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Sulla tenuta giuridica e sulla praticabilità geo-politica della

Francesco Pepe

Il lavoro intende mostrare come l’utilizzo da parte della Commissione europea della normativa sugli aiuti di Stato al fine di contrastare pratiche di “concorrenza fiscale dannosa” attuate mediante rulings fiscali in materia di transfer pricing, pur formalmente coerente con la normativa europea, in realtà – per le tensioni che essa genera sul versante geo-politico, in specie nell’area UE – possa frustrare il fine ultimo dell’Unione stessa: l’“integrazione” tra gli Stati membri. Da qui la necessità – giuridica, fondata sui Trattati, e non semplicemente politica – di un suo ridimensionamento.

PAROLE CHIAVE: aiuti di Stato - transfer pricing - concorrenza fiscale dannosa - imprese multinazionali

On the legal validity and the geo-political practicability of the

This work aims at showing how the use, by the European Commission, of the rules on State aid in order to tackle “harmful tax competition” practices implemented through tax rulings relating to transfer pricing, although formally in line with European legislation, in reality – because of the tensions it generates on the geo-political side, especially in the EU – it may frustrate the ultimate aim of EU itself: the “integration” between the Member States. Hence the need – legal, founded on the Treaties, and not just political – of its downsizing.

Keywords: divorce check, income, capital, deductible, non-deductible

INTRODUZIONE

1. Premessa: il nuovo approccio della Commissione europea ai tax rulings in favore delle MNEs (c.d. “dottrina Vestager”)

È noto come, sin dal suo insediamento sotto la presidenza Juncker, ed in coerenza con le linee programmatiche di quest’ultimo [1], il Commissario europeo alla concorrenza Margrethe Vestager abbia espresso la ferma intenzione di perseguire quegli Stati membri che – attraverso rulings fiscali – consentono a gruppi multinazionali (multi-national enterprises: MNEs) di scontare sui propri profitti globali una imposizione irrisoria, se non nulla, a danno delle imprese domestiche (stand-alone enterprises: SAEs) concorrenti, strutturalmente incapaci di “sfruttare” analoghi benefici [2].

È altrettanto noto come ad una simile dichiarazione di intenti abbia fatto seguito una azione concreta della Commissione, sfociata, da un lato, nelle decisioni relative ai casi delle imprese Fiat-FCOStarbuck’s, al regime fiscale belga di esenzione degli “utili in eccesso” (Excess Profit Exemption) e, soprattutto, al caso Apple, coinvolgenti – rispettivamente – Lussemburgo, Paesi Bassi, Belgio e Irlanda; dall’altro, nell’avvio di indagini formali nei confronti di McDonald’sAmazon e GDF Suez (“Engie”), per rulings loro concessi dal Lussemburgo [3].

Da queste decisioni e dagli altri procedimenti di indagine, nonché da una serie di documenti successivamente pubblicati dalla stessa Commissione [4], sem­bra emergere un nuovo approccio alla fiscalità delle MNEs in Europa, una vera e propria “dottrina” dotata di una sua razionalità e coerenza interna. L’aspetto interessante di tale linea di azione sta nel fatto che essa – oltre ad essere oggetto di discussione quanto alla propria fondatezza giuridica – ha attirato l’attenzio­ne dei commentatori soprattutto per il suo potenziale impatto sul piano geo-politico. Questo il focus principale non solo – come è ovvio che sia – dei media e degli analisti di politica internazionale [5], ma anche di alcuni giuristi, i quali (per lo più a margine del caso Apple) hanno posto l’accento sulle ripercussioni che il “cambio di rotta” della Commissione – in passato “tollerante” versosi­mili tax rulings – può avere sul versante dei rapporti internazionali [6], in specie nei rapporti con gli Stati Uniti, indirettamente coinvolti in tali contenziosi [7].

Sul punto si tornerà in prosieguo. Ciò che qui si vuole evidenziare è che questo interesse per i profili politici della “dottrina Vestager”, anche da parte di giuristi, sembra del tutto ragionevole. A sommesso avviso di chi scrive, infatti, si intuisce correttamente come la tenuta giuridica di quest’ultima non possa che essere valutata prendendo in considerazione anche (e forse soprattutto) la sua praticabilità sul piano politico-internazionale. Come si tenterà di mostrare [8], il combinare analisi giuridica e geo-politica – sebbene possa apparire tale – non costituisce in realtà una indebita“invasione di campo” del giurista in aree scientifiche ad egli estranee. Certamente, ciò impone a quest’ultimo di affrontare problemi (attinenti all’analisi delle relazioni internazionali) che altri hanno eletto ad oggetto specifico del proprio studio e che quindi meglio conoscono [9]. Tuttavia trattando queste tematiche ci si trova, in qualche misura, costretti ad allargare in tale direzione l’orizzonte conoscitivo. Potrebbe dirsi – anzi – che è proprio un’analisi nella prospettiva del diritto europeo (quindi giuridica) ad imporre una metodologia di indagine “integrata” (giuridica e geo-politica) o, se si preferisce, “contestualizzata” [10]. Prima di mettere in luce le ragioni sostanziali e metodologiche di tale affermazione, occorre tuttavia evidenziare i tratti caratterizzanti la “dottrina Vestager”.

2. La “dottrina Vestager”: il contesto

In estrema sintesi, il “nocciolo” della linea di azione della Commissione eu­ropea sta nella necessità che simili accordi – in maggioranza costituenti advanced pricing agreement (APA) a carattere unilaterale – per non incappare in una violazione della normativa UE sugli aiuti di Stato (artt. 107 ss. TFUE), siano rispettosi del c.d. arm’s lenght principle (ALP); apprezzino cioè le relazioni economiche intra-gruppo come se fossero poste in essere tra imprese in­dipendenti [11]. Questo approccio è stato ricondotto dalla stessa Commissione [12] entro il più ampio quadro delle azioni finalizzate ad una imposizione “equa ed effettiva” nell’ambito del mercato comune predisposte dall’Unione [13] ed in stretta connessione al progetto BEPS (Base Erosion and Profits Shifting) elaborato dall’OCSE [14]. Ciò che qui si tenta di “colpire” è, infatti, quello che costituisce il normale escamotage contabile-fiscale di (artificiale) “de-localizzazione” dei profitti delle MNEs.

Il processo di internazionalizzazione dell’economia, essenzialmente conno­tato dall’abbattimento degli ostacoli al commercio e dalla libertà di localizzazione della propria impresa tra i vari Stati [15], ha inevitabilmente messo in com­petizione i diversi ordinamenti giuridici nazionali e, in specie, gli ordinamenti tributari [16]. La variabile fiscale “locale” (intesa in senso lato) [17] ha finito così per assumere – dal punto di vista di una grande impresa che intenda operare in una prospettiva trans-nazionale [18] – un ruolo determinante nelle proprie scelte organizzative e strategiche, rendendo fondamentale una adeguata attività di tax planning su base internazionale. In particolare, la possibilità di “disarticolare” la propria value chain [19] in più entità giuridiche formalmente autonome rispetto al titolare dell’impresa, ma da esso controllate (controlled foreign companies: CFCs) – oltre a comportare alcuni vantaggi sul piano aziendalistico (in termini di efficienza economica) [20] – fornisce alle MNEs diverse opportunità di riduzione del proprio carico fiscale complessivo [21].

In primo luogo, è possibile organizzare la topografia del gruppo in modo da sfruttare: (a) sia eventuali “disallineamenti” nel trattamento fiscale riservato – nell’ambito di diverse tax jurisdictions, su base nazionale o convenzionale – a specifiche operazioni economiche “cross-border”, che (b) “disallineamenti” nel­lo statuto tributario di determinate strutture (forme societarie, atti e negozi giuridici) che, in un’ottica trans-nazionale, appaiono dunque c.d. “ibride” (hy­brid mismatch arrangements: HMAs) [22]. Il tutto al fine di realizzare risultati espri­mibili in termini di doppie deduzioni (del medesimo costo), di deduzione/non imposizione (rispettivamente di un costo e del corrispondente provento), ovvero di generazione artificiosa di crediti d’imposta per redditi esteri.

In secondo luogo, ed anche in presenza di regimi fiscali nazionali perfettamente simmetrici, un diverso tax burden (gravante sulla ricchezza che il singolo elemento concorre a formare) può spingere ad una manipolazione dei c.d. “prezzi di trasferimento” nell’ambito di operazioni infra-gruppo, alimentata dall’assenza di reale contrasto di interessi tra le parti correlate, la cui sovra- o sotto-valutazione consente infatti di “dirottare” ampia parte dei profitti d’impresa verso giurisdizioni fiscali meno onerose (c.d. politiche di transfer pricing: TP).

In tale contesto, non essendo ancora maturi i tempi per una armonizzazione dei sistemi impositivi nazionali, è ben presto emersa, sia in sede OCSE che UE, l’esigenza di dare almeno una regola alla “competizione fiscale” tra i vari ordinamenti, una regola che cioè ne eliminasse gli aspetti “dannosi” per un corretto funzionamento del mercato unico [23].

Il diritto tributario, anche grazie all’opera di analisi svolta in seno ad organizzazioni internazionali (OCSE, UE), da tempo conosce questi aspetti e ha implementato (e sta implementando) strumenti in grado di incidere, più o meno efficacemente, su ciascuno di essi [24]: (i) incentivando “a monte” una graduale riduzione delle asimmetrie legislative tra i vari paesi [25]; (ii) vietando normativamente l’abuso del diritto e lo “sfruttamento” dei disallineamenti tra sistemi impositivi [26]; (iii) incentivando o imponendo lo scambio sistematico di informazioni tra Amministrazioni Finanziarie nazionali [27]; (iv) agevolando l’assisten­za alla riscossione dei crediti fiscali all’estero [28]; (v) contrastando, normativamente e politicamente, i c.d. paradisi fiscali (tax havens[29] e le politiche nazionali di c.d. harmful tax competition (HTC) [30]; (vi) infine, tentando di “contenere” – appunto – quelle pratiche di de-localizzazione degli imponibili attuate attraverso politiche di TP o, più in generale, di artificiale riparto degli imponibili tra le entità appartenenti al gruppo multinazionale, siano esse realizzate unilateralmente dalle MNEs che avallate dagli Stati.

Fondamentale, sotto quest’ultimo profilo, è stata l’elezione del c.d. arm’s lenght principle (ALP) a criterio generale di giudizio delle stime operate dalle MNEs nelle relazioni infra-gruppo; un criterio – questo – certamente arbitrario, spesso di difficilissima applicazione, ma sul quale tuttavia per molto tempo si è registrato un consenso politico a livello internazionale (OCSE) ed europeo (UE), tanto da aver assunto in rango – secondo alcuni – di international customary law [31]. Ebbene, è proprio su di esso (ALP) che – come accennato – la Commissione fonda oggi la propria azione in materia di tax rulings alle MNEs, in termini in parte noti, in parte innovativi, su cui occorre brevemente focalizzare l’attenzione.

3. I tratti caratterizzanti la “dottrina Vestager”: novità apparenti (la presunta sovrapposizione di “vantaggio” e “selettività” dell’aiuto e la loro asserita valutazione unitaria) ...

Della “dottrina Vestager” si è sottolineata innanzitutto l’innovatività. In specie, a detta delle imprese e degli Stati direttamente o indirettamente coinvolti in tali vicende (vedi USA), l’attenzione della Commissione europea nei confronti dei tax rulings rivolti alle MNEs costituirebbe un radicale cambio di rotta rispetto alla precedente prassi decisionale. Sembra opportuno verificare con attenzione la fondatezza di tale affermazione, non solo perché – sul piano teorico e scientifico – ciò serve a chiarire meglio i tratti dell’odierna linea di azione della Commissione, ma anche perché – più concretamente – a tale affermazione è ancorata la richiesta delle parti di “not recovery” dell’aiuto; richiesta giustificata da un preteso legittimo affidamento che la prassi precedente avrebbe ingenerato nelle parti.

