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Il superamento delle preclusioni probatorie e l'ampliamento del diritto di difesa del contribuente

Fabrizio Amatucci

Quasi sempre le norme che regolano il contraddittorio preventivo prevedono limitazioni al diritto di difesa attraverso preclusioni probatorie procedimentali e processuali nei confronti del contribuente che è stato inadempiente o si è rifiutato di collaborare. Mentre gli orientamenti della giurisprudenza della Cassazione risultano contrastanti sulla possibilità di esibizione di documenti in caso di precedente mancata partecipazione al contraddittorio, esistono più ampie forme di tutela che sono garantite particolarmente dalla CEDU e dal diritto dell’UE, ove è attribuita notevole rilevanza al diritto al silenzio e all’effettività del diritto di difesa nei confronti dei residenti e dei non residenti.

PAROLE CHIAVE: diritto di difesa - preclusioni probatorie - contraddittorio - giusto processo - diritti fondamentali

The overcoming of proofs’ preclusions and the enlargement of taxpayer’s right of defense

It is quite frequent that rules governing the preliminary audi alteram partem phase provide limitations to the right of defense through procedural preclusions for the tax­payer that did not perform his tax obligations or refused to co-operate with Tax Authorities. While the Italian Supreme Court’s case law is often contradictory on the possibility to exhibit documents in case the taxpayer was not heard, more penetrating forms of protection are guaranteed by the ECHR and by EU law, where great relevance is given to the right to remain silent and the effectiveness of the right of defense of resident and non-resident taxpayers.

Keywordsright to defense, proofs’ preclusions, audi alteram partem, right to a fair trial, fundamental rights

1. L’anticipazione del contraddittorio e le preclusioni derivanti dalla mancata collaborazione del contribuente

Il rapporto sempre più stretto tra istruttoria amministrativa e processuale tributaria nasce dalla richiesta del Fisco nei confronti del contribuente di una crescente collaborazione in fase endo-procedimentale la quale, essendo caratterizzata da una serie di preclusioni e limitazioni anche di tipo temporale che proseguono in fase processuale, può compromettere il diritto di difesa garantito anche a livello UE nelle fasi successive, facendo sorgere problemi di compatibilità con il principio del giusto processo sancito dall’art. 111 Cost. e dall’art. 6 CEDU.

Pur non essendo previsto nel diritto tributario un principio che garantisca il diritto al contraddittorio, attraverso la collaborazione e la partecipazio­ne obbligatoria del contribuente al procedimento di accertamento [2], esiste un principio generico di cooperazione tra amministrazione finanziaria e con­tribuente in fase procedimentale che trova fondamento nell’art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente [3] e che caratterizza il passaggio dall’autorità al consenso nei rapporti fisco contribuente. All’art. 10, comma 1, lo Statuto garantisce e pone contestualmente la buona fede e la collaborazione alla base del rapporto con il Fisco. Inoltre, la possibilità di un contraddittorio preventivo o anticipato nella fase ispettiva, è prevista dall’art. 12, comma 7 dello Statuto che consente al contribuente sottoposto a verifica di presentare osservazioni e istanze entro 60 gg. dal rilascio del PVC che l’A.F. ha l’ob­bligo di valutare. Il rispetto di tale ultimo termine, anche dal punto di vista probatorio, rappresenta una importante garanzia per il contribuente al punto tale che, il superamento dello stesso senza adeguata motivazione, determina la nullità dell’atto di accertamento secondo la giurisprudenza più recente e ciò costituisce senza dubbio uno stimolo al contraddittorio anticipato [4]. Tali regole che si vanno affermando con sempre maggiore forza nel nostro ordinamento tributario, si fondano su principi costituzionali come gli artt. 3 e 97 in quanto il contraddittorio dovrebbe consentire una economicità dell’azione amministrativa a vantaggio del contribuente e garantire allo stesso tempo il buon andamento dell’A.F. [5]. A livello europeo la CEDU, attraverso l’evoluzione giurisprudenziale della Corte di Strasburgo e il diritto dell’UE, mediante l’attività della Corte di Giustizia, oltre a riconoscere la centralità e la necessità del contraddittorio in fase di verifica e di istruttoria fiscale procedimentale, garantiscono maggiormente la tutela piena ed effettiva del contribuente (v. in particolare i casi Ravon, Jussila e Chambaz c. Switzerland della CEDU e la sentenza Sopropè della Corte di Giustizia UE oltre par. 4).

Il contraddittorio in sede di controllo e di accertamento resta tuttavia nel nostro ordinamento tributario, in linea generale, un potere facoltativo degli uffici come sancito dagli artt. 52, comma 5, D.P.R. n. 633/1972 e 32, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 (invito a comparire, ed all’esibizione di atti e documenti, invio di questionari). Tale possibilità è infatti concessa in particolare all’Agenzia delle Entrate che intende ricorrere a metodi di accertamento basati su presunzioni di tipo legale che invertono l’onere della prova in fase istruttoria di pre-determinazione del reddito (si pensi agli accertamenti bancari [6]).

È pur vero che esistono casi in cui il contraddittorio in fase endo-proce­dimentale è invece obbligatorio come quello dei controlli automatici o formali ex artt. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600/1973 e dell’invito a fornire chiarimenti prima delle iscrizioni a ruolo sancito dal citato art. 6, comma 5, L. n. 212/2000. Anche l’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, che disciplina l’accerta­mento sintetico con le modifiche ad opera della L. n. 122/2010 [7], ha previsto l’obbligo del preventivo contraddittorio tra fisco e contribuente. In altri casi, pur non essendo sancito tale obbligo dalla legge, la giurisprudenza ha riconosciuto la necessità del contraddittorio (come per gli studi di settore) [8].

La evidente necessità di ampliare sempre più la sfera applicativa del contraddittorio in fase preventiva deriva tuttavia anche dall’esistenza di altre categorie di norme che invertono anticipatamente l’onere della prova sul contribuente come quelle antielusive. Oltre all’art. 37 bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973, che prevede ai fini dell’applicazione delle disposizioni antielusive la richiesta di documenti prima di emanare l’avviso di accertamento, vi sono altre disposizioni che incidono preventivamente sul riconoscimento di agevolazioni e benefici fiscali, come gli artt. 110, comma 9 (obbligo di richiesta anticipata di documentazione probatoria ai fini della deducibilità delle spese e dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse con non residenti) e 167, comma 5 del TUIR (interpello preventivo obbligatorio ai fini della disapplicazione della normativa CFC). Inoltre il legislatore collega la determinazione dello status di non residente fiscale di un ente ai fini IRES (art. 73, commi 5 e 5 bis del TUIR) alla dimostrazione da parte dello stesso dello svolgimento di una effettiva attività economica in Paesi stra­nieri. Tali norme prevedono, con diverse modalità, una preventiva partecipazione del contribuente a diverso titolo nella definizione della capacità contributiva in fase pre-accertamento. L’esigenza dello strumento normativo presuntivo che collega il riconoscimento di un vantaggio o di uno status fiscale o la disapplicazione di una norma antielusiva ad una collaborazione attiva del contribuente mediante contraddittorio anticipato, pur se fondato sul­l’economicità dell’attività dell’A.F., è una conseguenza delle oggettive e inevitabili difficoltà che può incontrare l’Ufficio accertatore durante i controlli a causa dell’insufficienza della documentazione contabile ai fini probatori (soprattutto per fattispecie transnazionali). Inoltre, evidenti ragioni del rafforzamento del contraddittorio possono essere individuate nella carenza nella fase del contenzioso dei poteri istruttori dei giudici tributari che rendono ancor più necessaria la preventiva collaborazione da parte del contribuente.

Quasi sempre le norme che regolano il contraddittorio prevedono tuttavia limitazioni di tipo temporale al diritto a partecipare, attraverso preclusioni probatorie procedimentali e processuali nei confronti del contribuente [9] che è stato inadempiente e ciò trova conferma in particolare negli artt. 32, D.P.R. n. 600/1973, comma 4 e 52, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, che non consentono di prendere in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa notizie, documenti e atti non esibiti in ri­sposta agli inviti dell’Ufficio [10] e negli artt. 32 e 58, comma 1 del D.Lgs. n. 546/1992, che sanciscono il deposito di documentazione probatoria da parte del ricorrente entro il I grado di giudizio. In ogni caso è fatta salva la dimostrazione dell’esistenza di causa ad esso non imputabile. Inoltre, ulteriore preclusione probatoria è rilevabile nell’art. 61, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 il quale, vietando ai contribuenti obbligati alla tenuta della contabilità di provare circostanze omesse nelle scritture contabili, consente all’A.F. di disconoscere nelle fasi procedimentale e processuale, la deducibilità dei costi, l’i­nerenza di spese o qualsiasi altro beneficio relativamente ai quali manca la documentazione probatoria [11]. Infine, l’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997, prevede una sanzione amministrativa nel caso di mancata restituzione dei questionari inviati al contribuente in fase istruttoria.

