prova della tem­poranea situazione di obiettiva difficoltà, da dimostrare sulla base di parametri numerici, costruiti con riferimento al bilancio della società, che devono essere attestati da un professionista. La rigidità dei predetti parametri o indici è comunque temperata dalla rilevanza che, sempre ai fini della concessione della rateizzazione, può essere riconnessa ad eventi straordinari, indicati nelle Direttive, non sussumibili all’area dei parametri numerici. La temporaneità o la reversibilità, fattispecie questa più difficile da accertare rispetto all’obiettiva difficoltà, ha condivisibilmente soltanto un rilievo secondario, attraverso il c.d. indice alfa, e, solo nei casi davvero critici, il contribuente deve dimostrare, con ulteriori elementi, la sostenibilità dell’impegno finanziario.

Le garanzie non sono più necessarie, ma, attraverso le proprie Direttive, Equitalia le ha ripristinate nei casi limite della cessazione dell’attività, del tra­sferimento della sede all’estero o dell’incapienza patrimoniale.

Le diverse Direttive in tema di rateizzazioni, oltre a svolgere una importante funzione di indirizzo, per i casi in esse esemplificati sono senz’altro vincolanti alla luce del principio costituzionale di imparzialità e, in pratica, comportano un’inversione dell’onere della prova. Per gli altri casi, invece, la prova del “doppio” presupposto della rateizzazione dovrà essere data dal contribuente in base ad elementi, tra di loro gravi, precisi e concordanti.

Nel contenzioso sui dinieghi, il giudice tributario potrà, in base ai predetti normali canoni della gravità, precisione e concordanza, ritenere provata, da parte del contribuente – che potrà tra l’altro argomentare a contrario prendendo come riferimento anche le Direttive di Equitalia –, la situazione di obiettiva difficoltà, e potrebbe essere in grado di statuire direttamente per l’accoglimento della istanza di rateizzazione, previa declaratoria dell’illegitti­mità del diniego, fissando nel contempo, sulla base anche delle difese delle parti, le altre variabili della rateizzazione.

Le c.d. rateizzazioni in proroga – che consentono di rimodulare il debito residuo in ulteriori 72 rate mensili – e la possibilità di fissare un piano di ri­entro a rata crescente, rappresentano validi strumenti per prevenire la decadenza dal piano di rateizzazione concesso.

Il D.L. n. 69/2013 ha poi introdotto una “terza” tipologia di rateizzazione, ovvero la c.d. “rateizzazione straordinaria”, che a sua volta si sdoppia in rateizzazione “straordinaria” e rateizzazione “straordinaria in proroga”. Il dato più significativo è che tali rateizzazioni straordinarie consentono di allungare il piano di ammortamento a dieci anni; per tale ragione le condizioni di accesso sono più stringenti e meno elastiche rispetto a quelle previste per le rateizzazioni ordinarie. Il dato finanziario è quello più importante; infatti la crisi finanziaria in cui versa l’impresa non deve essere talmente grave da determinare un indice di liquidità inferiore allo 0,5.

Questa condizione, invece, non deve sussistere per le rateizzazioni ordinarie e per quelle “ordinarie in proroga”, per le quali un indice di liquidità in­feriore allo 0,5 non impedisce la rateizzazione.

Quindi tra le diverse forme di rateizzazione esiste sì una fungibilità ma essa è soltanto parziale, nel senso che non sempre la condizione di fatto, in cui si trova il contribuente, consente di chiedere alternativamente la rateizzazione ordinaria o quella straordinaria.

Circa la decadenza l’aspetto più problematico è quello di stabilire se il re­quisito dell’omesso pagamento di otto rate complessive determini sempre e comunque la revoca, o se invece possa ipotizzarsi una sorta di rimessione in termini, semmai per via giudiziaria. Ciò dovrebbe valere soprattutto quando il debito inizialmente rateizzato viene rideterminato al ribasso in sede di merito della controversia, oppure quando il contribuente riesce a rientrare dal debito scaduto. Pur a fronte del dato normativo, il quale è inequivocabile circa la natura essenziale del termine, si è visto, quantomeno in relazione ai casi predetti, che detto carattere di essenzialità possa essere ridimensionato, facendo applicazione dell’orientamento della giurisprudenza civile, in base al quale l’es­senzialità o meno di un termine è questione da valutare caso per caso.

Anzi, l’essenzialità del termine è stata ridimensionata proprio in occasione delle nuove norme introdotte nel 2013. Infatti Equitalia, nel fare riferimento alla ratioindicata nella relazione tecnica del D.L. n. 69/2013, ha già evidenziato, per i debitori decaduti dalla rateizzazione secondo le vecchie re­gole, l’esigenza di prevedere una disciplina di «... particolare favore per i debitori, che eviti loro di essere esclusi dalla fruizione dell’agevolazione introdotta dal legislatore» [115]. Inoltre va anche considerato, come si è visto, la spe­cifica ratio insita nella molteplicità delle forme di rateizzazione che è quella di prevenire, quanto più possibile, proprio la decadenza.

Alcuni aspetti problematici della rateizzazione dipendono dal difficile co­ordinamento tra l’attività dell’Agenzia e quella di Equitalia. Ne sono un esem­pio gli avvisi di accertamento esecutivi, che possono essere rateizzati, ma costringono il contribuente ad una onerosa ed involontaria morosità. Detti avvisi pongono tra l’altro la questione se la verifica del fondato pericolo per la riscossione debba essere condotta alternativamente o congiuntamente dai due enti. Ulteriore problema è quello di stabilire se, accordata la rateizzazione, l’ipoteca iscritta in sede cautelare dall’Agenzia possa essere mantenuta o debba essere cancellata. Si propende per la cancellazione, considerato che il subentro nelle misure cautelari dell’Agenzia (art. 15, comma 8-quater del D.L. n. 78/2009) pare funzionalmente legato all’esecuzione, dalla quale l’agente dovrebbe astenersi vista la rateizzazione accordata.

Anche sul fondato pericolo per la riscossione si avverte un insufficiente coordinamento, ben potendo accadere che nonostante l’Agenzia ravvisi detto fondato pericolo, l’agente, dal canto suo, accordi la rateizzazione al contribuente. Da rilevare inoltre che la visione atomistica del periculum in mora, legata ai singoli atti della riscossione, anziché alla posizione globale del contribuente, come dovrebbe essere, può determinare altre situazioni contraddittorie, come nel caso in cui il contribuente, ammesso a godere di una consistente e irrevocabile rateizzazione automatica di un avviso bonario, si veda esposto al contempo ad una esecuzione motivata dalla mera sussistenza di un fondato pericolo.

