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La giurisprudenza costituzionale sull'imposta confiscatoria: una politica dei piccoli passi

Fabrice Pezet

I recenti dibattiti svoltisi in Francia intorno a ipotesi di tassazione particolarmente elevata (ad esempio, la proposta di tassare al 75% i redditi superiori a € 1 milione) hanno alimentato la riflessione sulla nozione di “imposta confiscatoria”, fino a coinvolgere anche la Corte costituzionale. Questa ha più volte affermato un divieto di imposizione confiscatoria sulla base del diritto di proprietà, nonché valorizzando il principio di uguaglianza, in particolare il suo adattamento al campo fiscale rappresentato dal concetto di capacità contributiva. Tuttavia, la Corte costituzionale non ha mai finora chiarito i caratteri che un’imposta dovrebbe avere per essere definita confiscatoria. Essa, peraltro, suggerisce di fare riferimento ad una nozione nuova, quella di “imposta eccessiva”, la quale rappresenta un compromesso tra l’imposta confiscatoria, che sostituisce, e la capacità contributiva, di cui rappresenta un prolungamento.

PAROLE CHIAVE: imposta confiscatoria - Corte costituzionale francese - diritto di pro­prietà - principio di uguaglianza

La jurisprudence constitutionnelle sur l’impôt confiscatoire: une politique des petits pas

En France, les multiples débats autour des effets de l’Impôt de solidarité sur la fortune (ISF), d’un plafonnement de l’impôt et, plus récemment, d’une taxe à 75% sur les salaires supérieurs à 1 million € ont alimenté la question de l’impôt confiscatoire. Logiquement, la question de l’impôt confiscatoire est arrivée à l’ordre du jour du Conseil constitutionnel. A cet égard, il a posé à plusieurs reprises le principe d’une interdiction des impôts confiscatoires sur le fondement du droit de propriété, assimilant le caractère confiscatoire d’un impôt à une “expropriation déguisée”, comme sur celui, plus classique en matière fiscale, du principe d’égalité. Toutefois il n’a jamais offert de définition précise de ce que pourrait être un impôt confiscatoire et de la mesure des effets confiscatoires. A l’instar de ses homologues européens il s’est concentré sur le principe d’égalité et particulièrement sur sa déclinaison dans le champ fiscal: les facultés contributives. Toutefois, le caractère à la fois relatif et incertain de cette notion a conduit à ce que le Conseil créé une notion nouvelle: celle d’impôt excessif, qui semble être un com­promis entre impôt confiscatoire dont elle est un substitut, et facultés contributives dont elle est un prolongement.

Mot cle: impôt confiscatoire, Conseil constitutionnel, droit de propriété, principe d’égalité, impôt excessi

L’écrivain américain Mark Twain avait fait remarquer que «la seule dif­férence entre le percepteur [tax man] et un taxidermiste est que le taxidermiste laisse au moins la peau [2]». Comme l’exprime parfaitement cette citation, l’impôt est naturellement perçu comme confiscatoire. De ce point de vue, le caractère confiscatoire de l’impôt est un élément du débat philosophique et politique. Il reste à savoir si cette dimension politique peut trouver sa traduction juridique [3].

La France est un pays où le problème des effets confiscatoires de l’impôt fait souvent polémique. Les multiples débats autour des effets de l’Impôt de solidarité sur la fortune (ISF), d’un plafonnement de l’impôt et plus récemment, d’une taxe à 75% sur les salaires supérieurs à 1 million € ont alimenté la question de l’impôt confiscatoire. Dans ce contexte et de façon empirique, la place du juge s’en est trouvée renouvelée, dans un pays où pourtant le juge est une “autorité” avant d’être un “pouvoir”. En particulier, le contrôle de constitutionnalité apparaît de plus en plus comme un moyen de contrer les décisions politiques prises par une majorité à un moment donné. C’est donc très logiquement que la question de l’impôt confiscatoire est arrivée à l’ordre du jour du Conseil constitutionnel. De ce fait, cette évolution témoigne de ce que l’impôt est de plus en plus perçu comme une alié­nation, une menace potentielle pour les droits du citoyen. Porter la question devant le juge constitutionnel implique de lui demander s’il existe une définition juridique de l’“impôt confiscatoire” [4].

La difficulté provient de ce que la loi fiscale est éminemment politique. La tradition parlementaire veut que le vote du budget soit le moment privilégié pour mesurer les rapports de force entre l’opposition et la majorité. Or, les origines ainsi que le mode de nomination du Conseil constitutionnel en font un organe proprement politique. A l’origine, le Conseil n’était qu’un arbitre politique des conflits de compétence entre législatif et exécutif. D’ail­leurs le simple fait que ses membres soient nommés [5], sans approbation préa­lable du Parlement le distingue de ses homologues européens. Progressivement, de façon relativement empirique [6], le Conseil est devenu un juge constitutionnel. Toutefois il l’est uniquement en ce qu’il juge la loi. De ce fait, il est traditionnellement un acteur du travail législatif. Il contrôle le texte voté par le Parlement avant sa promulgation. Depuis 2010, il peut être appelé à vérifier la constitutionnalité de la Loi a posteriori lorsqu’il est saisi d’une Question prioritaire de constitutionnalité (QPC), par la Cour de cassation ou le Conseil d’Etat [7]. Mais la QPC se distingue des exceptions d’inconstitu­tionnalité des autres pays européens en ce que le juge constitutionnel, bien que saisi dans le cadre d’un contentieux subjectif, se prononce non pas sur le fond du contentieux, mais sur la validité de la règle de droit. Cette spécificité fait que la place du Conseil dans les institutions n’est pas celle d’une Cour suprême à l’instar de ce qui peut se passer en Allemagne ou en Italie [8]. Il est donc difficile pour lui de contrôler l’application de sa jurisprudence par le juge du fond. De plus, ses origines politiques font qu’il est souvent confronté à un procès en légitimité [9]. Autrement dit, tant la nature du contrôle que sa place dans les institutions en font une institution originale, particulièrement dans un pays où la tradition est fortement légicentriste.

Ainsi, le juge constitutionnel a été saisi à plusieurs reprises du problème des effets confiscatoires de l’impôt. A cet égard, il a posé à plusieurs reprises, le principe d’une interdiction des impôts confiscatoires sur le fondement du droit de propriété, assimilant le caractère confiscatoire d’un impôt à une “expropriation déguisée”, comme sur celui, plus classique en matière fiscale, du principe d’égalité. Toutefois il n’a jamais offert de définition précise de ce que pourrait être un impôt confiscatoire et de la mesure des effets confiscatoires [10].

A ce titre, c’est justement le problème de l’évaluation des effets potentiellement confiscatoires d’une mesure fiscale qui représente la principale limite à la reconnaissance théorique de l’impôt confiscatoire (I). C’est pourquoi le Conseil a cherché d’autres pistes. A l’instar de ses homologues européens il s’est concentré sur le principe d’égalité et particulièrement sur sa déclinaison dans le champ fiscal les facultés contributives (II). Toutefois, le caractère à la fois relatif et incertain de cette notion a conduit à ce que le Conseil créé une notion nouvelle: celle d’impôt excessif, qui semble être un compromis entre impôt confiscatoire dont elle est substitut, et facultés contributives dont elle est un prolongement (III).

I. L’impôt confiscatoire, une reconnaissance inachevée

Le Conseil constitutionnel est confronté à plusieurs obstacles dans la mise en œuvre de l’interdiction des effets confiscatoires de l’impôt. Ces difficultés tiennent à la nature du contrôle qu’est supposé exercer le Conseil et à sa place dans le système institutionnel (A). Cela explique que ce travail de définition de l’impôt confiscatoire revienne au législateur (B).

A) La mise en œuvre difficile du principe d’interdiction des impôts confiscatoires par le Conseil constitutionnel

Les obstacles sont de deux ordres: ils sont la conséquence de la nature du contrôle (1) et de la place de l’institution (2).

