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L'indetraibilità dell'IVA per il committente che 'sapeva o avrebbe dovuto sapere'

Damiano Peruzza

La Corte di Giustizia e la Corte di Cassazione, in tema di frodi IVA, giungono a differenti conclusioni in relazione alla possibilità di disconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA per l’acquirente, soggetto passivo, che partecipi con il proprio acquisto ad un’evasione commessa dal fornitore o da altri soggetti.

Se per la Corte di Giustizia è pacificamente necessario valutare la buona fede dell’acquirente, potendo quest’ultimo rispondere della frode di terzi solo se «sapeva o avrebbe dovuto sapere», la giurisprudenza della Cassazione, attribuendo rilevanza all’autonoma categoria delle operazioni soggettivamente inesistenti e affievolendo l’onere probatorio posto a carico dell’amministrazione finanziaria di dimostrare l’assenza di buona fede dell’acquirente, finisce per stravolgere i principi e i criteri interpretativi dei Giudici lussemburghesi.

Ne deriva una posizione che rischia di tradursi in una responsabilità oggettiva per l’acquirente e che comporta il pericolo di trattare allo stesso modo situazioni differenti, senza tutelare chi, in buona fede, «non sapeva e non poteva sapere».

PAROLE CHIAVE: IVA - detrazione - operazioni soggettivamente inesistenti - buona fede - onere probatorio - responsabilità oggettiva

The non-deductibility of VAT for the purchaser who «knew or should have known»

The Court of Justice of the European Union (CJEU) and the Italian Supreme Court (ISC) reached different conclusions on the right to deduct VAT to the purchaser, which is the taxable person, who takes part with his purchase to a tax evasion committed by the supplier or by other persons.

If the CJEU requires to evaluate the good faith of the taxable person, which can be lia­ble only if it “knew or should have known”, the domestic case law, giving relevance to the autonomous category of subjectively non-existent transactions and minimising the tax authorities’burden of proof to demonstrate the absence of good faith of the purchaser, gives rise to a distortion of the principles and criteria expressed by the Court of Luxembourg.

This leads to the creation of a sort of objective liability for the purchaser, involving the risk of treating different situations in the same way, without protecting those taxable persons who, in good faith, “did not know and could not have known”.

Keywords: VAT, deduction, subjectively non-existent transactions, good faith, burden of proof, objective liability

Corte di Giustizia UE, 13 febbraio 2014, causa C-18/13, Maks Pen EOOD

IVA – Detrazione – Principio di neutralità – Frode o abuso – Diniego del diritto a detrazione – Conoscenza o conoscibilità della frode in capo al cessionario o committente – Dimostrazione mediante elementi oggettivi – Necessità – Onere probatorio in capo all’amministrazione finanziaria – Sussiste.

La normativa dell’Unione Europea in materia di IVA va interpretata nel senso che in ipotesi di evasioni o irregolarità commesse a monte di un’operazione soggetta al tributo, la detrazione dell’IVA assolta dal cessionario in relazione a prestazioni rese da un soggetto diverso dal fatturante può essergli negata solo se l’amministrazione finanziaria dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che il committente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in una combinazione negoziale fraudolenta, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare.

(omissis)

PROCEDIMENTO PRINCIPALE E QUESTIONI PREGIUDIZIALI

22. Con la prima e con la terza questione, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio domanda, in sostanza, se la direttiva 2006/112 debba essere interpretata nel senso che essa osta a che un soggetto passivo effettui la detrazione dell’IVA riportata nelle fatture emesse da un prestatore di servizi qualora risulti che il servizio è stato sì fornito, ma non da tale prestatore o da un suo subappaltatore, e ciò segnatamenteperché costoro non disponevano del personale, delle risorse materiali e degli attivi neces­sari, le spese della prestazione non sono state contabilizzate nei loro registri e l’identità dei firmatari di taluni documenti a titolo di prestatori del servizio si è rivelata inesatta.

23. Occorre ricordare che, secondo giurisprudenza costante, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione (v. sentenza del 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).

24. A tale riguardo, la Corte ha ripetutamente affermato che il diritto a detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva 2006/112 costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere assoggettato a limitazioni. In particolare, tale diritto va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (v. sentenza Bonik, cit., punto 26 e giurisprudenza ivi citata).

25. Peraltro, dalla formulazione dell’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112emerge che, per beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l’interessa­to sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o i servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e siano forniti a monte da un altro soggetto passivo (v. sentenza Bonik, cit., punto 29 e giurisprudenza ivi citata). Qualora tali requisitisiano soddisfatti, il beneficio della detrazione non può, in linea di principio, essere negato.

26. Ciò detto, occorre ricordare che la lotta contro evasioni, elusioni ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva 2006/112. A tale riguardo, la Corte ha dichiarato che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione. Pertanto, è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente (v. sentenza Bonik, cit., punti da 35 a 37 e giurisprudenza ivi citata).

27. Se tale situazione ricorre nel caso di un’evasione fiscale commessa dallo stessosoggetto passivo, ricorre pure quando un soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA. Egli dev’essere allora considerato, ai fini della direttiva 2006/112, partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (v. sentenza Bonik, cit., punti 38 e 39 nonché giurisprudenza ivi citata).

28. Il beneficio del diritto a detrazione può, pertanto, essere negato ad un soggetto passivo solamente qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che detto soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestati i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal prestatore del servizio o da altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di tali cessioni o prestazioni (v. sentenza Bonik, cit., punto 40 e giurisprudenza ivi citata).

29. Poiché il diniego del diritto a detrazione è un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, l’amministrazione tributaria competente deve dimostrare adeguatamente che gli elementi oggettivi a cui si riferisce il punto precedente della presente sentenza sono riuniti. I giudici nazionali sono in seguito tenuti a verificare se le autorità tributarie interessate abbiano dimostrato la sussistenza di tali elementi oggettivi (v., in tal senso, sentenza Bonik, cit., punti 43 e 44).

30. Si deve ricordare, al riguardo, che, nel contesto di un procedimento ai sensi dell’articolo 267 TFUE, la Corte non è competente a verificare e nemmeno a valutare le circostanze di fatto relative al procedimento principale. Nel procedimento principale a quo spetta quindi al giudice del rinvio effettuare, conformemente alle norme nazionali sull’onere della prova, una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto relativi a detto procedimento onde stabilire, alla luce degli elementi oggettivi forniti dalle autorità tributarie, se la Maks Pen sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per la detrazione s’iscriveva in un’evasione dell’IVAcom­messa dai suoi fornitori.

31. A tale proposito, la mera circostanza che, nel procedimento principale, la prestazione fornita alla Maks Pen non sarebbe stata effettivamente realizzata dal prestatore menzionato nelle fatture o dal suo subappaltatore segnatamente perché costoro non avrebbero disposto del personale, delle risorse materiali e degli attivi necessari, le spese della prestazione non sarebbero state contabilizzate nei loro registri e l’identità dei firmatari di taluni documenti a titolo di prestatori del servizio si sarebbe rivelata inesatta non sarebbe sufficiente, in sé stessa, a escludere il diritto a detrazione della Maks Pen.

32. Occorre pertanto rispondere alle questioni prima e terza che la direttiva 2006/112deve essere interpretata nel senso che essa osta a che un soggetto passivo effettui la detrazione dell’IVA riportata nelle fatture emesse da un prestatore di servizi qualora risulti che il servizio è stato sì fornito, ma non da tale prestatore o dal suo subappaltatore – segnatamente perché costoro non disponevano del personale, delle risorse materiali e degli attivi necessari, le spese della prestazione non sono state contabilizzate nei loro registri e l’identità dei firmatari di taluni documenti a titolo di prestatori del servizio si è rivelata inesatta –, alla doppia condizione che tali fatti integrino un comportamento fraudolento e che sia stabilito, alla luce di elementi oggettivi forniti dalle autorità tributarie, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione s’iscriveva in un’evasione, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare.