Le conseguenze derivanti dal comportamento del contribuente e dalla sua mancata partecipazione al contraddittorio, seppur costituiscono elementi liberamente valutabili dal giudice tributario, sono identificabili tra le preclusioni probatorie in quanto, l’apparente reticenza o il rifiuto di collaborazione si considerano un’accettazione implicita delle contestazioni mosse dal­l’Ufficio. Ciò può determinare una limitazione dell’attività di difesa in ambito processuale sancita dall’art. 24 Cost. [12]-[13] con incidenza sulla parità delle parti e sul giusto processo, in violazione dell’art. 111 Cost. per compressione del diritto alla prova [14], qualora non venga consentito al contribuente di utilizzare successivamente documenti non forniti durante il contraddittorio per oggettiva difficoltà di reperimento. Gli orientamenti della giurisprudenza di legittimità sul punto risultano altalenanti in proposito. Infatti talvolta è stato affermato che la mancata contestazione del contribuente corrisponde ad accettarne i risultati delle operazioni in sede di accertamento [15] e che: «in caso di omessa partecipazione al contraddittorio (circostanza la cui sussistenza nel caso di specie non emerge chiaramente dal testo dell’ordinanza), il contribuente assume le conseguenze di questo suo comportamento e l’Ammini­strazione finanziaria può emettere l’avviso di accertamento motivandolo solo sulla base dei risultati dei parametri/studi di settore e il giudice può trarre da tale comportamento del contribuente argomenti di prova» [16].

Esiste in ogni caso un’attenuante in casi particolari laddove, ferma restando la preclusione circa l’utilizzabilità di scritture contabili non esibite per condotta dolosa o colposa e per errore non scusabile in fase di contraddit­torio, in caso di mancanza o incolpevole perdita di tale documentazione, è prevista la possibilità per il contribuente di avvalersi nella fase processuale di prova testimoniale ex art. 2724 c.c. in deroga all’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992 [17]. Dubbi emergono sulla necessità dell’elemento soggettivo o intenzionale difficilmente individuabile per l’operatività delle preclusioni probatorie [18]. Certamente non è condivisibile per eccessiva genericità l’orientamento giurisprudenziale, reso nella sentenza Cass., 28 ottobre 2009, n. 227655, che considera in tale contesto come causa impeditiva della preclusione probatoria, l’errore scusabile, la dimenticanza o la disattenzione.

In altri casi la giurisprudenza [19] si è pronunciata in senso completamente opposto, mostrando maggiore apertura ed affermando che, se è vero che la mancata partecipazione del contribuente debitamente invitato all’attività am­ministrativa istruttoria in contraddittorio legittima l’adozione dell’avviso di accertamento presuntivo, ciò non impedisce a quest’ultimo di fornire successivamente in sede processuale la prova che non ha potuto esibire in sede procedimentale [20]. L’esito del contradditorio endo-procedimentale non con­diziona la impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo [21], e senza subire pregiudizi qualora egli non abbia risposto all’invito al contraddittorio, restando inerte.

La Cassazione ha ritenuto più di recente ammissibile la produzione di documenti non esibiti durante la verifica, in situazioni di difficoltà di reperimento da parte del contribuente non imputabile dunque allo stato soggettivo di quest’ultimo. Ai fini della valutazione della mancata collaborazione da parte del verificato, si deve esaminare se vi è stato il previo avvertimento [22], se il contribuente sia in possesso di quanto richiesto e se i documenti probatori siano oggettivamente reperibili [23].

Non vi è dubbio che tale ultima condizione risulta fondamentale in alcune circostanze come quelle che vertono sulla dimostrazione della congruità di un prezzo di una merce o del valore di un immobile che non sempre il contribuente è in grado di fornire tempestivamente. La manifesta difficoltà di reperimento provoca necessariamente un allungamento dei tempi che deve essere considerato tra le cause non imputabili ai fini di eventuali preclusioni in fase successiva.

2. La valutazione ed efficacia del silenzio e il suo valore probatorio

Nonostante gli ultimi orientamenti giurisprudenziali esaminati, il legislatore come esaminato, attribuisce in ogni caso, valore al silenzio considerandolo rifiuto a collaborare [24] e collegando allo stesso una sanzione impropria rap­presentata dalla preclusione e dunque dal divieto successivo di utilizzo di prove [25]. Anche se la ratiodi tali preclusioni probatorie è quella di scoraggiare l’inattività del contribuente o l’atteggiamento ostruzionistico, e sebbene sia stato previsto l’obbligo dell’Ufficio di comunicazione con specifica indicazione degli effetti della mancata risposta alle richieste formulate ed alcune eccezioni in presenza di causa non imputabile (mancanza di negligenza) [26], non si può ritenere che la formazione della prova debba avvenire necessariamente ed esclusivamente durante il contraddittorio. Le norme in esame possono determinare un’anticipazione della difesa in fase endo-procedimen­tale che non sempre consente in tempi brevi di fornire giustificazioni (si pensi al difficile reperimento di documentazione giustificativa di operazioni bancarie o alla dimostrazione dell’inerenza di una spesa effettuata da un residente in altro Paese). Inoltre, come è stato giustamente osservato [27], il soggetto sottoposto a verifica è chiaramente in situazione di soggezione, non conoscendo ancora le contestazioni che verranno mosse nei suoi confronti [28] ed è privo di tutela immediata in fase istruttoria [29]. Tale situazione è particolarmente aggravata nel caso in cui la valutazione del silenzio riguarda la richiesta di chiarimenti circa prove e documentazione acquisita dai verificatori irritualmente (accesso senza i necessari provvedimenti di autorizzazione). Per tali ragioni non è possibile attribuire a tale comportamento l’effica­cia ai fini probatori di ammissione o di confessione stragiudiziale [30] per mancanza dell’animus confitendi e carenza dell’elemento soggettivo [31].

Gli artt. 10 e 12 dello Statuto del contribuente e gli artt. 32 e 52 cit. non possono pertanto essere considerati in grado di rappresentare una disciplina generalizzata del contraddittorio anticipato che obbliga il contribuente-ri­corrente alla collaborazione, essendo riconducibili al buon andamento, efficienza e all’imparzialità dell’attività amministrativa [32], né impongono di anticipare ad ogni costo la fase l’istruttoria e la valutazione della prova , ma dovranno essere applicati nel pieno rispetto della proporzionalità, coerenza, ragionevolezza che ampliano il diritto di difesa quale principio generale operante anche in ambito CEDU e UE, necessario ad assicurare una effettiva parità delle parti in ordine alla prova [33].

3. I limiti posti dal legislatore all’istruttoria processuale ed il principio di non contestazione

La mancata valutazione delle prove non esibite in fase istruttoria e le preclusioni probatorie esaminate sono in parte collegate alla ridotta tutela differita del contribuente nel nostro sistema processuale tributario, derivante dai diversi limiti (non temporali) posti in materia probatoria dall’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, che restringe i poteri istruttori del giudice (accesso, richiesta dati e informazioni) ed esclude il giuramento e la prova testimoniale [34]. Tali poteri sono scarsamente utilizzati anche se, secondo quanto normativamente disposto, dovrebbero coincidere con quelli conferiti agli Uffici (a seguito dall’abrogazione comma 3 dell’art. 7 che prevedeva l’ordine da parte del giudice alle parti di deposito documenti) e non consentono un approfondimento adeguato delle indagini. È stato ben chiarito che la parificazione dei poteri istruttori in fase procedimentale e in ambito processuale, non dovrebbe escludere le loro diverse finalità, quella di investigazione (istruttoria primaria) di tipo cognitivo e quella secondaria o di controllo di quanto accertato dall’A.F. che avviene nel processo, altrimenti si legittimerebbe l’asservimento e l’appiattimento dell’istruttoria processuale a quella procedimentale. In dottrina [35] è stato ravvisato correttamente uno sbilanciamento del rapporto tra le due istruttorie a favore di quella procedimentale. Il potere integrativo probatorio in fase processuale appare fortemente limitato [36] ed esercitabile nel rispetto della terzietà del giudice, del principio dispositivo e del libero apprezzamento delle prove previsti dalla sentenza della Corte cost. n. 109/2007 [37].