I predetti difetti di coordinamento sono il riflesso dell’ampliamento, ora­mai chiaro, delle competenze “provvedimentali” dell’agente [116], le quali riguardano sia la fase concessoria del provvedimento di rateizzazione, fase nel cui ambito si instaura un vero e proprio contraddittorio con la controparte, sia l’emanazione del provvedimento di iscrizione ipotecaria “accelerata” [117], che, contrariamente al lacunoso dato normativo, dovrebbe indicare le specifiche ragioni per cui il credito viene “assicurato”.

Con particolare riferimento alla natura discrezionale o vincolata del prov­vedimento di rateizzazione, i parametri numerici e la svalutazione del dato della reversibilità della crisi costituiscono elementi che sotto il profilo pratico hanno ridotto notevolmente la discrezionalità dell’agente della riscossione.

Altri tre elementi, di tipo giuridico e non pratico, ritengo siano utili per la medesima conclusione: il primo è la classificazione della rateizzazione tra le agevolazioni, che risulterebbe poco compatibile con l’esercizio di una discre­zionalità, pena la violazione del principio di uguaglianza. Segue, poi, il dato letterale dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 dove il «... può ... concedere ...» legittima un potere funzionalmente vincolato, anziché l’esercizio di una facoltà, come invece era letteralmente previsto prima del 1999. Infine l’eserci­zio di una discrezionalità sarebbe piuttosto difficoltoso alla luce dell’alterità, tuttora esistente, tra il titolare del credito e il titolare della attività delegata di riscossione che, accordando la dilazione, modifica sostanzialmente l’ob­bligazione tributaria in modo quasi irreversibile – si conferma così la natura agevolativa-dispositiva della rateizzazione –, visto che la rateizzazione non può essere revocata se viene meno la situazione di obiettiva difficoltà.

Al verificarsi del presupposto, il contribuente avrà il diritto di conseguire l’agevolazione della rateizzazione, ed il relativo provvedimento avrà contenuto, effetti e regime puntualmente disciplinati dal legislatore.

Agevolazione che ha la finalità di favorire il contribuente evitandogli il pro­babile pregiudizio derivante da una azione espropriativa, che altrimenti l’a­gente dovrebbe prima o poi intraprendere. L’aspetto secondo me prevalente è proprio quello di evitare siffatto rischio, che è implicito nella situazione di difficoltà in cui versa il contribuente; il tutto per rispettare l’integrità patrimoniale, da ricondurre all’art. 8 dello Statuto.

In tale contesto, tuttavia, il legislatore ha pensato, ad ogni buon fine, di ri­servarsi una facoltà, ed ha controbilanciato la natura vincolata della rateizzazione con la c.d. “ipoteca accelerata”, iscrivibile dall’agente al solo fine di assicurare il credito, senza neanche attendere, così a me pare, il termine di pagamento dei sessanta giorni. Ma si dovrà trattare evidentemente di situazioni eccezionali perché una iscrizione ipotecaria, in sé, rappresenta comunque un danno per il contribuente. Quindi tra gli strumenti della riscossione esiste un nesso di complementarietà, che rappresenta un ulteriore motivo a favore di una identica giurisdizione per i diversi strumenti contemplati nel D.P.R. n. 602/1973.

Se invece il contribuente o l’impresa hanno una liquidità che gli consente agevolmente di pagare il debito, l’agevolazione della rateizzazione, quantun­que abbia natura onerosa, non potrebbe essere concessa; al più l’agente potrà tollerare, di fatto, una moratoria, anche perché non c’è un termine perentorio per l’inizio dell’azione esecutiva.

L’esecutività dei diversi titoli che l’Amministrazione può formare, sulla scorta dei quali potrà essere poi consentita l’iscrizione a ruolo – sebbene di tipo provvisorio – con conseguente avvio dell’esecuzione, è la principale pre­rogativa dell’Erario, sovente indicata come interesse fiscale.

Nell’attuazione di tale interesse è da sempre avvertita l’esigenza, non facile da applicare, di distinguere i debiti provvisori da quelli definitivi, di regolare i rapporti tra riscossione provvisoria, esecuzione su titolo provvisorio e fondato pericolo per la riscossione [118].

Un primo tentativo, funzionale allo scopo che precede, è stato perseguito dal legislatore con l’istituto della transazione fiscale, attraverso il quale il con­solidamento del debito, vale a dire la sua quantificazione “condivisa”, “definitiva” e non “provvisoria”, ha proprio la finalità di velocizzare la determinazione del quantum, attribuendo la giusta rilevanza ed il giusto peso ai crediti dell’Erario, rispetto a quelli degli altri creditori, e ciò allo scopo di evitare che la fine della vita di una impresa possa dipendere da un credito la cui esistenza è ancora sub iudice.

Una seconda disciplina, ovvero quella delle ipoteche sulla casa di abitazione, che all’art. 76 del D.P.R. n. 602/1973 prevedeva un doppio limite ai fini dell’iscrizione ipotecaria in funzione della contestabilità o meno del credito sottostante, è stata però poi abrogata.

In siffatto contesto normativo, si ritiene che la disciplina della dilazione sia uno dei rimedi più efficaci per aggirare la predetta questione, costituendo parallelamente strumento di effettiva tutela del principio dell’integrità pa­trimoniale del contribuente.

Note

[1] La rateizzazione riguarda tutti gli enti pubblici dello Stato. Infatti, al di fuori dell’am­bito strettamente tributario, l’art. 1 del D.L. n. 16/2012 dispone che tutti gli enti pubblici dello Stato «.... possono, su richiesta del debitore, che versi in situazioni di obiettiva difficoltà economica, ancorché intercorra contenzioso con lo stesso ovvero lo stesso già fruisca di una rateizzazione, riconoscere al debitore la ripartizione del pagamento delle somme dovute in rate costanti, ovvero in rate variabili. La disposizione del precedente periodo non trova applicazione in materia di crediti degli enti previdenziali nei casi di ottemperanza ad obbligazioni derivanti da sanzioni comunitarie».

[2] Emanate ai sensi degli artt. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54 bis del D.P.R. n. 633/1972. Per le liquidazioni dei redditi soggetti a tassazione separata v. art. 1, comma 412 della L. 30 dicembre 2004, n. 311.

[3] V. Cass., sez. pen. VI, 16 aprile 2013, n. 24185. Volendo argomentare a contrario detta pro­nuncia si può affermare che per l’IVA, se l’importo complessivamente dovuto per singolo pe­riodo di imposta viene riportato al di sotto dei cinquantamila euro, anche per effetto del versa­mento di alcune rate, purché ciò avvenga entro il termine previsto per il versamento del­l’ac­con­to relativo al periodo di imposta successivo, la soglia non è superata e quindi non si perfezio­na la fattispecie penale. Per le ritenute, invece, il termine ultimo, entro il quale è possibile ridur­re la soglia dei cinquantamila euro – che va riferita al singolo periodo di imposta – coincide con quello di presentazione della corrispondente dichiarazione annuale dei sostituti di imposta.

