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Il rispetto del principio di proporzionalità e le garanzie del contribuente

Maria Vittoria Serranò

Il contributo intende approfondire il canone di proporzionalità in quanto principio di carattere generale del diritto europeo, e dunque dell’ordinamento interno, nonché applicarlo nell’ambito della fase istruttoria del procedimento di accertamento tributario. In definitiva l’Amministrazione finanziaria dovrebbe adoperarsi al fine di adottare gli strumenti istruttori più adeguati e tollerabili rispetto al fine perseguito con riferimento alla idoneità, necessarietà ed adeguatezza.

Significativa appare, al fine di segnalare una eventuale sproporzione, l’istituziona­lizzazione del contraddittorio nella fase procedimentale che può consentire al contribuente di sollevare eventuali censure con riferimento alla intensità dei mezzi adoperati dall’Amministrazione finanziaria.

PAROLE CHIAVE: proporzionalità - istruttoria - intensità - discrezionalità

The compliance with the principle of proportionality and taxpayer’s rights

This paper analyses the principle of proportionality as a general principle of EU Law, and consequently of national law, as well as its respect during the investigative phase of tax proceedings. In this respect, it clearly emerges that Italian Tax Authorities (ITAs) should adopt investigative methods more compliant with the aims pursued in terms of suitability, necessity and adequacy.

A significant step, in order to check possible violation of such principle, should consist in institutionalising the taxpayer’s right to be heard during the tax administrative phase, thus allowing the latter to raise his complaints with regard to the intensity of the tools used by ITAs.

Keywords: proportionality, investigative tool, intensity, discretionality

1. Genesi ed evoluzione del principio di proporzionalità nell’ordinamento interno

La questione relativa all’approfondimento del principio di proporzionalità è assai complessa ed investe «quasi tutti i settori della scienza» [1] e della vita pubblica, dall’economia al diritto, e richiede, pertanto, una forte sensibilità in­terdisciplinare. È nostra intenzione, tuttavia, prescindendo da una ambiziosa indagine di così ampia portata, soffermarci unicamente sulla applicazione del principio di proporzionalità [2] nell’ambito del procedimento di accertamento tributario, inteso come adozione da parte dell’Amministrazione finanziaria del mezzo di controllo proporzionato rispetto al fine perseguito. In definitiva, si tratta di individuare gli strumenti più adeguati che comportino il minor sacrificio dei diritti del contribuente e ridimensionino la discrezionalità del­l’Amministrazione finanziaria che, talvolta, si traduce nell’adozione di comportamenti vessatori che eccedono, in termini sia di proporzionalità che di ragionevolezza, la corretta verifica dell’adempimento degli obblighi imposti al contribuente.

Ci sembra opportuno, in questa sede, tralasciare noti e storici riferimenti di tale principio [3], nonché la più recente formulazione penalistica [4], per rammentare come la recente L. 11 marzo 2014, n. 23 (recante la delega al Governo in tema di disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente ed orientato alla crescita) faccia esplicito riferimento, nell’art. 8 e per ben due volte, al principio di proporzionalità. E, segnatamente, al comma 1, si stabilisce che la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario debba avvenire «secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti» e, ancora, la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo deve rispettare il principio di proporzionalità al fine di graduare le sanzioni alla gravità dei comportamenti.

La genesi di tale principio è da attribuirsi al diritto tedesco che individuava tre requisiti (livelli o gradini) della proporzionalità: idoneità (Geeignet­heit), necessarietà (Erforderlichkeit) e proporzionalità (Verhaltnismabig­keit). Idoneità del mezzo rispetto all’obiettivo perseguito; necessarietà che la misura adottata sia conforme, appunto, a controllo di proporzionalità e, pertanto, non esista un altro mezzo efficace nella medesima misura (insostituibilità del mezzo); proporzionalità in senso stretto da intendersi come una legittima proporzione fra la limitazione dei diritti dei cittadini e le finalità pubbliche perseguite e, dunque, come contemperamento tra interesse pubblico e posizione dei privati.

Un importante riconoscimento della pregnanza di tale principio è, altresì, da riferirsi alla giurisprudenza comunitaria [5] che attribuisce ad esso la valenza di principio generale del diritto comunitario ed, in forza di esso, dispone come «la legittimità del divieto di un’attività economica è subordinata alla condizione che il provvedimento sia idoneo e necessario per il conseguimento degli scopi perseguiti dalla normativa di cui trattasi, fermo restando che, qualora sia possibile una scelta fra più misure appropriate, si deve ricorrere alla meno restrittiva e che gli inconvenienti causati non devono essere sproporzionati rispetto agli scopi perseguiti».

Specularmente anche la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza del 13 febbraio 2009, nell’attribuire al principio di proporzionalità la natura di principio generale dell’ordinamento e, di conseguenza applicabile anche nelle questioni tributarie, stabilisce che «la regola tendenziale della separatezza della sfera del singolo (governato) da quella dell’autorità (governante) e della fissazione della linea del loro contatto (confine privato/ pubblico) attraverso la garanzia della legge, trova un limite nei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale tra i quali rientrano anche i vincoli di natura tributaria del cittadino. Ma, proprio perché le intromissioni nella sfera del governato sono delle eccezioni rispetto alla regola della sua intangibilità, derivante dall’assunzione, da parte dello stato italiano, della forma di stato di diritto, esse devono essere ridotte al minimo indispensabile secondo un altro principio, quello di proporzionalità, immanente anch’esso nell’ordinamento ed esplicitato dalla legge n. 241 del 1990».