1. L’obstacle constitué par la nature du contrôle opéré par le Conseil constitutionnel

Le Conseil constitutionnel a affirmé à deux reprises l’interdiction des impôts confiscatoires. Celle-ci a été analysée sous l’angle du droit de propriété [11]. Dans une jurisprudence de 1991 [12], le Conseil a posé le principe selon lequel l’impôt «ne saurait avoir pour conséquence, par ses effets sur le patrimoine des contribuables, de porter atteinte au droit de propriété». L’ap­proche de l’impôt confiscatoire comme atteinte à la propriété [13] est la plus évidente. Elle consiste à traduire juridiquement la définition de l’impôt confiscatoire comme celle d’un impôt dont les effets sont attentatoires à la propriété. Elle correspond à la définition donnée par Paul-Marie Gaudemet. Ce dernier caractérisait les effets confiscatoires d’un impôt «lorsque l’élévation de son taux oblige le contribuable à amputer son patrimoine pour l’acquit­ter, son revenu disponible n’y suffisant plus [14]». Plus tard, en 2005, le Conseil constitutionnel a estimé que l’impôt confiscatoire était contraire au prin­cipe d’égalité garanti par l’article 13 de la Déclaration [15].

La question de la mise en œuvre effective de cette interdiction reste cependant ouverte. Le Conseil constitutionnel ne formule en définitive qu’une interdiction de principe. Celle-ci prohibe toute “atteinte à la propriété” sans pour autant préciser quelles formes celle-ci pourrait prendre. De même la décision portant sur la Loi de finances pour 2006 se contente de rappeler une interdiction de principe sans préciser quels éléments pourraient éventuellement être pris en compte par le juge du fond l’appréciation du caractère confiscatoire d’un impôt.

La problématique des effets confiscatoires de l’impôt a été aiguisée par l’Impôt de solidarité sur la fortune. L’ISF est un impôt sur le patrimoine: l’as­siette de celui-ci est en effet constituée de l’ensemble du patrimoine immobilier et mobilier. L’impôt à payer n’est donc pas déterminé compte tenu du revenu. Aussi un contribuable peut-il être dans l’incapacité d’acquitter son impôt, ce dernier représentant une part trop importante de son assiette. Une solution eût consisté à évaluer a priori les effets potentiellement confiscatoires de l’assiette. Dans sa décision relative à la Vermögensteuer [16] (impôt sur le patrimoine), la Cour constitutionnelle allemande a par exemple semblé agir préventivement en prescrivant littéralement au législateur d’imposer non pas le patrimoine (“la substance de la chose”) mais les revenus tirés du patrimoine (“les revenus qui peuvent habituellement en être retirés”). Saisi de la question de l’éventuel impact confiscatoire de l’Impôt de solidarité sur la fortune, le Conseil constitutionnel a refusé de qualifier d’inconstitutionnelle l’assiette de l’impôt. La première fois, à l’occasion de l’examen de la loi de finances pour 1999, le Conseil a refusé d’imposer au législateur de ne tenir compte que des revenus tirés de l’exploitation du patrimoine [17]. Plus tard, dans sa décision Epoux Mathieu, il a écarté le moyen selon lequel l’assiette de l’ISF ne serait constitutionnelle que si elle n’incluait que les biens productifs de revenus [18]. Autrement dit, le Conseil constitutionnel refuse de se substituer au législateur.

Une des difficultés posées au Conseil est l’impossibilité pour lui de vraiment mesurer les effets potentiellement confiscatoires d’un impôt. Même avec l’introduction de la Question prioritaire de constitutionnalité (QPC), le Conseil constitutionnel n’est pas saisi d’un contentieux au fond, contrairement à ses homologues étrangers. Il se prononce uniquement sur la constitutionnalité d’une règle de droit, c’est-à-dire in abstracto. Ainsi, même en examinant a posteriori la conformité à la Constitution d’une disposition législative, le Conseil n’est pas censé se prononcer sur un contentieux au fond. Cette caractéristique explique l’impossibilité pour le juge constitutionnel de se prononcer sur les effets confiscatoires de l’impôt. En effet, ne pouvant évaluer en principe les effets de l’impôt sur le patrimoine du contribuable, il se voit dans l’incapacité de qualifier les prélèvements pesant sur un contribuable de confiscatoires ou non. En conséquence, le juge constitutionnel français n’est pas en mesure de déterminer si un impôt ou plutôt une combinaison d’impôt a des conséquences pouvant se rapprocher de l’“expropria­tion déguisée” évoquée par la doctrine.

L’impossibilité pour le juge constitutionnel français de connaître du contentieux au fond représente un premier obstacle à la mesure des effets confiscatoires de l’impôt. De ce fait, il ne peut pas développer une définition, même empirique, ou des principes lui permettant d’apprécier le caractère confiscatoire de l’impôt. A ce problème de type juridique, s’ajoute une difficulté de nature politique.

2. L’obstacle représenté par la place du Conseil constitutionnel dans le système institutionnel

Afin de surmonter l’impossibilité qu’il a de juger au fond, une autre solution est susceptible de s’offrir au juge constitutionnel. Compatible avec son office de juge du droit, elle consisterait à fixer une norme permettant au juge du fond d’apprécier le caractère confiscatoire d’un impôt. C’est ce qui ressort d’une jurisprudence de la Cour constitutionnelle allemande. Lors de sa fameuse décision Einheitswerte II du 22 juin 1995 [19], le juge constitutionnel allemand instaure la “règle de la division par moitié” (Halbteilungsgrun­dsatz). Celle-ci prévoit un plafonnement de l’imposition à “environ [20]” 50% du revenu d’un contribuable: l’application des prélèvements obligatoires doit aboutir à une répartition du revenu “d’environ la moitié entre des mains privées et publiques”. La décision de la Cour de Karlsruhe témoigne d’une volonté de préciser au juge du fond et également à l’administration, une nor­me générale permettant d’apprécier “effets confiscatoires de l’impôt”. Contestée et jamais appliquée, cette jurisprudence est finalement abandonnée par une décision postérieure du 20 janvier 2006 [21].

Le Conseil constitutionnel s’est montré plus hésitant, peut-être par peur de l’accusation de “gouvernement des juges”. C’est ce que reconnaît Hu­gues Moutouh lorsqu’il déplore l’absence d’une «doctrine claire en matière d’imposition confiscatoire [22]». A la décharge du juge constitutionnel, il convient de noter qu’il n’est pas supposé avoir une quelconque “doctrine”. Obéir à une quelconque “doctrine” en la matière impliquerait la remise en cause, à un degré quelconque, de la liberté d’appréciation du législateur [23]. Ce serait faire office de législateur en lieu et place du Parlement. En 1998, à l’occasion de l’examen de la Loi de finances pour 1999 [24], saisi par des députés de la possibilité de fixer un plafonnement de l’ISF correspondant à «la moitié du revenu net que le patrimoine taxé est susceptible de produire», le Conseil constitutionnel a refusé de se prononcer sur l’éventualité d’un “seuil constitutionnel” au-delà duquel le droit de propriété ne serait plus respecté [25]. Le Conseil constitutionnel refuse de s’engager dans la même voie que son homologue allemand. Il y a lieu de penser que l’abandon officiel de la jurisprudence de 1995 par les juges constitutionnels allemands ne l’incitera pas à faire marche arrière au moins dans un premier temps.

Bien que s’intégrant dans une stratégie de définition de ce que pourrait être les “effets confiscatoires” de l’impôt, la décision du 22 juin 1995 montre également les difficultés de l’exercice, y compris pour un juge perçu comme plus puissant et plus légitime que le Conseil constitutionnel français. De fait, l’instauration d’une norme par le juge constitutionnel est perçue comme un exemple de “gouvernement des juges”, battant en brèche la liberté d’appré­ciation du législateur, voire se substituant à lui. Dans un pays de tradition légicentriste comme la France, une telle initiative de la part du Conseil serait perçue comme une ingérence dans les affaires du Parlement. De fait, saisi sur un éventuel plafonnement “constitutionnel” de l’imposition, tentative pour littéralement “transposer” en France la jurisprudence Einheitswerte II, le Conseil constitutionnel a refusé d’y faire droit [26]. En conclusion, le combat effectif contre les effets confiscatoires de l’impôt n’est pas possible à la fois pour des raisons juridiques qui tiennent aux caractères de la fonction juridictionnelle du Conseil constitutionnel, et pour des raisons philosophiques relatives à sa place dans les institutions.