Ebbene, tralasciando momentaneamente il problema del legittimo affidamento, si può sin d’ora affermare che – effettivamente, a sommesso di chi scrive – le recenti decisioni di Bruxelles presentano tratti di spiccata novità, ma – si osservi – per ragioni molto diverse da quelle comunemente addotte dalle parti interessate e da diversi commentatori. Questi ultimi infatti, nell’esaminare criticamente tali decisioni, hanno ravvisato il punto di rottura col passato nel (presunto) nuovo metodo di giudizio che la Commissione avrebbe assunto. Più esattamente, si sostiene essa avrebbe “fuso” la valutazione in ordine alla sussistenza del “vantaggio” economico con quella relativa alla “selettività” della misura; avrebbe cioè abbandonato la consueta distinta analisi di tali elementi per abbracciare una loro “valutazione unitaria” [32]. Non a caso – si sottolinea – anche concettualmente l’indagine viene indirizzata sulla sussistenza di un unico (indistinto) “selective advantage”, identificato – poi – in ogni deviazione “verso il basso” dall’ALP, pur approssimativamente determinato [33].

In realtà, l’idea di “fusione” tra i due elementi (peraltro non del tutto sconosciuta alla giurisprudenza della Corte di Giustizia) [34] appare, ad una più approfondita analisi, frutto più di una “illusione ottica” dell’interprete che di un reale nuovo approccio metodologico della Commissione. Sembra a chi scrive che non sia venuta meno la necessità di provare gli elementi costitutivi della nozione di “aiuto di Stato” (vantaggio per l’impresa, intervento dello Stato, impiego di risorse statali, “selettività” del vantaggio, impatto sugli scambi tra Stati membri e distorsione della concorrenza), come peraltro espressamente affermato dalla stessa Commissione nelle sue decisioni. Più semplicemente, sono i caratteri peculiari dei tax rulings che portano a centralizzare l’attenzione sul solo requisito del vantaggio, marginalizzando l’analisi degli altri elementi (che dunqueappaiono in esso “assorbiti”). Ed infatti: a) l’oggetto fiscale dei rulings per definizione comporta l’imputabilità allo Stato della misura e l’impiego di risorse statali, ove suscettibile di determinare una riduzione del prelievo tributario; b) l’essere i rulings indirizzati a società appartenenti a gruppi multinazionali li rende naturalmente idonei ad incidere sul mercato comune, alterandone scambi e concorrenza; c) la dimensione individuale dei rulings ne implica – anche qui in modo pressoché “automatico” – la “selettività”, proprio perché indirizzati ad una singola impresa [35]. In particolare, proprio quest’ultimo aspetto mostra come la “selettività” dei rulings, più che essere sovrapposta al “vantaggio”, ne sia in realtà presupposta [36]; presupposta però non perché “assorbita” in esso (vantaggio), atteso che ben potrebbe il singolo ruling risultare “svantaggioso” per l’impre­sa [37]; bensì in quanto logicamente implicata nell’individualità del ruling [38]. Ma non solo.

Se osserviamo più da vicino il modo in cui la Commissione verifica la concreta sussistenza del “vantaggio”, possiamo notare anche qui una tendenziale continuità con la prassi da essa seguita in materia di aiuti di Stato. Si consideri infatti come, dinanzi ad una misura fiscale individuale, qual è quella consacrata in un tax ruling, l’indagine sulla “vantaggiosità” per l’impresa possa essere astrattamente compiuta adottando (alternativamente) uno tra due diversi benchmark: (i) raffrontando il trattamento fiscale concesso nel ruling al trattamento concesso in tutti gli altri rulings emessi nei confronti di altre MNEs in condizioni legali e fattuali simili (dunque un benchmark circoscritto al comparto delle sole MNEs); ovvero (ii) raffrontando il trattamento fiscale sancito dal ruling nei confronti della singola impresa che sia parte di una MNE al trattamento fiscale “ordinario” comunemente applicato ad imprese analoghe, ma indipendenti, prive di legami di gruppo (SAEs).

Ebbene, tralasciando per ora qualunque giudizio sulla minore o maggiore adeguatezza di ciascuna delle due opzioni, è un dato di fatto la scelta nel secondo senso da parte della Commissione. Il riferimento all’ALP notoriamente si giustifica, infatti, proprio per la volontà di mettere a raffronto (e “parificare” fiscalmente) società appartenenti a MNEs e SAEs, evitando che le prime possano beneficiare di un prelievo inferiore (quindi relativamente più vantaggioso) rispetto alle seconde. Ma ciò – a sua volta – presuppone che tra società appartenenti a MNEs e SAEs vi sia una similarità sia in fatto che in diritto e, quindi, innanzitutto che la “generale” normativa in materia di business and corporate taxation possa leggersi nel senso di non operare una distinzione tra imprese in ragione della loro appartenenza ad un gruppo. Sotto quest’ultimo profilo, la scelta della Commissione – si dirà [39] – appare certamente opinabile, ma allo stato innegabile e, per quanto qui di interesse, comunque in linea con la sua prassi decisionale e con la giurisprudenza della Corte di Giustizia (le quali da sempre assumono la generale fiscalità d’impresa come reference system per valutare la sussistenza del “vantaggio” e della “selettività” delle misure fiscali sottoposte al loro vaglio) [40]. Si tratta allora di comprendere dove si annidi la (reale) novità della “dottrina Vestager”.

4. Segue: ... e novità reali (la matrice propriamente individuale ed amministrativa dell’aiuto)

Ebbene, non può non osservarsi come la Commissione certamente riprenda alcuni spunti già presenti nella sua casistica e, pur limitatamente, nella giurisprudenza della Corte di Giustizia. Non ignote – né poche – sono state in passato le decisioni aventi ad oggetto misure fiscali rivolte a MNEs (spesso in­dividuate con specificità settoriali, dimensionali, territoriali); misure che – in quanto disallineate dall’ALP – si è ritenuto dessero luogo a selective advantages vietati [41]. E vero è che essa – come anche la Corte di Giustizia – si è occupata altresì di tax rulings individuali. In queste ipotesi però – se si osserva bene – og­getto di valutazione è stata sempre la base legale del ruling, piuttosto che que­st’ultimo, ritenuta “selettiva” o perché circoscritta solo ad alcune MNEs, individuate in base a specificità territoriali, settoriali o dimensionali [42]; ovvero perché suscettibile di dar luogo de iure (per la rigidità o per la scarsa ragionevolezza dei criteri legali di valutazione) [43] o de facto (per l’eccessiva “discrezionalità” concessa all’Amministrazione) [44] ad una sistematica sottovalutazione dei profitti imputabili all’impresa.

Nelle più recenti decisioni, ciò che invece darebbe luogo ad un “aiuto” è proprio l’atto amministrativo e – si noti – esclusivamente quest’ultimo. La Com­missione non mette infatti in dubbio la “compatibilità” delle diverse discipline nazionali in materia di APAs, ed anzi ne sottolinea espressamente l’utilità in termini di certezza dei rapporti tributari. Nei casi sottoposti al vaglio di Bruxelles non si fa cioè questione di disciplina legale dei ruling, ma esclusivamente di “confezione” in concreto del rulingruling il quale dunque non è apprezzato come atto di concretizzazione di un privilegio astrattamente insito nella legge regolatrice dell’accordo, ma come causa unica ed immediata di quest’ultimo. In ciò sembra stare – a sommesso avviso di chi scrive – la vera novità della “dottrina Vestager” [45].

E di novità sembra trattarsi anche rispetto alla consolidata prassi della Com­missione in materia di aiuti di Stato individuali. Nella pressoché totalità casi tali aiuti scaturivano infatti da misure non fiscali; circostanza, questa, che – si noti – marca una netta differenza con la linea di azione oggi intrapresa in materia di tax rulings. L’approccio adottato in relazione alle misure (individuali, ma) non fiscali al fine di valutare la sussistenza di un “aiuto” appare infatti incomparabile a quello richiesto per analoghe misure, ma di natura fiscale: il bench­mark impiegato per le prime (c.d. private investitor or creditor test) è infatti inutilizzabile in contesti, come quello impositivo, nei quali lo Stato agisce al di fuori di dinamiche di mercato, attraverso assetti autoritativi [46].

Quanto sin qui detto, fa ovviamente sorgere una domanda: se, riprendendo una questione accennata in apertura del presente paragrafo, questo aspetto di novità possa ritenersi sufficiente ad ingenerare un “legittimo affidamento” degli Stati e MNEs. Ovviamente, un simile interrogativo non può essere risolto in questa sede, né sembra peraltro oggettivamente risolvibile a priori. Deve tuttavia rilevarsi come, allo stato della giurisprudenza europea, ossia delle indicazioni di massima che essa fornisce per stabilire quando una simile condizione sussiste, ciò appaia decisamente improbabile. Al legittimo affidamento è stato dato spazio solo in ipotesi eccezionali, intese in termini molto stringenti [47] e comunque sul presupposto del rispetto dell’obbligo di notifica preventiva della misura [48]. Cosa qui certamente mancante.

Certo, non si può escludere un qualche ripensamento, proprio nei casi di tax ruling qui considerati. L’entità delle imposte da recuperare ed il rischio di “rappresaglie” commerciali da parte delle MNEs potrebbe indurre i giudici europei – già interpellati sul punto – ad ammettere un certo grado di non “retroattività” delle decisioni; ma – si noti – ciò verrebbe ad essere legato ad esigenze di opportunità “politica”, più che di correttezza giuridica e, comunque, sarebbe interessante capire come una simile eventuale decisione verrebbe poi motivata.

Con a mente questo aspetto di novità (la matrice individuale ed amministrativa dell’“aiuto”) è possibile ora chiarire la reale natura di alcuni presunti profili di criticità giuridica della “dottrina Vestager”, criticità che a ben vedere si collocano più che sul tale piano (giuridico), su quello geo-politico.

  1. IL RILIEVOGEO-POLITICODEI RISVOLTI GIURIDICI DELLA “DOTTRINA VESTAGER”

5. L’assunzione da parte della Commissione di un potere di accertamento tributario: infondatezza sul piano giuridico e formale ...

La prima critica rivolta alla Commissione europea è quella di agire alla stregua di una “super-autorità” fiscale, di esercitare cioè un propriopotere di accertamento nei confronti delle MNEs, sovrapponendosi alle Amministrazioni nazionali ed invadendo quindi una prerogativa degli Stati membri. Questa critica, espressamente rigettata dalla stessa Commissione, se restiamo sul piano strettamente formale e giuridico, appare effettivamente poco fondata sotto due profili.

Da un lato, la Commissione non stigmatizza in sé la “deviazione” dal­l’ALP nei tax rulings – come invece accade in sede di applicazione, da parte delle Amministrazioni nazionali, delle normative sul TP domestiche (per la le­gislazione italiana, cfr. l’art. 110, comma 7, TUIR) e convenzionali (cfr. art. 9 Modello OCSE) – ma solo per le conseguenze che essa (deviazione) genererebbe in concreto. Il “grimaldello” giuridico qui utilizzato – correttamente si sottolinea – non è infatti una ipotetica normativa “europea” sull’accerta­mento delle violazioni fiscali in ordine a tali stime (che non esiste), ma pur sempre la disciplina in materia di aiuti di Stato, alla luce della quale una erronea valorizzazione fiscale dei rapporti infra-gruppo può – sì – assumere rilievo, ma solo nella prospettiva delle distorsioni che eventualmente provoca sugli scambi nel mercato.