Da ciò pare si possa ampiamente dedurre che qualsivoglia autorità investita di una funzione deve adoperarsi affinché il corretto esercizio dell’atti­vità ad essa attribuita avvenga nel rispetto di tale precetto.

Se innegabilmente le origini del principio sono riferibili al diritto tedesco, parimenti innegabili sono gli effetti di “spill-over” all’interno dell’ordi­namento italiano [6], specialmente con riferimento al diritto amministrativo ed alla L. n. 241/1990, così come modificata dalla L. n. 15/2005 che all’art. 1, comma 1, nel riconoscere i principi generali dell’attività amministrativa, ispirata e retta da criteri di economicità, efficacia, imparzialità, pubblicità e trasparenza, fa espresso riferimento anche ai “principi generali dell’ordina­mento comunitario” e, dunque, anche al principio di proporzionalità [7].

In definitiva, a nostro avviso, una più consapevole e corretta applicazione del principio di proporzionalità, da parte anche del legislatore tributario oltre che dell’Amministrazione finanziaria nell’esercizio dei poteri ad essa attribuiti, costituirebbe garanzia di correttezza, collaborazione e buona fede tra le parti.

 

 

1.1. Segue: ... ed in quello comunitario

Il principio di proporzionalità è espressamente codificato nell’art. 5 TUE [8] che, nel definire le competenze dell’Unione, ne vincola l’esercizio delle stesse ai principi di sussidiarietà e proporzionalità di cui al Trattato di Lisbona, recante il Protocollo sull’applicazione dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità, entrato in vigore il 1° gennaio 2009.

L’introduzione del Trattato, e la conseguente entrata in vigore del Protocollo, avrebbero dovuto incidere sulla normativa comunitaria, ispirandone la produzione al generale canone di ragionevolezza insito, a nostro avviso, nel principio di proporzionalità che – in quanto principio generale del diritto comunitario – dovrebbe ispirare tutte le norme che incidono sui diritti dei privati. Anche l’art. 52, comma 1 della Carta dei Diritti Fondamentali del­l’Unione Europea rubricato “Portata dei diritti garantiti”, così dispone: «1. Eventuali limitazioni all’esercizio dei diritti e delle libertà riconosciuti dalla presente Carta devono essere previste dalla legge e rispettare il contenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’U­nione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui».

La diretta ed immediata rilevanza dei principi di sussidiarietà e proporzionalità nelle iniziative legislative comunitarie è stata anche sancita dalla Corte di Giustizia UE che ha affermato come «le misure considerate non superino i limiti di ciò che è idoneo (criterio dell’efficacia) e necessario (criterio dell’efficienza) per il conseguimento degli scopi perseguiti dalla normativa di cui trattasi, fermo restando che, qualora sia possibile una scelta tra più misure appropriate, si deve ricorrere alla meno restrittiva» [9].

In definitiva, e tentando di chiarire ulteriormente, ci sembra evidente che, alla luce della assoluta prevalenza del diritto comunitario sull’ordina­mento interno, i principi comunitari considerati fondamentali debbano essere riconosciuti come tali anche nei singoli ordinamenti interni [10].

Il principio di proporzionalità si pone, pertanto, come indiscusso parametro (comunitario ed interno) per la valutazione che la misura adottata, sia essa o meno restrittiva dei diritti e delle libertà fondamentali dell’indivi­duo, sia anche necessaria, adeguata e non eccessiva con riferimento alla finalità pubblica da perseguire.

I presupposti, o “controlimiti” [11], in base ai quali un’autorità nazionale o comunitaria possa interferire nei diritti fondamentali di un cittadino/contri­buente, sia pur legittimata dal perseguimento di scopi di interesse generale, è in ogni caso da escludersi se «le limitazioni imposte dalla normativa controversa siano realmente giustificate da obiettivi di interesse generale della Comunità e non costituiscano un intervento inaccettabile e sproporzionato rispetto ai fini perseguiti, nelle prerogative del proprietario, tale da ledere ad­dirittura la sostanza del diritto» [12].

2. Organizzazione dell’attività istruttoria ed art. 97 Cost.

Dopo aver individuato la matrice comunitaria della proporzionalità, articolata nei suoi tre gradini o livelli, e prima di verificarne l’impatto sul diritto tributario, ed in particolare all’interno del sub-procedimento istruttorio del­l’accertamento tributario, è opportuno procedere – sia pur sinteticamente – all’inquadramento costituzionale della nozione de quo.

Quanto ai riferimenti costituzionali, è stato sostenuto che «la proporzionalità è immanente anche al diritto costituzionale italiano» [13] ed, in particolare, gli artt. 36, comma 1; 53; 56, comma 3 e 57, comma 3, Cost., espres­samente rinviano a tale precetto al fine di delimitare eventuali ed indebite prevaricazioni da parte dell’autorità in generale (sia essa legislativa, ammini­strativa e giudiziaria) che possano ledere i diritti dei cittadini; ma, a parer no­stro, è l’art. 97 Cost. che rappresenta il criterio ispiratore dell’azione amministrativa riferibile direttamente alla individuazione di limiti alla discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria. E, difatti, è stato osservato «che non sem­bra … che possa revocarsi in dubbio che la proporzionalità costituisca un com­ponente inscindibile ed essenziale della nozione di imparzialità e di buon andamento, non potendosi configurare un trattamento imparziale e corretto che non rispetti anche la proporzionalità» [14].

Il principio di imparzialità e di buon andamento impone all’Amministra­zione di operare nel rispetto dei canoni di coerenza e di congruità, nonché di bilanciare, nel rispetto del principio di uguaglianza, l’interesse pubblico con i diritti del privato secondo ragionevolezza.