Un ensemble de facteurs tant juridiques que politiques rendent difficile la mise en œuvre de l’interdiction des impôts confiscatoires par le Conseil constitutionnel. C’est pourquoi ce dernier a renvoyé au législateur le soin de définir ce que pourrait être un impôt confiscatoire.

B) La place privilégiée du législateur dans la mise en œuvre de l’interdiction de l’impôt confiscatoire

Le plafonnement des impôts est effectivement vu par le Conseil constitutionnel comme un moyen de lutter contre les effets confiscatoires de l’im­pôt (1). A cet égard, le contrôle opéré par le juge constitutionnel renforce cette fonction attribuée au “bouclier fiscal” (2).

1. Le bouclier fiscal, instrument de mesure de l’impôt confiscatoire

Le législateur a alors introduit un système de plafonnement des effets cumulés des impôts sur le revenu: les impôts acquittés ne peuvent dépasser un certain taux, auparavant de 50%, désormais de 75%. Encore faut-il préciser que le plafonnement n’est ni absolu ni général. Même si la décision rendue par la Cour constitutionnelle en 1995 a très certainement servi d’exem­ple et de légitimation aux “boucliers fiscaux” des années 2000, le sens de cette jurisprudence était que l’ensemble des prélèvements quels qu’ils soient, ne pouvaient dépasser “environ” la moitié du revenu. Le “bouclier fiscal” est destiné à l’origine à limiter les effets de l’ISF sur le revenu des contribuables, mais il ne concerne pas nécessairement tous les impôts. L’assiette est déter­minée par le législateur: désormais elle est constituée de l’Impôt sur le revenu, de l’ISF et de la CSG-CRDS, prélèvement destiné à alimenter les caisses de sécurité sociale. Cependant, dans sa décision du 29 décembre 2005 [27], il semble que le Conseil opère une relation entre l’interdiction de principe des impositions confiscatoires et l’introduction d’un dispositif de plafonnement des impôts directs. Il écrit en effet que «cette exigence [l’article 13 de la Dé­claration des droits de l’Homme et du Citoyen de 1789] ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives», avant d’ajouter juste après, que «considérant, dès lors, que, dans son principe, l’article contesté, loin de méconnaître l’égalité devant l’impôt, tend à éviter une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques». L’expression «dans son principe» tend à prouver que le Conseil constitutionnel voit dans le “bouclier fiscal” une manifestation de la lutte contre les impôts confiscatoires. Mais il ne sacralise pas pour autant le recours à un dispositif de plafonnement des impôts directs, quel qu’il soit, puisqu’il précise de façon presque conclusive «qu’il ne lui [le Conseil constitutionnel] revient donc pas de rechercher si l’objectif que s’est assigné le législateur aurait pu être atteint par d’autres voies». Autrement dit, le “bouclier fiscal” est une simple modalité de la lutte contre l’impôt confiscatoire mais certainement pas la seule. A ce titre, il faut noter que le Conseil constitutionnel n’a pas remis en question la suppression du bouclier fiscal en 2011. Il en ressort que le législateur demeure donc le seul en capacité de déterminer à partir de quand l’impôt devient confiscatoire et d’apprécier la façon la plus adéquate de combattre les effets confiscatoires de l’imposition. Le Conseil constitutionnel en revient donc à la conséquence essentielle du principe de légalité à savoir la liberté d’appréciation du législateur.

2. Le contrôle du Conseil constitutionnel: un renforcement implicite de la place du bouclier fiscal dans la lutte contre les effets confiscatoires

Toutefois, le principe d’égalité sert de contrepoids à la liberté d’apprécia­tion du législateur. De la même façon que le législateur doit suivre une certaine cohérence dans la répartition de la charge fiscale, il doit s’astreindre à une certaine cohérence dans la mise en œuvre du plafonnement de l’imposi­tion. C’est ce qui ressort de la décision intervenue le 29 décembre 2012 [28] et rappelée le 29 décembre 2013 [29] suite à sa réintroduction dans la Loi de finances pour 2014. Le législateur prend en compte dans le calcul du revenu faisant l’objet du plafonnement la valeur d’un certain nombre de titres de pla­cement. Cette mesure aurait pour conséquence de relativiser l’effet des im­pôts sur un revenu “fictif” qui aurait été fortement accru. Elle aurait conduit à dénaturer la logique du plafonnement dont l’objet est de limiter les effets combinés des impôts sur le revenu dont dispose effectivement le contribuable. En substance, c’est ce qu’a relevé le Conseil constitutionnel puisqu’il é­crit: «qu’en intégrant ainsi, dans le revenu du contribuable pour le calcul du plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune et de la totalité des im­pôts dus au titre des revenus, des sommes qui ne correspondent pas à des bé­néfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de la même année, le législateur a fondé son appréciation sur des critères qui méconnaissent l’exigence de prise en compte des facultés contributives». Il est possible d’en conclure une obligation implicite selon laquelle, à partir du moment où le législateur introduit un dispositif de plafonnement des effets cumulés des impôts directs sur le revenu, dans le but d’éliminer les éventuels effets confiscatoires de l’impôt sur le patrimoine, il doit retenir comme élé­ments constitutifs dudit revenu le revenu effectivement disponible, c’est-à-dire celui dont est susceptible de se servir le contribuable pour acquitter son revenu. Une autre possibilité serait que le Conseil fait une interprétation téléologique du dispositif de plafonnement. L’objet du plafonnement étant de lutter contre les effets potentiellement confiscatoires de l’impôt, il ne doit donc pas conduire le contribuable à aliéner une partie de son patrimoine. La formulation du Conseil n’est pas explicite sur ce point mais il est possible que le juge constitutionnel ait fondé son appréciation sur l’objectif avoué du mécanisme. Toujours est-il que cette jurisprudence va dans le sens d’une or­ganisation du bouclier fiscal. De la même façon que les impôts, le plafonne­ment des impôts a une logique propre. A partir du moment où il décide de mettre en œuvre un mécanisme de plafonnement des impôts, le législateur ne peut pas dénaturer ce mécanisme. En d’autres termes, un peu comme pour la “taxe carbone”, le législateur doit être cohérent avec lui-même. Il n’a aucune obligation d’introduire un plafonnement des impôts mais s’il le fait, le dispositif adopté doit être logique avec son objet. Aussi les points de la décision concernant le “bouclier fiscal” inaugurent-ils peut-être une intégration progressive du mécanisme de plafonnement au système fiscal français. De fait, le Conseil en appliquant le concept de “facultés contributives” au “bouclier fiscal” tend à tirer les conséquences de la place privilégiée que tient le “bouclier fiscal” dans la lutte contre les effets confiscatoires de l’impôt.

II. La mesure des facultés contributives, instrument privilégié par le juge constitutionnel

La décision du 29 décembre 2012 réaffirme de fait l’importance du principe d’égalité dans le contrôle des mesures fiscales. De ce point de vue, le principe d’égalité apparaît comme la limite essentielle à la liberté d’apprécia­tion du législateur (1). Le principe d’égalité s’interprète également comme l’instrument de mesure des facultés contributives (2).

1. Le recours au principe d’égalité comme fondement du contrôle des règles fiscales

Le principe d’égalité constitue un principe général du droit qui trouve à s’appliquer en matière fiscale [30]. Il signifie que des contribuables se trouvant dans une situation similaire doivent être traités de façon identique. Il implique également que les contribuables se trouvant dans une situation différente peuvent (en France) ou doivent (en Allemagne et en Autriche) être traités différemment. A défaut, la disposition est réputée constituer une discrimi­nation ou une rupture d’égalité. A ce titre, le principe d’égalité constitue l’ou­til essentiel de contrôle de la norme fiscale au fond. De façon générale, le principe d’égalité est analysé par le juge constitutionnel comme une limite à la liberté d’appréciation du législateur. Ainsi l’article 13 de la Déclaration de 1789 impose que «la contribution soit également répartie entre tous les citoyens». L’égalité est dite alors “devant l’impôt”: des contribuables se trouvant dans une même situation doivent en principe acquitter le même montant d’impôt.