(omissis)

Per questi motivi, la Corte (Settima Sezione) dichiara:

1) La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretata nel senso che essa osta a che un soggetto passivo effettui la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto riportata nelle fatture emesse da un prestatore di servizi qualora risulti che il servizio è stato sì fornito, ma non da tale prestatore o dal suo subappaltatore – segnatamente perché costoro non disponevano del personale, delle risorse materiali e degli attivi necessari, le spese della prestazione non sono state contabilizzate nei loro registri e l’identità dei firmatari di taluni documenti a titolo di prestatori del servizio si è rivelata inesatta –, alla doppia condizione che tali fatti integrino un comportamento fraudolento e che sia stabilito, alla luce di elementi oggettivi forniti dalle autorità tributarie, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione s’iscriveva in un’evasione, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare.

(omissis)

Cass., sez. trib., 2 aprile 2014, n. 7650 – Pres. Cirillo, Rel. Valitutti

IVA – Detrazione – Operazioni soggettivamente inesistenti – Cedente privo di dotazione personale e strumentale – Elemento sintomatico dell’assenza di buona fede del cessionario – Assenza di consapevolezza della frode da parte del cessionario – Onere della prova in capo al contribuente – Sussiste.

In ipotesi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVA che il cessionario assume di aver pagato al cedente non è detraibile in quanto pagata ad un soggetto che non era legittimato alla rivalsa. La prova che la prestazione non è stata resa dal fatturante, perché sfornito della dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, costituisce elemento sintomatico dell’assenza di buona fede del committente, alla luce dell’immediatezza dei rapporti tra cedente o prestatore e cessionario o committente. L’unica eccezione ricorre laddove il soggetto passivo dimostri di non essere stato a conoscenza che il fornitore effettivo non era il fatturante ma un altro, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata.

(omissis)

MOTIVI DELLA DECISIONE

2.3.2. La prova, fornita dall’Amministrazione, che la prestazione non è stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, costituisce, di per sé, per la sua pregnanza dimostrativa, idoneo elemento sintomatico dell’assenza di “buona fede” del contribuente. L’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante – cessionario o committente) induce, invero, ragionevolmente ad escludere in via presuntiva – a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica – l’ignoranza in­colpevole del cessionario o committente circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’impo­sta. In tal caso, sarà – di conseguenza – il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.), di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass. 6229/13).

2.3.3. Ed infatti, come questa Corte ha più volte affermato, qualora l’Amministra­zione contesti al contribuente – come nel caso di specie – l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, e fornisca attendibili riscontri indiziari sull’inesistenza delle operazioni fatturate, ricade sul contribuente medesimo l’onere di dimostrare la fonte legittima della detrazione, altrimenti non operabile. Il cessionario, in particolare, ha l’onere di dimostrare almeno, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta in occasione dell’operazione contestata, di non essere stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione (Cass. 8132/11, 23074/12).

2.3.4. A tal fine, per le ragioni suesposte, non è – tuttavia – sufficiente dedurre, da parte del contribuente, che la merce sia stata consegnata e la fattura, IVA compresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di circostanze pienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in essere mediante un’operazione soggettivamente inesistente (Cass. 17377/09; 230744/12). E tanto meno può considerarsi sufficiente la dimostrazione della regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta – com’è del tutto evidente – di dati e circostanze facilmente falsificabili dal contribuente (v. Cass. 1950/07, 12802/11).

2.3.5. D’altra parte, la provenienza della merce stessa da soggetto diverso da quello figurante sulle fatture, non è una circostanza indifferente ai fini dell’IVA. Per un verso, infatti, la qualità del venditore può incidere sulla misura dell’aliquota e, per conseguenza, sull’entità dell’imposta legittimamente detraibile dall’acquirente; per altro verso, l’in­detraibilità dell’IVA, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, è ancorabile proprio all’incoerenza dei termini soggettivi dell’operazione rispetto a quelli della fatturazione (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, e art. 21, comma 7, e art. 26, comma 3), cioè alla dirompente alterazione della corretta sequenza tra operazioni a monte ed operazioni a valle, costituente il fulcro del disposto di cui all’art. 17, della VI Direttiva IVA, secondo cui il giudice nazionale deve negare il diritto alla detrazione, se risulta dimostrato che il diritto dell’Unione Europea sia stato invocato in modo fraudolento (Cass. 6229/13; 24426/13; C. Giust. 6.7.06, C-439/04, C. Giust., 21.2.06, C-255/02; C. Giust. 21.6.12, C-80/11; C. Giust. 6.12.12, C-285/11; C. Giust. 31.1.13, C-642/11).

2.4. Tutto ciò premesso, pertanto, è evidente che, nel caso di specie, non giova affatto alla contribuente – al contrario di quanto erroneamente ritenuto dal giudice di appello – dedurre e comprovare l’avvenuto pagamento delle fatture e l’effettivo ricevimento della merce, a fronte di elementi di forte spessore indiziario e presuntivo, forniti in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, e consistenti nella totale assenza, presso le società “cartiere”, di strutture e mezzi idonei a consentire loro di effettuare le forniture oggetto delle fatture in contestazione. Elementi di fatto, questi, della cui sussistenza effettiva, peraltro, neppure il giudice di appello ha mostrato di dubitare in alcun modo.

2.4.1. Ed invero, come dianzi detto, l’immediatezza dei rapporti tra la apparente cedente della merce acquistata dalla contribuente e quest’ultima – comprovata dai due processi verbali di constatazione – induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole della cessionaria circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta. Con la conseguenza che, in siffatta ipotesi – contrariamente a quanto affermato dalla CTR –, avrebbe dovuto la contribuente provare di non essere a conoscenza della circostanza che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi – in mancanza – negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata. Il che appare, poi, viepiù evidente nelle ipotesi – come quella ricorrente nel caso di specie – in cui gli acquisti di merce vengano sistematicamente, e per ingenti quantitativi operati presso le società c.d. cartiere.

2.4.2. Non risultando, pertanto, – nel caso concreto – acquisita agli atti, a fronte degli elementi presuntivi suindicati, tale dimostrazione di segno contrario da parte della società contribuente e dei suoi legali rappresentanti, al di là delle circostanze – di per sé non significative, in quanto rientranti nel modello stesso dell’operazione in esame – della ricezione della merce e del pagamento del relativo prezzo, il diritto alla detrazione di imposta non può, pertanto, considerarsi sussistente.

2.5. Per tutte le considerazioni che precedono, pertanto, il ricorso dell’Agenzia delle Entrate non può che essere accolto.

3. L’accoglimento del ricorso comporta la cassazione dell’impugnata sentenza. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte, nell’esercizio del potere di decisione nel merito di cui all’art. 384 c.p.c., comma 1, rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla società.

(omissis)

L’indetraibilità dell’IVA per il committente che «sapeva o avrebbe dovuto sapere»

1. La buona fede del soggetto passivo quale presupposto per la detraibilità dell’IVA

Le sentenze in commento [1] offrono lo spunto per approfondire una delle tematiche più affrontate dalla dottrina e dalla giurisprudenza degli ultimi anni in materia di imposta sul valore aggiunto.

Ci si riferisce alla posizione del committente o acquirente, soggetto passivo IVA, il quale partecipi (consapevolmente o meno) ad un’operazione soggettivamente inesistente ovvero ad un’operazione iscritta in un’evasione dell’imposta com­messa a monte o a valle della catena delle operazioni rilevanti ai fini IVA [2].