Quanto ai rapporti tra proporzionalità e ragionevolezza, entrambi inerenti alle valutazioni discrezionali della Pubblica Amministrazione, già il novellato art. 1 della L. n. 241/1990 sembra scindere ed autonomizzare i due principi [15] sebbene sia stato evidenziato tra la proporzionalità e la ragionevolezza un rapporto tra species e genus [16], in realtà la ragionevolezza pondera la logicità e congruità della scelta operata, laddove il principio di proporzionalità im­plica una valutazione ed un contemperamento tra interesse pubblico perseguito e diritto del privato.

Il nesso tra i due precetti è anche affermato dalla Corte costituzionale che, con la sent. 22 dicembre 1988, n. 1130, ha sostenuto come «in realtà il giudizio di ragionevolezza, lungi dal comportare il ricorso a criteri di valutazione assoluti e astrattamente prefissati, si svolge attraverso ponderazioni relative alla proporzionalità dei mezzi prescelti dal legislatore nella sua insindacabile discrezionalità rispetto alle esigenze oggettive da soddisfare o alle finalità che intende perseguire, tenuto conto delle circostanze e delle limitazioni concretamente sussistenti». Riteniamo, alla luce di quanto appena detto, che sia condivisibile l’affermazione [17] secondo la quale non possa negarsi al principio di proporzionalità il rango di precetto costituzionale, sebbene non espresso direttamente dalla Consulta.

Non v’è dubbio che la ragionevolezza rappresenti solo uno dei parametri della più complessa nozione di proporzionalità, «poiché dal raggiungimento di una soluzione formale ragionevole si passa ad una soluzione che si profila come la più ragionevole possibile in relazione agli interessi dei soggetti coinvolti dall’attività amministrativa» [18].

La maggiore pregnanza del principio di proporzionalità, con le articolazioni sopra individuate, consente di effettuare interessanti collegamenti con la fase istruttoria dell’accertamento tributario e, più in generale, con tutte quelle procedure dirette, in qualche modo, «all’acquisizione di conoscenze fiscalmente rilevanti incidendo in particolare nella fase della scelta dei poteri conoscitivi e di controllo da esercitare in concreto» [19].

Va, comunque, osservato che – sebbene sia pacifico come l’Amministra­zione finanziaria goda di un’ampia discrezionalità [20] anche con riferimento alla scelta del potere istruttorio da esperire – «l’esercizio dei poteri istruttori (sub specie di scelta del contribuente da accertare eo di individuazione del potere istruttorio da esperire) costituisce espressione di un potere di autorganizzazione avente rilevanza esclusivamente interna all’Amministrazio­ne finanziaria; potere cui, pertanto, non fa da contraltare alcuna posizione giuridicamente rilevante del privato ma, al più, un interesse di mero fatto del medesimo» [21].

Sia pur riconoscendo una ampia discrezionalità nella scelta della intensità dell’esercizio dei poteri istruttori, «non sembra che possa ritenersi che la compressione delle posizioni del privato disposta dalla legge abbia un’am­piezza illimitata, consentendo un sacrificio assoluto ed incondizionato di quelle posizioni, e ciò anche in considerazione del fatto che queste hanno so­vente un riconoscimento a livello costituzionale» [22].

Orbene, se da un punto di vista di carattere generale non sembrano esservi dubbi sull’inquadramento del principio de quo, ciò che ci sembra fondamentale ancora da chiarire è l’applicazione di esso alla materia tributaria, nonché l’esistenza di limiti all’operare dell’Amministrazione finanziaria al fine di rendere concreti i canoni della sopportabilità, fiducia ed organizzazione tanto cari ad Ezio Vanoni [23].

La potestà conoscitiva e di controllo, posta in essere con l’interesse primario della emersione del sommerso e della lotta all’evasione fiscale, naturalmente interferisce con le libertà del contribuente, tuttavia rivestono un ruolo di preminenza anche gli interessi dei privati «a non subire restrizioni delle proprie libertà individuali, se non nei limiti strettamente necessari al soddisfacimento delle superiori esigenze dell’Amministrazione finanziaria» [24]. Pro­prio l’equo contemperamento fra l’interesse pubblico (e quindi anche fiscale) e quello dei privati è insito nei canoni della ragionevolezza e della proporzionalità.

3. La congruità del mezzo (strumento istruttorio) rispetto al fine (accertamento tributario)

La matrice comunitaria del principio di proporzionalità ne rafforza la sua piena applicazione nell’ordinamento interno e caratterizza ampiamente i rapporti tributari.

Il precetto della congruità del mezzo rispetto al fine comporta il contemperamento di interessi contrapposti (dell’Amministrazione finanziaria e del privato) nell’ottica del minor sacrificio per il contribuente. Anche lo Statuto dei diritti del contribuente, sebbene non sancisca espressamente tale nozione, si riferisce ad esso già in seno all’art. 1 che, nello stabilire come le disposizioni statutarie, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., rappresentino principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali, applica alla materia tri­butaria il «principio democratico (e dunque di corretta gerarchia di valori tra interesse fiscale e diritti della persona)» [25] e, di conseguenza, non esistono interessi pubblici che possano violare i principi democratici costituzionali.

Se lo Statuto è interamente impregnato dal principio di proporzionalità (basti pensare all’obbligo di informazione del contribuente, al contraddittorio, al principio di buona fede, alle verifiche fiscali [26], ciò che ci interessa, in questa sede, è valutarne le applicazioni in sede di procedimento di accertamento in generale, e nella fase istruttoria, in particolare, nell’ottica di una più efficace tutela del contribuente.