Cependant, pour des raisons de politique fiscale, le législateur est parfois amené à opérer des différences de traitement, qui sont autant de dérogations au principe d’égalité. En France, le contrôle opéré par le Conseil constitutionnel est de type restreint, et fondé sur l’erreur manifeste d’apprécia­tion [31]. Ainsi le juge constitutionnel français admet les différences de traitement à la condition qu’elles soient fondées sur des “critères objectifs et rationnels” ou qu’elles se justifient par un “objectif d’intérêt général”. En revanche, le juge invalide les mesures qui introduisent une inégalité manifeste ou qui ne sont pas justifiées par le législateur. A titre d’exemple, le Conseil a récemment invalidé une disposition prévoyant, “sans motif légitime”, un régime fiscal dérogatoire concernant les droits de mutation en Corse. Toutefois, le juge constitutionnel semble être faire une appréciation assez large du concept d’“objectif d’intérêt général”.

Le principe d’égalité devant l’impôt est la déclinaison dans le champ fiscal du principe général d’égalité. Cependant, l’application du principe d’è­galité à la matière fiscale va plus loin. Il devient de plus en plus un outil de prise en compte de la situation du contribuable.

2. La notion de facultés contributives, réponse à l’individualisation de l’impôt

Le concept de “facultés contributives” renvoie à la lecture de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du Citoyen de 1789, relatif à l’égalité en matière fiscale. Ce dernier dispose que l’impôt doit être réparti entre les citoyens “à raison de leurs facultés”. Certaines constitutions font direc­tement référence à la notion [32]. La Loi fondamentale allemande fait de la notion de capacités contributives (Leistungsfähigkeit) une déclinaison du principe général d’égalité (article 3 de la Loi fondamentale) dans le domaine fiscal.

Les “facultés contributives” constituent une mesure de la capacité à pa­yer du contribuable. L’idée générale des “facultés contributives” est de pren­dre en compte la situation économique et personnelle du contribuable. Cette prise en compte peut prendre différentes formes. A proprement parler un impôt vise à frapper une certaine capacité contributive. Celle-ci est objectivement mesurée par des indicateurs: le revenu pour l’Impôt sur le revenu; le patrimoine pour l’Impôt de solidarité sur la fortune; la dépense pour la Taxe sur la valeur ajoutée. La notion de capacité contributive rejoint alors la logique de l’impôt. A ce titre, afin de mieux mesurer la faculté contributive réelle d’un contribuable, l’impôt porte in fine sur une valeur nette et non brute. Aussi le contribuable est-il fondé à déduire de la somme acquise l’ensemble des dépenses engagées pour acquérir, maintenir ou développer cette recette. A cet égard les systèmes d’impôt sur le revenu contemporains vont très loin dans l’appréciation des capacités contributives puisque le mécanisme des cédules d’imposition permet un traitement spécifique de chaque revenu en fonction de sa nature (salaires, activités économiques, professions libérales, loyers, dividendes). Le souci de tenir compte des particularités et du contexte entourant chaque revenu peut également expliquer les différences de traitement fiscal s’attachant aux revenus en fonction de leur origine. Par exemple dans les pays scandinaves la volonté de rémunérer le risque pris par un investisseur explique l’introduction d’un mécanisme de dual income tax aboutissant de facto à imposer différemment les revenus du travail des revenus du capital [33].

A cette caractéristique objective, s’ajoute la prise en compte de la situation subjective du contribuable, en premier lieu les situations économique et personnelle. La progressivité de l’impôt est une façon de tenir compte de la situation économique du contribuable [34]. A cet égard, le Conseil constitutionnel considère que la progressivité permet la prise en compte des facultés contributives, sans pour autant, semble-t-il, en faire une obligation constitutionnelle [35]. Afin de tenir compte de la situation familiale, la fiscalité personnelle (impôt sur le revenu, ISF) repose sur la notion de foyer fiscal. L’im­position est établie non pas par contribuable mais par foyer. Le concept de foyer fiscal permet de tenir compte des charges familiales du contribuable. Ainsi la “contrepartie” à l’imposition en commun des revenus de tous les membres du foyer fiscal est l’application du mécanisme de quotient familial. Encore une fois, le Conseil constitutionnel retient l’imposition dans le cadre du foyer fiscal et son corollaire, le quotient familial, comme une expression de la prise en compte des facultés contributives, mais n’a pas offert de statut constitutionnel à ces techniques, même s’il en a pu en caresser la possibilité [36]. Néanmoins, de façon générale, ces différents éléments indiquent que l’impôt tend s’individualiser afin de prendre en compte de façon optimale la situation du contribuable à tous points de vue.

L’introduction d’un principe de respect des facultés contributives permet l’individualisation de l’impôt. De ce fait, l’impôt confiscatoire devient une notion relative. L’impôt est confiscatoire en ce qu’il ne tient pas suffisamment compte de la situation du contribuable. Encore faut-il faire remarquer que le concept de facultés contributives est d’autant plus difficile à cerner qu’il est actuellement en pleine extension.

B) La prise en compte des facultés contributives: une notion en extension

La détermination des “facultés contributives” peut être le reflet de la logique de l’impôt (1) ou le plus souvent, l’application des libertés fondamentales au champ fiscal (2).

1. Les facultés contributives comme expression de la logique de l’impôt

La principale difficulté est alors d’identifier quelles peuvent être ces “facultés contributives” et comment elles peuvent être appréciées. Le concept de “facultés contributives” est en effet relatif en ce qu’il renvoie à la logique de l’impôt. De ce point de vue le juge constitutionnel reconnaît que le législateur peut retenir un traitement fiscal différent en fonction du type de revenus, les revenus du capital pouvant par exemple être imposés de façon différente. En Allemagne, par exemple, le juge classe les impôts selon leurs caractéristiques: un impôt sur le revenu (Einkommensteuer) consiste nécessairement en une imposition sur le revenu net, tandis que tout impôt sur un revenu brut correspond à une taxe sur le chiffre d’affaire (Umsatzsteuer). Cha­que impôt ayant une logique propre, les facultés contributives à retenir sont nécessairement différentes. Autrement dit le concept de facultés contributives est un moyen de préserver et d’approfondir la cohérence de l’impôt. L’impôt est le cadre d’appréciation des facultés contributives. En France, le juge constitutionnel a emprunté la même voie. A cet égard, il précise que «la situation des redevables s’apprécie “au regard de chaque imposition prise isolément”». Deux décisions récentes offrent des exemples d’appréciation des facultés contributives en fonction de l’impôt. Dans sa décision Epoux Mathieu [37], le Conseil estime que l’Impôt de solidarité sur la fortune (ISF) frappe «la capacité contributive que confère la détention d’un ensemble de biens et de droits». Par conséquent, il refuse de juger contraire au principe d’égalité l’absence d’un mécanisme de quotient familial en ce qui concerne l’Impôt de solidarité sur la fortune et estime que le principe d’égalité n’obli­ge pas le législateur à n’inclure à l’assiette de l’ISF que les “biens productifs de revenus”. Autre exemple, plus fameux: la censure de la première version de la taxe à 75% [38]. Cette dernière consiste en une surtaxe de 18% s’appli­quant au barème de l’impôt sur le revenu pour les revenus au-delà d’un million €. En ajoutant les prélèvements sociaux tels que la CSG-CRDS, le taux marginal de l’Impôt sur le revenu atteint 75%. En l’espèce, le Conseil estime que cette surtaxe se rattache à l’Impôt sur le revenu: elle doit donc en suivre les principes de base, en particulier, l’imposition dans le cadre du foyer fiscal et non être individualisée, et se voir appliquer le quotient conjugal et le quotient familial éventuellement. Sans nécessairement en déduire un principe constitutionnel d’imposition sur le revenu dans le cadre du foyer, il semble que le Conseil ait surtout insisté sur la logique et la cohérence du système fi­scal. A partir du moment où l’impôt sur le revenu (IR) est appréhendé dans le cadre d’un foyer, il est logique qu’un impôt visant à taxer le revenu obéisse aux mêmes règles que l’IR [39]. Cette appréciation de l’égalité dans le cadre d’un impôt se retrouve dans la décision concernant la Loi de finances pour 2014 [40]. Le législateur prévoit la possibilité pour les communes de doubler la cotisation foncière minimum [41] pour les titulaires de Bénéfices non-com­merciaux (soit les professions libérales pour l’essentiel). Le Conseil rappelle qu’au regard de l’objet de la cotisation foncière des entreprises, la différence de traitement entre les titulaires de Bénéfices industriels et commerciaux et ceux qui perçoivent des Bénéfices non-commerciaux n’est pas justifiée. Par conséquent, elle déclare le dispositif inconstitutionnel.