La ridotta attività istruttoria del giudice tributario ha favorito l’ingresso nel processo tributario del principio di non contestazione (v. art. 115 c.p.c. modificato dalla L. n. 69/2009) di fatti ai fini probatori il quale può rappresentare, in alcuni casi, un’altra forma di preclusione che si aggiunge a quella procedimentale, se viene considerato semplicemente un’accettazione implicita delle contestazioni mosse dall’altra parte [38]. Sicuramente tale principio, che era già stato elaborato dalla giurisprudenza e che introduce nell’ordina­mento tributario la regola che i fatti non contestati non hanno bisogno di prova [39], estende e consolida in fase processuale la regola che attribuisce valore probatorio al silenzio durante il contraddittorio procedimentale. La difesa processuale, anche se dovrebbe presupporre, nel contenzioso tributario, un onere di contestazione a carico sia del ricorrente che dell’A.F. [40], non può tuttavia essere pregiudicata dal comportamento tenuto dalle parti nel I grado di giudizio. La mancata esibizione di documentazione probatoria in tale fase e in quella precedente non può rappresentare, nella valutazione da parte del giudice, un automatico riconoscimento dei rilievi mossi dall’Uffi­cio accertatore nei confronti del contribuente [41].

Bisogna chiedersi se la non contestazione, in quanto mera tecnica processuale volta a garantire l’economicità dei giudizi, sia da considerare realmente una preclusione probatoria e se esistono precisi limiti all’applicazione dello stesso principio nel processo tributario che lo rendono compatibile con il diritto di difesa.

Certamente, se è vero che la non contestazione non può essere limitata dall’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e che incombe sulle parti l’o­nere di contestare i fatti eccepiti, è anche vero che tale regola processuale non riguarda l’interpretazione o la qualificazione giuridica che compete al giudice, ma dovrebbe limitarsi, in un processo documentale come quello tri­butario, all’obbligo di esibizione o allegazione di prove coerenti in grado di confutare specifici fatti posti a base della pretesa che devono essere esaminate dal giudice [42]. In tal senso è ragionevole ritenere che, ai fini della corretta operatività della non contestazione, rileva ad es. l’utilizzo di argomentazioni logicamente incompatibili con la negazione di un fatto [43]. Il giudice tributario inoltre dovrà, nel rispetto dei confini della materia del contendere, sempre tenere conto delle maggiori difficoltà del contribuente di reperibilità della documentazione probatoria rispetto all’A.F. e dell’esistenza di al­tri elementi o fatti che acquisisce a prescindere dalla contestazione della par­te, svolgendo la propria (se pur limitata) attività istruttoria [44]. Non vi è dubbio che l’art. 115 c.p.c., unitamente al divieto di nuove prove in appello, rappresentano regole che devono essere applicate nel rispetto di tali limiti e che, solo in tal modo, tali norme non costituiranno ulteriori restringimenti probatori in fase processuale che si aggiungono a quelli originati da comportamenti tenuti in fasi precedenti.

4. La ricerca di nuove e più ampie forme di tutela nell’ambito dei principi UE e della CEDU

È necessario valutare se esistono realmente più ampie forme di tutela a livello UE e CEDU che garantiscono maggiormente il diritto di difesa dei contribuenti durante il contraddittorio rispetto a quelle garantite dal nostro ordinamento in presenza di preclusioni probatorie. Va rilevata in proposito una diversa sfera applicativa delle norme e dei principi CEDU, rispetto a quella di diritto UE che comunque va attenuandosi a seguito dell’adesione della UE alla CEDU.

Mentre le norme di diritto dell’Unione Europea hanno finalità economica e sono in grado di giustificare il loro ampliamento nella sfera fiscale sostanziale e procedurale ed il superamento della sovranità nazionale attraverso la disapplicazione di norme interne incompatibili, le norme CEDU, che sanciscono una serie di garanzie anche nei confronti del contribuente in fase procedimentale e processuale tributaria come obblighi internazionali che incidono direttamente sulla sovranità fiscale, sono volte ad interpretare e integrare i parametri costituzionali (come il principio del giusto processo e il diritto di difesa) [45].

Misure nazionali come quelle procedimentali in contrasto con i diritti fondamentali, possono dunque ormai essere disapplicate quando il diritto basato sulla CEDU, è strettamente correlato alle libertà fondamentali. Pertanto le norme CEDU rafforzate e comunitarizzate a seguito dell’adesione dell’UE alla convenzione diritti umani, dovrebbero applicarsi anche a fattispecie che rientrano nella sfera del diritto dell’UE [46]. Tuttavia, secondo i recenti orientamenti della stessa Corte di Giustizia, l’obbligo di disapplicazione delle norme che violano i diritti fondamentali garantiti dalla CEDU, non deve impedire l’attività valutativa autonoma del giudice nazionale [47].

È dunque difficile stabilire se le garanzie CEDU (in particolare l’art. 6 concernente il diritto ad un processo equo) in caso di mancanza di contraddittorio preventivo e di tutela effettiva del contribuente in fase istruttoria, operino sempre nel diritto procedimentale tributario e consentano di ritenere definitivamente superata la tesi del potere d’imperio e di supremazia Stato-Fisco.

Nonostante i tentativi di ampliamento delle garanzie CEDU come quella del giusto processo garantito dall’art. 111 Cost. alla sfera del diritto tributario non penale o sanzionatorio della Corte di Strasburgo, la recente giurisprudenza della Cassazione (sentt. n. 19367/2008 [48] e 10 febbraio 2011, n. 3270) ha infatti affermato l’esclusione dalla sfera applicativa della convenzione dei diritti umani delle controversie relative ad obbligazioni che risultino dalla legislazione fiscale, eccetto le sanzioni tributarie che per l’afflittività siano as­similabili a quelle penali.

La Cassazione, nella sent. 7 maggio 2010, n. 11082 inoltre, dopo aver esaminato la possibile estensione della giurisprudenza della CEDU nell’or­dinamento tributario italiano, ha individuato un limite, laddove ha riconosciuto che, i principi fissati dalla CEDU, attribuiscono la potestà di giudicare, parametro di riferimento per la valutazione dell’idoneità dei mezzi predisposti a tutela di quelle posizioni soggettive (momento valutativo interno, anche ai fini della tutela del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost.), ma non incidono affatto sulla interpretazione delle norme (nazionali) di ripartizione della giurisdizione.

Tra i principi CEDU in grado di ampliare le garanzie già previste dal nostro ordinamento ed in particolare dall’art. 24 e 111 Cost. e renderle operative sin dalla fase istruttoria procedimentale, va menzionato il diritto al silenzio (v. sent. CEDU, caso Murray, 8 febbraio 1996, n. 18731/91 [49]) che è stato sancito anche dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia in ambito UE [50] in materia concorrenziale ed in particolare nei procedimenti amministrativi riguardanti il diritto a non testimoniare contro sé stessi che farebbe parte del diritto comunitario in quanto accolto dagli Stati membri aderenti alla CEDU. Più di recente, nel caso Chambaz c. Switzerland del 5 aprile 2012, n. 11663/04, la Corte Europea ribadisce che il diritto al silenzio durante le attività istruttorie costituisce uno standard internazionale generalmente riconosciuto che si pone alla base delle nozione di equo processo e che è garantito in materia tributaria quando dalle indagini fiscali possono scaturire conseguenze di tipo penale [51].

Particolarmente importante in tale contesto, è l’orientamento della CEDU nel noto caso Jussila della Corte di Strasburgo del 2 novembre 2006, n. 73053/01, attraverso il quale è fissato un limite laddove, nell’esaminare la legittimità dell’esclusione – non per decorrenza di termini – di una prova come quella testimoniale dal processo tributario (prevista dall’ordinamento svedese), si considera tale esclusione compatibile con il giusto processo solo se da tale divieto non deriva un grave pregiudizio del ricorrente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile, riconoscendo la proporzionalità di misure restrittive in sede processuale. Se venisse condivisa tale tesi anche dalla nostra giurisprudenza tributaria, potrebbe ritenersi non ammissibile alcuna forma di preclusione probatoria procedimentale e processuale (incluso quelle temporali-decadenziali) in grado di arrecare un grave pregiudizio al contribuente ed al suo diritto di difesa.