Quanto alle indagini bancarie ricordiamo come il decreto c.d. “Salva Italia”, approvato con D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 e conv. in L. 22 dicembre 2011, n. 214, sia intervenuto in tale materia con disposizioni che, nel caso di applicazione automatica delle stesse, rischiano di mettere in seria difficoltà il contribuente «pregiudicando in modo eccessivo il suo diritto di difesa» [27] e, quindi, in aperta violazione del principio di proporzionalità.

In primo luogo, la norma appena citata, all’art. 11, ha previsto che dal 1° gennaio 2012 gli operatori finanziari sono tenuti ad inviare annualmente all’Anagrafe tributaria i dati sui conti correnti (saldo iniziale, finale e importi totali degli accrediti e degli addebiti) con finalità antievasione. Le perplessità che sono emerse negli studi più recenti [28] – prescindendo da quelle relative alla tutela della riservatezza del contribuente alla luce anche del parere del Garante della privacy, e vista l’ingente mole di dati che gestisce l’Anagrafe tributaria – ci sembrano, con riferimento al tema de quo, riconducibili essenzialmente al fatto che l’interpretazione delle movimentazioni bancarie e l’applicazione dei relativi automatismi presuntivi, rischino di accertare ricchezze inesistenti [29]. In particolare l’applicazione della «presunzione legale secondo cui i versamenti di cui il contribuente non è in grado di giustificare la provenienza dovrebbero essere considerati sic et simpliciter come elementi positivi di reddito» (art. 32, n. 2).

Paradossale presunzione, per così dire contro natura, si trova anche a proposito dei prelevamenti, anch’essi considerati “ricavi”, mentre a rigor di logica dovrebbero essere “costi”. Il difetto della norma è di operare in modo assolutamente automatico e, in qualche modo, di violare il principio democratico del contraddittorio sopra individuato.

Ci sembra scontato ribadire come l’Amministrazione finanziaria sia tenuta ad orientare la propria attività conoscitiva ed istruttoria con poteri mag­giormente intensi soprattutto nei confronti dei soggetti ad alto rischio di evasione e, in virtù del principio di proporzionalità e ragionevolezza, procedere in tale direzione unicamente nei confronti di quei contribuenti per i quali esista fondato e consistente pericolo di evasione.

La mancata previsione dell’obbligatorietà del contraddittorio priva il contribuente di qualsivoglia garanzia e si presta «ad un esercizio di vessazione fiscale, in cui il contribuente si sente chiedere una giustificazione per versamenti di quattro o cinque anni prima, sotto pena di vedersi accertare come reddito o operazioni imponibili Iva queste movimentazioni di conto» [30].

In questo generalizzato clima di indebolimento delle garanzie per il contribuente (basti pensare alle problematiche relative alle autorizzazioni, nonché all’acquisizione ed all’utilizzo dei dati) sentiamo di dover condividere l’affermazione dell’ex Ministro Tremonti [31], secondo il quale «l’accertamen­to non basta, se si vuole ridurre l’evasione dobbiamo trasmettere un messaggio non poliziesco ma sociale, di deterrenza ... aggiungendo alla repressione la prevenzione sarà possibile intensificare significativamente il contrasto all’evasione fiscale ... male che piega il nostro Paese, è un male storico e radicato, un male mai davvero venuto meno dai tempi dell’Unità d’Italia».

E, dunque, per le indagini finanziarie così come «nella materia degli accertamenti induttivi, ogni irrigidimento legale o giurisprudenziale allontana l’attuazione della pretesa tributaria dal requisito della ragionevolezza e proporzionalità» [32].

Quanto alle verifiche fiscali l’art. 12, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente pone interessanti limiti all’intensità degli accessi, ispezioni e verifiche fiscali che devono essere effettuati «sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo del luogo» ed ancora «con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile alo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente». Ci sembra innegabile che la violazione del principio della proporzionalità nel­l’intensità e nell’utilizzo di tale strumento istruttorio comporti anche un danno dell’immagine e, allora, «le conseguenze investono anche le questioni relative al risarcimento del danno per attività illegittima dell’ammini­strazione» [33].

Sempre rimanendo all’interno della fase istruttoria, evidenti violazioni del principio di proporzionalità ci sembrano palesarsi anche nel caso di omessa risposta ad un questionario dell’Amministrazione finanziaria [34].

Anzitutto occorre precisare come tramite il questionario il contribuente, sia sollecitato a fornire al Fisco dati, notizie e documenti la cui acquisizione è finalizzata alla ricostruzione dell’effettivo imponibile. Ed, ancora, ai sensi del disposto dell’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973, la mancata risposta ad un questionario, comporterebbe una sorta di decadenza dei poteri istruttori nei confronti di quei contribuenti che, sebbene sottoposti a formale richiesta, abbiano omesso di esibire la documentazione e di fornire le informazioni richieste dagli Uffici finanziari. Dal tenore della normativa pare si possa affermare che la preclusione de quo operi solo nel caso in cui il contribuente abbia dolosamente sottratto al controllo la documentazione contabile con «un atteggiamento psicologico di consapevole e studiato rifiuto» [35], e non anche nel caso di omessa risposta [36] tenuto conto che «le condotte omissive od inerti del soggetto passivo divengono significative, ai fini della previsione in esame, quando il contribuente non fornisca infor­mazioni rilevanti che, ad esempio, attengono alle dinamiche economiche dell’azienda e siano, dunque, necessarie per effettuare una verifica causa cognitasull’attività imprenditoriale, capace di illuminare i freddi dati contabili» [37]. Di conseguenza, l’atteggiamento del contribuente che si sottrae al dialogo con l’Amministrazione finanziaria, per negligenza o per scelta strategica [38], diviene sanzionabile e si riverbera in sede processuale ex art. 32, comma 3, richiamando le parti – non solo il contribuente, ma anche l’Ufficio impositore – ad una condotta ispirata al canone di lealtà [39], quale si evince dall’art. 10, comma 1, della L. n. 212/2000, ed all’obbligo del­l’Amministrazione di informare il contribuente di ogni fatto e circostanza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione della sanzione.