2. Les facultés contributives comme manifestation des libertés fondamentales

La seconde question soulevée par les “facultés contributives” est l’identi­fication de celui qui les définit. En d’autres termes, il s’agit de trouver un équilibre entre liberté d’appréciation et principe d’égalité. De ce point de vue, la place du juge constitutionnel n’est pas la même selon les pays. En Allemagne, l’interprétation du principe d’égalité repose sur l’idée d’égalité bidimensionnelle qui implique qu’une situation identique doit conduire à un traitement identique mais également qu’une situation différente doit être réglée différemment. Le rôle du juge s’y fait plus directif. Le traitement des couples mariés en offre un exemple éloquent. Dans sa décision Steuersplitt­ing du 17 janvier 1957 [42], le juge constitutionnel se prononce sur le fait que la législation allemande ne tient pas compte de la situation des couples mariés. Dans le cas où les deux conjoints travaillent, l’impôt est plus lourd que pour un couple non-marié dans la même situation financière. La Cour constitutionnelle fait alors application conjointe des dispositions contenues aux articles 3 (principe d’égalité) et 6 (protection de la famille et du couple) de la Loi fondamentale pour en conclure que l’absence de prise en compte de la situation des couples mariés dont les deux époux travaillent, est inconstitutionnelle. Le législateur allemand a alors introduit la possibilité de bénéficier d’un quotient conjugal et plus récemment, d’opter pour une imposition séparée.

En France, le principe fixé par le législateur est que les impôts personnels sont acquittés dans le cadre d’un foyer fiscal comprenant les époux et les enfants mineurs. A cet égard, la décision du 29 décembre 2012 invalide la “taxe à 75%” en ce qu’elle est individualisée et non conjugalisée [43]. Le Conseil semble alors suivre la position de son homologue allemand. Néanmoins, comme déjà précisé, le juge constitutionnel français effectue plutôt une relation entre l’organisation générale de l’Impôt sur le revenu et un impôt qui frappe le revenu d’une personne physique. Comme le note Alexandre Mangiavillano [44], le Conseil n’a pas repris la règle posée dans sa décision du 30 décembre 1981 [45] sur l’Impôt sur les grandes fortunes, où il avait affirmé que «le centre de disposition des revenus à partir duquel peuvent être appréciées les ressources et les charges du contribuable, est le foyer fiscal». De ce fait, il relativise l’impression qui s’était dégagée de sa décision de 1981 et qui semblait aller dans le sens d’une obligation pour le législateur d’appréhen­der les facultés du contribuable dans le cadre d’un foyer. De la même façon, il semble que le Conseil impose au moins implicitement la prise en compte des charges familiales mais ne limite pas cette prise en compte au seul quotient familial [46] comme il le rappelle dans ses décisions de 2012 et 2013, où il affirme que «l’article 13 de la Déclaration de 1789 n’impose pas que la prise en compte des charges de famille pour apprécier les facultés contributives ne puisse résulter que d’un mécanisme de quotient familial». Aussi accepterait-il un autre mécanisme permettant de tenir compte des charges familiales en lieu et place du quotient familial [47].

La jurisprudence du Conseil implique que la définition des facultés contributives est également du ressort du législateur. Toutefois loin de l’activi­sme de la Cour constitutionnelle allemande qui, il est vrai, bénéficie d’une légitimité et de sources plus explicites, le Conseil constitutionnel insiste sur la cohérence des mesures fiscales du législateur. Le législateur demeure alors le principal acteur de l’identification des facultés contributives, mais le contrôle opéré par le Conseil tend de plus en plus à insister sur la logique des choix effectués.

Les grandes lignes de la jurisprudence du Conseil ont été confirmées par les décisions du 29 décembre 2012 et du 29 décembre 2013. Néanmoins cel­les-ci innovent en ce qu’elles abordent le problème de l’impôt excessif, à défaut de régler celui de ses effets confiscatoires.

III. L’évolution de la portée du contrôle: l’interdiction de l’impôt excessif

La principale innovation de la décision du 29 décembre 2012 reste l’in­troduction du concept d’“impôt excessif”, notion appréciée par le juge constitutionnel. L’interdiction de l’impôt excessif apparaît comme un substitut à la prohibition de l’impôt confiscatoire (A). Cependant, la notion d’impôt excessif semble correspondre à une extension du concept de facultés contributives (B).

A) La notion d’impôt excessif, substitut à l’impôt confiscatoire?

Le principe d’interdiction des impôts excessifs peut être analysé comme une alternative à l’interdiction des impôts confiscatoires (1). Il prend essentiellement la forme d’un contrôle des taux d’imposition (2).

1. La relation ambigüe entre impôt excessif et impôt confiscatoire

Dans sa décision relative à la Loi de finances pour 2013, le Conseil constitutionnel introduit un principe d’interdiction de l’impôt excessif. Le recours au concept d’“impôt excessif” apparaît comme un nouvel outil de contrôle développé par le juge constitutionnel, lui permettant de s’immiscer dans les choix du législateur. Selon Hugues Moutouh, «la décision du 29 décembre 2012 restera pour les contribuables une étape importante dans la protec­tion de leurs droits [48]». Sans rejoindre M. Moutouh lorsqu’il parle d’“im­pression inachevée [49]”, il faut toutefois remarquer que ce nouveau principe est construit, certes “empiriquement” par le Conseil, en tenant compte des contraintes techniques (la spécificité de son contrôle) et politiques (le respect de la décision du législateur) qui s’imposent à lui ou que lui-mêmes’im­pose. Le Conseil constitutionnel respecte la liberté d’appréciation du législateur à laquelle il oppose le principe d’égalité qu’il met en œuvre grâce à un contrôle restreint fondé sur l’erreur manifeste d’appréciation. La genése de ce principe d’interdiction des impôts excessifs est le produit de toutes ces particularités du contrôle opéré par le juge constitutionnel. A cet égard, ce principe est dérivé du principe d’égalité devant les charges publiques, renforçant l’importance de celui-ci dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel.

Cependant une lecture attentive des décisions antérieures montre que le Conseil s’est déjà référé à un principe d’interdiction des impositions excessives. Dans sa décision de 2005 [50], où il établit une relation entre interdiction des impôts confiscatoires et principe d’égalité, le Conseil constitutionnel se réfère déjà aux impôts excessifs. A cet égard, la formulation employée implique un lien ambigu entre les deux notions. Le Conseil constitutionnel précise en effet que «cette exigence ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives». Implicitement le juge constitutionnel fait mention de l’“impôt excessif” par l’emploi de l’ex­pression “charge excessive”. Par l’usage du terme “ou” le Conseil fait de l’im­pôt excessif une alternative au contrôle des effets confiscatoires de l’impôt. Autrement dit, le Conseil effectuerait bien un contrôle du caractère confiscatoire mais en empruntant une voie différente, compatible avec son rôle de juge du droit. Quoiqu’il en soit, l’impôt excessif est bien un substitut à l’im­pôt confiscatoire. C’est bien parce qu’il n’est pas en mesure de contrôler les effets confiscatoires d’un impôt que le juge constitutionnel se réfère à son caractère excessif.

La question qui demeure, est justement comment apprécier le caractère excessif d’un impôt? A cette interrogation le juge semble se concentrer sur un des aspects les plus visibles d’un système d’imposition, à savoir les taux.