Dall’altro, e correlativamente, l’azione di Bruxelles risulta orientata al contrasto non di una “aggressiva” pianificazione fiscale operata dalle MNEs, ma di una HTC realizzata dallo Stato emettitore del ruling. Nel primo caso, infatti, lo Stato subisce l’erosione del proprio imponibile (è per l’appunto aggredito fiscalmente dall’impresa e, può ragionevolmente pensarsi, è interessato a contrastare tale condotta); nei casi in esame, gli Stati avallerebbero invece la presunta “erosione” proprio attraverso i contestati rulings che, “deviando” dal­l’ALP, opererebbero secondo una logica “captativa” tipica delle forme di “com­petizione fiscale” tra Stati. Ciò che si contesta non è la condotta dell’impresa, ma l’intervento dello Stato nell’economia, sebbene per mezzo di un ruling fiscale, in una prospettiva riconducibile più che ad un potere impositivo alle forme di vigilanza antitrust [49]. Anche da questo punto di vista sembra potersi escludere quindi una formale identità (e “sovrapposizione”) tra potere di accertamento fi­scale degli Stati membri e controllo qui operato dalla Commissione. Se la diversità formale di poteri permane, tuttavia la peculiarità della fattispecie oggetto d’indagine ne rende la sostanza molto simile.

6. Segue: ... ma sostanziale veridicità. L’alterazione in fatto delle competenze e dei rapporti tra Unione e Stati membri

Innanzitutto, la dimensione individuale, la natura fiscale e la riferibilità ad una MNE del ruling – implicando in sé selettività, imputabilità allo Stato, impiego di risorse statali e distorsività della misura – come già osservato, appiattiscono il giudizio circa la sussistenza di un “aiuto” sulla sola verifica del “vantaggio” per la singola impresa. Quest’ultimo (vantaggio) è poi declinato, nelle decisioni qui considerate e nella recente Comunicazione sulla nozione di aiuto di Stato, nei termini di: (i) errata applicazione della normativa fiscale nazionale (misapplication of law); (ii) applicazione di un trattamento fiscale più favorevole rispetto a contribuenti in una situazione di fatto e di diritto similare (circostanza che si verificherebbe in presenza di stime non approssimativamente conformi all’ALP) [50]. Il che di fatto avvicina di molto – nell’oggetto e nel modo – le indagini della Commissione a quelle di una qualsivoglia Amministrazione Finanziaria nazionale, il non rispetto dell’APL essendo anch’esso inquadrabile nella erronea interpretazione e/o applicazione della legge [51].

La matrice amministrativa del “vantaggio” – il suo scaturire dal ruling e non dalla sua “base legale” – porta quindi ad erigere proprio quest’ultimo (nella sua singolarità) ad oggetto di valutazione della Commissione; una valutazione – si noti – sulla sua legittimità, finendo per trasformare quest’ultima (e, di riflesso, la Corte di Giustizia) in una autorità fiscale di secondo grado: una sorta di Direzione “Europea” delle Entrate, gerarchicamente superiore e deputata al controllo delle singole decisioni amministrative delle autorità fiscali nazionali consacrate negli APAs [52].

La “dottrina Vestager” – indirizzando il potere della Commissione sul singolo atto di amministrazione attiva del prelievo – giunge così ad alterare in fatto il riparto delle attribuzioni tra istituzioni europee e nazionali: solo queste ultime (istituzioni nazionali) possono infatti giudicare della legittimità degli atti amministrativi interni, avendo le istituzioni europee – e la stessa Corte di Giustizia – esclusivamente il compito di garantire la corretta interpretazione e la (effettiva) applicazione del diritto dell’Unione [53]. Si noti: alterare in fatto, giuridicamente non mutando nulla, poiché – come evidenziato – da un lato, la Commissione formalmente agisce pur sempre nell’ambito del controllo sul rispetto del divieto di aiuti di Stato, ossia nelle sue competenze; dall’altro, l’ef­fetto della sua decisione non determina di per sé l’eliminazione dell’atto dal panorama giuridico (i.e. il suo annullamento). L’obbligo di recupero della (mi­nor) imposta versata da parte dell’autorità nazionale – pur con tutte le sue pro­blematiche, di cui si dirà [54] – tuttavia conduce al medesimo risultato, aspetto questo certamente percepito dagli Stati membri e, come tale, capace di ingenerare tensioni tra di essi e l’Unione.

7. La divergenza nella declinazione dell’ALP: il carattere marginale delle questioni giuridiche ...

Un’ulteriore critica rivolta alla Commissione attiene all’impiego del criterio dell’ALP in chiave squisitamente “europea”, non necessariamente collimante cioè con quanto sancito a livello OCSE [55]; circostanza che, in specie secondo il Department of Treasure statunitense, creerebbe una “frattura” – giuridica e politica, a livello internazionale – tra le due istituzioni e, di riflesso, tra USA e UE [56]. Questa critica in linea di principio coglie nel segno, ma – a sommesso avviso di chi scrive – anche qui essa si connota più per aspetti geo-politici che giuridici, atteso che sotto quest’ultimo profilo essa si presta ad essere fortemente ridimensionata.

Che nella valorizzazione fiscale dei rapporti infra-gruppo l’ALP possa assumere un senso differente in ambito OCSE ed UE, così come anche in ambito nazionale, è infatti logico ed inevitabile, data la differente funzione che, in questi contesti, il (medesimo) criterio è chiamato a svolgere [57]. In area OCSE, la scelta dell’ALP – ed il suo progressivo affinamento, specie in ambito del progetto BEPS – rappresenta la soluzione che la comunità internazionale ha inteso dare al problema della identificazione dello Stato cui riconoscere il diritto di tassare, onde evitare (nel contempo) situazioni di doppia imposizione e di doppia non imposizione internazionale. In tale ottica, l’ALP assume una dimensione prettamente inter-statale, esprime cioè un parametro attraverso cui ripartire (tra i vari ordinamenti coinvolti) il potere impositivo sui diversi flussi di ricchezza cross-border; un parametro di cui – almeno in linea di principio [58] – gli Stati sono e restano pur sempre i “padroni”: lo sono “a monte” liberamente accogliendolo e variamente declinandolo nelle convenzioni contro le doppie imposizioni (DTCs) da loro sottoscritte; lo sono “a valle” altrettanto liberamente potendolo disattendere (ad esempio) in sede di “procedura amichevole” ex art. 25 Modello OCSE (Mutual agreement procedure: MAP), quando ciò dovesse alle parti apparire utile per dare soluzione alla controversia tra gli Stati [59].

La “dottrina Vestager” espressamente assume invece l’ALP ai soli fini della disciplina sugli aiuti di Stato. In tal senso, il criterio appare chiamato a rivestire un ruolo completamente diverso, di mezzo cioè per evitare “discriminazioni” fiscali tra società appartenenti a MNEs e SAEs, ossia non per distribuire il potere impositivo tra Stati (ciò dipendendo dalle discipline convenzionali), ma solo per evitare che questi ultimi – all’interno del loro proprio ordinamento “domestico” – possano ammettere (de iure o de facto) un trattamento fiscale diverso tra le imprese in funzione del loro semplice appartenere o meno ad un grup­po a rilevanza trans-nazionale (ciò che, per Bruxelles, rappresenterebbe una inammissibile alterazione del gioco della concorrenza). In tale ottica, l’ALP as­sume una dimensione prettamente intra-statale ed appare criterio indisponibile (seppur, si dirà a breve, solo relativamente[60].

Ebbene, se diversi sono i fini dell’ALP, in linea di principio diverso sarà quindi il modo in cui è declinato nei rispettivi contesti. Innanzitutto, differente sarà il benchmark di riferimento: nel primo caso (OCSE), esso è infatti individuato nel (ragionevole) legame della ricchezza col territorio nazionale, costituendo la ripartizione dell’imponibile di gruppo in funzione del (l’ideale) contributo dello Stato alla sua creazione indiscutibile ed accettato principio di razionalità ed equità fiscale, particolarmente valorizzato dal progetto BEPS (Actions 8-10); nel secondo caso (disciplina europea sugli aiuti di Stato), il benchmark è dato invece – per quanto emerge dai casi fino ad oggi trattati – dal regime fiscale nazionale delle SAEs. Ma se diversi sono i fini e diversa la prospettiva di riferimento, molto probabilmente diverso sarà il metodo di stima più coerente all’ALP nei due casi. In quest’ottica, il rischio di violazione degli accordi internazionali sul TP appare reale, con tutte le conseguenze che ciò comporta. La duplice declinazione dell’ALP pone gli Stati membri in una posizione astrattamente “insostenibile”, perché in ipotesi costretti (per rispettare la disciplina sugli aiuti di Stato) ad adottare metodologie di quantificazione del TP non necessariamente corrispondenti a quelle più adatte al rispetto delle DTCs, e rispondenti alle linee guida OCSE.

Anche qui tuttavia, non tutto è ciò che sembra. Il dilemma giuridico – violare la normativa europea sugli aiuti di Stato ovvero violare la normativa convenzionale sul TP – ad uno sguardo più attento si rivela infatti più apparente che reale. In primo luogo, la Commissione europea, nelle decisioni in materia di tax rulings e nella sua Comunicazione sulla nozione di aiuto di Stato è la prima ad assegnare alle linee guida OCSE un ruolo centrale, ritenendo che il rispetto di quest’ultime – pur non vincolanti – faccia presumere una corretta ap­plicazione dell’ALP anche ai fini dell’art. 107 TFUE [61]. Il che ridimensiona di molto, in concreto, il rischio di conflitti tra stime in funzione della disciplina europea e di quella convenzionale, potendo emergere solo in casi eccezionali, che la Commissione avrebbe peraltro l’onere di giustificare accuratamente [62].

In secondo luogo, l’ALP nel contesto della disciplina sugli aiuti di Stato assume una valenza relativa. L’esigenza di non assegnare alle società appartenenti a MNEs un trattamento fiscale più favorevole rispetto alle SAEs “similari” – esi­genza che detto criterio intende soddisfare – a ben vedere non discende dalla direttamente normativa europea (in specie, dall’art. 107, par. 1, TFUE, pur frequentemente evocato), ma dalla struttura della disciplina nazionale “generale” in materia di business and corporate taxation [63]. La necessità di valutare – negli APAs e attraverso l’ALP – le transazioni tra parti correlate come se fossero compiute tra parti indipendenti poggia le basi sulla non differenziazione fiscale tra le imprese in ragione della loro appartenenza ad un gruppo multinazionale a livello di normativa interna. Ove dunque uno Stato membro decidesse al contrario di introdurre un simile duplice trattamento “generale” (ad esempio prevedendo per le MNEs un regime “naturale” di consolidamento), verrebbe meno il presupposto implicito e l’utilità di impiego dell’ALP e le possibilità di conflitto giuridico con quanto sancito in sede OCSE [64]. Dove quindi i profili di criticità?

8. Segue: ... ed il maggior spessore dei relativi riflessi geo-politici

L’esigenza di operare stime del TP rispettose dell’ALP, al fine di evitare una violazione della normativa sugli aiuti di Stato, a ben vedere impatta su “aree di azione politica” gelosamente custodite dagli Stati.