[4] CARACCIOLI, Omissioni e frodi nella fase della riscossione delle imposte. Problemi attuali, in Riv. dir. trib., 2011, III, p. 71. L’autore richiama un precedente, maturato durante la L. n. 516/1982, dove è stato ritenuto inapplicabile l’art. 54 c.p. sullo stato di necessità, in quanto lo stesso presuppone un pericolo attuale di un danno grave alla persona. In un diverso ambito, ovvero quello dei contributi previdenziali, la Corte costituzionale con ord. 22 aprile 1999, n. 142 nell’esaminare la norma che consentiva di pagare ratealmente i pregressi debiti e di estinguere il conseguente reato, ha statuito che il procedimento penale non può essere sospeso, sebbene la rateizzazione sia in corso. Però, il reato a cui sarà condannato il debitore si estinguerà al momento dell’intero pagamento del debito. Tale sistema, secondo la Corte, è tutt’altro che irragionevole e non dà luogo di per sé alla violazione di diritti costituzionalmente garantiti, né a disparità di trattamento.

[5] Nella relazione governativa al D.Lgs. n. 74/2000 si afferma: «Si è scartata la soluzione estrema che pure avrebbe potuto astrattamente ipotizzarsi a fronte della genericità del­l’indicazione del legislatore delegante, di elevare la condotta risarcitoria a causa estintiva del reato: e ciò sul rilievo che in materia di criminalità economica, e tributaria in particolare, laddove vengono in gioco interessi di natura prettamente patrimoniale, una simile soluzione finirebbe per frustrare la comminatoria di pena, se non anche per sortire un effetto criminogeno, in quanto consentirebbe ai contribuenti di monetizzare il rischio della responsabilità penale, barattando, sulla base di un freddo calcolo, la certezza del vantaggio presente con l’eventualità di un risarcimento futuro privo di stigma criminale. In tale ottica, lo «strumento premiale» incentivante il risarcimento è stato quindi individuato nella previsione di circostanze attenuanti speciali che rispondono in sostanza alla medesima ratio di quella comune di cui all’art. 62, n. 6), prima parte, c.p. Tali circostanze sono state costruite come a effetto comune – esse comportano, cioè, l’abbattimento della pena principale nella misura originaria di un terzo, prevista dall’art. 65, n. 3), c.p. – con l’aggiunta, tuttavia, dell’attitudine a escludere tout court l’applicabilità delle pene accessorie.

[6] Tuttavia in qualche caso la giurisprudenza ha concluso in senso contrario. Si v. Trib. Milano, sez. pen. III, 5 febbraio 2009, n. 1826, in Riv. dir. trib., 2009, III, p. 142 con nota adesiva di PICCIOLI, Accertamento con adesione e dichiarazione infedele: aspetti penali.

[7] Corte di Cassazione, Ufficio del massimario, servizio penale, Relazione del 2 luglio 2013, n. 30. Nell’ordine il riferimento è a Cass., sez. pen. III, 12 luglio 2012, n. 46726, Cass., sez. pen. III, 19 giugno 2012, n. 33587, Cass., sez. pen. III, 17 gennaio 2013, n. 9578 e, infine, Cass., sez. pen. III, 19 giugno 2012, n. 33587.

[8] V. il comma 2 bis dell’art. 36 bis, del D.P.R. n. 600/1973, e l’art. 54 bis, del D.P.R. 
n. 633/1972.

[9] Agenzia delle Entrate, Circolare 13 marzo 2006, n. 10/E. In tale documento di prassi si afferma che elementi sintomatici di pericolo per la riscossione possono emergere, tra l’altro, quando risulti che il contribuente ha artificiosamente ridotto il proprio debito ed è in procinto di liquidare il suo patrimonio per sottrarsi ad ogni azione di recupero. Il pericolo per la riscossione sussiste anche quando il concorso dei creditori privilegiati, rispetto alla situazione patrimoniale del debitore, sia tale da compromettere di fatto il recupero delle imposte dovute.

[10] Disciplinata dal comma 3 dell’art. 16 e dal comma 2 dell’art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997.

[11] Tale esclusione non vale per le sanzioni relative allo scontrino fiscale; v. Agenzia delle Entrate, Risoluzione 4 luglio 2007, n. 150/E.

[12] Min. Fin., Circolare 10 luglio 1998, n. 180.

[13] Min. Fin., Circolare 26 gennaio 2000, n. 15.

[14] Euro 50.000,00 e non Lire 100.000.000. Le rate vanno versate secondo le modalità contenute nel D.P.R. 28 settembre 1994, n. 592.

[15] Più precisamente il comma 4 dell’art. 3 bis del D.Lgs. n. 462/1997 dispone: «Il mancato pagamento della prima rata entro il termine di cui al comma 3, ovvero anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, com­porta la decadenza dalla rateazione e l’importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo». L’Agenzia, Circolare 19 marzo 2012, n. 9/E, su tale punto, anche se con riferimento all’istituto della mediazione, ha chiarito che l’Ufficio può ritenere valido il pagamento nel caso di lieve ritardo del contribuente o di altre minime irregolarità. Circa le lievi irregolarità v. Cass., 9 giugno 2011, n. 12661, che ha statuito l’inefficacia del ravvedimento qualora il contribuente abbia commesso un errore di calcolo. Inoltre, in tale evenienza, non sarebbe possibile beneficiare, neanche parzialmente, del ravvedimento in misura corrispondente alla minore sanzione versata.

[16] Si v. le lett. a) e b) del comma 1, dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, nonché per il c.d. ravvedimento operoso sprint l’art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997. Si v. anche Agenzia delle Entrate, Circolare 5 agosto 2011, n. 41/E, nonché per i codici tributo Agenzia delle Entrate, Risoluzione 29 dicembre 2011, n. 132/E.

[17] Art. 3 bis, comma 4 bis, del D.Lgs. n. 462/1997.

[18] V. attuale comma 4 bis, art. 3 bis, del D.Lgs. n. 462/1997.

[19] Siffatta decadenza, però, non preclude più la rateizzazione della successiva cartella di pagamento. V. l’abrogato comma 7 dell’art. 3 bis del D.Lgs. n. 462/1997.

[20] Il raddoppio dal 30% al 60% delle sanzioni per l’omesso versamento è un’innovazione peggiorativa per il contribuente, poiché, in precedenza, l’omesso versamento di una rata del­l’accertamento con adesione, non essendo sanzionata in modo specifico, non determinava, secondo la Cass., 20 settembre 2006, n. 20386, nessuna sanzione ulteriore. Non è poi necessario, ove vi si tratti di rateazione connessa all’acquiescenza, che si notifichi al contribuente, per tale sanzione maggiorata, la cartella di pagamento perché l’intimazione ad adempiere sarebbe a tal fine già sufficiente (relazione al D.L. n. 98/2011 art. 23, commi 17 e 18).