In tali ipotesi, il committente/acquirente, ricevuta la fattura dal proprio fornitore e versata l’IVA in rivalsa a quest’ultimo, diviene titolare nei confronti dell’Era­rio di un credito d’imposta, esercitabile sulla base del meccanismo della detrazione dell’IVA sugli acquisti, che garantisce il fondamentale principio di neutralità del tributo [3]. E ciò a prescindere, stando alla lettera della legge, dalla condotta “partecipativa” o meno del cessionario a fenomeni di evasione o di frode commessi da terzi, con irrilevanza quindi del profilo “soggettivo” che caratterizza la condotta del­l’acquirente o committente.

Difatti, il “formalismo” che connota la conformazione dell’IVA legittima l’eser­cizio alla detrazione sulla base del mero possesso della fattura di acquisto (come risulta espressamente dalla disposizione comunitaria di cui all’art. 178, lett. a), della Direttiva n. 2006/112/CE), nonché del rispetto degli adempimenti sostanziali di registrazione e dichiarazione prescritti dalla normativa nazionale [4].

Al fine di contrastare il ricorso a pratiche abusive – secondo i ben noti fenomeni delle c.d. frodi carosello, perpetrate tramite l’impiego di una catena, più o meno complessa, di buffer traders e soggetti interposti [5] – le istituzioni dell’Unione Europea, ed in particolare la Corte di Giustizia, hanno tuttavia individuato, quale grimaldello per reprimere le frodi, proprio il profilo “soggettivo” degli operatori coinvolti, ponendo limiti sempre più stringenti alla possibilità di esercizio del diritto al­la detrazione in capo all’acquirente o committente che abbia preso parte ad operazioni fraudolente.

Il superamento del precedente sistema “oggettivista” [6], nel quale rilevavano unicamente l’esistenza dell’operazione e il rispetto degli adempimenti formali, ha visto attribuita sempre maggiore rilevanza anche al profilo “soggettivo” dell’opera­tore che intenda detrarre l’imposta sul valore aggiunto: secondo la Corte di Giustizia, il diritto alla detrazione non può essere infatti esercitato dal soggetto passivo che conosca o possa conoscere l’esistenza di una frode a monte o a valle dell’opera­zione dallo stesso posta in essere [7].

La giurisprudenza dell’Unione Europea individua quindi la “buona fede”, intesa in senso soggettivo [8], quale elemento in assenza del quale il soggetto passivo può essere chiamato a rispondere di condotte evasive o fraudolente di terzi, mediante la negazione del diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti.

Come chiarisce anche la sentenza in commento, gli operatori non possono esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA laddove lo stesso diritto venga invocato fraudolentemente o abusivamente [9].

Tale situazione si verifica non solo quando il soggetto passivo sia esso stesso autore o coautore della frode, ma anche laddove quest’ultimo sia a conoscenza (o possa esserlo) di partecipare, con il proprio acquisto, ad un’operazione che si iscrive in un’evasione dell’IVA commessa da terzi [10].

L’introduzione di un presupposto di natura “soggettiva” per l’esercizio del diritto alla detrazione reca con sé due fondamentali problematiche relative al profilo probatorio, che sono state affrontate dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea e dalla Corte di Cassazione nelle sentenze in commento: la distribuzione dell’onus probandi e l’individuazione degli elementi in base ai quali fornire la prova in ordine all’elemento soggettivo.

Le ricostruzioni effettuate dai Giudici comunitario e nazionale, come si dirà, non collimano: la Corte di Cassazione, nell’applicare internamente i principi dettati dalla Corte di Giustizia, assume in realtà una posizione che finisce per disconoscere, almeno in parte, proprio i principi ermeneutici dettati dall’organo giurisdizionale dell’Unione Europea, limitando le tutele e le garanzie del contribuente, pacificamente riconosciute in sede europea.

2. Il diritto di detrazione e il requisito della buona fede secondo la Corte di Giustizia

Nella giurisprudenza ormai consolidata della Corte di Giustizia, confermata dalla sentenza che si annota, sono chiaramente illustrati i passaggi dell’iter logico-giuridico che conduce il Giudice europeo a definire il regime probatorio relativo alla “consapevolezza” della frode in capo al soggetto passivo acquirente che intenda detrarre l’IVA assolta sugli acquisti.

La Corte, partendo dall’affermazione del carattere centrale e fondamentale del principio della neutralità del tributo, attuato mediante il meccanismo della detrazione [11], riconosce che quest’ultimo debba operare nella generalità dei casi, proprio al fine di garantire il diritto del soggetto passivo a non essere inciso dell’IVA.

L’esercizio di tale diritto, pertanto, può essere escluso solo in ipotesi eccezionali, ovverosia quando il diritto venga invocato fraudolentemente [12]: in tali casi, l’e­sercizio del diritto viene “paralizzato” dalla clausola antiabuso, al fine di garantire il raggiungimento del superiore obiettivo di repressione delle frodi previsto dalla Direttiva europea in materia di IVA.

Le ipotesi “eccezionali” vengono suddivise dalla Corte in due fattispecie:

a) la prima ricorre ove lo stesso soggetto passivo abbia commesso l’evasione;

b) la seconda si ha allorquando, pur in presenza di una frode commessa da terzi, l’operatore sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA.

Le due fattispecie, per la Corte, sono perfettamente assimilabili, dal momento che anche nella seconda il soggetto passivo si considera a tutti gli effetti “partecipe” dell’evasione commessa da terzi, e ciò addirittura laddove questi non tragga alcun beneficio economico [13].

Si badi che le fattispecie sono assimilate non solo con riguardo alle conseguenze in termini di negazione del diritto a detrazione, ma anche sotto il profilo probatorio: la Corte di Giustizia afferma che in entrambe le ipotesi spetta alle autorità nazionali, amministrative e giurisdizionali, negare il diritto alla detrazione, a condizione che «sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che il diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente» [14].

Ecco che l’eccezionalità del diniego del diritto alla detrazione assume primaria rilevanza sotto il profilo probatorio. Viene infatti imposto all’amministrazione finanziaria e al giudice nazionale di verificare la sussistenza di “elementi oggettivi” che consentano di collegare l’operatore, sotto il profilo soggettivo, all’evasione.

Nel primo caso – ove il contribuente sia autore o coautore dell’evasione – tali elementi si riducono a quelli di carattere oggettivo, tramite i quali viene dimostrata la sussistenza dell’evasione, essendo in re ipsa dimostrata, in tale fattispecie, la sussistenza dell’elemento soggettivo e il collegamento tra il soggetto passivo e il feno­meno di evasione: difatti, nell’ipotesi in parola, la Corte di Giustizia ritiene che «i criteri oggettivi su cui si basano le nozioni di cessioni di beni o di prestazioni di servizi non sono soddisfatti» [15].

La prova che l’amministrazione finanziaria deve fornire assume tuttavia maggiore consistenza nella seconda fattispecie, ove l’evasione venga commessa dal cedente o da soggetti terzi nell’ambito della catena di operazioni rilevanti ai fini IVA.

In tali ipotesi, oltre a dimostrare la sussistenza dell’evasione sotto un profilo oggettivo, deve essere altresì fornita la prova che il soggetto passivo «sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di tali cessioni o prestazioni» [16].

Manca, in tale fattispecie, l’automatismo del collegamento soggettivo tra il soggetto passivo e la frode (commessa da terzi, siano essi il fornitore fatturante o altri operatori), sicché compete all’amministrazione dimostrare l’esistenza di un quid pluris, costituito dalla sussistenza di elementi oggettivi che consentano di muovere un rimprovero al soggetto passivo tale da giustificare il diniego della detrazione.