Va tuttavia precisato che l’estensione al nostro procedimento e processo tributario di tali orientamenti giurisprudenziali europei, indurrebbe comun­que a considerare il diritto al silenzio invocabile in presenza di precise condizioni quali l’esistenza di situazioni penalmente rilevanti (fondate su di un autonomo sistema probatorio) e la gravità del pregiudizio che la mancata estensione del diritto alla prova può arrecare al contribuente [52]. Ciò è in ogni caso particolarmente evidente nella misura in cui l’accertamento tributario ed il sistema probatorio sono fondati sempre più su presunzioni che invertono l’onere della prova a carico del contribuente e la collaborazione trova margini e forme limitate sin dal contraddittorio preventivo.

Anche i giudici comunitari riconoscono valore all’effettività della difesa durante il contraddittorio procedimentale in materia tributaria, considerando quest’ultimo principio fondamentale di diritto UE in grado di garantire fortemente e più direttamente la tutela degli interessi del contribuente e i principi di buona amministrazione [53]. In proposito, con la sentenza Sopropè cit., vengono riconosciuti dalla Corte di Giustizia il diritto di difesa e del contraddittorio a livello UE in materia doganale (il caso riguardava il termine preclusivo che era previsto in fase istruttoria per l’audizione della parte e la comunicazione di documenti) come principi generali e fondamentali. La violazione del diritto al silenzio in fase di contraddittorio procedimentale, inoltre, non appare giustificata secondo i parametri UE della proporzionalità, se operante indiscriminatamente e in grado di arrecare un grave pregiudizio all’esercizio del diritto di difesa del contribuente. La nostra Corte di Cassazione (con sentt. n. 14105/2010 [54] e n. 8481/2010) si è uniformata in materia doganale a quanto affermato dalla Corte di Giustizia nella sentenza Sopropè. Il principio fondamentale che scaturisce dalla giurisprudenza comunitaria è che i diritti fondamentali sono parte integrante dei principi generali dei quali [55] la Corte di Giustizia garantisce l’osservanza, ispirandosi alle indicazioni fornite a livello internazionale in materia di tutela dei diritti dell’uomo. Pertanto il diritto di difesa implica per il destinatario un ragionevole lasso di tempo (che il giudice nazionale dovrà valutare) per poter far valere il proprio punto di vista [56] e ciò nel rispetto del principio dell’effettivi­tà [57]. Effettività ed equivalenza consentono di intervenire anche sulle norme procedimentali e sul contraddittorio, qualora esse siano restrittive ed impediscano la difesa e dunque l’attuazione dei diritti garantiti dall’UE.

Una conseguenza che dovrebbe derivare da tale approccio è il riconoscimento da parte della giurisprudenza nazionale del giusto procedimento amministrativo, che consentirebbe di assicurare una effettiva parità delle parti attraverso maggiori vincoli anche nei confronti dell’A.F.

È necessario tuttavia chiedersi se vi è sempre la possibilità da parte della Corte di Giustizia UE di pronunciarsi sul contradditorio e sul diritto di difesa di competenza del legislatore nazionale o se, tale intervento, è ammesso solo su questioni comunitarie che possono determinare restrizioni.

Deve ritenersi che l’effettività della tutela della difesa del contribuente non può essere parziale e che essa dovrebbe comportare in qualsiasi situazione, secondo tali orientamenti europei, in particolar modo laddove è differita, assenza di preclusioni probatorie come quelle temporali che generano decadenza per decorrenza dei termini, nella fase procedimentale e in quella del I grado di giudizio. Sia se si tratta di situazioni intra-comunitarie che coinvolgono contribuenti residenti e sia se si tratta di situazioni interne, la prevalenza di tali norme europee su quelle nazionali procedimentali o processuali è particolarmente rilevante in quanto, è solo attraverso l’ampliamento del diritto di difesa che si può garantire il soddisfacimento dei diritti fondamentali del cittadino-contribuente.

5. Il contrasto tra la cooperazione allargata e le preclusioni probatorie nei confronti dei non residenti

Per quanto riguarda le altre fattispecie più propriamente intracomunitarie che coinvolgono soggetti non residenti e dunque il riconoscimento di prove acquisite in altri ordinamenti, diversi sono gli interventi della giurisprudenza UE sulle limitazioni o preclusioni probatorie e sulle garanzie in materia di inversione dell’onere della prova in fase pre-processuale a carico del contribuente comunitario (ai fini del riconoscimento di agevolazioni fiscali) che possono incidere sulla parità delle parti. Viene distinto il caso in cui non è data affatto la possibilità al contribuente di fornire la prova per rifiuto (caso Hein Persche C-318/07 del 27 gennaio 2009) da parte dell’A.F. o per esclusione automatica di un beneficio fiscale attraverso presunzione assoluta, ritenuto non compatibile con le libertà economiche e con la proporzionalità, da quello in cui tale onere probatorio invertito da una legge è reso soltanto più difficile (richiesta di un documento difficilmente reperibile) per un cittadino di un altro Paese. In quest’ultimo caso sarebbe necessaria una verifica di compatibilità UE, ma non vi può essere esclusione indiretta dal beneficio fiscale per (le maggiori) difficoltà di reperimento della prova da parte del contribuente non residente.

Nel primo caso, concernente l’impossibilità di fornire la prova, la Corte di Giustizia ha dimostrato grande apertura rispetto a quanto è stato fatto dalla giurisprudenza nazionale ed ha affermato un principio fondamentale, ossia, che non può essere escluso a priori che il contribuente non residente sia in grado di produrre validi documenti probatori che consentono allo Stato di verificare in modo chiaro e preciso la situazione (sent. Baxter, C-254/97 del­l’8 luglio 1999) [58] e che le libertà fondamentali UE non consentono ad una normativa nazionale che escluda un vantaggio fiscale senza alcuna possibilità di dimostrare la sussistenza dei requisiti (sent. Hein Persche cit., p. 72) [59]. Tuttavia nello stesso caso Hein Persche, p. 69 e nel caso Elisa c-451/05/2007, p. 95, la Corte di Giustizia ha riconosciuto, come principio generale, la c.d. cooperazione allargata tra Paesi UE che si basa sull’inversione dell’onere della prova e sullo spostamento dell’obbligo di informazione dalle amministrazione finanziarie di altri Paesi membri (scambio di informazioni) ai contribuenti non residenti o che operano in altri Stati, stabilendo che «nulla impedisce alle autorità fiscali interessate di esigere dal contribuente le prove che esse reputino necessarie per la corretta determinazione delle imposte e delle tasse di cui trattasi e, se del caso, di rifiutare l’agevolazione qualora le prove per la corretta determinazione dell’imposta non siano state fornite». Ai fini disapplicativi di norme antielusive (normative CFC), inoltre, è stato affermato dalla Corte di Giustizia che le società o enti devono essere in condizione di produrre elementi in grado di dimostrare l’effettivo inserimento e svolgimento di attività in altro Stato (v. sent. Schweppes, causa 196/904 del 12 settembre 2006, p. 70).

Appare evidente che alcune preclusioni probatorie come quelle previste per i non residenti in fase procedimentale, pur essendo apparentemente giustificate da una incompatibilità tra diversi sistemi probatori nazionali, possono, alla luce di tali orientamenti giurisprudenziali, rappresentare un limite non compatibile con il diritto UE.

Anche in tale caso le limitazioni probatorie e il valore meramente indiziario di alcuni documenti previsti dal nostro ordinamento (perizie, consulenze indizi o prove atipiche rimesse al prudente apprezzamento del giudice che dimostrano ad es. l’effettiva attività economica da parte di un residente in altro Stato) o l’esclusione della prova testimoniale, non consentono in fase procedurale e processuale di ottemperare alle indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia UE.

Ciò assume ancor più rilevanza in materie che non sono qualificabili esclusivamente tra quelle intracomunitarie come l’abuso del diritto laddove, all’e­spansione che ha determinato tale principio di origine comunitaria in materia antielusiva (in relazione ad es. all’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973), non ha fatto seguito un adeguato corrispondente ampliamento della documentazione probatoria ammessa nell’attività difensiva o ai fini disapplicativi [60]. Lo stesso discorso vale per l’individuazione delle operazioni IVA c.d. soggettivamen­te inesistenti incentrato sulla consapevolezza del cessionario [61].

Considerate le difficoltà ai fini probatori, sia del contribuente che del­l’Amministrazione finanziaria, riguardanti la valutazione di alcune situazioni extrafiscali che giustificano comportamenti sospetti tenuti da questi ultimi [62], sembra chiaro che, per garantire effettivamente la cooperazione allargata, il diritto di difesa e il giusto processo a livello UE, non si può più prescindere da un ampliamento in fase probatoria e istruttoria processuale e dall’elimi­nazione di ogni preclusione o restrizione nei confronti di non residenti nel rispetto della proporzionalità e della cooperazione allargata.