[21] Audizione del 2 ottobre 2007, Commissione Finanze Senato, amministratore delegato Equitalia, dott. A. Befera.

[22] Min. Industria, Circolare 2 giugno 2000, n. 900235.

[23] Si v. anche Direttiva Equitalia, 27 marzo 2008, n. DSR/NC/2008/012.

[24] V. art. 32, comma 1, lett. a) e b) del D.Lgs. n. 46/1999.

[25] Artt. 77 e 24 del Reg., 23 aprile 2008, n. 450, nonché art. 225 del Reg. n. 2913/1992.

[26] Si v. anche Min. Finanze, Circolare, 12 aprile 2000, n. 75 ma con riferimento al precedente codice doganale comunitario.

[27] Si v. anche Direttore Agenzia Entrate, Provv., 10 luglio 2009, n. 2009/102351 che testualmente dispone «... Si ricorda che, qualora il pagamento abbia per oggetto dazi doganali costituenti risorse proprie della Comunità europea, la rateazione è sempre subordinata alla prestazione di idonea garanzia. Tuttavia il contribuente, qualora si trovi in gravi difficoltà di carattere economico o sociale, può chiedere di essere esonerato dal prestare la garanzia». Sempre in tema di diritti doganali, va considerato che l’art. 8 dello schema di legge europea, approvato in via preliminare nella seduta del Consiglio dei Ministri del 20 settembre 2013, ha esteso la procedura di riscossione lampo, prevista per i diritti doganali, anche all’IVA all’importazione. Ciò comporterebbe tra l’altro l’inapplicabilità, anche per l’IVA all’importa­zione –, della disposizione sulla riscossione rallentata, prevista per quei debiti di importo ridotto, ovvero inferiori ad euro mille, dall’art. 1, comma 544, della L. 24 dicembre 2012, n. 228.

[28] V. Min. Fin., Circolare, 6 settembre 1999, n. 184, nonché si v. FANTOZZI (a cura di), Diritto Tributario, Torino, 2004, p. 532.

[29] In tal senso la non più attuale Direttiva Equitalia, 1° marzo 2012, Prot. n. 2012/2523, Direttiva di gruppo n. 7/2012.

[30] In relazione al diverso istituto dell’accertamento con adesione, che l’utilizzo del termine «... può ...» indichi la legittimazione del potere vincolato di cui gode l’Amministra­zione, si veda MARELLO, L’accertamento con adesione, Torino, 2000, p. 141 s.

[31] Min. Fin., Circolare, 26 gennaio 2000, n. 15.

[32] In tal senso, sulla riduzione dei margini di discrezionalità, BASILAVECCHIA, Rateizzazioni rinegoziabili anche per omissioni future del contribuente, in Corr. trib., 2011, p. 1293. CANNIZZARO,Il fermo e l’ipoteca nella riscossione coattiva dei tributi, Torino, 2013, p. 37, ritiene, al di là della fattispecie delle rateizzazioni automatiche, che l’attività di valutazione del­l’agente della riscossione sia discrezionale e che, questi, possa portare avanti il procedimento esecutivo, pur nel caso in cui il beneficio sia stato concesso e il contribuente risulti in regola con i pagamenti.

[33] LA ROSA, Principi di diritto tributario4, Torino, 2012, pp. 279-282 ritiene che l’attività di indirizzo degli uffici centrali rispetto a quelli periferici sia la conseguenza della complessità dell’organizzazione e dell’esistenza anche di non indifferenti aree di discrezionalità; una eventuale inosservanza delle Direttive, se esse hanno ad oggetto profili non interpretativi, potrà costituire di per sé un sintomo di illegittimità, sotto il profilo dell’eccesso di potere, dell’atto amministrativo. Si v. anche DE MITA, Il giusto peso delle circolari interpretative, in Il Sole 24 Ore, 9 settembre 2012, sottolinea come «la vita pratica del diritto è fatta dalle circolari che spesso disattendono le leggi, introducendo distinzioni che non esistono e che contrastano non di rado con lo spirito della legge». Si v. anche SERRANÒ, L’affievolita funzione direttiva delle circolari alla luce della sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione n. 23031 del 2 novembre 2007, in Riv. dir. trib., 2008, II, p. 15.

[34] Esso esprime la disponibilità dell’impresa di somme liquide nel breve periodo di dodici mesi è dovrà essere inferiore ad uno; se l’indice è superiore ad uno ciò significa che il contribuente non versa in difficoltà finanziarie e dunque non avrà diritto alla rateizzazione. Si v. anche Equitalia, Direttiva 1° marzo 2012, n. 7/2012.

[35] L’indice di liquidità è così costruito: al numeratore va indicata la somma delle disponibilità liquide (depositi e denaro in cassa indicate nella sezione IV della macrovoce C del bilancio), dei crediti a breve (verso clienti, verso società controllate, controllanti e collegate, verso altri e verso l’Erario, indicati nella sezione II della macrovoce C) e degli altri titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie (sezione III della macrovoce C); mentre al denominatore va indicata la somma del passivo a breve (macrovoce D del passivo, limitatamente agli importi a breve termine). V. Equitalia, Direttiva 6 ottobre 2008, n. DSR/NC/2008/36.

[36] Equitalia, Direttiva 15 aprile 2011, n. 12.

[37] Si veda la fine dei parr. 3 e 4

[38] L’indice alfa, che ha rilievo soltanto per stabilire la durata della rateizzazione, è così costruito: al numeratore va indicato il debito tributario, con relativi accessori, da rateizzare, a cui vanno sommati gli altri debiti già oggetto di rateizzazione; mentre al denominatore va indicata la somma delle voci del bilancio A.1 (ricavi), A.3 (variazioni lavori) e A.5 (altri ricavi), che identificano di fatto il valore della produzione. Il risultato va moltiplicato per 100. Si v. altresì la tabella contenuta nella Equitalia, Direttiva 1° marzo 2012, n. 7/2012, nonché Equitalia, Direttiva 15 aprile 2011, n. 12.

[39] Se le predette garanzie non risultino acquisibili, la rateizzazione è subordinata alla condizione che l’attivo patrimoniale della società sia tale da assicurare l’eguale ed integrale soddisfacimento dei creditori sociali, conformemente a quell’indirizzo giurisprudenziale maturato nel contesto fallimentare, secondo cui, nella predetta specifica ipotesi, può essere evitata la dichiarazione di fallimento. In particolare, secondo la Cass., 14 ottobre 2009, n. 21834, in Mass. Foro it., 2009, «Quando la società è in liquidazione, la valutazione del giudice, ai fini dell’applicazione dell’art. 5 della Legge fall., deve essere diretta unicamente ad accertare se gli elementi attivi del patrimonio sociale consentano di assicurare l’eguale ed integrale soddisfacimento dei creditori sociali, e ciò in quanto non proponendosi l’impresa in liquidazione di restare sul mercato, ma avendo come esclusivo obiettivo quello di provvedere al soddisfacimento dei creditori sociali, previa realizzazione delle attività sociali, ed alla distribuzione dell’eventuale residuo tra i soci non è più richiesto che essa disponga, come invece la società in piena attività, di credito e di risorse, e quindi di liquidità, necessari per soddisfare le obbligazioni contratte».