In effetti, «l’inerzia del contribuente, che omette di rispondere all’invito nei termini di legge è, di per sé, un comportamento neutro» [40] nel senso che «fino a che sono pendenti i termini di risposta non sussiste alcun inadempimento; una volta che questi siano decorsi ci si trova dinnanzi ad un inadempimento, ma non è chiaro se tale situazione sia permanente e definitiva e si concretizzi in un’omissione o sia invece temporanea e destinata ad essere risolta tramite adempimento tardivo» [41].

Ci sia consentito, in conclusione, rilevare come sia assolutamente necessario rispettare il canone di proporzionalità fra l’intensità dello strumento istruttorio utilizzato dall’Ufficio e conseguenze sfavorevoli in caso di inadempimento da parte del contribuente e, cioè, tra il fine perseguito dall’Amministrazione finanziaria ed i diritti del contribuente. E, difatti, «la circostanza che l’ufficio scelga il mezzo istruttorio del questionario da inviare al contribuente per acquisire dati e notizie specifici, anziché acquisire gli stessi dati e notizie direttamente utilizzando, ad esempio, l’accesso, la verifica, l’ispezione, pone l’interrogativo della proporzionalità dell’utilizzo del citato mezzo istruttorio rispetto al conseguimento del fine di avere la conoscenza dei dati e delle notizie, specie qualora si consideri che l’omes­sa o incompleta risposta al questionario è sanzionata con pena pecuniaria e che i dati e notizie non trasmessi non possono essere utilizzati a favore del contribuente ai fini dell’accertamento ed, infine, che l’omessa risposta al questionario legittima l’ufficio a procedere all’accertamento del reddito con metodo induttivo» [42].

Sembra, dunque, pacifico che nell’esercizio dell’attività di controllo ed indagine, l’Amministrazione debba adottare quei mezzi proporzionati rispetto al fine perseguito [43] e debba ispirare tutto l’iter istruttorio nel suo complesso «al rispetto del principio costituzionale dell’imparzialità dettato dal­l’art. 97 Cost., a ragione del quale la pubblica amministrazione deve operare in modo tale da non creare disparità di trattamento ed anche di procedere ad una congrua ponderazione di tutti gli interessi coinvolti nell’azione amministrativa» [44]. In conclusione, considerato che l’omessa risposta al questionario comporta l’applicazione della sanzione amministrativa e legittima l’Amministrazione finanziaria a procedere all’accertamento dei redditi con metodo induttivo, si pone con evidenza la questione della proporzionalità dell’utilizzo di tale mezzo istruttorio rispetto al fine perseguito (della conoscenza di dati e notizie) ed alla entità dello stesso.

Nell’accertamento operato con gli studi di settore ci pare si possa affermare che l’interessante sentenza della Corte di Cassazione, sez. un., 18 dicembre 2009, n. 26635 [45], riconoscendo la rilevanza della realizzazione del contraddittorio endoprocedimentale, in ossequio al principio del giusto pro­cedimento, mitighi una presunta violazione del principio di proporzionalità.

Le innumerevoli applicazioni del principio in questione non si limitano alla fase istruttoria in quanto, in estrema sintesi, non è possibile non applicare tale precetto alla scelta operata dall’agente della Riscossione, nell’applica­zione di misure, quali il fermo dei beni mobili registrati o l’iscrizione di ipoteca. In tale ipotesi siamo d’accordo con chi [46]sostiene che «deve essere pon­derato il disagio inferto al contribuente con le esigenze della riscossione: È questa la via, ad esempio, per contestare l’iscrizione di ipoteca su immobili a fronte di crediti di ridotto ammontare».

Riteniamo che sia necessario, nel rispetto dei doveri statutari di informazione del contribuente e di collaborazione con l’Amministrazione finanziaria, che al contribuente venga prontamente comunicato che, ragioni di tutela del credito erariale, impongono di dover procedere con il fermo.

Tale comunicazione effettuata al contribuente sembrerebbe meramente eventuale, mentre, a parer nostro, andrebbe prevista e disciplinata proprio per una superiore esigenza di conformità alla L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ed al principio di proporzionalità. Ciò in quanto, trattandosi di misura cautelare e non afflittiva, non deve sussistere una spro­porzione tra l’ammontare del debito e la misura adottata a garanzia del credito, altrimenti, più che di un legittimo esercizio del diritto in questione, si avrebbe un vero e proprio abuso dello stesso nel caso in cui la misura cautelare del fermo si presenti sproporzionata ed irragionevole rispetto al credito erariale da tutelare. Nella pratica, purtroppo e sovente, accade che, a fronte della tutela di un credito irrisorio, venga disposto il fermo di un automezzo senza alcun rispetto della proporzionalità del credito.