La Corte di Giustizia richiede quindi una “prova piena” da parte dell’ammini­strazione finanziaria, la quale è tenuta a dimostrare “adeguatamente” non solo l’e­sistenza dell’evasione, ma anche che il cessionario «sapeva o avrebbe dovuto sapere» dell’esistenza di detta evasione. Ciò al fine di evitare inammissibili forme di re­sponsabilità oggettiva, che l’ordinamento (dell’Unione Europea, ma anche nazionale) non può tollerare [17].

La sentenza in commento si inserisce nella consolidata posizione ermeneutica seguita dalla Corte di Giustizia, evidenziando come il diniego del diritto alla detrazione non sia compatibile con l’ordinamento comunitario laddove manchi la prova della consapevolezza della frode da parte del cessionario, che va sempre fornita dall’amministrazione finanziaria e dalla quale non può prescindere la verifica in sede processuale in ordine al diniego della detrazione dell’IVA: sulla base di tali motivi, i Giudici lussemburghesi accolgono la questione pregiudiziale, sollecitando il giudice nazionale a compiere quella verifica (omessa, nel caso di specie) in ordine all’esistenza, in concreto, dei predetti “elementi oggettivi” in base ai quali ritenere dimostrata la consapevolezza dell’acquirente [18].

Si tratta ora di chiarire quali possano essere gli “elementi oggettivi” in base ai quali dimostrare che il soggetto passivo «sapeva o avrebbe dovuto sapere».

A tal proposito, la Corte di Giustizia ha individuato talune circostanze “in negativo”, evidenziando che non costituiscono elementi idonei a dimostrare la consapevolezza del cessionario le caratteristiche e la condotta del cedente, quali il fatto che il cedente non sia qualificato come soggetto passivo, il fatto che non disponga di beni e di un’organizzazione materiale, il fatto che non abbia assolto gli obblighi di dichiarazione e versamento del tributo: tali circostanze, secondo la Corte di Giu­stizia, non integrano elementi oggettivi idonei a far desumere la consapevolezza del­l’acquirente, per la cui prova sono necessari ulteriori elementi, riferiti specificamente alla posizione dell’acquirente [19].

In altri termini, gli elementi che riguardano le caratteristiche del venditore non assumono di per sé alcuna rilevanza, giacché ciò che rileva è lo stato di conoscenza (o di conoscibilità), da dimostrare aliunde, che di tali elementi abbia l’acquirente.

In tale ottica, la Corte europea sembra suggerire che il giudizio vada effettuato in concreto, ponendosi ex ante “nei panni” dell’acquirente e chiedendosi se questi conoscesse o potesse avere contezza, avuto riguardo alle circostanze concrete, di partecipare con il proprio acquisto ad un’operazione fraudolenta.

La sentenza in commento ha il pregio di chiarire un aspetto di particolare importanza: l’onere di addurre elementi “oggettivi” in relazione alla posizione “soggettiva” dell’acquirente compete all’amministrazione finanziaria, anche laddove la frode venga commessa direttamente dal fatturante, giacché non è possibile desumere, nemmeno in tale ipotesi, un collegamento “soggettivo” in re ipsa tra la condotta fraudolenta del fatturante e la consapevolezza dell’acquirente o committente.

Così facendo, la Corte opera una netta distinzione concettuale tra i profili “oggettivi” (concernenti la frode) e gli ulteriori profili “soggettivi”, riguardanti la posizione del cessionario che vanta il diritto alla detrazione, richiedendo che l’ammini­strazione finanziaria, al fine di negare la detrazione, adduca elementi dell’una e del­l’altra specie.

Si tratta di una posizione non a caso ampiamente garantista, giustificata dalla ri­correnza di ipotesi “eccezionali”, nelle quali il diniego del diritto alla detrazione viene giustificato non già sulla base di una violazione della norma, ma alla luce di una condotta meramente negligente o imprudente del soggetto passivo [20], il quale, pur “sapendo o avendo dovuto sapere” di partecipare ad un’operazione “sospetta”, non si è astenuto dal porla in essere.

Alla inferiore gravità della condotta censurata e all’eccezionalità della fattispecie fa dunque da contrappeso l’onerosità della prova che deve fornire l’amministra­zione finanziaria al fine di far ricadere su di un soggetto (l’acquirente) la responsabilità e le conseguenze di frodi commesse dal primo fornitore o da altri soggetti della “catena”.

3. Le “complicazioni” nella giurisprudenza della Corte di Cassazione: le operazioni soggettivamente inesistenti

Rispetto al quadro tracciato dalla Corte di Giustizia, la Corte di Cassazione 
– ne è conferma la seconda sentenza in commento [21] – ha fornito un’interpretazio­ne, anche se a tratti altalenante, che si discosta notevolmente dalla posizione dei Giudici lussemburghesi.

Il percorso seguito dalla Suprema Corte si è mosso secondo due principali direttive, da un lato introducendo degli elementi di “complicazione”, e, dall’altro, ren­dendo meno gravoso l’onere probatorio incombente sull’amministrazione in punto di dimostrazione della consapevolezza della frode da parte dell’acquirente.

La “complicazione” consiste nell’introduzione della distinzione concettuale (non rinvenibile nella giurisprudenza dell’Unione Europea) tra operazioni soggettivamente inesistenti e frodi IVA commesse da soggetti terzi, diversi dal fornitore.

La Corte di Cassazione, evidenziando che si tratta di due fattispecie differenti (la prima ricorre allorquando il fatturante non sia l’effettivo cedente o prestatore [22], mentre la seconda ricorre laddove la frode venga commessa a monte o a valle del­l’operazione effettivamente resa dal fatturante), ha fatto derivare da tale diversità [23] un differente regime di responsabilità (con notevoli ripercussioni sul profilo probatorio) per l’acquirente coinvolto nell’operazione [24].

Difatti – ribadisce la Corte di Cassazione nella sentenza annotata [25] – nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti l’IVA non è mai, di regola, detraibile dal­l’acquirente, in quanto l’imposta è stata versata ad un soggetto interposto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo di pagamento del tributo.

In tale ottica, la posizione soggettiva dell’acquirente sembra per la Corte irrilevante, in quanto il diniego della detrazione viene ricollegato ad un presupposto me­ramente “oggettivo”, ovvero quello della non coincidenza tra il soggetto fatturante e l’effettivo cedente, a prescindere dalla conoscenza o conoscibilità di tale circostanza da parte dell’acquirente [26].

Si tratta di una posizione molto rigida e fortemente censurata dalla dottrina, la quale ha condivisibilmente messo in luce l’incoerenza di tale impostazione rispetto ai dettami della Corte di Giustizia [27]. Il Giudice europeo ha infatti chiaramente affermato che, laddove il soggetto non sia direttamente partecipe della frode, l’am­ministrazione debba dimostrare che lo stesso avesse conoscenza o conoscibilità della frode commessa da terzi, in tutte le fattispecie fraudolente attribuibili alla condotta di terzi (fornitore o altri soggetti) [28].

Del resto, è irragionevole escludere a priori la buona fede dell’acquirente, dal momento che questi potrebbe incolpevolmente intrattenere dei rapporti commerciali alla parvenza “regolari” con un soggetto che si interpone occultando artatamente la propria natura di soggetto interposto.

E ciò anche alla luce del principio immanente dell’ordinamento, non solo tributario, in base al quale la buona fede si dovrebbe sempre presumere [29].