[40] Art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.

[41] V. Equitalia, Direttiva 14 gennaio 2009, n. 2009/274.

[42] V. D.P.C.M. 7 maggio 1999, n. 221. Si vedano anche Equitalia, Direttiva 13 maggio 2008, n. 17, e Direttiva 14 gennaio 2009, n. 2009/274.

[43] Il peggioramento, secondo le Direttive di Equitalia, sussiste quando, sulla scorta di una situazione economico patrimoniale aggiornata della società, emerge che l’indice di liquidità si è ridotto rispetto a quello inizialmente calcolato in occasione della dilazione originaria. Con la rateizzazione “in proroga” parte una nuova rateizzazione con un nuovo piano di ammortamento, sostitutivo del precedente, avente un numero massimo di rate fino a settantadue. Inoltre l’importo rateizzato “in proroga” è il debito residuo, esistente alla data in cui viene chiesta la rateizzazione in proroga, e non il debito di partenza.

[44] L’attuazione del comma 1 quinquies dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 è avvenuta con il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, 6 novembre 2013, in G.U. 
n. 262 dell’8 novembre 2013.

[45] In tal senso l’art. 52 del D.L. n. 69/2013 che ha modificato l’art. 19 del D.P.R. 
n. 602/1973; si veda altresì Equitalia, nota del 1° luglio 2013.

[46] L’importo della rata deve essere superiore al 10% del valore della produzione mensile.

[47] L’indice di liquidità deve essere compreso tra 0,50 ed 1.

[48] Infatti una volta che l’indice di liquidità è inferiore ad uno il diritto alla rateizzazione è certo; solo se il secondo indice, quello “alfa”, è eccessivamente alto, allora, Equitalia si riserva una ulteriore istruttoria per comprendere la effettiva capacità del contribuente «... di sostenere l’onere finanziario derivante dalla dilazione».

[49] L’indicatore della situazione reddituale (ISR) è calcolato secondo le disposizioni dell’art. 3 del D.P.C.M., 7 maggio 1999, n. 221. Esso è dato dalla somma dei redditi complessivi dichiarati a cui vanno aggiunti i redditi figurativi delle attività finanziarie possedute. Da tali importi vanno poi detratte alcune voci, come ad es. quella della casa di abitazione.

[50] Si veda comma 20, art. 2 del D.L. n. 225 del 29 dicembre 2010, convertito con modificazioni, nella L. 26 febbraio 2011, n. 10. Si v. anche Equitalia, Direttiva 15 aprile 2011, n. 12.

[51] Data di entrata in vigore del decreto del fare, D.L. 21 giugno 2013, n. 69, art. 52 che ha modificato l’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973.

[52] L’omesso pagamento della prima rata, dunque, a differenza delle rateizzazioni dell’A­genzia delle Entrate, non comporta più la decadenza dalla rateizzazione, come accadeva fino al 2 marzo 2012.

[53] Per il regime transitorio si veda l’art. 10, comma 13 ter del D.L. n. 201/2011 nonché Equitalia, Direttiva 15 aprile 2011, n. 12/2011.

[54] Equitalia, nota del 1° luglio 2013.

[55] In tal senso F. AMATUCCI, L’efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano, 2005, p. 163.

[56] Cass., sez. trib., 11 settembre 2009, n. 19627.

[57] Cass., sez. trib., 2 maggio 2011, n. 9653.

[58] Cass., sez. trib., 6 ottobre 2009, n. 21320.

[59] Corte di Giustizia UE, 12 novembre 1981, cause riunite da C-212/80 a C-217/80, Salumi e altri.

[60] V. Corte di Giustizia UE, 1° luglio 2004, cause C-361/02 e C-362/02, Tsapalos and Diamantakis, in Rass. trib., 2005, p. 350 con nota di POGGIOLI, Applicabilità della disciplina comunitaria di assistenza alla riscossione ai crediti tributari sorti antecedentemente all’entrata in vigore della Direttiva 76/308/CEE.

[61] Sul tema si v. DEL FEDERICO, I rapporti tra lo Statuto e la legge generale sull’azione amministrativa, in Rass. trib., 2011, p. 1407 ss.

[62] Da ultimo, Cass., sez. I, 11 aprile 2011, n. 8216.

[63] Equitalia, Direttiva 27 marzo 2008, n. 12.

[64] Ai fini del codice dei contratti pubblici, l’art. 38 del D.Lgs. n. 163/2006 dispone l’esclusione dagli appalti di coloro «... che hanno commesso violazioni, definitivamente accertate, rispetto agli obblighi relativi al pagamento delle imposte e tasse, secondo la legislazione italiana o quella dello Stato in cui sono stabiliti». Al riguardo il Cons. Stato, ad. plen., 5 giugno 2013, n. 15 ha statuito che «... non è ammissibile la partecipazione alla procedura di gara, ex art. 38, comma 1, lett. g, del codice dei contratti pubblici, del soggetto che, al momento della scadenza del termine di presentazione della domanda di partecipazione, non abbia conseguito il provvedimento di accoglimento dell’istanza di rateizzazione». Quindi ciò che rileva per la normativa sugli appalti pubblici è l’accoglimento e non la semplice presentazione dell’istanza di rateizzazione.

[65] LA ROSA, Riparto delle competenze e “concentrazione” degli atti nella disciplina della riscossione, in GLENDI-UCKMAR (a cura di), La concentrazione della riscossione nell’accerta­mento, Padova, 2011, p. 89, ritiene che nulla osta a che la istanza di rateizzazione venga avanzata all’agente immediatamente dopo la notifica dell’avviso di accertamento, per il tramite della stessa Agenzia.

[66] Agenzia delle Entrate, Circolare 15 febbraio 2011, n. 4/E, punto 11.

[67] Si configurava un vero e proprio anatocismo a cui il legislatore ha posto rimedio con l’art. 7, comma 2 sexies del D.L. n. 70/2011; invece l’anatocismo a favore del contribuente era stato rimosso prudenzialmente fin dal 4 agosto 2006 (art. 37, comma 50, del D.L. 
n. 223/2006).

[68] Direzione Interregionale per l’Emilia Romagna e le Marche, risposta ad un interpello del 22 giugno 2012.

[69] Equitalia, Direttiva 27 marzo 2008, n. 12.