4. Considerazioni finali

Dalle brevi riflessioni fin qui condotte emerge come la proporzionalità, sebbene non espressamente codificata come principio generale della discipli­na tributaria, dovrebbe essere, tuttavia, il canone ispiratore dell’agire dell’Am­ministrazione finanziaria.

Il contemperamento di diritti del contribuente e degli interessi erariali attraverso il principio della congruità del mezzo rispetto al fine perseguito, in sede procedimentale, dovrebbe condurre l’Amministrazione finanziaria ad adottare strumenti istruttori tollerabili e poco invasivi nelle situazioni di mo­desto interesse erariale.

Con riferimento a tale esigenza, il Supremo Collegio [47] si è pronunciato stabilendo come «proprio perché le intromissioni nella sfera del governato sono delle eccezioni rispetto alla regola della sua intangibilità, derivante dal­l’assunzione, da parte dello Stato italiano, della forma dello Stato di diritto (art. 2 Cost. prima proposizione), esse devono essere non solo ridotte al minimo indispensabile, secondo un altro principio – quello di proporzionalità – immanente anch’esso nell’ordinamento ed esplicitato dalla legge 7 ago­sto 1990, n. 241, art. 1, 2° comma (la Pubblica Amministrazione non può aggravare il procedimento se non per straordinarie e motivate esigenze imposte dallo svolgimento dell’istruttoria) ma, devono essere ispirate al principio di collaborazione e di lealtà e devono essere tali da non indurre in errore il governato».

Ci sembra, pertanto, che si possa affermare come tale criterio, a tutt’oggi, «costituisce un parametro di valutazione teleologica della norma, vale a dire un criterio di giudizio della idoneità strumentale della fattispecie normativa a raggiungere l’obiettivo sistematico ad essa assegnato dal legislatore. Si tratta, pertanto, di un criterio dai confini inevitabilmente evanescenti, la cui applicazione concreta è affidata a giudizi di tipo probabilistico-quantitativo e ad analisi prognostico sulle finalità della legge all’interno dell’ordinamento, che sconta il sensibile rischio di un ampio grado di apprezzamento soggettivo e, di conseguenza, di indeterminatezza» [48].

Inteso in tali termini, e non solo come parametro di commisurazione della sanzione rispetto alla gravità dei comportamenti, il principio in questione avrebbe dovuto essere espressamente sancito come precetto di carattere generale all’interno delle disposizioni statutarie ed essere declinato in seno alla fase istruttoria, della riscossione e, più in generale, come canone ermeneutico di bilanciamento di interessi tenendo conto, altresì, che in situazioni di emergenza e di crisi economica, l’interesse fiscale non deve mai sopprimere e/o mortificare la tutela del contribuente [49]. Soltanto con siffatti presupposti il rischio di evanescenza di tale principio, fondamentale di ogni Stato democratico, può essere scongiurato.

Quanto alla costituzionalizzazione del principio del contraddittorio ex art. 24, comma 2, secondo il quale «la difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento», concordiamo con chi [50] ha asserito che «è impensabile che il legislatore abbia utilizzato il termine “procedimento” senza la necessaria consapevolezza» e, di conseguenza, «bisogna dedurre che il principio del contraddittorio debba essere rispettato anche nella fase procedimentale ed istruttoria».

Ecco, dunque, chiarito il nesso tra il principio di proporzionalità ed il contraddittorio, la cui istituzionalizzazione, come momento imprescindibile del procedimento, può consentire al contribuente di sollevare (e motivare) una eventuale sproporzione fra gli strumenti istruttori adoperati e le “dimen­sioni” del contribuente. L’intensità degli strumenti istruttori realizza una spro­porzione, e dunque diventa censurabile, quando è eccessiva rispetto agli scopi da perseguire con riferimento alla idoneità, necessarietà ed adeguatezza.

A tal proposito, ed in conclusione, rammentiamo quanto affermato dalla Corte costituzionale nella sent. 19 dicembre 1991, n. 467 che, nel sancire la regola della “ragionevole proporzione”, impone al legislatore che una eventuale restrizione di un diritto inviolabile dell’uomo avvenga «soltanto nei limiti strettamente necessari alla protezione dell’interesse pubblico sottostante al dovere costituzionale contrapposto».

In conclusione, riteniamo che, al fine di evitare «una sorta di conventio ad excludendum nei riguardi del contribuente» [51], sarebbe quantomai opportuno anticipare il contraddittorio [52] ed istituzionalizzarlo all’interno della fase procedimentale poiché in tutti i casi di tutela differita del contribuente si realizza a nostro avviso una evidente lesione dei principi di ragionevolezza e di proporzionalità.

Note

[1] Così SANDULLI, La proporzionalità dell’azione amministrativa, Padova, 1998.

[2] Sul principio di proporzionalità in materia tributaria si veda BODRITO, Note in tema di proporzionalità e Statuto del contribuente, in AA.VV., Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente. Studi in onore del Prof. Gianni Marongiu, Torino, 2012, p. 278 ss.; DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010; FALSITTA, Giustizia distributiva, principio di proporzionalità e federalismo nell’opera di Dante Alighieri, in Riv. dir. trib., 2011, p. 396; MARCHESELLI, Lo Statuto del contribuente: condivisione dei principi comunitari e nazionali, riflessi sulla validità degli atti, in Dir. prat. trib., n. 3, 2011, p. 521 ss.

[3] Un primo approccio al principio di proporzionalità è decisamente da riferirsi all’alveo sanzionatorio e, difatti, già la Magna Charta del 1215, all’art. 20, disponeva che «per un reato lieve, un uomo libero sarà punito solo in proporzione al reato stesso e per un reato grave secondo la gravità dello stesso, ma non così severamente da privarlo dei mezzi di sussistenza ...».