In primo luogo, e come accennato, se è vero che dell’impiego (ex ante) e del rispetto (ex post) dell’ALP nelle DTCs gli Stati restano pur sempre “padroni” (potendo optare per altre forme di riparto degli imponibili in sede di negoziazione dei trattati ovvero potendo disattendere tale criterio in sede di MAP), è altresì vero che ciò vale fino ad un certo punto quando siamo dinanzi a Stati membri UE. Se, da un lato, ed in linea di principio, agli Stati membri spetta decidere della distribuzione del loro potere impositivo attraverso DTCs [65], dall’al­tro, è principio oramai stabile nella giurisprudenza della Corte di Giustizia l’im­possibilità di invocare un qualsivoglia obbligo convenzionale per sottrarsi ai do­veri imposti dal diritto dell’Unione [66]; doveri tra cui annoverare certamente il rispetto della normativa sugli aiuti di Stato e quindi – oggi – altresì l’adozione di criteri di stima nelle transazioni infra-gruppo coerenti con l’ALP. Ciò però incide sui margini di “negoziazione” in materia di prezzi di trasferimento, riducendone la possibilità anche laddove ciò dovesse risultare in concreto utile – ad esempio – alla soluzione “amichevole” della controversia tra gli Stati contraenti (so­luzione che, nel gioco riservato delle relazioni internazionali, nella possibile asimmetria di potere negoziale delle parti, nella eventuale e concomitante e­mersione di altri interessi contingenti, potrebbe imporre “concessioni” sul versante tributario di uno Stato in favore dell’altro, da realizzare mediante “alterazioni” di quello che sarebbe il “giusto” prezzo di trasferimento) [67]. La Com­missione, entrando a gamba tesa sul modo in cui le autorità nazionali definiscono il TP (pur nel corretto esercizio del potere di vigilanza in materia di aiuti di Stato) “espropria” quindi – in fatto – gli Stati membri di un flessibile strumento di politica internazionale [68].

In secondo luogo, situazione analoga si verifica in relazione ai tax rulings i quali, per la complessità tecnica ed estrema opinabilità nella scelta dei metodi [69] e per la loro tendenziale segretezza [70], consentono infatti alle parti coinvolte (Stati e MNEs) di innestare nel processo decisionale – accanto ai fisiologici aspetti tecnici di scelta del metodo di determinazione del TP – anche valutazioni di altro genere, in specie di politica economica, commerciale, occupazionale [71]. Che poi il “dirottamento” degli imponibili consentito (concesso?) dallo Stato sia pre-ordinato ad una contropartita, in specie di tipo occupazionale, affiora in termini abbastanza nitidi anche dalle decisioni commentate [72]. Frequentemente, la percezione dell’enorme potere economico di alcune MNEs (per mole di investimenti sul territorio) [73], del vantaggio che esse possono apportareall’eco­nomia nazionale, nonché alla loro elevata mobilità (capacità di “fuga” in altri paesi), spinge gli Stati – in sede di valutazione del TP – a “negoziare” con esse trattamenti fiscali individuali (per così dire ...) più adatti alle loro “esigenze”, in cambio di una loro “permanenza” sul mercato interno (c.d. sweetheart deals[74].

Ebbene, anche qui, l’approccio sostanzialmente “vincolante” della Commissione in ordine ai criteri di stima del TP di fatto neutralizza un mezzo (occulto) di politica economica e commerciale degli Stati membri [75], con ciò toccando interessi spesso considerati più importanti anche del recupero di ingenti quote di gettito. Non a caso – per citare l’esempio più significativo – l’Irlan­da, nella nota vicenda Apple, pur ammessa al recupero di circa 13 miliardi di euro (!), ha comunque ritenuto di ricorrere dinanzi i giudici europei contro la decisione della Commissione [76].

In terzo luogo, l’innesto dell’ALP nella disciplina europea sugli aiuti di Stato, il dover rispecchiare tale criterio un approccio metodologico avallato dalle istituzioni europee (Commissione e, in seconda battuta, Corte di Giustizia), la vincolatività giuridica di tale disciplina per gli Stati membri ed il conseguente “indurimento” (hardening) dell’ALP in area UE [77], il rappresentare l’UE la più grande organizzazione economica e commerciale “regionale” al mondo; tutto questo conferisce a Bruxelles – di fatto, sul piano politico – una enorme forza “trainante” nell’evoluzione della disciplina del TP non solo nei rapporti tra Stati membri, ma anche tra di essi e paesi terzi e, quindi, in seno all’OCSE. L’UE – mettendo l’ALP al centro della disciplina sugli aiuti di Stato ove applicata alle MNEs – finisce cioè per assumere unilateralmente un ruolo “egemone” in materia, divenendo sostanzialmente una sorta di “giudice ultimo” della corretta declinazione del principio. Circostanza questa che pone un evidenteproblema di politica internazionale [78], emergendo il rischio che la Commissione un domani – forte anche qui dell’ampia opinabilità del criterio – possa intenzionalmente (ma occultamente) “manipolare” gli standard di giudizio dei tax rulings, non tanto per meglio attuare i fini del diritto dell’Unione, quanto per acquisire un maggior potere negoziale nelle relazioni economiche e commerciali con i paesi terzi. Solo un rischio, certo, ma che in una dimensione geo-politica nessuno Stato è disposto ad accettare a priori, come mostrato dall’im­mediata e aperta reazione degli Stati Uniti.

A quanto sin qui detto, devono aggiungersi alcune brevi considerazioni su un particolare aspetto dell’ALP in sé. Come già osservato, tale criterio, in quanto orientato alla “parificazione” fiscale tra società appartenenti a MNEs e SAEs, presuppone che tra queste vi sia una similarità in fatto ed in diritto. Tralasciando la prima assunzione (similarità in fatto, sicuramente opinabile) [79], l’ac­cettabilità della seconda (similarità in diritto) è stata in alcuni casi messa fortemente in dubbio. Più esattamente, si è affermata la possibilità di utilizzare l’ALP come benchmark di riferimento solo se esso risulta incorporato nella legislazione fiscale nazionale. In caso contrario – si sostiene – la Commissione finirebbe infatti per fondare il giudizio di “selettività” della misura sulla base non del sistema fiscale nazionale per come è, ma di un parametro dalla stessa autonomamente elaborato: di un “European arm’s lenght” [80]. Probabilmente, sotto questo aspetto, le criticità sono minori di quanto sembra. Atteso il fine “parificatore” dell’ALP, affinché il suo impiego come benchmark del giudizio di “selettività” sia coerente con il sistema tributario interno è sufficiente che la “ge­nerale” normativa in materia di business and corporate taxation non operi una distinzione tra imprese in ragione della loro appartenenza ad un gruppo; ciò senza necessità (anche) di una esplicita previsione legislativa di tale criterio. Tuttavia, ove non si volesse accogliere una simile lettura del rapporto tra ALP e sistema nazionale, l’intervento della Commissione apparirebbe come teso a contestare non tanto il ruling, quanto – più profondamente – il sistema tributario nazionale. Con tutto ciò che rischia di derivarne in termini di relazioni po­litiche tra Stato membro e UE [81].

9. La non gestibilità procedurale “a regime” della “dottrina Vestager”: rischi e problemi geo-politici legati alla preventiva notificazione dei rulings ed all’e­ventuale recupero dell’aiuto

Vi sono poi due ulteriori profili di criticità della “dottrina Vestager”, an­ch’essi contraddistinti non tanto da aspetti giuridici, quanto – soprattutto – organizzativi e geo-politici.

Innanzitutto, da più parti si è evidenziato come la collocazione dei rulings fiscali sotto il “cappello” della normativa sugli aiuti di Stato implicherebbe “a regime” – regolamento di procedura alla mano – una loro (preventiva) notificazione “in massa” alla Commissione europea, in quanto potenziali “aiuti di nuova istituzione” [82]. Questa circostanza – oltre a frustrare la ratio stessa degli APAs (che da strumenti di certezza dei rapporti tributari si trasformerebbero in fattori di incertezza) [83] – esporrebbe le istituzioni europee a due concrete evenienze (o, se si vuole, effetti collaterali): (i) da un lato, che l’attività di controllo della Commissione possa incepparsi per l’enorme mole delle notifiche, possa risultare cioè lenta, inefficace ed inadeguata, sia rispetto alla più celere tempistica richiesta per le scelte di investimento delle imprese (con ciò crean­do quindi un sostanziale freno burocratico allo sviluppo economico nell’U­nione), sia rispetto alla possibilità di recovery dell’aiuto, atteso che un significativo ritardo nella risposta da parte della Commissione integrerebbe, secondo giurisprudenza consolidata della Corte di Giustizia, un caso paradigmatico di “legittimo affidamento” [84]; (ii) dall’altro, ed in particolar modo, al rischio di incentivare la pratica di rulings “orali”, gentlemens’agreements non scritti, concordati tra MNEs ed alti funzionari delle Amministrazioni nazionali, attraverso cui garantire ad esempio – alle condizioni fissate nell’accordo verbale – la concreta assenza di verifiche fiscali da parte dell’autorità statale [85]. Con ciò ottenendo di fatto il medesimo risultato, evitando tuttavia – in assenza di un atto formale – un controllo da parte della Commissione. Quest’ultima eventualità – si noti – trasformerebbe una competizione fiscale (più o meno dannosa, ma comunque) esplicita in una competizione fiscale occulta, aspetto che – oltre ad avvantaggiare molto probabilmente gli Stati “più piccoli” (con Amministrazioni più “snelle” e facilmente controllabili dalla politica) – potrebbe ali­mentare un clima di sfiducia reciproca e di rivendicazione tra Stati membri, a detrimento del processo di integrazione europea.

Ad accentuare tale clima vi sono le possibili conseguenze – sul piano dei rapporti tra Stati membri e tra di essi e paesi terzi (in specie, Stati Uniti) – derivanti dall’esecuzione della decisione di recupero della (minor) imposta versata dalle MNEs per effetto del ruling [86]. Come noto, se da un lato la Commissione dispone di poteri ampiamente discrezionali non solo nella valutazione in merito alla sussistenza di un aiuto di Stato [87], ma anche nella richiesta di recupero delle somme corrisposte alle imprese (e degli interessi su di esse) [88]; dal­l’altro, gli Stati (rectius: le Amministrazioni fiscali nazionali ed i giudici interni) dinanzi ad una eventuale decisione in tal senso non possono esimersi dall’at­tuarla (pena la sottoposizione ad una procedura di infrazione e l’eventuale irrogazione di una sanzione pecuniaria) [89]. Nel caso Apple, questo obbligo è declinato in termini del tutto peculiari a causa della specifica architettura societaria sottoposta al vaglio della Commissione. Il dirottamento di imponibili dall’Irlanda verso società del gruppo “apolidi” ed il relazionarsi di queste ultime con società del gruppo residenti in altri Stati membri e negli Stati Uniti aprono alla possibilità di rettifica degli imponibili (e di recupero a tassazione) da parte di altre autorità nazionali. Onde evitare una duplicazione di prelievo nei confronti della medesima quota di profitti, la Commissione precisa dunque il potere (dovere?) dell’Irish Revenue Office di ridurre l’ammontare delle imposte non versate da recuperare verrebbe delle maggiori imposte sugli utili registrati da Apple Sales International e Apple Operations Europe eventualmente richieste da altri Stati; così come analoga riduzione andrebbe operata «se le autorità degli Stati Uniti dovessero imporre ad Apple di versare [...] importi maggiori alla società madre statunitense per il finanziamento delle attività di ricerca e sviluppo», essendo tali attività «svolte negli USA da Apple per conto di Apple Sales International e Apple Operations Europe, che effettuano già a tal fine versamenti annuali» [90].