[70] Equitalia, Direttiva 15 aprile 2011, n. 12.

[71] Ciò si è verificato ad es. in tema di condono fiscale o di scudo fiscale dove le circolari hanno integrato non poco il carente dato normativo.

[72] Si ricorda che la riscossione frazionata riguarda solo i crediti derivanti da avvisi di accertamento, mentre per i crediti derivanti ad es. da liquidazioni ex art. 36 bis del D.P.R. 
n. 600/1973 viene iscritto a ruolo sempre l’intero importo.

[73] V. art. 29 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 nonché art. 23, comma 30, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98.

[74] CARINCI, La concentrazione della riscossione nell’accertamento, in GLENDI-UCKMAR (a cura di), opcit., p. 50 ritiene che il pagamento nei termini, al fine di evitare l’aggressione esecutiva, dovrebbe consentire la fruizione del beneficio dell’abbattimento delle sanzioni accordate per l’acquiescenza all’avviso di accertamento. Una questione sostanzialmente simile si verifica qualora il contribuente intende definire le sole sanzioni. Se il contenzioso per l’imposta dovesse risultare favorevole per il contribuente ciò non determina la restituzione delle sanzioni, nonostante l’art. 19, comma 6, del D.Lgs. n. 472/1997 prevede che «se in esito alla sentenza di primo o di secondo grado la somma corrisposta eccede quella che risulta dovuta, l’Ufficio deve provvedere al rimborso entro novanta giorni dalla comunicazione o notificazione della sentenza». In tal senso si è espressa l’Agenzia, Circolare 12 marzo 2010, n. 12/E.

[75] Ciò per effetto dell’art. 29, comma 1, lett. f), del D.L. n. 78/2010.

[76] V. Provv. Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ragioniere generale dello Stato, 30 giugno 2011, n. 2011/99696.

[77] GIOVANNINI, Riscossione straordinaria e misure cautelari, in Giur. it., 2012, p. 979, dopo aver premesso che è in discussione non la concentrazione del titolo esecutivo, quanto l’organicità complessiva della novella, ritiene che l’agente della riscossione abbia solo una funzione propulsiva e non provvedimentale, spettando quest’ultima all’Agenzia, quale ente titolare del credito, la valutazione del fondato pericolo. Quindi la conoscenza ex post del fondato pericolo, deve essere motivata attraverso un atto confezionato dall’Amministra­zione, sia perché essa è titolare del credito, sia perché il ruolo, essendo stato sostituito, non ha più natura di titolo esecutivo. Questa sarebbe l’unica strada che consentirebbe la valutazione, in sede di giudizio, della necessarietà, della proporzionalità e dell’adeguatezza delle misure adottate, per poi stabilire, se del caso, la determinazione del danno patito.

[78] MICCINESI, L’esecutività dell’accertamento: rilevanza sistematica ed impatto sul sistema, in GLENDI-UCKMAR (a cura di), opcit., p. 69, definisce tale attività come attività di intelligence sulla situazione patrimoniale e finanziaria del debitore.

[79] Circa la possibile contraddizione, conseguente all’intervento di due soggetti, si v. MESSINA, I riflessi degli accertamenti esecutivi sull’adozione delle misure cautelari pro-fisco, in GLENDI-UCKMAR (a cura di), op. cit., p. 571. L’autore rileva una contraddizione del sistema, perché l’Agenzia dovrebbe avviare un procedimento presso il giudice in contraddittorio, mentre l’a­gente della riscossione, una volta ricevuto il carico, può procedere direttamente.

[80] Su tale aspetto LOVECCHIO, La concentrazione della riscossione nell’accertamento nella manovra d’estate 2010, in Boll. trib., 2010, p. 1609, evidenzia come la riscossione nel caso di fondato pericolo, essendo svincolata dalla scansione dei termini processuali, debba essere attuata con molto equilibrio qualora ad es. il contribuente abbia formulato una istanza di accertamento con adesione.

[81] In tal senso, Cass., sez. trib., 22 settembre 2006, n. 20526.

[82] CIANI, Interferenze tra il reato di sottrazione fraudolenta e la riscossione straordinaria nei nuovi atti impoesattivi, in Boll. trib., 2011, p. 1677, ritiene che il fondato pericolo per la riscossione riscontrato nella sede amministrativa abbia un inevitabile e scontato riflesso penale.

[83] La natura cautelare è stata sottolineata dalla Cass., sez. VI, 20 giugno 2012, n. 10234 che, nell’esaminare una vicenda, in cui il contribuente si lamentava per non aver ricevuto l’intimazione di pagamento prima dell’iscrizione ipotecaria, ha statuito che l’iscrizione ipotecaria non può essere considerata «mezzo preordinato all’espropriazione forzata». L’inti­mazione di pagamento, per la Corte, invece, è indispensabile soltanto prima dell’avvio della espropriazione forzata vera e propria, anche perché l’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 rinvia solo al comma 1 e non anche al comma 2 dell’art. 50 del medesimo decreto.

[84] D’AMATI, L’avviso di accertamento come titolo esecutivo, in Dir. prat. trib., 2011, I, 
p. 1151.

[85] BUCCICO, Misure cautelari a tutela del credito erariale, Torino, 2013, 162, nonché CANNIZZARO, opcit., p. 102, esprimono la posizione che la norma ha la finalità di porre fine a tutte le discussioni dottrinali e giurisprudenziali sul collegamento tra gli artt. 76 e 77 del D.P.R. n. 602/1973. Peraltro il detto comma 1 bis dell’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 è stato modificato a giugno 2013 nel senso che l’iscrizione ipotecaria è consentita «anche quando non si siano verificate le condizioni per procedere all’espropriazione forzata di cui all’art. 76 commi 1 e 2». L’inciso «anche» confermerebbe, secondo me, che esistono fattispecie ulteriori per l’iscrizione ipotecaria, come quella appena esaminata nel par. 3.5 con riferimento al combinato disposto dell’art. 19, comma 1 quatere dell’art. 77, comma 1 bis del D.P.R. n. 602/1973.

[86] In tal senso Equitalia, Direttiva 15 aprile 2011, n. 12.