Viste le modalità sempre più rapide e “impersonali” dei rapporti commerciali, non può essere infatti escluso – come dimostrano i numerosi casi affrontati dalla giurisprudenza di merito [30] – che l’acquirente, in perfetta buona fede, abbia versato l’IVA al fatturante ritenendo che quest’ultimo fosse l’effettivo fornitore della merce, alla luce degli elementi di “regolarità apparente” esibiti dal fatturante e dall’as­senza di poteri di indagine del cliente in merito al disegno evasivo del cedente o prestatore di servizi [31].

Anche in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, ci si dovrebbe dunque chiedere se l’acquirente «sapeva o avrebbe dovuto sapere», perché può benissimo difettare la corrispondenza tra la realtà sottostante (il fornitore effettivo non è il fatturante) e la visione che di tale realtà possa avere l’acquirente secondo l’or­dinaria diligenza.

La Corte di Cassazione, tuttavia, ha ritenuto (non si comprende in base a quale massima di esperienza) che tale ipotesi sia un caso “di scuola” [32], ovvero vicina alla irrealtà, e che competa al contribuente dimostrarne la ricorrenza. Ciò in quanto, in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, l’amministrazione può limitarsi alla prova che la cessione non è stata effettivamente operata dal fatturante: tanto basta per negare automaticamente il diritto alla detrazione dell’IVA in capo al­l’acquirente o comunque per invertire a carico del contribuente l’onere probatorio.

La sentenza annotata conferma tale impostazione, affermando che la prova che la prestazione non è stata effettivamente resa dal fatturante «costituisce di per sé elemento idoneamente sintomatico dell’assenza di “buona fede” del contribuente», giacché «l’immediatezza dei rapporti induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente» [33].

4. La prova dell’assenza di consapevolezza dell’acquirente o committente

La presunta “immediatezza” dei rapporti commerciali – dogmaticamente affermata dalla Cassazione con riguardo alla generalità dei casi (quando si tratta semmai di caratteristica da appurare alla luce delle circostanze concrete, che possono ben dimostrare l’esistenza di un rapporto di “non vicinanza” tra fornitore e cessionario, specie in caso di soggetti economici di grandi dimensioni) [34] – permette alla Corte di giustificare quell’automatismo in base al quale alla frode del fornitore corrisponde la consapevolezza del committente o cessionario.

Il regime probatorio risulta così ripartito: l’amministrazione finanziaria ha l’o­nere di dimostrare l’inesistenza soggettiva dell’operazione, anche mediante presunzioni; l’acquirente deve dimostrare di non essere a conoscenza che il cedente era diverso dal fornitore effettivo [35].

Si evidenzia che ciò che viene richiesto all’acquirente è non solo la prova di un fatto negativo (che, com’è noto, è estremamente difficile da fornire, se non tramite fatti positivi di segno contrario o presunzioni [36]), ma la prova di una circostanza che la stessa Cassazione ritiene integrare un’ipotesi meramente “di scuola”, e quindi, a priori, inverosimile.

L’esito è una sostanziale reviviscenza di quella responsabilità oggettiva che, secondo la Corte di Giustizia, non è invece compatibile con il regime del diritto del­l’Unione Europea alla detrazione dell’IVA e del principio della congruità del mezzo rispetto al fine [37]: «l’istituzione di un sistema di responsabilità oggettiva» – statuisce la Corte europea – va infatti «al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell’Erario» [38].

In effetti, tramite lo snodo concettuale della “immediatezza” dei rapporti tra cedente e cessionario, si assiste ad un ribaltamento dei criteri e dei principi ermeneutici dettati dalla Corte di Giustizia, che dovrebbero essere invece pienamente vincolanti per tutte le autorità giurisdizionali europee.

La giurisprudenza interna sembra del resto disattendere i principi europei anche al di fuori delle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, introducendo una forzatura con riguardo alla prova della responsabilità dell’acquirente anche nei casi di evasione commessa da soggetti terzi, diversi dal fornitore [39].

In entrambe le fattispecie, se è vero che la Corte di Cassazione richiama la giurisprudenza dell’Unione Europea, evidenziando, in astratto, la necessità che l’am­ministrazione provi non solo gli elementi di fatto che concretizzano la frode, ma anche «la partecipazione ad essa o la consapevolezza di essa» da parte dell’acqui­rente, è altrettanto vero che, in concreto, l’onere probatorio posto a carico della parte erariale perde consistenza.

Difatti, nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, di cui è sintomatica la sentenza in rassegna, la verifica rimane incentrata perlopiù sotto il profilo degli ele­menti oggettivi che dimostrano l’esistenza della frode. Rimane, invece, in re ipsa il collegamento tra detti elementi e la “consapevolezza” dell’acquirente, con ciò rendendo di fatto inoperante il vaglio sulla condizione soggettiva dell’acquirente cui viene disconosciuta la detrazione dell’IVA [40], sia che si tratti di operazioni soggettivamente inesistenti, sia che si tratti di frodi commesse da altri soggetti a valle o a monte dell’operazione [41].

In buona sostanza, tramite lo strumento delle presunzioni e la categoria del­l’immediatezza dei rapporti, la Corte giunge a teorizzare che, laddove venga dimostrata l’esistenza della frode, si presume la partecipazione o la consapevolezza della frode in capo al soggetto passivo acquirente.

In presenza di evasione del fornitore (o di terzi), dunque, la buona fede non si presume, ma anzi vi è una sorta di presunzione di consapevolezza (e di colpevolezza) in capo all’acquirente, il quale è tenuto a fornire una prova negativa “diabolica” in ordine alla propria assenza di consapevolezza.

5. Il rischio dell’introduzione di un sistema di responsabilità oggettiva

Le due sentenze in commento dimostrano la persistenza del divario che separa i principi e i criteri dettati dalla Corte di Giustizia rispetto all’applicazione fattane dalla giurisprudenza interna.

L’attenuazione di tale divario è possibile (oltre che auspicabile), come dimostra l’esistenza di posizioni più condivisibili e in linea con i principi dell’IVA espresse di recente dalla stessa Corte di Cassazione [42].

Il rischio di addossare all’acquirente una responsabilità oggettiva è tuttavia quanto mai attuale ed evidente, laddove l’onere della prova incombente sull’ammini­strazione finanziaria venga ridotto alla dimostrazione degli elementi oggettivi della frode commessa dal fornitore o da soggetti terzi, senza indugiare funditus sul profilo soggettivo del committente o cessionario [43].

Ciò che dovrebbe rilevare, ai fini del diniego della detrazione, è infatti la posizione soggettiva del contribuente, rispetto alla quale dovrebbero essere forniti, in caso di frodi commesse da terzi (e quindi perseguite nei confronti di detti soggetti), elementi oggettivi (anche sulla base di presunzioni, purché gravi, precise e concordanti) atti a dimostrare che l’acquirente «sapeva o avrebbe dovuto sapere».

Tali elementi sono i più vari e possono essere reperiti dall’amministrazione finanziaria in sede istruttoria, approfondendo i rapporti tra acquirente e i terzi “evasori”: corrispondenza, retrocessione dell’IVA evasa, sussistenza di vantaggi “anomali” derivanti dall’ottenere beni e servizi a prezzi fuori mercato, grave negligenza nell’omessa verifica della regolarità formale del cedente, pagamenti tramite strumenti non tracciabili, documentazione irregolare, ecc. [44].

Diverso è il caso in cui manchino detti elementi e, pur nonostante, il diritto alla detrazione dell’IVA venga comunque disconosciuto in capo all’acquirente per il solo fatto di aver intrattenuto dei rapporti commerciali con un soggetto successivamente rivelatosi autore o coautore di un fenomeno evasivo.