[4] Oggi la proporzionalità della sanzione penale è anche riconducibile agli artt. 52 (che per ben due volte fa riferimenti al principio di proporzionalità stabilendo che la difesa deve essere proporzionata all’offesa) e 54 c.p.

[5] Per tutte si vedano Corte di Giustizia, sentt. C-331/88; C-96/03 e 97/03.

[6] GALETTA, voce Principio di proporzionalità (dir. amm.), in www.Dirittoonline.it, 2012.

[7] Come riportato nel testo, a seguito della L. n. 15/2005, l’art. 1, comma 1, della L. n. 241/1990 dispone: «L’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta da criteri di economicità, di efficacia, di pubblicità e di trasparenza secondo le modalità previste dalla presente legge e dalle altre disposizioni che disciplinano i singoli procedimenti, nonché dai principi generali dell’ordinamento comunitario».

Non si può trascurare l’orientamento della giurisprudenza amministrativa, in particolare Cons. Stato, sez. V, 14 aprile 2006, n. 2087, nel riconoscere il principio de quo fra i principi generali dell’ordinamento.

[8] L’art. 5 così dispone: «1. La delimitazione delle competenze dell’Unione si fonda sul principio di attribuzione. L’esercizio delle competenze dell’Unione si fonda sui principi di sussidiarietà e proporzionalità.

2. In virtù del principio di attribuzione, l’Unione agisce esclusivamente nei limiti delle competenze che le sono attribuite dagli Stati membri nei trattati per realizzare gli obiettivida questi stabiliti. Qualsiasi competenza non attribuita all’Unione nei trattati appartieneagli Stati membri.

3. In virtù del principio di sussidiarietà, nei settori che non sono di sua competenza esclusiva l’Unione interviene soltanto se e in quanto gli obiettivi dell’azione prevista non possono essere conseguiti in misura sufficiente dagli Stati membri, né a livello centrale né a livello regionale e locale, ma possono, a motivo della portata o degli effetti dell’azione in questione, essere conseguiti meglio a livello di Unione. Le istituzioni dell’Unione applicano il principio di sussidiarietà conformemente al protocollo sull’applicazione dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità. I parlamenti nazionali vigilano sul rispetto del principio di sussidiarietà secondo la procedura prevista in detto protocollo.

4. In virtù del principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell’azione dell’U­nione si limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei trattati. Le istituzioni dell’Unione applicano il principio di proporzionalità conformemente al protocollo sull’applicazione dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità».

[9] V. Corte di Giustizia, sent. n. 223/2002.

[10] In tal senso si veda la sentenza della Corte di Giustizia, 1° settembre 1999, causa C-126/1997 Echo Swiss Time Ltd c. Benetton International N.V.

[11] Cosi definiti da FERRARI, I diritti tra costituzionalismi statali e discipline transazionali, in I diritti fondamentali dopo la Carta di Nizza. Il costituzionalismo dei diritti, Milano, 2001, p. 59 ss.

[12] Si veda Corte di Giustizia, sent. Hauer, 13 dicembre 1979, n. 44/79.

[13] V. MARCHESELLI, Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2010, p. 18 ss.

[14] V. ZINGALES, Disapplicazione da parte del giudice amministrativo di prescrizioni regolamentari dei bandi di gara contrastanti con normativa primaria e con il principio di proporzionalità, in Foro amm.-Tar, 1998, p. 2473.

[15] Della stessa opinione anche VANZ, I poteri conoscitivi e di controllo dell’Amministrazio­ne finanziaria, Padova, 2012, p. 200 ss. il quale, nel prendere atto che dai più il principio di ragionevolezza è accomunato in un’unica e indistinta nozione a quello di proporzionalità, sostiene una sfera di operatività differente.

[16] Così ZAGRELBESKY, Il diritto mite, Torino, 1992, p. 216.

[17] V. BODRITO, op. cit., p. 282.

[18] V. PARISIO, Principio di proporzionalità e giudice amministrativo italiano, in Nuove autonomie, 2006, p. 729.

[19] V. VANZ, op. cit., p. 200 ss.

[20] Si veda SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990, p. 118 ss. la quale nel riconoscere una sostanziale libertà di scelta in capo all’Amministrazione finanziaria e la mancanza di una posizione soggettiva tutelabile in capo al contribuente, am­mette comunque un interesse dello stesso qualora l’Amministrazione finanziaria operi oltre i limiti della ragionevolezza e della normalità.

[21] V. RUSSO, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, 2003, p. 267.

[22] Così SALVINI, op. cit., p. 129.

[23] Sulla mirabile opera vanoniana ci limitiamo a segnalare VANONI, Opere giuridiche, 2 vol., Milano, 1961; ID., Scritti e discorsi politici ed economici, Firenze, 1977. Per un interessante e snello contributo relativo al tema della semplificazione tributaria ed al pensiero di Vanoni si veda DE MITA, La legalità tributaria, Milano, 1993, p. 114 ss.

[24] V. VANZ, op. cit., p. 208.

[25] V. MOSCHETTI, Il “principio democratico” sotteso allo Statuto dei diritti del contribuente e la sua forza espansiva, in AA.VV., op. cit., p. 17 ss.

[26] Con particolare riferimento alla tutela del soggetto debole delle verifiche fiscali si vedano le riflessioni di MARONGIU, Accessi fiscali: “disagi” per il soggetto passivo o diritti del contribuente?, in Rass. trib., n. 2, 2014, p. 225 ss.