[87] In tal senso LA ROSA, Principi di diritto tributario, cit., p. 381, che sembra così circoscrivere la discrezionalità alla determinazione del tempo della rateizzazione. Altresì, circa il tema della giurisdizione, BASILAVECCHIA, Il riparto di giurisdizione tra commissioni tributarie e giudice amministrativo ordinario, in Bolltrib., 1990, p. 817, già all’epoca, nel respingere l’idea di fondare il riparto della giurisdizione in funzione delle situazioni giuridiche tutelate, evidenziava che, nonostante fossero ravvisabili profili di discrezionalità, doveva prevalere la consapevolezza che la rateizzazione incideva su profili di tipo sostanziale che riguardavano le modalità ed i tempi di riscossione del tributo. Va ricordato, inoltre, che ai fini della giurisdizione, la Cass., sez. un., 27 marzo 2007, n. 7388 hastatuito che anche gli atti tipicamente espressione di poteri discrezionali, come l’autotutela, sono impugnabili dinanzi al giudice naturale, ovvero al giudice tributario, visto che la giurisdizione è definita mediante una clausola generale. Si v. MONTI, La discrezionalità nell’azione amministrativa in materia tributaria e prospettive di riforma del contenzioso tributario, in Dir. prat. trib., 2008, I, p. 395. Tuttavia TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2011, I, p. 175 precisa che l’eser­cizio dei poteri di autotutela non presuppone valutazioni di convenienza, bensì vanno esercitati in applicazione della regola della buona fede.

[88] Cass., 30 marzo 2010, n. 7612 e poi la successiva 1° luglio 2010, n. 15647.

[89] Cass., sez. un., 14 marzo 2011, n. 5928, in Riv. dir. trib., 2011, II, p. 505 con nota di GUIDARA, Note in tema di giurisdizione tributaria sulle dilazioni di pagamento.

[90] DE MITA, Le regole su ricorsi e rate rilanciano l’utilità del codice, in Il Sole 24 Ore, 7 luglio 2010.

[91] In tal senso PISTOLESI, Impugnazione della risposta negativa all’istanza di interpello: condizioni e effetti, in Riv. dir. trib., 2011, II, p. 380, a commento della Cass., sez. trib., 15 aprile 2011, n. 8663.

[92] Cass., sez. un., 27 gennaio 2010, n. 1625 ha puntualizzato che non essendoci alcun margine di discrezionalità la giurisdizione non può essere del giudice amministrativo; né può essere del giudice ordinario visto che la ragione dell’istituzione dell’anagrafe e la ratio dell’intera disciplina sono prettamente fiscali.

[93] BASILAVECCHIA, (voce) Riscossione delle imposte, in Enc. dir., XL, 1988, p. 102 afferma la facoltà discrezionale dell’Amministrazione di concedere prolungate rateazioni. ID., Il ruolo e la cartella di pagamento: profili evolutivi della riscossione dei tributi, in Dir. prat. trib., 2007, I, p. 146, relativamente all’attività di riscossione in genere, fa rilevare come anche in tale fase si stia affermando l’idea di una funzionalità complessiva, che è affidata, tra l’altro, a valutazioni di economicità dell’azione. Quindi l’esattore, per la migliore realizzazione del­l’interesse pubblico alla riscossione dei tributi, potrà valutare la possibilità di desistenza o di accordo. Sempre la stessa dottrina, Rateizzazioni rinegoziabili, cit., p. 1293, con riferimento alla proroga della dilazione, sottolinea come essa non sia automatica ma si riconduce alla discrezionalità di cui in materia certamente gode l’agente dalla riscossione.

[94] Corte cost., 26 marzo 1982, n. 63.

[95] Così FEDELE, I principi costituzionali e l’accertamento tributario, in Riv. dir. fin., 1992, pp. 472-473. L’autore, dopo aver premesso che nella disciplina della riscossione è più facile ammettere la sussistenza di poteri discrezionali, dà conto dell’evoluzione della normativa, per cui se in un primo momento la tesi dell’attività discrezionale era priva di un fondamento normativo, successivamente la discrezionalità poteva ritenersi confermata.

[96] Così FALSITTA, Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Milano, 2008, p. 196.

[97] In tal senso PERRONE, (voce) Discrezionalità amministrativa (dir. trib.), in Dizionario di diritto pubblico, diretto da Cassese, Milano, 2006, p. 2010.

[98] Prende atto dei recenti orientamenti della giurisprudenza, che escludono la discrezionalità, e della posizione dell’Amministrazione, che, per evitare disparità di trattamento, ritiene doverosa la dilazione, PAPARELLA, Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende, in FANTOZZI (a cura di), op. cit., p. 502; conclude diversamente ESPOSITO, La riscossione, in FANTOZZI (a cura di), op. cit., p. 795.

[99] Nell’ambito della fase esecutiva della riscossione la tematica della discrezionalità è spesso ricorrente ed è apprezzata in modo diverso. Infatti, ad es., il fermo amministrativo è ora ritenuto un provvedimento discrezionale, ora un provvedimento vincolato. In tal senso, rispettivamente, BUCCICO, opcit., p. 125 e CANNIZZARO, opcit., p. 60

[100] LA ROSA, Accordi e transazioni nella fase della riscossione dei tributi, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 320 s., nonché, ID., Gli accordi nella disciplina dell’attività impositiva: tra vincolatezza, discrezionalità e facoltà di scelta, in Giust. trib., 2008, p. 236 s., suddivide l’attività amministrativa, superandone la visione monistica, in attività di indagine, di accertamento e di riscossione. Ciascuna di queste attività, poi, è finalizzata ad un interesse pubblico specifico e diretto e non necessariamente sono tra di loro consequenzialmente legate, visto che ad es. la riscossione potrebbe anche riguardare terzi (responsabili di imposta, garanti negoziali, possessori di beni soggetti a privilegio, ecc.). Ne scaturisce che le giustificazioni teorico sistematiche di eventuali accordi sono strutturalmente diverse nell’attività di accertamento rispetto all’attività di riscossione.

[101] GUIDARA, Commento all’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo-Glendi, Milano, 2008, p. 804. RUSSO, L’accertamento tributario nel pensiero di Enzo Capaccioli: profili sostanziali e processuali, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 667 inquadra la rateizzazione nell’ambito dei poteri discrezionali in senso tecnico.

[102] GUIDARA, Note in tema di giurisdizione tributaria sulle dilazioni di pagamento, in Riv. dir. trib., 2011, II, p. 523.

[103] GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, Milano, 2010, p. 47.

[104] In tal senso BASILAVECCHIA, Sui criteri di valutazione della temporanea difficoltà, in Riv. giur. trib., 2011, p. 623.

[105] V. DI SIENA, Vizi della fase istruttoria e tutela del contribuente, in Rass. trib., 2009, p. 851.

[106] Cass., sez. un., 26 novembre 1993, n. 11717, già citata nella parte dedicata al precedente regime delle sospensioni, nonché per la dottrina si rinvia a LA ROSA, La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 1192 s. Circa il regime della dilazione nell’imposta sulle successioni, GLENDI, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, p. 389 afferma che «... le eventuali illegittimità connesse nel negare la concessione del beneficio o nel pronunciarne la decadenza potranno solo farsi valere mediante l’impugnativa di atti successivi dell’ufficio, considerati autonomamente impugnabili dalla legge».