2. La méthode de l’impôt excessif, un contrôle des taux

Ce principe peut apparaître innovant par la méthode mise en œuvre par le juge. Considérant que le Conseil ne peut mesurer les effets de l’impôt, la notion d’impôt excessif implique donc au premier lieu, le contrôle des taux, c’est-à-dire de l’élément d’un système d’imposition qui est le plus visible. L’in­térêt de cette décision est que le Conseil constitutionnel a déployé une mé­thodologie de contrôle des effets combinés des taux des différents impôts qui s’appliquent à un seul revenu. Olivier Fouquet parle de la technique du “mille-feuille [51]”: «le Conseil constitutionnel examine la totalité des impositions frappant le revenu imposable en cause d’une même personne et les ad­ditionne [52]». La particularité de cette méthode est qu’elle repose sur le prin­cipe du “taux marginal maximal d’imposition”. Autrement dit, dans l’hypo­thèse d’un impôt ayant un barème progressif, le juge constitutionnel additionne entre eux seuls les taux marginaux pour obtenir un “taux marginal maximal d’imposition”. Comme le précise Olivier Fouquet, il s’agit du taux «que payerait le contribuable qui devrait acquitter le maximum de chacune des impositions pesant sur son revenu [53]». La technique utilisée par le Conseil intègre la progressivité de l’impôt puisqu’il raisonne de façon similaire avec les taux intermédiaires.

Cette technique dite du “mille-feuilles” permet au juge constitutionnel d’apprécier le caractère “excessif” du taux en question. Sans nécessairement être exempte de toute critique [54], cette méthodologie rend possible un contrôle des taux [55]. D’ailleurs dérivée du principe d’égalité, l’interdiction de l’im­pôt excessif en emprunte les caractéristiques. Le choix des mots pour définir ce nouveau principe n’est pas tout à fait neutre: le Conseil parle d’“imposi­tion excessive”. Le terme “excessif” renvoie implicitement aux modalités du contrôle sur le fondement du principe d’égalité, caractérisé par la censure d’une “rupture caractérisée” de l’égalité devant les charges publiques. Ce que signifie le Conseil est qu’il «se réserve la possibilité de sanctionner toute disproportion manifeste qui aurait pour objet ou pour effet de surimposer une catégorie de contribuables». Aussi le Conseil reste-t-il dans le champ du contrôle restreint: le taux de l’impôt n’est censuré qu’en ce que son taux est “manifestement excessif”. Une telle interprétation est conforme à l’objet du contrôle restreint qui ne se propose de censurer que les erreurs manifestes d’appréciation.

La jurisprudence du 29 décembre 2012 innove fortement par la naissance d’un nouveau principe, l’interdiction des impôts excessifs. Désormais le Conseil constitutionnel étend son contrôle au taux. Toutefois, il convient de relativiser cette transformation, qui apparaît comme une simple évolution du principe d’égalité. Cette décision apparaît comme une extension de la portée du principe d’égalité aux taux de l’impôt. Cependant, au-delà de cette approche formelle, il est possible d’assimiler la notion d’impôt excessif à une nouvelle déclinaison du concept de facultés contributives.

B) La notion d’impôt excessif, extension du concept de facultés contributives

La mise en œuvre du contrôle du caractère excessif de l’impôt passe par l’examen des taux, ce qui implique de savoir si le Conseil constitutionnel a établi un taux maximal que le législateur ne pourrait dépasser (1). A ce titre, la jurisprudence du 29 décembre 2013 apporte des éléments de réponse en ce que le principe d’interdiction des impôts excessifs doit se lire non pas comme un principe absolu, mais comme une extension des facultés contributives (2).

1. L’impôt excessif: un plafonnement des taux?

Le principe d’interdiction des impôts excessifs correspond à une extension du rayon d’action du principe d’égalité en matière fiscale. Conformément à cette lecture, l’impôt excessif est celui dont le taux est manifestement disproportionné. Néanmoins, la première des questions que soulève l’introduction de ce nouveau principe est d’identifier le taux à partir duquel le taux devient excessif.

A l’occasion de la décision du 29 décembre 2012, le Conseil constitutionnel a systématiquement censuré les taux supérieurs à 70%. Olivier Fouquet en a logiquement conclu que le taux maximal se trouvait “en-deçà de 75% [56]” tandis que d’autres commentateurs ont affirmé qu’un taux ne pouvait être jugé excessif s’il ne dépassait pas 68% [57]. Cette interprétation est contestable en ce qu’elle repose sur un raisonnement essentiellement a contrario. En invalidant les taux jugés excessifs, le Conseil constitutionnel a fait en sorte de revenir à l’état antérieur du droit où les taux en question étaient compris entre 60 et 68%. De plus la récente décision datée du 29 décembre 2013 a vu le Conseil accepter une taxe à 75% acquittée par les entreprises sur les salaires supérieurs à 1 million € [58].

En réalité, la détermination d’un “taux maximal constitutionnel” au-delà duquel l’impôt deviendrait excessif semble vaine. Certes, dans un avis du 21 mars 2013 [59], le Conseil d’Etat, en ayant recours à la méthode du “mille-feuille” en a déduit que le taux maximal marginal admissible s’élève à 66% s’agissant de l’imposition sur le revenu. Ce taux comprend le taux maximal marginal de l’Impôt sur le revenu proprement dit, auquel a été ajouté le taux actuel des prélèvements sociaux. La position du Conseil d’Etat a le mérite d’être relativement claire en ce qu’elle se prononce sur un taux plafond global. Néanmoins, le Conseil d’Etat n’a formulé ici qu’un avis, qui n’engage pas le Conseil constitutionnel et ce, même s’il est notoire que les deux institutions entretiennent un fort lien. Point essentiel, le juge constitutionnel n’a pas fixé positivement une limite au-delà de laquelle l’impôt serait excessif. Comme le rappelle justement Alexandre Mangiavillano, «le juge n’est pas fondé à arrêter un seuil arithmétique ou quantitatif au-delà duquel le Parlement n’est plus compétent, en quelque sorte, pour fixer le taux de l’impôt [60]».

De plus, la décision du 29 décembre 2013 se révèle intéressante en ce qu’elle interprète les enjeux autour de l’“impôt excessif”, bien au-delà du sim­ple problème d’un taux maximal.

2. L’appréciation du caractère confiscatoire d’un impôt, expression des facultés contributives

Avec le recul, il apparaît que la notion d’impôt excessif ne puisse pas être comprise indépendamment de celles des facultés contributives. Ou plutôt le caractère “excessif” du taux ou de l’impôt ne saurait être apprécié sans tenir compte du concept de facultés contributives. A cet égard, la décision du 29 décembre 2013 est instructive [61]. Le gouvernement décide d’introduire une taxe de 50% sur les salaires supérieurs à un million €, qui combinée aux taxes et prélèvements sociaux existants, aboutit à un taux de 75%. Saisi par les requérants principalement sur le taux de cette taxe, le Conseil dit implicitement qu’il tient compte de la nature de l’impôt. En effet, il précise que «le législateur a entendu frapper non la capacité contributive des personnes phy­siques auxquelles sont attribués ces “éléments de rémunération”, mais celle des personnes et autres organismes qui attribuent ceux-ci». Aussi le raisonnement ne doit-il pas s’opérer par rapport à celui qui perçoit la somme, le salarié, mais du point de vue de celui qui acquitte la taxe, l’entreprise. Aussi la question n’est-elle pas de savoir si le taux est manifestement excessif dans l’absolu mais plutôt de déterminer si la mesure fiscale est de nature à constituer «une charge excessive au regard [de la] capacité contributive [des entreprises]». De ce point de vue le Conseil constitutionnel apprécie l’impact de la “taxe à 75%” sur la capacité contributive des entreprises. Or, il fait remarquer dans un premier temps que ladite taxe porte non pas sur le chiffre d’affaire ou le bénéfice, mais uniquement sur les rémunérations [62]; de plus, il note que le législateur a plafonné le montant de la taxe à 5% du chiffre d’af­faire de l’entreprise qui doit la payer. En d’autres termes, il semble indiquer que la capacité contributive de l’entreprise ne serait pas menacée par cette taxe. L’impôt excessif n’est alors qu’un élément, certes particulier, mais un élément d’appréciation des capacités contributives. Le contrôle des taux doit se comprendre comme un moyen de garantir les capacités contributives, et doit donc être apprécié par rapport à l’impôt et non de façon absolue. En conséquence, il n’existe donc pas de taux maximal à proprement parler, mais plutôt un taux qui est jugé excessif compte tenu des caractéristiques de l’impôt.