[27] V. LUPI, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 2011, p. 279 ss.

[28] Per contributi più recenti sul tema si vedano F. AMATUCCI, Le indagini bancarie nella determinazione del maggior reddito tassabile, in Riv. dir. trib., n. 11, 2010, p. 1019; SAMMARTINO, La rilevanza fiscale delle operazioni di prelevamento, in PERRONE (a cura di), Diritto tributario e Corte Costituzionale, Napoli, 2006; FICARI, La rilevanza delle movimentazioni bancarie e finanziarie ai fini dell’accertamento delle imposte sul reddito e sul valore aggiunto, in Rass. trib., n. 5, 2009, p. 1269; FRANSONI, La presunzione di ricavi fondata su prelevamenti bancari nell’interpretazione della Corte Costituzionale, in Riv. dir. trib., 2005, p. 967; MARCHESELLI, Accertamenti bancari: regole rigide producono risultati irragionevoli e implausibili, in Corr. trib., n. 1, 2010; MULEO, Il principio dell’effettività della tutela e gli anacronismi delle presunzioni legali tributarie alla luce dei potenziamenti dei poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, in Riv. trim. dir. trib., n. 3, 2012; PERRONE, Le indagini bancarie: contributo allo studio delle presunzioni nel diritto tributario, Bari, 2009; SERRANÒ, Indagini finanziarie e accertamento bancario, Torino, 2012; VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria, Milano, 2002.

[29] V. LUPI, Manuale professionale, cit., p. 279.

[30] V. LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Milano, 2001, p. 437.

[31] Per il testo integrale del commento si veda il sito www.avvenire.it.

[32] V. MARCHESELLI, Accertamenti bancari, cit., p. 51 ss.

[33] V. BODRITO, op. cit., p. 295.

[34] Sul tema si veda MENTI, L’omessa risposta al questionario e l’accertamento induttivo del reddito: la questione della proporzionalità della previsione, in Dir. prat. trib., n. 2, 2013, p. 228 ss.; SERRANÒ, Omessa risposta ad un questionario e diritti del contribuente, in Boll. trib., 2014.

[35] V. TRIVELLIN, Mancata o tardiva risposta agli inviti dell’ufficio: limiti della corretta applicazione del metodo induttivo, in Rass. trib., n. 3, 2012, p. 743.

[36] Evidenzia l’ambiguità della disposizione relativa agli effetti preclusivi del contribuente negligente INGRAO, La valutazione del comportamento delle parti nel processo tributario, Milano, 2008, p. 232, il quale afferma che «può essere sanzionato il comportamento del contribuente che impedisce all’Amministrazione (non esibendo l’atto o il documento) la possibilità di controllare il rispetto degli adempimenti contabili e fiscali del contribuente, ma non certo anche quello che non agevoli l’accertamento delle violazioni da parte del­l’Ufficio omettendo di fornire (peraltro oralmente) dati e notizie dell’attività».

[37] V. TRIVELLIN, op. cit., p. 745.

[38] Sulla scelta tattica del contribuente di non esibire nel procedimento di accertamento quanto richiesto dall’ufficio si veda LUPI, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 1998, p. 912 ss. Il quale rileva come il contribuente possa strategicamente decidere di produrre i documenti de quo solo in giudizio cioè quando è ormai preclusa all’amministrazio­ne la possibilità di esperire una ulteriore azione accertatrice.

[39] Sul punto di veda TUNDO, Documenti non esibiti a richiesta: preclusioni probatorie e garanzie del contribuente, nota a Cass., Sez. Trib. 7 febbraio 2013, n. 2867, in Corr. trib., n. 16, 2013, p. 1265, il quale afferma che le ragioni di tipo strategico sarebbero «difficilmente conciliabili con una partecipazione all’insegna della buona fede».

[40] Così TRIVELLIN, op. cit., p. 748.

[41] V. TRIVELLIN, op. loc. ult. cit.

[42] Si veda MENTI, opcit., p. 240 ss.

[43] V. POTITO, L’accertamento tributario, Napoli, 2011, p. 69 ss.

[44] V. MENTI, op. cit., p. 238.

[45] Si veda DE MARCO, Dalla fase statica alla fase dinamica degli studi di settore, in Fiscalitax, nn. 9-10, 2010, p. 1175 per un efficace commento alla sentenza citata.

[46] V. MARCHESELLI, Lo Statuto del contribuente, cit.

[47] Cass., sez. trib., 13 febbraio 2009, n. 3559.

[48] V. BORIA, L’anti-sovrano, Torino, 2004, p. 74 ss.

[49] Si veda BORIA, L’interesse fiscale, Torino, 2001, p. 115 il quale fa riferimento alla prevalenza dell’interesse fiscale “in senso forte”, cioè come interesse erariale, rispetto a quello del contribuente.

[50] V. FERLAZZO NATOLI, La tutela del contribuente nel procedimento istruttorio (tra conventio ad excludendum ed uguaglianza costituzionale), in Dir. prat. trib., n. 3, 2006, p. 582.

[51] V. FERLAZZO NATOLI, Diritto tributario, Milano, 2010; ID., La tutela del contribuente nel procedimento istruttorio, cit., p. 575.

[52] Tale esigenza è stata fortemente ribadita da FERLAZZO NATOLI, La rilevanza del principio del contraddittorio nel procedimento di accertamento tributario, in L’evoluzione dell’ordi­namento tributario italiano,Atti del Convegno I settanta anni di Diritto e Pratica tributaria”, Genova 2-3 luglio 1999, Padova, 2000, p. 541 ss.


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