Non può infatti escludersi – nonostante la presunta “immediatezza” dei rapporti commerciali teorizzata dalla Cassazione, per cui l’acquirente sa sempre e comunque “tutto” del proprio fornitore – che il cessionario non abbia alcuna possibilità di conoscere la reale natura e le intenzioni del proprio fornitore, che, pur appalesandosi come operatore esteriormente “regolare” (identificato ai fini IVA, iscritto alla Camera di Commercio, rappresentato da agenti noti nel settore di riferimento) e operando con modalità non sospette (prezzi di mercato, regolarità della documentazione di consegna della merce, apparente dotazione di personale e struttura organizzativa) si riveli successivamente un soggetto interposto o che non versava l’IVA incamerata dai propri clienti.

È quindi fondamentale, sia per l’amministrazione finanziaria che per il giudice tributario, valutare ex ante la condotta dell’acquirente per chiarire, alla luce degli elementi concreti ad esso stesso riferibili (e non a quelli concernenti il verificarsi della frode da parte del fornitore o di altri soggetti), se quest’ultimo avesse conoscenza (o potesse averla) dell’evasione commessa da terzi.

Solo in tal modo si previene il rischio di trattare allo stesso modo situazioni differenti e di sanzionare indiscriminatamente, mediante il diniego del diritto alla detrazione dell’IVA, qualsiasi acquirente, consapevole o ignaro, che abbia avuto rapporti con un fornitore che ha commesso una frode.

Ciò che conta – insegna la Corte di Giustizia – è lo stato soggettivo dell’acqui­rente, perché costui non può essere chiamato a rispondere della frode commessa dal proprio fornitore o da altri soggetti nell’ipotesi, tutt’altro che inverosimile o “di scuola”, in cui «non sapeva e non avrebbe potuto sapere».

Note

[1] Corte di Giustizia UE, 13 febbraio 2014, causa C-18/13, Maks Pen EOOD; Cass., sez. trib., 2 aprile 2014, n. 7650.

[2] In relazione al rapporto tra elemento soggettivo dell’acquirente e diniego del diritto alla detra­zione, v., in particolare, GIOVANARDI, Le frodi Iva. Profili ricostruttivi, Torino, 2013; GREGGI, Presup­posto soggettivo e inesistenza nel sistema d’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2013; MOSCHETTI, Diniego di detrazione per consapevolezza nel contrasto alle frodi IVA: alla luce dei principi di certezza del diritto e proporzionalità, Padova, 2012; CERIONI, La prova della frode fiscale relativa all’imposta sul valore aggiunto e della “mala fede” del contribuente nella giurisprudenza europea e nazionale, in Dir. prat. trib., 2014, p. 1 ss.; CENTORE, La responsabilità soggettiva degli operatori nelle frodi Iva, in Riv. giur. trib., 2013, p. 195 ss.; F. AMATUCCI, Frodi carosello e “consapevolezza” del cessionario Iva, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 3 ss.; TESAURO, Nota in tema di frodi carosello e sanzioni, in Giur. it., 2013, p. 2166; ID., Appunti sulle frodi carosello, in Giur. it., 2011, p. 1213; LOGOZZO, Il diritto alla detrazione dell’IVA tra principi comunitari e disposizioni interne, in Rass. trib., 2011, p. 1069 ss.; ID., IVA e fattura­zione per operazioni inesistenti, in Riv. dir. trib., 2011, p. 288 ss.; BEGHIN, Le frodi Iva e il malleabile principio di neutralità del tributo, in Corr. trib., 2010, p. 1511 ss.; MICCINESI, Le frodi carosello nell’Iva, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 1089 ss.; MARELLO, Frodi Iva e buona fede del soggetto passivo, in Giur. it., 2011, p. 1214 ss.; CARDILLO, Tutela della buona fede e dell’affidamento del soggetto passivo nelle frodi Iva me­diante operazioni “carosello”, in Rass. trib., 2008, p. 246 ss.; MARCHESELLI, Frodi Iva e operazioni inesi­stenti: quando si risponde delle violazioni commesse dal proprio fornitore, in Riv. giur. trib., 2008, p. 154 ss.

[3] Sul rapporto tra il sistema di rivalsa e detrazione dell’imposta e il principio di neutralità, v., tra gli altri, LOGOZZO, L’obbligo di fatturazione nell’IVA, Milano, 2005, p. 18 ss. COMELLI, Iva comunitaria e Iva nazionale, Padova, 2000, p. 302 ss.; SALVINI, La detrazione dell’IVA nella sesta direttiva e nell’ordinamento interno: principi generali, in AA.VV., Studi in onore di Victor Uckmar, II, Padova, 1997, p. 1044 ss.

[4] Gli adempimenti di registrazione e dichiarazione assumono, per la giurisprudenza europea e nazionale, primaria importanza ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione, ancorché rimanga ancora da chiarire in via definitiva se la detrazione possa definitivamente rimanere preclusa in caso di omesso assolvimento degli obblighi formali. Si richiama sul punto la recente Cass., sez. trib., ord. 7 novembre 2013, n. 25035, in Corr. trib., 2013, p. 3777, con nota di PEIROLO-CENTORE, Al vaglio della Corte di giustizia gli effetti dell’omesso reverse charge, con la quale la Suprema Corte ha sollevato questione pregiudiziale davanti alla Corte di Giustizia in merito alla natura degli obblighi di registra­zione e dichiarazione in ipotesi di reverse charge, chiedendo di chiarire, rispetto a quanto statuito nella sentenza Ecotrade, se i principi dell’Unione ostino ad una prassi interna che sanzioni con il diniego del diritto a detrazione la violazione dei predetti obblighi. Sul punto, si rinvia a SABBI, Diritto di detrazione e violazioni formali nel regime di inversione contabile dell’Iva, in Rass. trib., 2014, p. 295 ss.

[5] V. A. MEREU, La repressione penale delle frodi Iva. Indagine ricostruttiva e prospettive di riforma, Padova, 2011, p. 7 ss.; ANTONACCHIO-MONFREDA, Le società “filtro” nelle frodi all’Iva, in Il Fisco, 2005, p. 7062.

[6] V. MARELLO, Oggettività dell’operazione Iva e buona fede del soggetto passivo: note su un recente orientamento della Corte di Giustizia, in Riv. dir. fin., 2008, II, p. 26 ss. Nella giurisprudenza dell’U­nione Europea, si affermava la centralità degli elementi oggettivi, evidenziando come la detrazione dell’IVA non potesse subire limitazioni, alla sola condizione che il tributo corrispondesse ad un’ope­razione soggetta ad IVA: v. Corte di Giustizia CE, 21 febbraio 2006, C-255/02, Halifax, punto 57, nella quale si ribadisce la posizione assunta a partire da Corte di Giustizia CE, 14 febbraio 1985, causa C-268/83, Rompleman, punto 19 e Corte di Giustizia CE, 13 dicembre 1989, causa C-342/87, Genius Holding Bv., punto 13.

[7] Il revirement “soggettivista”, consolidato dalla sentenza della Corte di Giustizia che si annota, è stato intrapreso a partire dall’anno 2006 con le sentenze del 12 gennaio 2006, cause C-354/03, 
C-355/03 e C-484/03, Optigen, dell’11 maggio 2006, causa C-384/04, Federation of Technological In­dustries e del 6 luglio 2006, cause C-439/04 e C-440/04, Axel Kittel and Recolta Recycling SPRL. In dottrina, v. M. FANNI, La posizione recentemente assunta dalla giurisprudenza comunitaria in materia di frodi all’Iva: la rilevanza dell’elemento soggettivo nelle “sofferte” sentenze Optigen ed Alex Kittel. Brevi spunti di riflessione in ordine al profilo processuale probatorio, in Riv. dir. trib., 2006, III, p. 231; CENTORE, L’evo­luzione della giurisprudenza comunitaria in tema di frodi IVA, in Riv. giur. trib., 2006, p. 843.