La jurisprudence du 29 décembre 2013 précise la portée de la notion d’im­pôt excessif. Cette dernière doit s’analyser comme une extension des facultés contributives. De la même façon que ces dernières sont relatives à l’im­pôt, l’appréciation de caractère excessif d’un impôt ne peut s’opérer qu’en fonction de l’impôt.

La notion d’impôt excessif se trouve alors à la frontière entre l’impôt con­fiscatoire et les facultés contributives. Techniquement, c’est-à-dire dans sa mise en œuvre, l’impôt excessif est un élément des facultés contributives. Ce­pendant, intellectuellement et symboliquement, le concept entretient une relation implicite mais ambigüe avec la notion d’impôt confiscatoire. Tou­jours est-il que le principe d’interdiction des impôts excessifs apparaît aux yeux du Conseil comme le moyen le plus adapté de concilier sa propre jurisprudence avec les obligations nées de son office de juge constitutionnel. Dans cette perspective, l’introduction de la notion d’impôt excessif est une étape moins “révolutionnaire” et imprévisible qu’il ne semble au premier abord [63]. Elle apparaît plus comme une évolution de sa jurisprudence en la matière. Plus généralement, elle se conçoit également comme une réponse juridique à la tendance de la classe politique à favoriser une “fiscalité-spec­tacle”, c’est-à-dire des impôts dont le seul objet est l’affirmation spectaculaire d’une ligne politique et idéologique. C’est également cette action modératrice qui fait du Conseil constitutionnel un acteur politique essentiel et o­riginal dans les démocraties contemporaines [64]. Jusqu’à devenir une “troi­sième chambre”, comme s’en est défendu son Président, Jean-Louis Debré?

Note

[1] Concernant ce sujet, il est également possible de se reporter à l’article du Pr. Martin Collet paru dans une précédente édition de la présente revue. V. COLLET, L’impôt confiscatoire: question politique, réponses juridiques, in Riv. trim. dir. trib., n. 3, 2013, pp. 797-817.

[2] «The only difference between a tax man and a taxidermist is that the taxidermist leaves the skin».

[3] Dans une perspective incluant les questions de politique fiscale et d’acceptation de l’impôt, V. LARBRE, Le caractère confiscatoire de l’impôt, in Drfisc., n. 20, 2012, p. 291.

[4] V. PEZET, Le caractère confiscatoire de l’impôt et les exigences constitutionnelles françaises, in Revue de droit fiscal, n. 22, 30 mai 2013, pp. 25-33.

[5] A l’exception des anciens Présidents de la République, membres de droit du Conseil constitutionnel.

[6] Particulièrement après sa décision n. 71-44 DC Liberté d’association du 16 juillet 1971, (Recueil du Conseil constitutionnel, p. 29), où il donne valeur constitutionnelle au préambule de la Constitution qui renvoie à la Déclaration des droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 et au Préambule de la Constitution de 1946, ces derniers se trouvant alors constitutionnalisés. Pour la portée générale de cette décision, v. FAVOREU-PHILIP, Liberté d’association (44 DC), in Les Grandes décisions du Conseil constitutionnel, Paris, XV ed., 2009, p. 180 ss.).

[7] Pour les conditions de mise en œuvre de cette procédure, voir la loi organique no 2009-1523 du 10 décembre 2009 relative à l’application de l’article 61-1 de la Constitution.

[8] A. Botton et Bertrand de Lamy qualifient d’“épineuse”, la «question de la nature du Conseil», et «[constatent] simplement que celui-ci s’est donné pour office de dire le droit constitutionnel». BOTTON-DE LAMY, La QPC, révélateur des limites du droit constitutionnel, in Lectures contrariées et contradictoires (1), Paris, 2012, chronique, p. 2030.

[9] S’agissant de la place du Conseil constitutionnel, v. TUKOV, La 5ème mue du Conseil constitutionnel?, in La Semaine juridique, Edition générale, n. 8, 18 février 2013.

[10] Pour une perspective axée sur le droit comparé, V. BREWER-CARIAS, Les protections constitutionnelles et légales contre les impôts confiscatoires, in Études de droit public comparé, Bruylant, Bruxelles, 2001. – V. JCL, Fiscal Impôts directs Traité, fasc. 70, Bouclier Fiscal-J.-B. Geffroy. V. également PEZET, op. cit.

[11] Le droit de propriété est garanti à l’article 17 de la Déclaration des droits de l’Hom­me et du Citoyen de 1789 tandis que le principe d’égalité en matière fiscale est prévu par l’article 13 de la Déclaration de 1789.

[12] Cons. const., déc. 24 juill. 1991, n. 91-298 DC, Loi de financement de la Sécurité sociale pour 1992: Rec. Cons. const. 1991, p. 82.

[13] Pour l’application du droit de propriété à la matière fiscale dans le cadre d’une comparaison entre la France et l’Allemagne, v. MANGIAVILLANO, Le contribuable et l’Etat. L’im­pôt et la garantie constitutionnelle de la propriété (Allemagne-France), Dalloz, coll. “Nouvelle Bibliothèque de Thèses”, Paris, 2013, pp. XIX-676.

[14] GAUDEMET, Protections constitutionnelles et légales contre les impositions confiscatoires, in RID comp., 1990, p. 806.

[15] Cons. const., déc. 29 déc. 2005, n. 2005-530 DC, Loi de finances pour 2006, RecConsconst., 2005, p. 168; RJF, 3/2006, n. 290.

[16] BVerfGE 93, 121, Einheitswerte II (22 juin 1995).

[17] Cons. const., déc. 29 déc. 1998, n. 98-405 DC, Loi de finances pour 1999: JO 31 déc. 1998; RecConsconst., 1998, p. 326; Drfisc., 1999, n. 1, comm. 1; RJF, 2/1999, n. 194.

[18] Cons. const., déc. 29 sept. 2010, n. 2010-44 QPC, M. et Mme Mathieu, RecConsconst., 2010, p. 259; Drfisc., n. 40, 2010, act. 379; FR Lefebvre, 42/2010, p. 3.

[19] BVerfGE 93, 121, Einheitswerte II (22 juin 1995).

[20] Le terme précis utilisé par la Cour constitutionnelle allemande est “in der Nähe”. Cette expression peut signifier “environ” mais aussi se traduire par “aux alentours”. De ce point de vue, la formulation de la Cour de Karlsruhe est elle-même relativement ambigüe et témoigne de ses propres hésitations. Cela invite à penser que la décision du 22 juin 1995 est moins générale et absolue que souvent affirmée.

[21] BVerfGE 115, 97, Halbteilungsgrundsatz (20 janv. 2006).

[22] V. MOUTOUH, Le droit de propriété, dernier rempart contre les impositions confiscatoires, Paris, n. 9, 2013, p. 581.

[23] Dans ses décisions en matière fiscale le Conseil constitutionnel prend d’ailleurs soin de noter qu’il «n’a pas un pouvoir général d’appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement».

[24] Cons. const., déc. 29 déc. 1998, n. 98-405 DC, Loi de finances pour 1999, JO 31 déc. 1998; RecConsconst., 1998, p. 326; Drfisc., n. 1, 1999, comm. 1; RJF, 2/1999, n. 194.

[25] V. MASTOR, L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Paris, 2005, p. 1257.

[26] Cons. const., déc. 29 déc. 1998, n. 98-405 DC, Loi de finances pour 1999. JO 31 déc. 1998; RecConsconst., 1998, p. 326; Drfisc., n. 1, 1999, comm. 1; RJF, 2/1999, n. 194.

[27] Cons. const., déc. 29 déc. 2005, n. 2005-530 DC, Loi de finances pour 2006, préc.

[28] Cons. const., déc. 29 déc. 2012, n. 2012-662 DC, Loi de finances pour 2013, JO 30 déc. 2012, p. 20966.