6. Conclusioni

La conformità ai principi CEDU del giusto processo e della effettività e proporzionalità in sede UE, esigono che l’iter del contraddittorio endo-pro­cedimentale a livello nazionale non possa in alcun modo contrarre, attraverso limitazioni probatorie di tipo temporale, il già limitato diritto di difesa del contribuente da esercitarsi pienamente anche in fase processuale, con la più ampia facoltà di prova. Il costante e progressivo utilizzo di presunzioni in se­de di controllo, deve essere dunque controbilanciato da una doppia istruttoria procedimentale e processuale. L’ampliamento del diritto di difesa deter­mina che esso vada garantito in maniera proporzionale alla reperibilità della documentazione richiesta ed agli eventuali gravi pregiudizi che può arrecare la mancata collaborazione da parte del contribuente. A ciò si aggiunge la delicatezza della concomitanza tra procedimento tributario e penale, che dovrà essere sempre tenuta presente durante il contraddittorio preventivo.Dun­que deve ritenersi che, in tali situazioni, qualora il soggetto sottoposto a verifica rimanga inerte, il deposito di documenti giustificativi dovrebbe poter essere garantito successivamente in ambito processuale nel rispetto del giusto procedimento e della parità delle parti. Inoltre, l’espansione del contrad­dittorio preliminare in fase di accertamento e di verifica e la cooperazione allargata intracomunitaria, che vedono coinvolto fortemente il contribuente non residente, non sono compatibili con le preclusioni probatorie esistenti nel nostro sistema tributario.

La mancata collaborazione o partecipazione al contraddittorio non deve precludere la possibilità di collaborare almeno nel primo grado di giudizio e di esibire in tale fase la documentazione che poteva essere fatta valere durante il contraddittorio, qualora il reperimento delle stessa risulti oggettiva­mente non agevole. Il diritto di difesa deve essere garantito in maniera continuativa in sede procedurale e processuale soprattutto in presenza di limitati poteri istruttori nel rispetto della proporzionalità e della ragionevolezza [63].

L’errore, che spesso si commette, consiste nel considerare i poteri istruttori del giudice tributario come poteri inquisitori in grado di comprometterne la terzietà (sent. Corte cost. n. 109/2007) [64], senza tener conto che le limitazioni probatorie che ne scaturiscono, in un sistema basato sempre più su strumenti presuntivi e sull’anticipazione dei principi probatori processuali in fase di contraddittorio, possono compromettere il diritto di difesa e la sua effettività che è fortemente garantita a livello europeo, dalla CEDU e dal diritto dell’UE.

Note

[1] Il presente testo è una rielaborazione approfondita e aggiornata della relazione tenuta al Convegno organizzato dall’Università di Chieti-Pescara del 5 e 6 maggio 2011 dal titolo Giusto processo e CEDU.

[2] L’attuazione del prelievo è ancorata infatti tuttora a principi di legalità, imparzialità e stretta vincolatività derivanti dall’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e ciò ha sempre limitato e condizionato le forme di partecipazione finalizzate all’attuazione dell’inte­resse dell’A.F. al giusto prelievo.

[3] L’art. 6, comma 2 dello Statuto del contribuente, nel prevedere l’obbligo di informazione da parte dell’A.F. di ogni circostanza dalla quale possa derivare il mancato riconosci­mento di un credito o l’irrogazione di una sanzione con invito a correggere o integrare gli atti che ne impediscono il riconoscimento, consente la partecipazione del contribuente in una fase anteriore a quella di emanazione dell’atto impositivo. Al comma 5 di tale norma è inol­tre previsto l’obbligo dell’A.F. di formulare richiesta di chiarimenti al contribuente prima di procedere a iscrizione a ruolo qualora sussista incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione. Ciò assume particolare valore con riguardo all’accertamento esecutivo.

Non può, secondo parte della giurisprudenza, ritenersi esistente un principio generale di contraddittorio in ordine alla formazione della pretesa fiscale, atteso che l’obbligatorietà dell’invito da rivolgere al contribuente al fine di fornire chiarimenti o produrre documenti prima di procedere all’iscrizione a ruolo, di cui all’art. 6 dello Statuto, sorge a pena di nullità solo se vi siano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, che possono derivare sia dal contenuto intrinseco dell’atto del contribuente, sia dal confronto tra l’atto in questione ed i diversi dati di cui l’Ufficio abbia la disponibilità (Cass. n. 26316/2010, e 14 gennaio 2011, n. 795).

[4] Sulla nullità di un avviso di accertamento emesso prima dello spirare del sessantesimo giorno vi è stato un ampio dibattito giurisprudenziale. Dapprima la giurisprudenza di merito maggioritaria ha dichiarato nulli gli avvisi di accertamento emessi in violazione del contraddittorio anticipato. Successivamente, però, la Corte di Cassazione con ord. 18 luglio 2008, n. 19875, in Dir. prat. trib., 2009, I, p. 55, ha affermato che non vi sarebbe la nullità dell’avviso di accertamento stante la natura vincolata dell’avviso stesso rispetto al PVC sul quale si fonda, considerata (tra l’altro) la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, restando comunque garantito al contribuente il diritto di difesa in via am­ministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso). Sollevata l’eccezione di legittimità costituzionale in relazione alla mancata espressa previsione di nullità per l’emissione anticipata dell’atto di accertamento, la Corte costituzionale, con l’ord. 16 luglio 2009, n. 244, in Rass. trib., 2009, p. 1783, con commento di COLI, Sull’invalidità degli atti di accertamento adottati in violazione dell’art. 12comma 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, ha rigettato tale eccezione sollevata in relazione agli artt. 24 e 111 Cost. ed ha statuito, altresì, che un avviso emesso anticipatamente senza però la necessaria motivazione circa le ragioni di urgenza che hanno determinato la sua precoce emissione, sia nullo sotto il profilo motivazionale ex art. 42, D.P.R. n. 600/1973 in quanto privo della esplicita indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo hanno determinato. A seguito della sentenza della Consulta è intervenuta l’Agenzia delle Entrate, con Nota prot., 14 ottobre 2009, n. 142734, che ha espresso i propri orientamenti su alcune ipotesi in cui potrebbe ricorrere il requisito della “particolare e motivata urgenza”, ponendo l’accento su quei casi in cui vi è imminenza del decorso dei termini per l’accertamento. Per un esame della dottrina che si è espressa sulla valenza dell’art. 12, comma 7 dello Statuto del contribuente si rimanda a TABET, Sospensione del potere impositivo dopo la chiusura delle operazioni di verifica?, in Boll. trib., 2006, p. 1056; RENDA, Contraddittorio a seguito di verifica e possibili limitazioni alle preclusioni probatorie, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 95; FUSCONI-ANTICO, Accertamento anticipato: la motivazione è vincente, in Boll. trib., 2009, p. 1665; MAGLIARO, La violazione del principio del contraddittorio anticipato previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente: l’annullabilità dell’atto di accertamento, in Giust. trib., 2009, I, p. 49.

[5] Sul contraddittorio in fase procedimentale v. di SALVINI, La cooperazione del contribuente e il contraddittorio, in Corr. trib., 2009, p. 3570; RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; MULEO, Diritto alla prova e contraddittorio, in Rass. trib., 2002, p. 1989, FICARI, La partecipazione del trasgressore al procedimento. La riforma delle san­zioni amministrative tributarie, a cura di Tabet, Torino, 2000, p. 233; FERLAZZO NATOLI-INGRAO, Il rispetto del contraddittorio e la residualità dell’accertamento tributario, in Boll. trib., 2010, p. 485.

[6] Su accertamenti bancari e non obbligatorietà del contraddittorio in particolare v. Cass., sentt. 18 gennaio 2002, n. 518 e 29 marzo 2002, n. 4601 e, in tema di IVA, 16 settem­bre 2005, n. 18421; 13 giugno 2002, n. 8422; 19 febbraio 2001, n. 2435; 12 luglio 1999, n. 7338 e 10 marzo 2006, n. 5365.