[107] Per tali problematiche si v. GUIDARA, Note in tema di giurisdizione tributaria, cit.
p. 524. Si v. in generale anche BUTTUS, Il giudicato tributario nelle liti sulle agevolazioni, in Rass. trib., 2010, p. 131.

[108] Che l’estensione temporale della dilazione implichi l’esercizio di una vera e propria discrezionalità amministrativa è sottolineato da LA ROSA, Principi di diritto tributario, cit., p. 381. ID., I rapporti giuridici d’imposta nell’evoluzione delle discipline positive (nel ricordo di Enzo Capaccioli), in Riv. dir. trib., 2013, I, p. 1161, ritiene, nel caso dei provvedimenti discrezionali, che i limitati poteri decisori del giudice comportino il ripristino dell’ordinario riparto di com­petenza tra uffici amministrativi e organi giurisdizionali. Tuttavia, nonostante le particolarità del caso, si veda Cons. Stato, sez. IV, 4 maggio 2010, n. 2568, secondo cui l’esistenza, nel­l’ambito di un rapporto convenzionale di lottizzazione, di un potere discrezionale dell’ente pubblico non vale di per sé ad escludere che gli atti amministrativi, incidenti su interessi pretensivi, possano essere assoggettati ad un sistema di tutela non solo mediante il tradizionale meccanismo impugnatorio e demolitorio, ma anche mediante applicazione diretta della disciplina dell’inadempimento del contratto. Oppure TAR Sicilia-Catania, sez. III, 21 luglio 1999, n. 1696, in Boll. trib., 1999, p. 1467, in cui il giudice amministrativo, con una sospensione a carattere positivo, ha disposto in via d’urgenza l’abilitazione del professionista al servizio di trasmissione telematica delle dichiarazioni. A tal fine il TAR ha richiamato sia Cons. Stato, sez. V, 21 giugno 1996, n. 1210 secondo cui «la tutela degli interessi pretensivi, ... può essere efficacemente realizzata mediante l’adozione di misure d’urgenza di contenuto positivo, determinate autonomamente dal giudice, intese ad anticipare, in via meramente interinale, la produzione degli effetti del provvedimento richiesto dall’interessato e negato dall’am­ministrazione», sia la Corte di Giustizia UE, 9 novembre 1995, causa C-465/93, Atlanta, per cui se, in base il diritto comunitario, il giudice nazionale può concedere provvedimenti cautelari che disciplinano i rapporti giuridici controversi “comunitari”, a maggior ragione il giudice nazionale può accordare la tutela cautelare avverso provvedimenti negativi interni. Per il dibattito sul potere sostitutivo del giudice P. RUSSO, L’accertamento tributario nel pensiero di Enzo Capaccioli: profili sostanziali e processuali, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 672 ss.

[109] Per una vicenda in cui si contestava il ridotto numero delle rate concesse da Equitalia, v. CTP Milano, sez. XXI, 12 aprile 2011, n. 152. Oppure Trib. Pescara, 12 luglio 2012, n. 906 secondo cui il tardivo pagamento, anche della prima rata, al più comporta la revoca ma non la decadenza automatica.

[110] V. LA ROSA, Principi di diritto tributario, cit., pp. 280-288, assegna al decreto ministeriale, nel diverso ambito del redditometro, una funzione amministrativa di indirizzo, giustificata dall’esigenza di assicurare uniformità ed imparzialità nell’attività di concreta determinazione del quantum di ricchezza; ciò non esclude che il giudice possa ridimensionare o annullare l’accertamento, in relazione alle peculiarità del singolo caso concreto.

[111] Sul rapporto tra interesse fiscale e interesse del contribuente si possono individuare due impostazioni; per GALLO, Le ragioni del fisco. Etica e giustizia nella tassazione, Bologna, 2007, passim, la riscossione deve assicurare la regolare percezione dei tributi; per MARONGIU, Lo statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2010, p. 116 s., che segue un’impostazione più garantista, i diritti del contribuente nell’attuazione della pretesa fiscale non possono essere compressi al di là del necessario.

[112] In relazione ai consistenti sconti in sede di definizione dei processi verbali di constatazione, conclude in tal senso DI SIENA, Dal velleitarismo preventivo al pragmatismo retributivo: brevi considerazioni in tema di politica punitiva tributaria a margine delle nuove modalità di definizione agevolata delle sanzioni amministrative, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 1012, s.

[113] La legge delega per la riforma del sistema fiscale, L. 11 marzo 2014, n. 23, prevede l’introduzione di «... meccanismi automatici ... per la concessione della dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione, ove ricorrano specifiche evidenze che dimostrino una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, eliminando le differenze tra la rateizzazione conseguente all’utilizzo di istituti deflativi del contenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale, e la rateizzazione delle somme richieste in conseguenza di comunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti a seguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei controlli formali».

[114] Il predetto trasferimento delle competenze ad Equitalia non è stato però accompagnato dall’ulteriore auspicabile passaggio dell’accentramento dell’intera posizione debitoria del contribuente, che potrebbe avere debiti distribuiti in più ambiti territoriali, ciascuno dei quali mantiene la propria autonomia.

[115] Equitalia, nota 1° luglio 2013.

[116] Si tratta quindi di nuove competenze, proprie dell’agente della riscossione, che si aggiungono alle funzioni di ricerca e di indagine, altrettanto recenti. Con riferimento a queste ultime COMELLI, L’ampliamento dei poteri di indagine attribuiti agli agenti della riscossione: profili sistematici, in COMELLI-GLENDI, La riscossione dei tributi, Milano 2010, p. 145, afferma che la sottofunzione dell’accertamento e quella della riscossione si presentano come le due facce della stessa medaglia, ovvero della macrofunzione impositiva, che ne risulta ulteriormente rafforzata. LA ROSA, Riparto delle competenze e concentrazione degli atti nella disciplina della riscossioneop. cit., 2011, I, p. 595, con riferimento alle norme sulla concentrazione della riscossione, sottolinea come l’unificazione dell’accertamento e del ruolo ha avvalorato l’autonomia funzionale della riscossione rispetto all’accertamento. Circa l’autonomia procedimentale della fase di riscossione si veda, Corte cost., 9 novembre 2007, n. 377, secondo cui «l’obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall’essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell’imparzialità della pubblica amministrazione». Tuttavia si veda anche la successiva Corte cost., 25 febbraio 2008, n. 41.

[117] Si rimanda al par. 3.5.

[118] Su tale aspetto, LA ROSA, Riparto delle competenze, cit., p. 581, nell’auspicare una revisione della disciplina delle riscossioni provvisorie, ritiene che ad esse debba guardarsi come misure amministrative cautelari per preservare l’interesse fiscale da impugnazioni più o meno pretestuose o dettate da intenti meramente dilatori; quindi tali misure dovrebbero essere regolate in modo da assicurare quella flessibilità che è tipica delle misure cautelari.


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