[29] Cons. const., dec. 29 déc. 2013, n. 2013-685 DC, Loi de finances pour 2014, JO 30 déc. 2013, p. 22188.

[30] Pour une approche en droit comparé de l’application du principe d’égalité, V. MEUSSEN (dir.), The principe of Equality in European Taxation, Kluwer Law International, série Eucotax, La Haye, 1999. V. aussi PEZET, op. cit.

[31] V. FAVOREU-PHILIP, Les Grandes décisions du Conseil constitutionnel, Paris, XV éd., 2009, pp. 229 et 231; FOUQUET, Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’im­pôt, in Les nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel, n. 33, Octobre 2011.

[32] V. article 53 de la Constitution de la République italienne, article 31 de la Constitution espagnole, article 73 de la Constitution de la République de Turquie.

[33] V. MUTEN-SORENSEN-HAGEN-GENSER, Towards a Dual Income Tax: Scan­dinavian and Australian Experiences, EFS Brochures, Rotterdam, 1996.

[34] Les Constitutions italienne et espagnole prévoient que le système fiscal doit obéir à un principe de progressivité, principe qui a donc une valeur constitutionnelle.

[35] Cons. const., déc. 21 juin 1993, n. 93-320 DC, JO 23 juin 1993 p. 8869, RecConsconst., p. 146. V. PRÉTOT, Le principe de la progressivité de l’impôt sur le revenu revêt-il un caractère constitutionnel? En marge de la modification du régime de la CSG, in Droit social, 1993, p. 787.

[36] Cons. const., déc. 30 déc. 1981, n. 81-133 DC, Loi de finances pour 1982, RecConstcons., 1982, p. 41; Drfisc., n. 2-3, 1982, comm. 90. V. MANGIAVILLANO, Inconstitutionnalité de la “ taxe à 75%”: chronique d’une inégalité, Recueil Dalloz, n. 1, 10 janvier 2013, p. 19.

[37] Cons. const., déc. 29 sept. 2010, n. 2010-44 QPC, M. et Mme Mathieu, RecConsconst., 2010, p. 259; Drfisc., 2010, n. 40, act. 379; FR Lefebvre 42/2010, p. 3. Sur cette décision V. également, DE CROUY-CHANEL-LE BRIS, La décision n. 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive, in Drfisc., n. 9, 2011, p. 230; FELDMAN, Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Paris, n. 39, 2010, p. 2620.

[38] Cons. const., déc. 29 déc. 2012, n. 2012-662 DC, Loi de finances pour 2013, préc.

[39] Pour justifier sa conclusion, le Conseil précise dans le corps de la décision que la tran­che “à 75%” faisant partie intégrante de l’impôt sur le revenu, elle doit en suivre les règles. Il explique cette assimilation par plusieurs indices, tels que «le paragraphe II de l’article 223 sexies A dispose que la contribution est déclarée, établie, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu’en matière d’impôt sur le revenu», «comme pour l’imposition de l’ensemble du revenu à l’impôt sur le revenu et la contribution exceptionnelle prévue par l’article 223 sexiesdu code général des impôts».

[40] Cons. const., dec. 29 déc. 2013, n. 2013-685 DC, Loi de finances pour 2014, préc.

[41] La cotisation foncière des entreprises (CFE) est un impôt local sur les entreprises levé et perçu par les collectivités territoriales (communes, départements, régions).

[42] BVerfGE 6, 55, Steuersplitting (17 janv. 1957).

[43] Cons. const., déc. 29 déc. 2012, n. 2012-662 DC, Loi de finances pour 2013, préc.

[44] MANGIAVILLANO, Inconstitutionnalité de la “ taxe à 75%”, cit.

[45] Cons. const, déc. 30 déc. 1981, n. 81-133 DC, Loi de finances pour 1982, JO 31 décembre 1981, p. 3609.

[46] Le quotient familial est un dispositif qui repose sur le foyer fiscal. En fonction de sa composition (conjoints mariés ou unis par un contrat d’union civile, nombre d’enfants, présence d’handicapés), chaque foyer fiscal se voit allouer un nombre de parts. Le revenu net imposable est alors divisé par le nombre de parts, ce qui donne un quotient dit familial. Le quotient familial est soumis au barème de l’Impôt sur le revenu. Le résultat obtenu est alors remultiplié par le nombre de parts, ce qui permet de déterminer l’impôt effectivement dû.

[47] A titre d’exemple, la Grande-Bretagne a opté pour un mécanisme de crédit d’impôt tandis que la législation allemande prévoit l’exonération d’impôt sur un revenu dit “de base”, le Kinderfreibetrag.

[48] MOUTOUH, op. cit.

[49] Ibidem.

[50] Cons. const., déc. 29 déc. 2005, n°. 2005-530 DC, Loi de finances pour 2006, préc.

[51] FOUQUET, L’impôt confiscatoire est progressif, in FR Lefebvre, 3/2013.

[52] Ibidem.

[53] Ibidem.

[54] Les observations formulées par le gouvernement estimaient que «l’approche cumulatives des impositions est difficile car de très nombreux paramètres doivent être pris en compte pour effectuer une comparaison pertinente en termes constitutionnels». Et le gouvernement de renvoyer aux “caractéristiques de l’assiette” ainsi qu’aux éventuels abattements et réductions d’impôt dont le contribuable peut bénéficier.

[55] Dans son article précité, Martin Collet dresse un panorama des arguments en faveur ou s’opposant à la méthode retenu par le Conseil constitutionnel. V. COLLET, op. cit., pp. 814-816.

[56] FOUQUET, L’impôt confiscatoire est progressif, cit.

[57] V. par exemple les précisions données par Martin Collet, Professeur de Droit public, au quotidien Libération du 21 mars 2013. Martin Collet mentionne que la décision du Conseil constitutionnel implique que «le maintien d’un taux marginal de 68,34% restait admissible». Il conclut en ces termes: «reste qu’aujourd’hui, le Conseil d’Etat et le gouvernement semblent avoir acté qu’au-delà d’un taux marginal de 68%, le Conseil constitutionnel jugera désormais un impôt confiscatoire». V. également l’article Les mesures jugées confiscatoires par les Sages paru dans l’édition du 29 février 2013 du journal Le Figaro. Questionné au sujet décision du Conseil constitutionnel, Nicolas Jacquot, avocat fiscaliste chez Arséne Taxand indique que l’«on peut déduire de la décision du Conseil qu’au-delà du seuil de 70%, un impôt est jugé confiscatoire». Il précise que «le Conseil semble dire par là qu’un taux supérieur à 68% n’est pas acceptable».

[58] A chaque fois, dans la première comme dans la seconde version de la taxe, le taux de 75% correspond à un taux global donné en additionnant le taux de l’impôt proprement dit aux prélèvements sociaux applicables.

[59] CE, sect. fin., avis, 21 mars 2013, Dr. fisc., n. 13, 2013, act. 188.

[60] MANGIAVILLANO, Inconstitutionnalité de la “ taxe à 75%”, cit.

[61] Cons. const., dec. 29 déc. 2013, n. 2013-685 DC, Loi de finances pour 2014, préc.

[62] Le Conseil constitutionnel insiste sur ce point, indiquant apprécier le caractère “excessif” du taux d’un impôt du point de vue du contribuable qui doit effectivement acquitter l’impôt et non de façon absolue: «l’appréciation du caractère confiscatoire du taux marginal maximal des prélèvements que doit acquitter la personne ou l’organisme qui attribue les rémunérations soumises à cette contribution exceptionnelle s’opère, compte tenu des divers éléments inclus dans l’assiette de la taxe, en rapportant le total cumulé des im­positions qu’il doit acquitter à la somme de ce total et des rémunérations attribuées».

[63] Pour Martin Collet, il n’en demeure pas moins que cette décision du Conseil constitutionnel invite à «s’interroger sur la légitimité du juge à empiéter de la sorte sur une prérogative qui, jusqu’alors était réservée aux élus du Peuple». Plus largement, la décision «renvoie à la question de savoir qui, dans une démocratie, a le dernier mot»; v. COLLET, op. cit., p. 817.

[64] V. TUKOV, op. cit.


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