Se si accetta conformemente alla Cassazione (sentt. 23 luglio 1999, n. 7964; 13 gennaio 2006, n. 31165; 21 giugno 2007, n. 20630; 7 febbraio 2008, n. 2821 e 3 marzo 2010, n. 5051) la tesi della non obbligatorietà del contraddittorio in presenza di accertamenti bancari sul presupposto che l’attività istruttoria avendo natura amministrativa, pur dovendo svolgersi nel rispetto di alcune cautele, non è retta da tale principio, che la mancata convocazione non costituisce comportamento illegittimo e che il diritto di tutela è solo quello azionabile in giudizio, dovrebbe ragionevolmente ritenersi che il mancato contraddittorio nella fase preliminare all’avviso di accertamento non pregiudica (attraverso preclusioni) il diritto alla prova in sede di contenzioso in ogni stato e grado del giudizio, in quanto il contribuente, pur venendo a conoscenza delle verifiche, ha meno tempo per dimostrare e documentare la non imponibilità delle movimentazioni oggetto di contestazione.

[7] Cfr. BEGHIN, L’accertamento sintetico reddito-metrico, in Riv. dir. trib., 2010, p. 15 il quale osserva che le predeterminazioni come quella prevista dall’art. 38 redditometrica tra­scurano, nel nome della semplificazione, profili soggettivi che incidono significativamente sull’idoneità alla contribuzione. A fronte di tale determinazione il contribuente può sempre di­mostrare che la titolarità non corrisponde alla disponibilità reddituale.

[8] V. Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite che è intervenuta con le note sentt. 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638. AMATUCCI-RAINONE, Contraddittorio endo-procedimentale negli accertamenti da studi di settore e rispetto del diritto di difesa, in Bolltrib., 2010, p. 1669.

[9] GALLO, Contraddittorio procedimentale e attività istruttoria, in Dir. prat. trib., 2011, p. 477, osserva che le deduzioni, le osservazioni e i rilievi previsti dallo statuto del contribuente e da altre norme rappresentano solo un minimo concesso ad un soggetto obbligato a collaborare piuttosto che l’espressione di un diritto a partecipare. E non costituiscono strumenti utili a far cessare gli effetti pregiudizievoli di atti conoscitivi illegittimi. V. TOSI, Riflessi am­ministrativi e penali del rifiuto di esibizione, in Riv. dir. trib., 1991, II, p. 475.

[10] F. AMATUCCI, Le indagini bancarie nella determinazione del maggior reddito tassabile, in Riv. dir. trib., 2010, p. 1019.

[11] CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005, p. 592 ritiene cha l’onere a carico dei contribuenti derivante da tale preclusione probatoria è rappresentato dalla precostituzione di tali scritture in funzione strumentale all’esibizione nel corso dei controlli fiscali.

[12] Cass., 9 luglio 2010, n. 16235.

[13] SALVINI, La nuova partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente), in Riv. dir. trib., 2000, I, pp. 17, 19 osserva, in relazione alla L. n. 413/1991, che per prima ha previsto la richiesta di chiarimenti per l’applicazione dei coefficienti presuntivi stabilendo che i motivi non addotti in riposta dal contribuente non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell’atto di accertamento, che tali disposizioni violano il diritto di difesa e segnano una decisiva svolta autoritaria dell’istituto della richiesta di chiarimenti ed un inquinamento rispetto alle originarie finalità; v. inoltre A. RUSSO, L’obbligo di motivazione dell’atto impositivo, in Il Fisco, n. 7, fasc. n. 1, 15 febbraio 2010, p. 975.

[14] La difesa processuale non può essere pregiudicata dal contraddittorio procedimentale ove le mancate contestazioni non possono essere equiparate ad accettazioni delle contestazioni mosse (in tal senso INGRAO, La valutazione del comportamento delle parti, Milano, 2008, p. 229).

La Corte costituzionale con la sent. 23 maggio 2007, n. 181, pur non pronunciandosi, ha evidenziato la correlazione tra le preclusioni probatorie e il diritto di difesa (art. 24 Cost.) laddove ha rigettato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 ai sensi dell’art. 53 Cost. Con l’eccezione di costituzionalità sollevata, si riteneva infatti che tale ultima norma impedisse l’accertamento dell’effettiva situazione patrimoniale del contribuente, dichiarando la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale. La Corte ha affermato che tale prospettazione della questione è frutto di una evidente confusione tra il profilo sostanziale e quello processuale della tutela del contribuente, perché, mentre il principio di capacità contributiva (art. 53, comma 1, Cost.) ha natura sostanziale, in quanto attiene al presupposto del tributo (ord. n. 402/2005; sent. n. 172/1986), le preclusioni relative all’allegazione in giudizio di documenti o dati hanno invece natura processuale, in quanto attengono alla tutela giurisdizionale dei diritti (art. 24 Cost.).

[15] Cass., 26 gennaio 2004, n. 1286.

[16] Cass., 6 luglio 2010, n. 15905; 27 giugno 2011, n. 14027.

[17] Sentt. Cass., 29 settembre 2006, n. 21233 e 29 dicembre 2009, n. 27556 ove si afferma che: perché la dichiarazione, resa dal contribuente nel corso di un accesso, di non possedere libri, registri, scritture e documenti (compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sia obbligatoria) richiestigli in esibizione determini la preclusione a che gli stessi possano essere presi in considerazione a suo favore ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa, occorre: la sua non veridicità o, più in generale, il suo concretarsi – in quanto diretta ad impedire l’ispezione del documento – in un sostanziale rifiuto di esibizione, accertabile con qualunque mezzo di prova e, anche attraverso presunzioni; la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; il dolo.

[18] V. Cass., 17 giugno 2011, n. 13289 e 16 settembre 2011, n. 18921 ove si escludono i casi di mera colpa o negligenza o imperizia nella custodia dei documenti. In senso opposto si è pronunciata la Cassazione con sentt. 27 giugno 2011, n. 14027 e 5 ottobre 2012, n. 17055 ove è affermato che è sufficiente il fatto obiettivo della mancata risposta, a prescindere dalle motivazioni della parte privata, ossia dall’elemento psicologico del contribuente che omette di rispondere, sicché tale fatto di per sé comporta la preclusione all’utilizzabili­tà della documentazione contabile. V. TUNDO, Documenti esibiti a richiesta: preclusioni probatorie e garanzie del contribuente, in Corr. trib., 2013, p. 1265.

[19] Cass., sent. 28 maggio 2009, n. 12630.

[20] In tal senso v. anche Cass., sentt. 7 febbraio 2008, n. 2816 e 30 giugno 2011, n. 14365.

[21] V. sentenza Cass. n. 26638/2009.

[22] Cass., 7 febbraio 2013, n. 2867.

[23] In tal senso v. sent. Cass., 10 dicembre 2013, n. 27595. Viene chiarito in tale sentenza che è necessario verificare se il contribuente fosse in condizione di corrispondere positivamente adottando l’ordinaria diligenza o se sussistesse una manifesta difficoltà di reperimento.

[24] V. INGRAO, op. cit., pp. 207-232

[25] RENDA, op. cit., p. 95 il quale afferma che le preclusioni probatorie tendono a sanzionare il comportamento del contribuente anche durante l’istruttoria.

[26] V. Cass. n. 22765/2009, cit., ove è stato più volte affermato che il divieto di utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa (D.P.R. n. 633/1972, art. 52) costituisce un limite all’esercizio del diritto di difesa e dunque si giustifica solo in caso di rifiuto di una documentazione specificamente richiesta dagli agenti accertatori.

La giurisprudenza ammette che il divieto di utilizzare documenti scatti, «non solo nel­l’ipotesi di rifiuto (per definizione “doloso”) dell’esibizione, ma anche nei casi in cui il contribuente dichiari, contrariamente al vero, di non possedere o sottragga all’ispezione i documenti in suo possesso, ancorché non al deliberato scopo di impedirne la verifica, ma per errore non scusabile, di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative ecc.) e, quindi, per colpa» (Cass., 26 marzo 2009, n. 7269). Esige però, in conformità alla lettera della legge, che sussista una specifica richiesta degli agenti accertatori, non potendo costituire “rifiuto” la mancata esibizione di un qualcosa che non venga richiesto (Cass., 19 aprile 2006, n. 9127). V. BASILAVECCHIA, Tecniche difensive in materia di rettifica, in GT-Riv. giur. trib., 2003, p. 561.

[27] V. SALVINI, La nuova partecipazione del contribuente, cit., p. 16 e GALLO, Contraddittorio procedimentale, cit., p. 476, attribuiscono al contribuente la figura di “collaboratore servente” in tale fase; GIORGIANNI, La partecipazione del contribuente alla verifica, in Riv. dir. trib., 2005, p. 169.