Questa eventualità, se da un lato rende ancor più evidente la non adeguatezza della normativa in materia di aiuti di Stato a contrastare forme di HTC attuate per mezzo di rulings fiscali riguardanti MNEs (la disciplina relativa alla recovery dell’aiuto appare infatti pensata in funzione di situazioni confinate entro singole giurisdizioni fiscali) [91]; dall’altro, può creare i presupposti per un “contenzioso” tra Stati in ordine all’an ed al quantum di recupero, certamente idoneo ad alimentare tensioni tra di essi.

III. IL RILIEVO GIURIDICO DEI RISVOLTI GEO-POLITICI DELLA “DOTTRINA VESTAGER”

10. La rilevanza giuridica dei risvolti geo-politici delle azioni delle istituzioni europee: una breve premessa

Quanto sin qui detto mette in luce quello che, a sommesso avviso di chi scrive, costituisce il fattore di specificità – teorica e pratica – delle questioni sollevate dalla “dottrina Vestager”. Molte delle pretese criticità sul piano giuridico in realtà possono essere fortemente ridimensionate. In fondo, l’agire della Commissione appare grosso modo in linea con le sue prerogative, per come letteralmente tracciate dai Trattati e dal diritto europeo “derivato”. Essa agisce nell’esercizio dei poteri conferitegli dalla disciplina sugli aiuti di Stato, si occupa di una misura fiscale individuale che – indubbiamente – può favorire le MNEs rispetto alle SAEe, utilizza un criterio (l’ALP) condiviso a livello internazionale e, almeno in linea di principio, senza espressamente rigettare le guide-lines OCSE in materia. Insomma, formalmente e sul piano giuridico, la Commissione appare difficilmente attaccabile. Eppure, si è visto, a causa della peculiarità dei casi (l’essere l’aiuto fiscale scaturente direttamente da un atto amministrativo a carattere individuale), la sostanza della sua azione appare suscettibile di generare una serie di “tensioni” sul piano geo-politico: (i) tra Stati membri e UE, sia in relazione alla posizione che la Commissione finisce per assumere rispetto alle Amministrazioni tributarie nazionali (di autorità di secondo grado), che alla riduzione dei margini di eventuale “negoziazione” delle liti sorte nell’ambito di DTCs, nonché per la neutralizzazione dei tax rulings quali strumenti (seppur occulti) di politica economica e commerciale; (ii) tra Stati membri, in relazione al rischio che alcuni di essi possano – nel futuro – seguire la via dei rulings “orali”, alimentando un clima di sospetto e sfiducia reciproca; (iii) tra UE e paesi terzi, in relazione al ruolo “egemone” unilateralmente acquisito dalle istituzioni europee in materia di TP ed al rischio di un “uso” di tale ruolo per meri fini di politica internazionale (e non semplicemente di tutela del mercato comune europeo).

Ora, come accennato in apertura ed a sommesso avviso di chi scrive, questi aspetti – pur attenendo ad una dimensione non propriamente giuridica – a ben vedere interessano (o dovrebbero interessare) anche il giurista, potendo essi a certe condizioni incidere sulla tenuta giuridicadella “dottrina Vestager”. Il discorso impone ovviamente un approfondimento sulle dinamiche che caratterizzano il processo di integrazione europea e sulle molteplici implicazioni di queste ultime; dinamiche che possono essere comprese se contestualizzate entro il quadro dei c.d. processi di “integrazione politica internazionale”.

11. Segue: l’evoluzione del diritto UE nel quadro dei c.d. processi di “integrazione politica internazionale”

Pur se frenati o ritardati dalle imprevedibili oscillazioni del pendolo della storia, i processi in questione solitamente si sviluppano su due fronti: (a) da un lato e per definizione, attraverso il trasferimento di “autorità” dagli Stati nazionali ad un ente sovranazionale, ossia l’attribuzione a quest’ultimo del potere di scegliere come allocare i “valori” all’interno dei vari sistemi nazionali (nella sua fase, per così dire, ascendente); (b) dall’altro, e necessariamente, imponendo – o quanto meno rendendo “permeabili” – gli ordinamenti nazionali alle scelte normative politiche e valoriali sancite a livello sovranazionale (fase discendente): quella che, nel contesto dell’Unione, è stata efficacemente definita “europeizzazione” del diritto interno [92].

Prendendo ad esempio proprio l’integrazione europea – caso più eclatante e più studiato dei processi di “integrazione politica internazionale” [93] – la storia ha mostrato, infatti, come il suo svolgersi, in entrambe le sue fasi e nel corso del tempo, inevitabilmente generi sotto aspetti sempre diversi “tensioni” politiche tra i vari attori in gioco [94]: (i) tensioni interne ai singoli Stati nazionali, esposti a più o meno significative “resistenze” (ora burocratiche [95], più spesso) democratiche, non sempre riuscendo il governo nazionale a rendere ragione al corpo elettorale della “cessione di sovranità” operata in favore dell’Unione [96]; (ii) tensioni tra i vari Stati membri, i cui “rapporti di forza” appaiono sempre esposti ad indesiderate alterazioni via via che l’integrazione prende forma (con necessità, a volte, di “compensazioni” su altri fronti); (iii) tensioni tra gli Stati e le stesse istituzioni europee, sia nella scelta delle linee politiche comuni da seguire che nella loro successiva attuazione. Sotto quest’ultimo profilo sem­bra utile evidenziare come anche scelte pienamente condivise tra gli Stati non siano al riparo – giusta la fase della loro concreta implementazione – dalla possibilità di causare aspri conflitti. Da un lato, infatti, l’ottica della partecipazione degli Stati membri al processo in questione è pur sempre utilitaristica: si entra nell’UE perché ciò appare vantaggioso (sotto uno o più profili, economici e non), ma l’utilità iniziale potrebbe sempre venir meno [97]. Dall’altro, l’imposta­zione funzionalistica che da sempre connota il processo di integrazione europea per sua natura implica, nel suo c.d. spilling over, il rischio di conseguenze impreviste (unintended consequences), a volte utili a rinfocolare l’avvicinamen­to tra gli Stati [98], altre volte però fortemente divisive, capaci cioè di frenare o addirittura far regredire tale processo [99]. (iv) Infine, tensioni nei rapporti con i Paesi terzi, essendo gli esiti del processo legati a doppio filo non solo al contesto interno, ma anche (e forse soprattutto) al contesto esterno, ossia dallo scenario politico ed economico internazionale; scenario il quale anzi, in alcuni momenti cruciali della storia dell’integrazione europea, ha giocato un ruolo determinante, ancor più delle relazioni e delle esigenze degli stessi paesi europei [100].

Ebbene, non può non rilevarsi come sia stata proprio l’esigenza di “gestire” tali tensioni e conflitti – di contenerli cioè, e per quanto possibile, nel quadro del processo di integrazione – a rappresentare la cifra costitutiva del diritto europeo e del suo progressivo sviluppo.

Questo aspetto è emerso in termini sempre più netti ed evidenti man mano che l’integrazione si è sviluppata nella sua dimensione territoriale, con l’in­gresso (Consiglio Europeo di Copenaghen del dicembre 2000) degli Stati del­l’area baltica, balcanica e scandinava. Il maggior numero di partecipanti, nonché la loro marcata differenziazione culturale, politica ed economica rispetto ai sei Stati fondatori (molti dei nuovi membri appartenevano infatti all’ex-blocco sovietico), non poteva non rendere più incerta e fragile l’opera di integrazione europea [101]. In questa prospettiva, negli anni concomitanti e immediatamente successivi a tale allargamento, vi è stata una azione da parte dell’Unione tesa, da un lato, a ridurre tali differenze (aiuti concessi agli Stati dell’ex-blocco sovietico [102], “politiche di coesione” [103]); dall’altro, ed in particolare, aneutralizzare, secondo varie strategie, i potenziali fattori di conflitto e tensione tra gli Stati membri che queste ultime differenze avrebbero potuto generare ove non eliminate.

Sotto quest’ultimo profilo – fallito il tentativo di una “integrazione c.d. identitaria” (per mezzo del progetto di Costituzione europea) [104] – si consideri, in specie: (a) il mutamento del paradigma di integrazione, da un funzionalismo c.d. unitario e simmetrico, di ispirazione monnetiana (certamente adatto ad un contesto ristretto ed omogeneo di Stati), ad un funzionalismo c.d. flessibile ed asimmetrico, consacrato nel Trattato di Lisbona, ed espresso dalla possibilità di differenziazione del diritto europeo a seconda delle concrete capacità dello Stato membro di procedere nella convergenza verso il sistema comune (clausole di opting-out, cooperazioni rafforzate) [105]; ciò nella speranza di uno spill-over (non più settoriale, ma) geografico, con i paesi più “veloci” a far da traino a quelli più “lenti” [106]; (b) il progressivo ri-orientamento – a partire da Maastricht sino ad oggi – del livello di autorità verso gli Stati membri, espresso oltre che dalla già menzionata possibilità di “cooperazioni rafforzate”, altresì dalla conferma del metodo inter-governativo in alcune aree di politica comune ben definite (PESC, GAI) ad alto “tasso di nazionalità” [107], nonché, per quelle materie nella competenza (anche esclusiva) dell’Unione, dalla valorizzazione dei principi di sussidiarietà e proporzionalità (art. 5, par. TUE) [108]; oltre che da altri aspetti meno evidenti [109]; (c) il sempre più significativo ruolo del Parlamento europeo nella definizione delle scelte normative a livello sovranazionale, nell’evidente prospettiva di garantire una maggior “legittimazione” democratica dell’azione politica dell’Unione [110].

12. Segue: l’integrazione tra gli Stati membri come fine ultimo e ragion d’essere fondante l’UE: riflessi sul piano dell’interpretazione del diritto UE e dell’im­plementazione delle politiche europee

La storia dell’ultimo secolo mette in luce alcuni aspetti centrali del processo di integrazione europea. Innanzitutto, questo processo appare da sempre improntato al gradualismo, alla prudenza ed al pragmatismo [111]. Ciò ha impresso al diritto dell’Unione – che ne costituisce strumento – la sua originalità: non semplice (statico) insieme di regole, ma espressione di un processo storico-politico a carattere dinamico ed evolutivo (che esso stesso contribuisce poi a definire) [112]. Ma – si osservi – secondo un percorso tutt’altro che lineare, ed anzi contraddistinto da crisi e riconciliazioni, da tensioni politiche e risoluzioni, da (si passi l’espressione) stop and go, che mai tuttavia hanno frenato il cammino di unificazione, in una logica efficacemente definita “auto-rigenerativa”. In secondo luogo, e conseguentemente, questo percorso sembra esprimere una sottostante volontà di far procedere comunque l’integrazione (potrebbe dirsi quasi ad ogni costo!) [113]. Di ciò appare sintomatica la ultra-cinquantennale ricerca, predisposizione ed implementazione di strumenti normativi per la “gestione” politica delle (attuali o potenziali) tensioni tra Stati membri, Unione e paesi terzi. In questa prospettiva, l’evoluzione del diritto dell’Unione mostra come in esso in un certo senso non vi siano mai state “vacche sacre”: ogni acquisizione normativa, ogni principio generale o assetto istituzionale, anche nei suoi tratti fondamentali, ha sempre manifestato l’attitudine ad essere ri-negoziato; come Lisbona dimostra, a volte anche “passi indietro” nel percorso verso la “so­vra-nazionalità” – paradossalmente – possono essere più utili (se non necessari) a consolidare o non disperdere la “solidarietà di fatto” sin lì creatasi tra gli Stati. Infine, sebbene ciò non sempre venga percepito nitidamente, il vero “motore” del processo di integrazione nell’Unione è sempre stato rappresentato dall’azione (prima politica, poi normativa specialmente attraverso la revisione dei trattati) degli Stati membri, piuttosto che delle istituzioni europee (con la sola eccezione della Corte di Giustizia, limitatamente alla fissazione dei c.d. principi generali di diritto europeo) [114].