[8] Corte di Giustizia CE, 27 settembre 2007, causa C-409/04, Teleos; Corte di Giustizia CE, 27 settembre 2007, causa C-184/05, Twoh international.

[9] Corte di Giustizia UE, 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik EOOD, punto 37, ove si richiamano Corte di Giustizia UE, 6 luglio 2006, cause C-439/04 e C-440/04, Axel Kittel and Recolta Recycling SPRL, punto 55, nonché Corte di Giustizia UE, 21 giugno 2012, cause C-80/11 e C-142/11, Mahagébenkft and Dàvid, punto 42. Nello stesso senso, v. Corte di Giustizia UE, 6 set­tembre 2012, causa C-324/11, Tòth, Corte di Giustizia UE, 6 settembre 2012, causa C-273/11, Mecsek-GabonaKft.

[10] La Corte di Giustizia considera infatti partecipe della frode il soggetto che, pur ipotizzando l’esistenza della frode, pone comunque in essere l’operazione. V. Corte di Giustizia UE, 6 luglio 2006, cause C-439/04 e C-440/04, Axel Kittel and Recolta Recycling SPRL, punto 56.

[11] Corte di Giustizia UE, 13 febbraio 2014, causa C-18/13, Maks Pen EOOD, punti 23, 24 e 25.

[12] Sul punto, v. SALVINI, L’elusione nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. trib., 2006, p. 3104; PAROLINI, Commenti a margine sulla dottrina dell’abuso del diritto applicata all’imposta sul valore aggiunto, in G. MAISTO (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario. Orientamenti attuali in materia di elusione ed abuso del diritto ai fini dell’imposizione tributaria, Milano, 2009, p. 411; CENTORE, La detrazione IVA ai confini dell’elusione, in Corr. trib., 2006, p. 1113.

[13] Corte di Giustizia UE, 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik EOOD, punto 39.

[14] Corte di Giustizia UE, 13 febbraio 2014, causa C-18/13, Maks Pen EOOD, punto 26; Corte di Giustizia UE, 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik EOOD, punto 37.

[15] Corte di Giustizia UE, 13 febbraio 2014, causa C-18/13, Maks Pen EOOD, punto 28.

[16] Corte di Giustizia UE, 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik EOOD, punto 40; Corte di giustizia UE, 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD, punto 52.

[17] È infatti pacifico, per la Corte di Giustizia, che «l’istituzione di un sistema di responsabilità oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell’Erario»: così Corte di Giu­stizia UE, 21 giugno 2012, cause C-80/11 e C-142/11, Mahagébenkft and Dàvid, punto 48.

[18] Il caso Maks Pen EOOD concerne l’omonima società bulgara, esercente l’attività di commercio all’ingrosso di forniture da ufficio e materiale pubblicitario, nei cui confronti l’amministrazione fiscale ha disconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA (esercitato dalla Società sotto forma di credito d’im­posta) in relazione agli acquisti dalla stessa effettuati da sette fornitori. L’amministrazione, rilevata l’im­possibilità di dimostrare che i fornitori e i subappaltatori della Maks Pen disponessero delle risorse necessarie a garantire i servizi fatturati, ha ritenuto che le operazioni fossero state sì realizzate, ma non dai prestatori menzionati nelle fatture ed ha conseguentemente emesso avviso di accertamento in ret­tifica disconoscendo la detraibilità dell’IVA indicata nelle fatture emesse dai fornitori della Società. La Corte di Giustizia risolve la prima e la terza questione pregiudiziale sollevate dal giudice nazionale (rilevanti ai fini del presente contributo), affermando che l’assenza di personale, di risorse materiali e degli attivi necessari nella disponibilità dei fornitori, la mancata contabilizzazione delle fatture emesse e l’inesatta identità dei firmatari di taluni documenti emessi dagli stessi non sono circostanze sufficienti, in se stesse, ad escludere il diritto a detrazione della Maks Pen. La Corte, nel rinviare la causa al giudice nazionale, afferma che il diritto alla detrazione potrà essere negato laddove vengano dimostrati dall’amm­ni­strazione finanziaria, congiuntamente, due presupposti autonomi: i) l’esistenza di un comporta­mento fraudolento; ii) la conoscenza o conoscibilità della frode da parte del committente, da dimostrarsi alla luce di elementi oggettivi forniti dalle autorità tributarie.

[19] Il riferimento è a Corte di Giustizia UE, 21 giugno 2012, cause C-80/11 e C-142/11, Mahagé­benkft and Dàvid, in relazione alla quale si rinvia a GIOVANARDI, opcit., p. 151 ss.

[20] Sulla “diligenza” richiesta al soggetto passivo, v. MARCHESELLI, Frodi Iva e operazioni inesistenti, cit., p. 156; MARELLO, Prove impossibili e repressione delle frodi Iva nella prospettiva del giudizio di merito, in Giust. trib., 2009, p. 473; F. AMATUCCI, opcit., p. 20.

[21] Cass., sez. trib., 2 aprile 2014, n. 7650.

[22] La dottrina ha evidenziato che le fatture soggettivamente inesistenti sono quelle «caratteriz­zate dalla divergenza tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente ad uno dei due sog­getti che intervengono nell’operazione». Così LOGOZZO, IVA e fatturazione per operazioni inesistenti, in AA.VV., Studi in onore di Enrico De Mita, II, Napoli, 2012, 530; ID., L’obbligo di fatturazione nel­l’IVA, cit., p. 175. In giurisprudenza, v., ex multis, Cass., sez. trib., 24 luglio 2009, n. 17377, ove si afferma che la nozione di operazione soggettivamente inesistente presuppone, da un lato, l’effettività del­l’operazione sotto il profilo oggettivo e, dall’altro, la simulazione soggettiva, ovvero la provenienza della merce da soggetto diverso da quello figurante sulla fattura.

[23] In relazione al fondamento civilistico della nozione di operazione soggettivamente inesistente, v. GREGGI, opcit., p. 36 ss.

[24] La Corte di Cassazione ha esteso il concetto di inesistenza soggettiva dell’operazione dalla nozione penalistica di cui all’art. 1, D.Lgs. n. 74/2000, giungendo a teorizzare che in tali ipotesi la fat­tispecie non sia completa nei suoi elementi oggettivi e pertanto difetti il presupposto per l’esercizio del diritto alla detrazione.

[25] La sentenza in commento si inserisce in un percorso giurisprudenziale assai consolidato, di cui vi è traccia già in Cass., sez. trib., 4 novembre 2002, n. 15374. In linea con la sentenza annotata, v. Cass., sez. trib., ord. 1° settembre 2009, n. 19078; Cass., sez. trib., 26 febbraio 2010, n. 4750, in Boll. trib., 2010, p. 1074, con nota di CERIONI, Frodi carosello senza detrazione dell’Iva per le fatturazioni soggettivamente inesistenti; Cass., sez. trib., 17 dicembre 2010, 25617; Cass., sez. trib., 10 dicembre 2010, n. 24980; Cass., sez. trib., 21 gennaio 2011, n. 1364, in Il Fisco, 2011, p. 2117, con commento di F. MOSCHETTI, Consapevolezza dell’altrui frode e detrazione Iva; Cass., sez. trib., 13 marzo 2013, n. 6229, con nota di CESATI-ZONDINI, Detrazione IVA e operazioni inesistenti, in L’Iva, 2013, p. 4; Cass., sez. trib., ord. 20 marzo 2013, n. 6895.