[28] SALVINI, La nuova partecipazione del contribuente, cit., p. 15.

[29] GALLO, Contraddittorio procedimentale, cit., p. 477, ritiene che sarebbe necessario imporre all’ufficio deputato al controllo di rispondere in tempi brevi alle contestazioni avanzate dal contribuente in ordine alla legittimità e lesività degli atti posti in essere nei suoi confronti. In tal modo possiamo rilevare, verrebbe estesa la non contestazione in fase procedimentale anche all’A.F. e agli uffici verificatori.

Lo stesso A. in materia di tutela differita (in L’istruttoria nel sistema tributario, in Rasstrib., 2009, p. 32), osserva che le libertà e i diritti individuali sarebbero violati perché non rispondono ai principi di ragionevolezza e proporzionalità e che sarebbe necessaria in tali casi una tutela immediata giurisdizionale.

La CEDU nel caso Ravon, causa 18487/03 del 21 febbraio 2008 attribuisce particolare rilevanza indirettamente alla tutela immediata. Si afferma infatti la necessità del contraddittorio (autorizzazione accesso domiciliare non può avvenire in assenza di contraddittorio), e si ritiene che la tutela differita risulta insufficiente e non effettiva e che l’attività di investigazione anche in materia tributaria può vulnerare i diritti personali dell’individuo e deve essere sempre assicurata in sede giudiziaria una tutela piena ed effettiva (proporzionalità e adeguatezza della difesa) del contribuente sottoposto a verifica.

[30] INGRAO, op. cit., p. 222, ritiene impossibile qualificare le dichiarazioni e ammissioni rese nel corso dell’istruttoria (tra le quali non rientra il silenzio) in termini di confessione stragiudiziale. Manca la piena consapevolezza per il contribuente di proporre volontariamente dichiarazioni favorevoli all’ufficio che possono essere considerate elementi posti a convincimento del giudice.

[31] V. GIORGIANNI, opcit., p. 178.

[32] DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, p. 337.

[33] INGRAO, opcit., p. 227.

[34] Sul divieto di prova testimoniale quale ingiustificata preclusione (che esula dalla presente indagine) non avente natura temporale v. MULEO, Diritto alla prova, principio del contraddittorio e divieto di prova testimoniale, in Rass. trib., 2002, p. 1989. GIOVANNINI, L’inter­pretazione secundum costitutionem come strumento di riforma del processo tributario, in Dir. prat. trib., 2013, I, p. 1973 ritiene che l’esclusione dovrebbe riferirsi soltanto alla prova orale configurabile come species del genus testimonianza, mentre l’estensione a quella scritta non è sostenibile già a fil di logica.

[35] GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, cit., p. 25.

[36] Il contraddittorio e la collaborazione sono infatti fortemente caratterizzati in fase istruttoria dalla esclusione di alcune prove in ambito processuale come la prova testimoniale che determina la violazione del principio della parità delle parti in presenza di dichiarazioni dei terzi rilasciate in sede di verifica e che assumono particolare rilevanza ai fini probatori (v. Cass. n. 7119/2010). Tale prova è ammessa, come esaminato al par. 1, in deroga all’art. 7, solo in casi particolari come la perdita o distruzione dei documenti.

[37] Il legislatore, attraverso l’abrogazione dell’art. 7, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, ha voluto, secondo la Corte costituzionale, rafforzare il carattere dispositivo del processo tributarioespungendo da esso il potere officioso dal quale soprattutto, pressoché unanimemente, la giurisprudenza e la dottrina desumevano, quanto all’istruzione, la sua natura di processo inquisitorio (o, secondo altra terminologia, acquisitivo): si diceva, in sintesi, che il giudice tributario era tenuto a giudicare iuxta alligata ma non anche iuxta probata partium.

[38] La norma stabilisce in fatti che «salvo i casi previsti dalla legge il giudice deve porre a fondamenta delle decisioni ... i fatti non contestati dalla parte costituita».

[39] TESAURO, Riflessi sul processo tributario delle recenti modifiche al cpc, in Rass. trib., 2010, p. 965.

[40] COLLI VIGNARELLI, I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, Bari, 2002, p. 62. Contrariamente si è espressa la Cassazione nelle sentt. n. 30328/2012 e n. 7709/2013. CANTILLO, Il principio di non contestazione nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, p. 843. Secondo tale ultimo A. si desumerebbe dall’art. 23, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992 un onere anche della parte resistente (ente impositore) di esporre le sue difese prendendo posizione su motivi addotti dal ricorrente. In senso contrario v. sent. Cass., 29 dicembre 2011, n. 29613 ove è affermato invece che la non contestazione non elide il principio secondo cui la mancata presa di posizione dell’ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa, non equivale ad ammissione delle affermazioni che tali motivi sostanziano.

[41] INGRAO, op. cit., p. 227 secondo il quale la non contestazione non può valere a far ritenere alcuni fatti pacifici e dunque non bisognevoli di prova. Inoltre secondo tale A., 
p. 229, la non contestazione, a differenza delle dichiarazioni contrarie, non costituisce neanche un comportamento procedimentale apprezzabile dal giudice. V. COLLI VIGNARELLI, Il principio di non contestazione si applica anche nel processo trib., in Rasstrib., 2007, p. 1508.

[42] Cass. n. 17055/2012 ove si afferma che «In sede d’impugnazione, l’accertamento, non viene vanificato dalla mera produzione in giudizio di documentazione varia, in quanto il giudice tributario deve procedere ad una valutazione analitica della medesima, ed in particolare di tutte le scritture contabili previste, al fine di verificarne la validità ed idoneità a superare la presunzione fondata sulla mancata esibizione e sugli altri risultati dell’accerta­mento, essendo a carico del contribuente l’onere della prova contraria dettagliata in ordine ai ricavi, ai costi e alle detrazioni».

[43] Cass., 13 settembre 2013, n. 20975.

[44] DE PASQUALE, L’onere di contestazione specifica nel processo tributario, in Riv. trim. dir. trib., 2013, p. 545.

[45] RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rass. trib., 2009, p. 585, osserva come le norme CEDU sono norme interposte che integrano il parametro di costituzionalità la cui valutazione spetta alla Corte costituzionale.

[46] Per maggiori approfondimenti sul tema v. DEL FEDERICO, op. ult. cit., p. 220 ss. V. ZAGREBELSWKI, La prevista adesione della UE alla CEDU, in www.europeanrights.eu, il quale osserva che oggi la Corte UE fa continuo riferimento alla CEDU nella interpretazione e applicazione della convenzione e la Corte CEDU trova continua ispirazione dalla giurisprudenza della normativa UE. L’adesione della UE alla CEDU potrebbe inoltre favorire lo sviluppo della giurisprudenza della Corte CEDU. V. sul tema GALLO, Ordinamento UE e principi fondamentali, Napoli, 2006, p. 29, secondo il quale vi sarebbe una certa equivalenza tra protezione dei diritti fondamentali nel sistema UE e principi costituzionali nazionali.

[47] Corte di Giustizia, sent. Fransson, causa C-617/10 del 26 febbraio 2013.

[48] La CEDU, dopo aver premesso che la nozione di controversia in materia civile e di controversia in materia penale (in relazione e nei limiti delle quali è tutelato dall’art. 6, p. 1, CEDU il diritto alla ragionevole durata del processo) va determinata “in modo autonomo”, poiché qualsiasi altra soluzione rischierebbe di portare a risultati incompatibili con l’oggetto e la portata della Convenzione (v. sentt. in cause K. C. R.F.T. del 28 giugno 1978; B. c. Portogallo dell’8 luglio 1987; M. c. Francia n. 39652/98; P.B. c. Francia del 21 ottobre 1997), ha già avuto a tal fine occasione di escludere che rientrino nella sfera di applicazione della Convenzione le controversie relative ad obbligazioni – pur di natura patrimoniale – che “risultino da una legislazione fiscale” ed attengano, invece a diritti di natura civile, a doveri civici imposti in una società democratica.

[49] La CEDU ha dichiarato che obbligare l’imputato a rendere testimonianza non è stato ritenuto in contrasto con la Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, mentre vi sarebbe violazione della Convenzione se una condanna fosse basata solo o principalmente sul rifiuto di testimoniare.