Ebbene, a sommesso avviso di chi scrive è proprio la persistente volontà di integrazione – e la sua riferibilità in ultima analisi agli Stati membri – a dare il senso ultimo ad ogni disciplina giuridica europea ed a tracciare le linee del suo possibile sviluppo. È – ciò – un dato di fatto storico e politico (nonché culturale e sociologico) [115], che tuttavia mostra altresì una valenza normativa: orientando la scelta degli strumenti normativi verso una sempre più diffusa forma di soft law [116] e nel rendersi canone di interpretazione e criterio orientativo dello sviluppo del diritto dell’Unione.

In particolare, da quest’ultimo punto di vista, ogni lettura, ogni linea di interpretazione, di applicazione, di implementazione, di “modernizzazione” dell’ordi­namento giuridico europeo (da parte della Commissione [117], a volte della Corte di Giustizia) sembra infatti tacitamente sollevare un interrogativo preliminare: se ed in che misura le opzioni proposte possano – tenuto conto del loro impatto sulle relazioni politiche tra Stati membri, UE e, se del caso, paesi terzi – effettivamente agevolare il processo di integrazione ovvero rischino di frustrarlo. La questione si pone perché, se il fine ultimo dell’Unione, del suo agire e in ultima analisi del diritto UE è di creare quella “solidarietà di fatto” tra gli Stati, una linea di azione delle istituzioni europee pur giuridicamente ineccepibile sul piano formale e de iure condito, dovrebbe pur tuttavia abbandonarsi. E questo – si noti – per una ragione che appare interna al diritto europeo stesso; perché ciò contrasterebbe la propria ragion d’essere (ratio) costitutiva, espressa in pri­mo luogo dagli stessi trattati: l’essere mezzo di integrazione (e non di “dis-in­tegrazione”) degli ordinamenti nazionali [118].

Questa considerazione trova un primo generale riscontro nella centralità del metodo sistematico-teleologico adottato dai giudici del Lussemburgo [119], che sembra potersi estendere nella sua ampiezza, dando rilievo non solo alla funzione o “scopo” specifico delle discipline di volta in volta considerate (PAC, aiuti di stato, ecc.), cui certamente l’interprete “europeo” deve orientare la propria attività ermeneutica, ma anche e soprattutto al fine ultimo e generale del diritto dell’Unione, ossia – si ripete – l’essere pur sempre asservito all’effettiva integrazione tra Stati; scopo che potrebbe dirsi costituire la “ragione delle ragioni” o, se si preferisce, la “giustificazione ultima” di tutto il sistema giuridico europeo [120]. In fondo, sembra collocarsi in questa prospettiva proprio l’evolu­zione della disciplina degli aiuti di Stato. Come condivisibilmente osservato in dottrina, gli scopi lato sensu “aggregativi” sanciti dai trattati (artt. 2, 3 TUE), rendendo irrinunciabile un qualche intervento dello Stato nell’economia, non potevano che imporre un sostanziale mutamento della ratio alla base della suddetta disciplina, dalla realizzazione di una “fiscalità (quanto più) neutrale” ad una “fiscalità funzionale” (rispetto ai fini ultimi dell’Unione) [121]. D’altro canto, se – come è stato rilevato – la “sovranità” (i.e. il consenso politico) degli Stati membri (vero “motore” dell’integrazione) [122] costituisce pur sempre li­mite insormontabile anche all’interpretazione teleologica della Corte di Giustizia [123], allora, a maggior ragione, analogo limite si imporrebbe altresì all’a­zione “motrice” della Commissione [124].

Tutto questo conduce all’interrogativo che qui interessa: se la “dottrina Vestager” davvero contribuisca al processo di integrazione tra gli Stati membri ovvero se le tensioni geo-politiche e geo-economiche che (specialmente al­l’interno dell’Unione) sta generando o può generare “a regime” non ne possa­no suggerire l’abbandono o, quanto meno, un ridimensionamento. Si ripete: ben poco senso avrebbe infatti sostenere una rigorosissima linea applicativa della disciplina sugli aiuti di Stato che – pur coerente con i principi e regole finora assunti in materia – di fatto, per i conflitti che genera tra gli attori europei, finisca per alimentare una dimamica “disgregativa” dell’Unione stessa, tradendo il senso ultimo del diritto europeo. Più che mai, in questo contesto, il motto fiat iustitia et pereat mundus appare inaccettabile.

IV. CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

13. I rischi geo-politici della “dottrina Vestager” e l’esigenza di un suo ri-di­mensionamento. Una proposta

Quanto sin qui evidenziato intende mettere in luce alcuni profili di quella che si è qui chiamata “dottrina Vestager” in materia di aiuti di Stato: (i) il suo differenziarsi rispetto alla precedente prassi della Commissione, ma non sotto il profilo del metodo di giudizio, bensì per il suo oggetto, in quanto qui focalizzata sulla decisione contenuta nell’atto di amministrazione individuale del prelievo (tax ruling) e non sulla sua “base legale”; (ii) la sua tendenziale compatibilità con il diritto dell’UE sul piano formale e testuale, mostrandosi la disciplina europea in materia di aiuti di Stato sufficientemente ampia per accogliere sotto la sua egida anche tali fattispecie; (iii) la sua forte problematicità sul fronte geo-politico e, conseguentemente – sposando un’idea del diritto del­l’Unione come mezzo teso alla integrazione politica ed economica tra gli Stati membri – (iv) la sua sostanziale incompatibilità (per così dire) “teleologica” con quest’ultimo.

Peraltro, anche a voler ritenere – come per alcuni [125] – la linea di azione della Commissione prettamente contingente e strumentale, tesa cioè a “forzare” il consenso politico degli Stati membri affinché arrivino ad approvare la (non a caso rilanciata ...) proposta di istituzione di una Common Consolidated Corporate Taxation Base (CCCTB) [126]; anche ritenendo ciò, dell’utilità ed efficacia della “dottrina Vestager” può comunque ragionevolmente dubitarsi.

Innanzitutto, la “pressione politica” da essa alimentata è circoscritta solo ad alcuni Stati membri, ossia quelli maggiormente propensi ad usare il proprio sistema tributario – ed i tax rulings – in funzione “captativa” (Irlanda, Olanda, Belgio, Lussemburgo); questo a fronte dell’esigenza invece di un consenso unanime delle nazioni partecipanti all’UE. Ma soprattutto, essa non sembra in alcun modo incidere – in qualsivoglia “direzione” – sul vero nodo che solleva qualsivoglia proposta che si ispiri ad un unitary approach (tra cui quella di una CCCTB) e su cui notoriamente si incontra la difficoltà a trovare un accordo politico: la selezione del criterio oggettivo di riparto dell’imponibile “consolidato” tra le giurisdizioni fiscali coinvolte nella “topografia” del gruppo [127].

Ebbene, come uscire da questo impasse? Come evitare cioè di restare incastrati nel dilemma tra: ammettere una linea di azione della Commissione geo-politicamente rischiosa, e suscettibile di amplificare alcuni processi “disgregativi” attualmente in atto in Europa; escluderla del tutto avallando così, implicitamente, un modo di agire di molte MNEs e di alcuni Stati membri oggettivamente iniquo sul piano fiscale e certamente stigmatizzabile?

In realtà, consapevole della estrema complessità del fenomeno, nonché della sua estrema delicatezza (toccando appunto aspetti politici ed internazionali mai del tutto isolabili), a sommesso avviso di chi scrive, una via d’uscita potrebbe trovarsi, sol che ci si soffermi sul (vero) profilo innovativo della “dottrina Vestager”. Se in essa l’elemento di novità e di problematicità sta – si ripete – nella genesi amministrativa ed individuale(non legale) dell’aiuto fiscale, allora un eventuale ridimensionamento di quest’ultimo aspetto potrebbe in parte “de-congestionarne” i rischi geo-politici, pur nella fermezza del principio da essa sancito (di contrasto alle pratiche di HTC poste in essere da Stati membri e MNEs mediante l’uso di tax rulings). Una soluzione potrebbe essere la riconduzione di tali pratiche sotto l’egida non più degli aiuti di Stato, ma della procedura ordinaria di infrazione ex art. 258 TFUE. Tale procedura consente infatti alla Commissione, nell’esercizio della sua funzione di vigilanza e sanzione del comportamento degli Stati membri, di prendere in considerazione anche atti amministrativi e giurisdizionali contrastanti con il diritto e gli obiettivi dell’Unione. Dal punto di vista del diritto europeo, lo Stato ha infatti connotazione unitaria e la tradizionale tripartizione dei poteri (legislativo, esecutivo, giudiziario) non ha alcun rilievo nella prospettiva dell’azione e del dovere di “leale cooperazione” degli Stati membri [128]. Tuttavia, in tale contesto le decisioni amministrative e giurisdizionali rilevano solo se costanti e generali, se integrano cioè una prassi amministrativa o giurisdizionale [129].

Altrimenti detto, l’uso di rulings fiscali “devianti” dall’ALP ed in favore di MNEs verrebbe ad essere “sanzionato” non direttamente – nella singolarità di ciascuna decisione interna – ma solo se, per numero, frequenza ed ampiezza temporale di validità, fosse sintomo di un abituale modo di agire dello Stato membro. Tale approccio eviterebbe alla Commissione di “invadere” eccessivamente il campo di azione delle Amministrazioni Finanziarie nazionali, permettendogli nel contempo di operare comunque una “moral suasion” nei confronti degli Stati membri, ma graduale e, soprattutto, tale da non essere percepita come “lesiva” della propria sovranità fiscale. Un primo passo potrebbe andare in questa direzione?

Note

[1] Tra i punti qualificanti del programma politico del presidente Jean-Claude Juncker vi è anche la necessità di una «maggiore equità nel mercato interno. Ferma restando la competenza degli Stati membri in materia di regimi fiscali nazionali, dovremmo intensificare l’impegno di lotta all’evasione e all’elusione fiscali per assicurare che ciascuno versi il giusto contributo»: così, nel suo discorso di insediamento, JUNCKER, Un nuovo inizio per l’Europa. Il mio programma per l’occupazione, la crescita, l’equità e il cambiamento democratico, Strasburgo, 15 luglio 2014, p. 7, reperibile, in versione italiana, su http://ec.europa.eu/priorities/sites/beta-political/files/ juncker-political-guidelines-speech_it.pdf.

[2] Si veda VESTAGER, Speech at High Level Forum at Member States, 18 dicembre 2014, discorso di insediamento del Commissario Vestager, reperibile su http://ec.europa.eu/commission/ 2014-2019/vestager/announcements/speech-high-level-forum-member-states-margrethe-vestager- commissioner-competition-18-december-2014_en: «I’m therefore glad that the working group has focused some attention on compliance issues, and I warmly welcome its recommendations on those points. But we need to go further. It is not just a matter of formal compliance, but of ensuring that practices such as tax treatment of large multinationals or firms in difficulty are truly in line with the State aid rules. Therefore, I will take swift and decisive action against breaches of the rules, as in the case of the EU-wide investigation on tax rulings that I have announced. And I will expect Member States to follow up effectively and in a timely manner whenever the Commission orders recovery of State aid paid contrary to the rules»; nonché, da ultimo, e più ampiamente, ID., The EU State aid rules: working together for fair competition, 3 giugno 2016, reperibile su http://ec.europa.eu/commission/ 2014-2019/vestager/announcements/eu-state-aid-rules-working-together-fair-competition_en.