[26] Sovente manca, nella giurisprudenza della Cassazione, qualsiasi riferimento alla situazione psicologica dell’operatore, tant’è che la prova liberatoria richiesta dal contribuente non concerne l’e­lemento soggettivo, bensì l’esistenza oggettiva della cessione di beni o della prestazioni di servizi: «spetta al contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate». Così Cass., sez. trib., ord. 20 marzo 2013, n. 6895.

[27] GIOVANARDI, opcit., p. 169.

[28] L’inconsistenza dell’autonoma considerazione della categoria delle operazioni soggettivamen­te inesistenti ai fini che qui interessano, è dimostrata senza margine di dubbio dall’annotata sentenza Maks Pen EOOD, relativa proprio ad un’ipotesi che il giudice nazionale avrebbe qualificato come “operazione soggettivamente inesistente”.

[29] Ex multis, v. Cass., sez. III, 22 maggio 2000, n. 6648, secondo cui «il principio della presunzio­ne di buona fede ha portata generale», sicché «la presunzione non è vinta dall’allegazione del mero sospetto di una situazione illegittima essendo, invece, necessario che l’esistenza del dubbio promani da circostanze, la cui prova deve essere fornita da colui che intenda contrastare detta presunzione legale di buona fede».

[30] Da ultimo, si richiamano le inedite sentenze della CTP Varese 3 dicembre 2013, n. 176/05/13; 10 dicembre 2013, n. 189/5/13 e 12 febbraio 2014, n. 91/4/14 nelle quali la commissione provinciale ha indagato la buona fede dell’acquirente, ritenendola fondata sulla base di una serie di elementi: regolarità della documentazione, regolarità degli adempimenti fiscali posti in essere dall’acquirente, regolarità della partita IVA e della visura camerale del fornitore “fittizio”, regolarità dei prezzi praticati, esiguità e temporaneità del rapporto commerciale, competenza della persona fisica rappresentante commerciale del fornitore, insussistenza di alcun obbligo per l’acquirente di eseguire “indagini” sul proprio fornitore, anche alla luce della distanza tra la sede del fornitore e quella dell’acquirente.

[31] Sulla ripartizione dell’onere probatorio in relazione all’assenza di poteri di indagine del committente, v. DE GIORGI, L’onere della prova ai fini dell’indetraibilità dell’Iva nelle operazioni inesistenti, in Il Fisco, 2012, p. 7057; A. IORIO-SERENI, Fatture per operazioni inesistenti e riparto dell’onere probatorio, in Corr. trib., 2013, p. 484; MARCHESELLI, Frodi fiscali e frodi nella riscossione Iva, carosello tra onere della prova, inesistenza e inerenza, in Dir. prat. trib., 2012, p. 1335.

[32] Cass., sez. trib., 19 settembre 2012, n. 15741.

[33] Nello stesso senso, v. Cass., sez. trib., 13 marzo 2013, n. 6229.

[34] Sotto tale profilo, appare opportuno precisare che, nella sentenza in commento, la Corte condivisibilmente mette in luce degli elementi di fatto idonei a dimostrare il “collegamento” tra l’autore della frode e l’acquirente, affermando che l’immediatezza dei rapporti è, nel caso di specie, «comprovata dai due processi verbali di constatazione» e dall’acquisto sistematico e per ingenti quantitativi effettuato da società cartiere. Ciò che appare tuttavia fuori registro, rispetto alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, è l’assunto, affermato in premessa e per la generalità dei casi, nel quale la Corte di Cassazione presume in astratto la “immediatezza” dei rapporti tra cedente e cessionario: ciò dovrebbe invece costituire il risultato “finale” della valutazione giudiziale in ordine all’elemento soggettivo dell’acquirente, dal quale desumere se il rapporto sia davvero “immediato” (di qui, l’assenza di buona fede dell’acqui­rente) ovvero di “non vicinanza” e caratterizzato dalla buona fede del soggetto passivo.

[35] Nella sentenza annotata, la Corte afferma che il contribuente ha l’onere di dimostrare, alternativamente, «di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante», oppure «di non essere stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione».

[36] V. DONATELLI, Istruttoria primaria e prova del fatto negativo in tema di fatture per operazioni inesistenti, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 669. È nota la posizione della Suprema Corte, secondo la quale «non essendo possibile la materiale dimostrazione di un fatto non avvenuto, la relativa prova può esser data mediante dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario, o anche mediante presunzioni dalle quali possa desumersi il fatto negativo»: ex multis, v. Cass., sez. trib., 6 giugno 2012, n. 9099.

[37] Corte di Giustizia UE, 27 settembre 2007, causa C-146/05, Collée, punto 26.

[38] Corte di Giustizia UE, 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik EOOD, punto 42.

[39] In dottrina, v. DORIGO, Frodi carosello e detraibilità dell’Iva da parte del cessionario: il difficile percorso “comunitario” della giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Dir. prat. trib., 2009, p. 1251; MICCINESI, op.cit., p. 1099; BASILAVECCHIA, Sulla prova della responsabilità del cessionario nelle frodi IVA, in Corr. trib., 2007, p. 1628; CERIONI, L’onere di conoscenza del soggetto passivo nel sistema del­l’Iva europea e i suoi limiti secondo la Corte di Giustizia, in Boll. trib., 2013, p. 397.

[40] Il caso affrontato dalla Suprema Corte nella sentenza annotata concerne un avviso di accertamento con cui è stato disconosciuto il diniego del diritto alla detrazione in capo all’acquirente, società di capitali, sulla base dell’assunto per cui tra i reali fornitori e la società acquirente fossero state interposte fittiziamente delle società “cartiere” costituite al solo fine di frodare l’IVA. Il giudizio di merito si era concluso a favore della parte privata, in quanto la commissione regionale, accogliendo l’appello del contribuente, aveva ritenuto che l’amministrazione non avesse fornito elementi probatori idonei a dimostrare l’effettiva consapevolezza alla frode in capo all’acquirente cui veniva disconosciuto il diritto alla detrazione. La Corte di Cassazione, nell’accogliere il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, ha deciso nel merito ex art. 384 c.p.c. e, sulla base della mancata produzione di elementi in ordine alla “inconsapevolezza” della frode addotti dalla parte privata, ha respinto il ricorso introduttivo, condannando alle spese la contribuente.

[41] Per una critica approfondita, v. GIOVANARDI, opcit., p. 204 ss., nel quale l’Autore evidenzia che la posizione espressa dalla Corte di Cassazione non trova adeguati riscontri nella giurisprudenza europea.

[42] Non mancano infatti pronunce nelle quali la Corte di Cassazione ha recepito, sia pur in parte, le indicazioni fornite dai Giudici del Lussemburgo, attribuendo rilevanza all’elemento soggettivo del­l’acquirente. Il riferimento è in particolare a Cass., sez. trib., 20 dicembre 2012, n. 23560, secondo cui, in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, «l’amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni semplici, che, se anche non hanno il rango di prova certa ed incontrovertibile, debbono, tuttavia, essere dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, e debbono consistere nella esposizione di elementi obiettivi tali, per la loro idoneità indiziante, da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente».

[43] La dottrina tributaria non a caso pone l’accento sulla probatio diabolica incombente sul contribuente alla luce «dell’infernale meccanismo disegnato da una Corte di Cassazione dimentica dei più elementari principi di giustizia»: così GIOVANARDI, opcit., p. 183.

[44] Sugli elementi probatori in ordine alla responsabilità del cessionario, v. BASILAVECCHIA, opcit., p. 1628.


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