[50] V. Corte di Giustizia, sent. Postbank, C-60/92 del 10 novembre 1993 ove la Corte afferma che la Commissione UE, «nonostante in taluni casi può obbligare un’impresa a fornire tutte le informazioni, non può pregiudicare i diritti di difesa riconosciuti all’impresa imponendo ad es. l’obbligo di fornire risposte attraverso le quali sarebbe indotta ad ammettere l’esistenza della trasgressione che deve esser provata dalla Commissione». Ciò implica in generale un potenziamento dei poteri istruttori nei sistemi giuridici nazionali e l’e­liminazione di preclusioni in fase processuale. V. inoltre la Corte di Giustizia, sent. Orkem, C-374/87 del 18 ottobre 1989, p. 34, del Trib. I grado UE, T-446/05 del 28 aprile 2010 e Corte di Giustizia, sent. Sopropè, C-439/07 del 19 dicembre 2008.

[51] DELLA VALLE, Il giusto processo tributario: la giurisprudenza della CEDU, in Rass. trib., 2013, p. 443, commentando tale caso osserva che in tale caso la Corte di Strasburgo in linea con la precedente giurisprudenza, ritiene che l’irrogazione di sanzioni infrange il diritto al silenzio violando l’art. 6 CEDU.

[52] Nel nostro ordinamento il diritto al silenzio trova applicazione in materia penale nonostante dal suo esercizio possa derivare l’impossibile formazione della prova testimoniale (Cass., 17 settembre 2007, n. 34928 e 28 gennaio 2008, n. 32557).

[53] V. Corte di Giustizia, sent. Cipriani, C-395/00 del 12 dicembre 2002, riguardante i termini brevi posti dalla Direttiva CE 92/12 per fornire la prova della regolarità di operazioni in materia di accise. V. DE FLORA, I limiti del principio del contraddittorio preventivo, in Dir. e prat. trib. int., 2012, p. 995, la quale ritiene che i giudici Ue con la sentenza Sopropè attribuiscono al diritto al contraddittorio valore di principio fondamentale dell’ordinamento tributario in quanto strumento in grado di attuare i principi della buona amministrazione. V. inoltre RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, cit., p. 588.

[54] Secondo la Cassazione in materia doganale è stato integralmente violato il diritto fondamentale di difesa consentito nella fase amministrativa dalla normativa nazionale – oltreché imposto dalla giurisprudenza comunitaria.

[55] V. par. 33 sentenza Sopropè. A tal fine, quest’ultima si ispira alle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri oltre che alle indicazioni fornite dai trattati internazionali relativi alla tutela dei diritti dell’uomo a cui gli Stati membri hanno cooperato o aderito (v. in particolare, sent. 6 marzo 2001, causa C-274/99, Connolly/Commissione, in Racc., p. I-1611, punto 37).

[56] V. Corte di Giustizia, sentenza Sopropè (pp. 37 e 38) ove è affermato che «In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente. Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazio­ne del diritto comunitario, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità. Trattandosi dell’attuazione del principio in parola e, più in particolare, dei termini per esercitare i diritti della difesa, si deve precisare che, qualora non siano fissati dal diritto comunitario, come nella causa principale, essi rientrano nella sfera del diritto nazionale purché, da un lato, siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli o le imprese in situazioni di diritto nazionale comparabili, e, dall’altro, non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti della difesa conferiti dall’ordinamento giuridico comunitario».

[57] V. inoltre Corte di Giustizia, sent. C-439/05 del 13 settembre 2007.

[58] È stata inoltre affermata sempre in relazione a situazioni intracomunitarie la necessità ai fini probatori di verificare le informazioni. La Corte di Giustizia UE nella sentenza So­cieteè Papillon C-418/07 del 27 novembre 2008 non ha accettato le difficoltà incontrate da parte dei Paesi come giustificazione del mantenimento di tali restrizioni fiscali nei confronti di non residenti, riconoscendo che le informazioni fiscali che riguardano le società, tanto più sono idonee quanto più si applicano misure comunitarie di armonizzazione in materia di contabilità delle società (dati affidabili e verificabili). Il principio della verificabilità dei dati assume particolare rilevanza ai fini probatori perché consente la compatibilità di sistemi di verifica nei diversi Paesi membri che è alla base di un’efficace cooperazione in materia fiscale e secondo quanto stabilito nella Corte di Giustizia, sent. SGI, C-311/08 del 2010, p. 71, rispetta la proporzionalità l’onere della prova previsto dalla legge nazionale basato su dati verificabili e oggettivi e senza oneri amministrativi eccessivi.

[59] In tale sentenza si afferma (pp. 57 e 58) che «Se è vero che, a differenza dell’ente be­neficiario di una donazione ad una casa di riposo in altro Paese UE, il donatore non dispone lui stesso di tutte le informazioni necessarie alle autorità fiscali per verificare se tale ente soddisfi le condizioni poste dalla legislazione nazionale per accordare vantaggi fiscali, in particolare quelle relative al modo in cui i fondi versati saranno gestiti, è di solito possibile, per un donatore, ottenere da detto ente documenti che valgano ad attestare l’importo e la natura della donazione elargita, a identificare gli obiettivi perseguiti da tale ente nonché a certificare la regolarità della gestione delle donazioni da esso ricevute nel corso degli anni precedenti.

Al riguardo hanno un certo peso gli attestati rilasciati da un ente che soddisfi, nello Stato membro di stabilimento, i requisiti imposti dalla normativa nazionale per la concessione di vantaggi fiscali, specie quando tale normativa subordini a requisiti identici la concessione di vantaggi fiscali finalizzati a promuovere attività di interesse generale».

[60] La sentenza Cass., 21 gennaio 2011, n. 1372, ha messo indirettamente in evidenza tale aspetto, affermando che il carattere abusivo di una operazione deve essere escluso nei confronti di una società per la compresenza non marginale di ragioni extrafiscali che possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere nel miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa.

[61] L’incolpevole ignoranza del cessionario IVA o la sua partecipazione inconsapevole al meccanismo fraudolento in materia di frodi carosello (sentt. Cass. n. 8132/2011 e 13 marzo 2009, n. 6124) rappresentano uno dei settori di maggiore criticità dal punto di vista probatorio. Anche il riconoscimento dell’onere della prova a carico dell’A.F. riconosciuto dalla giurisprudenza (Cass., sez. trib., 13 marzo 2013, n. 6229 e 24 luglio 2013, n. 17959) non appare infatti sufficiente in mancanza di adeguati poteri istruttori da parte di quest’ul­tima, se si considera rilevante la valutazione della consapevolezza del cessionario IVA. La presunzione di connivenza tra i soggetti ritenuti artefici del comportamento fraudolento in tale ultimo caso, in mancanza di strumenti normativi probatori idonei, può violare la tutela dell’affidamento. La Corte di Giustizia quale organo in grado di interpretare autenticamente la VI Direttiva IVA nelle sent. C-354/2003 e C-355/2003 del 12 gennaio 2006, ha affermato in proposito che «Il diritto di un soggetto passivo che effettua simili operazioni di dedurre l’imposta sul valore aggiunto pagata a monte non è pregiudicato dal fatto che, nella catena di cessioni in cui si inscrivono tali operazioni, senza che il medesimo soggetto passivo lo sappia o lo possa sapere, un’altra operazione, precedente o successiva a quella realizzata da quest’ultimo, sia inficiata da frode all’imposta sul valore aggiunto». V. inoltre Corte di Giustizia, cause riunite C-80/11 e C-142/11 del 21 giugno 2012 sull’impossibili­tà di trasferire i poteri di controllo sui soggetti passivi.

[62] BORGNI, Il principio del contraddittorio e le sentenze del la terza via, in Rass trib., 2011 p. 377. Mediante il rilievo ex officio del carattere abusivo dell’assetto negoziale, il giudice fa salvo l’atto impositiva arricchendone l’apparato motivazionale e la garanzia del contraddittorio dovrebbe essere irrinunciabile e soprattutto se ciò accade in ultima istanza.

[63] V. sentt. Cass. nn. 12630/2009 e 2816/2008.

[64] La rilevanza pubblicistica dell’obbligazione tributaria giustifica secondo la Corte costituzionale ampiamente i penetranti poteri che la legge conferisce all’amministrazione nel corso del procedimento destinato a concludersi con il provvedimento impositivo, ma certamente non implica affatto – né consente – che tale posizione si perpetui nella successiva fase giurisdizionale e che, in tal modo, sia contaminata l’essenza stessa del ruolo del giudice facendone una sorta di longa manus dell’amministrazione: in particolare, attribuendo al giudice poteri officiosi che, per la indeterminatezza dei presupposti del loro esercizio (o non esercizio), sono potenzialmente idonei a risolversi in una vera e propria supplenza dell’am­ministrazione.


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