[3] Per un quadro sintetico delle decisioni e dei procedimenti di indagine formale avviati dalla Commissione in relazione a citati casi di tax rulings, si consulti http://ec.europa.eu/ competition/state_aid/tax_rulings/index_en.html; per una analisi critica, cfr. CACHIA, Analysing the European Commission’s Final Decisions on Apple, Starbucks, Amazon and Fiat Finance & Trade, in EC Tax Review, n. 1, 2017, p. 23.

[4] Si vuol far riferimento, in special modo, a DG COMPETITION, Working paper on state aid and tax rulings, 3 giugno 2016, reperibile su http://ec.europa.eu/competition/state_aid/ legislation/working_paper_tax_rulings.pdf; COMMISSIONE EUROPEA, Comunicazione della Com­missione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzio­namento dell’Unione europea, 19 luglio 2016 (2016/C 262/01), spec. par. 169 ss. reperibile nella versione italiana su http://eur-lex.europa.eu/legal-content/IT/TXT/PDF/?uri=CELEX: 52016XC0719(05)&from=EN.

[5] ARESU, La globalizzazione dopo il caso Apple-Irlanda-Ue, in limesonline.com, 8 settembre 2016; MINASI, L’Ue e il fascino indiscreto degli aiuti di Stato, in http://www.affarinternazionali.it/ articolo.asp?ID=3629.

[6] Cfr. GREGGI, Usa-Ue: partita a scacchi sulle tasse delle imprese, 2 settembre 2016, in http://www.lavoce.info/archives/42637/usa-ue-partita-a-scacchi-sul-fisco/; BASTIANON, La vicen­da Apple e gli aiuti di Stato irlandesi: la mela, il bastone e la carota, in Eurojus, n. 3.3, 2016, reperibile su http://rivista.eurojus.it/la-vicenda-apple-e-gli-aiuti-di-stato-irlandesi-la-mela-il-bastone-e-la-carota/; D’AGNONE, Illegal State Aids and Multinational Companies: The European Commission Decision on the Apple – Ireland Tax Ruling, in European Papers, 20 settembre 2016, re­peribile su http://www.europeanpapers.eu/en/europeanforum/illegal-state-aids-and-multinational- companies#_ftnref12; LOVDHALGORMSEN, Has the Commission Taken Too Big a Bite of The Apple?, in European papers, European Forum, 20 dicembre 2016, reperibile su http://
www.europeanpapers.eu/it/system/files/pdf_
version/EP_EF_2016_I_060_Liza_Lovdahl_ Gormsen.pdf; ROSSOLILLO, Mercato, fiscalità, sovranità: il trattamento fiscale di Apple in Irlanda, in SIDIBlog, 26 settembre 2016; BAL, Tax Rulings and State Aid Investigations: The Apple Case, in IBDF White Paper, 1° ottobre 2016. In generale, sottolinea la dimensione essenzialmente politica del problema relativo al contrasto dell’elusione e delle frodi fiscali internazionali AUJEAN, Fighting Tax Fraud and Evasion: In Search of a Tax Strategy?, in EC Tax Review, n. 2, 2013, pp. 64-65.

[7] Si veda la formale rimostranza del governo statunitense avverso la “nuova” linea di azione intrapresa dalla Commissione europea in materia di tax rulings e MNEs; linea contestata non solo sul piano del suo fondamento giuridico, ma anche per la sua capacità di compromettere i rapporti tra USA, OCSE e UE: US DEPT. TREASURY, The European Commission’s recent state aid investigation of transfer pricing rules, in White Paper, 24 agosto 2016; sul punto, CHOI, US Treasury Department espresse concerns with Europena Commission’s State aid investigation, in IBDF, 12 ottobre 2016, reperibile su www.ibdf.org.

[8] Cfr. infra, spec. par. 12.

[9] Sviluppa questa tematica, in particolare, da ultimo, RING, Who is Making International Tax Policy? International Organizations as Power Players in a High Stakes World, in Fordham International Law Journal, n. 3, 2010, 33, p. 649 ss.; GRINBERG, The New International Tax Diplomacy, in The Georgetown Law Journal, 2016, 104, p. 1137 ss.

[10] Sulla esigenza di uno studio del diritto tributario internazionale non solo in una prospettiva gius-economica (incentrata sul solo valore della “efficienza”), ma nella considerazio­ne altresì dei fattori storici, politici, sociali, istituzionali, si veda COCKFIELD, Purism and Contextualism within International Tax Law Analysis: How Traditional Analysis Fails Developing Countries, in Journal of Tax Research, n. 2, 2007, p. 199 ss., spec. p. 214, nota 57 per un’ampia rassegna degli Autori che seguono tale approccio.

[11] In tal senso, si rinvia a DG COMPETITION, opcit., par. 13 ss.

[12] Cfr. COMMISSIONE EUROPEA, La Commissione decide: i vantaggi fiscali selettivi concessi a Fiat in Lussemburgo e a Starbucks nei Paesi Bassi sono illegali ai sensi delle norme UE sugli aiuti di Stato (comunicato stampa del 21 giugno 2015), reperibile in versione italiana su http:// europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5880_it.htm; ID., Aiuti di Stato: l’Irlanda ha concesso ad Apple vantaggi fiscali illegali per un totale di 13 miliardi di EUR (comunicato stampa del 30 agosto 2016), reperibile in versione italiana su http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_it.htm.

[13] Si intende far riferimento, molto sinteticamente, al Codice di condotta sulla tassazione delle imprese (1998) ed alla attività di monitoraggio svolta dal relativo Gruppo (“Primarolo”); al sempre più intenso impiego della disciplina europea in materia di aiuti di Stato per contrastare regimi fiscali preferenziali (a partire dalla Comunicazione sulla nozione di “aiuto di Stato” del 1998 fino ad oggi); all’Action Plan For Corporate Taxation (2015); al recente Anti Tax-Avoidance Package (ATAP, 2016).

[14] Cfr. in particolare l’OECD Report on Harmful Tax Practices (1998, 2001) ed al citato progetto BEPS (Action Plan 2013; Package 2015).

[15] Il processo di “internazionalizzazione” dell’economia e dei mercati – sebbene a volte presentato come tale – costituisce non un “naturale” sviluppo dell’economia, ma pur sempre il frutto di ben precise scelte politiche, adottate a livello sovra-nazionale ed ispirate ad un modello economico fortemente liberista, tutt’altro che irreversibili (come sembra dimostrare l’in­di­rizzo “protezionistico” assunto dalla neo-insediata amministrazione Trump al governo degli Stati Uniti). Sul tema, si veda la ricostruzione storica di V. TANZI, Globalization and Taxation: A Brief Historical Survey, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2014, I, p. 3 ss.; ID., Coordinamento dei Sistemi Tributari e Tentativi di Riforme, in AA.VV., Per un nuovo ordinamento tributario, I, ed. provv., Fondazione A. Uckmar, s.d. (ma 2016), p. 31 ss.; nonché, più in generale, sullo sviluppo del commercio internazionale quale conseguenza di accordi tra Stati nazionali, FOCARELLI, Economia globale e diritto internazionale, Bologna, 2016; MARRELLA, Manuale di diritto del commercio internazionale, Milanofiori Assago, 2017.

[16] CIPOLLINA, Armonizzazione vs. competizione fiscale: il trade-off Europa-Italia, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2004, p. 93 ss.; ID., I confini giuridici del tempo presente. Il caso del diritto fiscale, Milano, 2003, p. 113 ss.

[17] Ad incidere sulle scelte di “localizzazione” di una impresa, quanto meno sul versante tributario, non è solo la dimensione quantitativa del prelievo (tax burden), ma anche (e a volte soprattutto) altri fattori di ordine politico, organizzativo, procedurale e giudiziario: la semplicità del sistema fiscale, la certezza del diritto, l’efficienza della giustizia tributaria, il modo di esplicarsi dei rapporti tra contribuenti e fisco, la possibilità di avvalersi di strumenti di tax compliance, ecc.

[18] Come noto, esistono diversi gradi di “penetrazione” di una impresa nei mercati esteri (e, correlativamente, di “internazionalizzazione” dell’impresa): i) dal semplice operare come esportatore, senza avvalersi di alcuna struttura estera, passando per ii) l’installazione di una “sede fissa d’affari” nel territorio straniero, giuridicamente non indipendente dalla “casa madre” (branch), tuttavia suscettibile di assumere la consistenza di “stabile organizzazione” ai fini fiscali (permanent establishment: PE), si arriva al massimo grado di internazionalizzazione, costituito per l’appunto dalle iii) MNEs, gruppi di società, ciascuna delle quali è formalmente autonoma e dislocata in diverso ordinamento, ma sottoposta al controllo (diretto o indiretto) ed alla direzione unitaria da una holding. Qui ed in prosieguo il discorso riguarerà esclusivamente quest’ultima ipotesi.

[19] Per utilizzare l’espressione coniata da PORTER, Competitive Advantage: Creating and Sustaining Superior Performance, New York, 1985.

[20] In specie, la segmentazione del rischio d’impresa, la specializzazione delle singole funzioni (ove ripartite tra le varie subsidiaries), la semplificazione dei rapporti con la Pubblica Am­ministrazione e gli operatori locali, la possibilità di meglio implementare politiche di sviluppo locali, ecc.

[21] Sul tema, si veda, anche per ampi riferimenti, CIPOLLINA, I redditi “nomadi” delle società multinazionali nell’economia globalizzata, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2014, I, spec. p. 27 ss., ove in particolare si rileva come la forme di pianificazione fiscale aggressiva realizzate dalle MNEs da sempre siano esistite; tuttavia, la recente più incisiva internazionalizzazione dell’econo­mia, nonché la de-materializzazione della ricchezza (attraverso il ruolo sempre più rilevante degli intangibles) abbia incrementato tali prassi e le abbiano rese molto più difficili da contrastare (in specie, per la complessità, se non impossibilità di determinare un valore normale “oggettivo” nei confronti di un ampio ventaglio di beni immateriali); nonché PICCIOTTO, International Business Taxation. A Study in Internationalization of Business Regulation, Cambridge, 1992 (rist. elettr. 2013), reperibile su http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Picciotto% 201992%20International%20Business%20Taxation.pdf; SALVINI, I regimi fiscali e la concorrenza tra imprese, in Giur. comm., 2016, I, p. 130, spec. p. 135 ss.; PISTONE, La pianificazione fiscale aggressiva e le categorie concettuali del diritto tributario globale, in Riv. trim. dir. trib., 2016, p. 395 ss.; CALDERÒN CARRERO-QUINTAS SEARA, The Concept of ‘Aggressive Tax Planning’ Launched by the OECD and the EU Commission in the BEPS Era: Redefining the Border between Legitimate and Illegitimate Tax Planning, in Intertax, n. 14, 2016, p. 206 ss.

[22] OECD, Le Strutture Ibride (Hybrid Mismatch Arrangements), OECD marzo 2015, reperibile su www.oecd.org.

[23] Sul punto, per un’analisi dell’approccio assunto in sede UE, si rinvia a MELIS, (voce) Coordinamento fiscale nell’Unione europea, in Enc. dir., Annali I, 2007, spec. p. 406 ss.

[24] Su ciascuno di questi aspetti, si rinvia sin d’ora, anche per ampi riferimenti, a AMATUCCI, L’adeguamento dell’ordinamento tributario nazionale alle linee guida dell’OCSE e dell’UE in materia di lotta alla pianificazione fiscale aggressiva, in Riv. trim. dir. trib., 2015, p. 3 ss., nonché alla più recente manualistica di diritto tributario internazionale ed europeo, ed in specie a: CORDEIRO GUERRA, Diritto tributario internazionale. Istituzioni2, Milanofiori Assago, 2016; SACCHETTO (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale2, Torino, 2016; TOSI-BAGGIO, Lineamenti di diritto tributario internazionale, Milanofiori Assago, 2016; BORIA, Diritto tributario europeo, Milano, 2015; nonché i diversi contributi in AMATUCCI-CORDEIRO GUERRA (a cura di), L’evasione e l’elusione fiscale in ambito nazionale e internazionale, Canterano, 2016.

[25] Sotto questo profilo, si segnala, in area UE, la proposta di istituire una Common Consolidated Corporate Tax Base (c.d. CCCTB) già formulata dalla Commissione europea nel 2011 [COM(2011) 121/4] e recentemente ripresa e rilanciata come uno degli elementi chiave del c.d. Corporate Tax Reform Package dell’ottobre 2016 [cfr. la Chapeau Communication COM (2016) 682 final]. A differenza di quanto avvenne nel 2011, la realizzazione della CCCTB è stata articolata in due fasi, la prima delle quali prevede l’introduzione di una Common Corportate Tax Base (c.d. CCTB) [COM(2016) 685 final], destinata poi a sfociare in una base non solo comune, ma anche “consolidata” [COM(2016) 683 final]. Per ogni informazione e documento su tali proposte, si consulti il sito web http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/ company-tax/common-consolidated-corporate-tax-base-ccctb_en. In ambito internazionale, rileva invece la spinta verso un approccio multilaterale nella stipula delle convenzioni internazionali in materia fiscale, promosso dal progetto BEPS-OCSE (Action 13) e destinato a ridurre i disallineamenti emergenti dal network di DTCs bilaterali stipulate dagli Stati, spesso foriere di arbitraggi fiscali (c.d. treaty shopping): cfr. al riguardo OECD, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris, 2015, reperibile su http://www.oecd.org/tax/ developing-a-multilateral-instrument-to-modify-bilateral-tax-treaties-action-15-2015-final-report- 9789264241688-en.htm.

[26] Si veda, in particolare, in area UE, la Direttiva (UE), n. 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno” (c.d. Anti Tax Avoidance Directive: ATAD), volta all’introduzione negli ordinamenti dei singoli Stati membri di regole omogenee in materia di: CFCs, HMAs, clausola generale anti-abuso, imposizione “in uscita” e deducibilità degli interessi di fonte estera. Sul punto, per ogni informazione si consulti il sito web http://ec.europa.eu/taxation_customs/ business/company-tax/anti-tax-avoidance-package/anti-tax-avoidance-directive_en; sulla ATAD, si veda NAVARRO-PARADA-SCHWARZ, The Proposal for an EU Anti-avoidance Directive: some preliminary thoughts, in EC Tax Review, n. 3, 2016, p. 123 ss.; sulla genesi e sulle caratteristiche della clausola generale anti-abuso italiana, oggi confluita nell’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente (introdotta dall’art. 1, D.Lgs. n. 128/2015, in attuazione dell’art. 5, legge delega n. 23/2014 e sulla scia di quanto richiesto dalla COMMISSIONE EUROPEA, Raccomandazione sulla pianificazione fiscale aggressiva, C(2012) 8806 final, 6 dicembre 2012), si veda in special modo GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, p. 1315; RUSSO, Profili storici e sistematici in tema di elusione ed abuso del diritto in materia tributaria: spunti critici e ricostruttivi, in Dir. prat. trib., 2016, I, p. 1; STEVANATO, Elusione fiscale e abuso del diritto nell’ambigua formulazione dell’art. 10-bis della L. 212/2000, in MIELE (a cura di), Il nuovo abuso del diritto. Analisi normativa e casi pratici, Torino, 2016, p. 49 ss.; sui sistemi di contrasto all’uso di CFCs a soli fini tributari, si veda, per una analisi comparata, BIZIOLI-GRANDINETTI, I modelli legislativi in materia di controlled foreign companies, in AMATUCCI-CORDEIRO GUERRA (a cura di), opcit., p. 563 ss.

[27] Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni Finanziarie assume, nella prospettiva internazionale, una rilevanza sempre maggiore, non solo al fine di garantire l’effettività della tassazione interna ove legata a “fattispecie con elementi di estraneità” e di consentire una corretta applicazione delle DTCs, ma altresì – oggi – per contrastare il fenomeno della evasione ed elusione fiscale internazionale. Non a caso a tale scambio è stato assegnato un ruolo fondamentale dai Paesi del G-20 (vertice di Londra del 2 aprile 2009), da cui è scaturita, in sede OCSE, la ridefinizione, in funzione della loro maggiore o minore trasparenza, della nozione di “tax haven” e la previsione a tal fine di uno standard internazionale informativo molto stringente (da rispettare cioè per acquisire lo status di “giurisdizione collaborativa”). Quanto allo sviluppo della regolamentazione dello scambio di informazioni, a livello internazionale si considerino: i) la progressiva emancipazione dell’art. 26 Modello OCSE di DTC, volto a regolare lo scambio di informazioni tra le parti contraenti, dallo scopo e dall’oggetto della convezione; art. 26 cit. inizialmente circoscritto infatti alle sole informazioni necessarie per la corretta applicazione della convenzione nell’interesse quindi del solo contribuente e limitatamente ai tributi che ne erano oggetto (versione 1963); poi esteso alle informazioni necessarie al contrasto di illeciti fiscali (versione 1977) e ad ogni tributo ancorché non compreso nella DTC (versione 2005), relative anche a soggetti non residenti negli Stati contraenti (versione 2014, per come intesa dal Commentario al Modello OCSE); ii) la predisposizione da parte dell’OCSE di un Modello di convenzione sullo scambio di informazioni in materia tributaria (Model Agreement on exchange of information on tax matters del 2002), funzionale alla stipula di Tax Information Exchange Agreements (TIEAs), sia in forma bilaterale che multilaterale; iii) la stipula (nel 1998) e l’entrata in vigore (nel 1995, con la raggiunta ratifica da parte di 5 Stati) della Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia tributaria (c.d. Convenzione MAAT), promossa dall’OCSE e dal Consiglio d’Europa, attualmente ratificata da 61 Stati e di natura multilaterale (modello da ultimo aggiornato ai nuovi standard fissati a seguito del G-20 del 2009, con la ratifica nel 2010 di un Protocollo modificativo). In area UE, si considerino: iv) il sistema VIES (VAT Information Exchange System) di raccolta e condivisione automatica di informazioni relative ai soggetti ed alle operazioni IVA, istituito nel 1992 ed attualmente disciplinato dal Reg. (UE) 7 ottobre 2010, n. 904/2010; v) le forme di cooperazione amministrativa nel settore fiscale sancite inizialmente dalla Direttiva 77/799/CEE, da ultimo abrogata e sostituita dalla Direttiva 2011/16/UE del Consiglio del 15 febbraio 2011 (in Italia attuata dal D.Lgs. n. 29/2014), tesa a valorizzare uno scambio obbligatorio ed automatico di informazioni fiscalmente rilevanti tra gli Stati membri; direttiva successivamente potenziata dalla Direttiva 2014/107/UE del Consiglio del 9 dicembre 2014 e dalla Direttiva (UE) 2015/2376 del Consiglio del 8 dicembre 2015 (quest’ultima istitutiva del Country-by-Country Reporting, sistema di rendicontazione distinta per Paese dei redditi prodotti dalle MNEs); (vi) le regole di circolazione delle informazioni relative a redditi finanziari fissate dalla Direttiva 2003/48/CE (c.d. Direttiva risparmio), modificata dalla Direttiva 2014/28/UE del Consiglio del 24 marzo 2014 di adeguamento ai meccanismi di scambio stabilità dalla Direttiva 2011/16/UE cit., e da ultimo abrogata dalla Direttiva (UE) n. 2015/2060. Quanto alle modalità di scambio, emerge la tendenza a valorizzare sempre più le forme di scambio c.d. automatico (in luogo dello scambio “a richiesta” e “spontaneo”): si pensi al Foreign Account Tax Compliance Act(FATCA) introdotto negli Stati Uniti nel 2010 e teso ad imporre agli istituti di credito stranieri ed ai soggetti non finanziari stranieri di trasmettere automaticamente all’IRS tutte le informazioni relative ai correntisti statunitensi a loro disposizioni, pena il subire una ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 30%; all’introduzione nel 2014 da partedell’OCSE del Common Reporting Standard (CRS), con cui si invitavano gli Stati ad acquisire informazioni finanziarie dagli istituti di credito e trasmetterle automaticamente ed ogni anno agli altri Stati sulla base delle regola fissate dal Multilateral Competent Authority Agreement on automatic exchange of information (MCAA). Su tutti questi interventi, per più ampie considerazioni e per ulteriori riferimenti bibliografici, si rinvia a GREGGI-AMMADEO, Lo scambio di informazioni in materia tributaria, in AMATUCCI-CORDEIRO GUERRA (a cura di), op. cit., p. 645 ss.; MASTELLONE, Lo scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie, in CORDEIRO GUERRA, op.cit., p. 249 ss.; DORIGO, L’ordinamento italiano e la cooperazione fiscale internazionale, in SACCHETTO (a cura di), opcit., p. 155 ss.

[28] Si veda al riguardo, in ambito internazionale: i) l’art. 27 Modello OCSE di DTC; ii) l’art. 11 della Convenzione MAAT cit. In ambito UE: iii) da ultimo, la Direttiva 2010/24/UE del Consiglio del 16 marzo 2010 (in specie, art. 10). Sul tema, si rinvia a MASTELLONE, La mutua assistenza nella riscossione dei tributi all’estero, in CORDEIROGUERRA, op. cit., p. 322 ss.; DORIGO, opcit., p. 171 ss.

[29] Identificati, dopo G-20 di Londra 2009, in funzione del deficit di trasparenza informativa: cfr. retro, nota 27.

[30] Questo contrasto attuato attraverso un mix diversamente equilibrato di soft law ed hard law. Da tempo, in ambito UE, il monitoraggio (pur non vincolante) sui regimi fiscali “dannosi” operato dal c.d. Gruppo Primarolo in base al codice di condotta, da un lato, e l’uso della disciplina europea in materia di aiuti di Stato, dall’altro, costituiscono gli strumenti (rispettivamente di soft law e di hard law) che l’Unione si è data per contrastare politiche nazionali di HTC: sul punto, si rinvia a TERRA-WATTEL, European Tax LawAlphen aan den Rijn, 2012, p. 232 ss.; sulla disciplina europea in materia di aiuti di Stato, si veda sin d’ora, senza pretesa di completezza, QUIGLEY, European State Aid Law and Policy, Portland, 2009; HANCER-OTTERVANGER-SLOT (Eds.), EU State Aids, London, 2012; BACON, European Union Law of State Aid, Oxford, 2013; nonché, in letteratura italiana, ex multis, FRANSONI, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, Pisa, 2007; SALVINI (a cura di), Aiuti di Stato in materia fiscale, Padova, 2007; INGROSSO-TESAURO (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009.

[31] In tal senso, in particolar modo, AVI-YONAH, International Tax as International Law, in Law & Economics Working Paper, paper #04-007 (2004), spec. pp. 23-24; in senso contrario, tuttavia, CHRISTIANS, Hard law, soft law, and international taxation, in Wisconsin International Law Journal, n. 2, 2017, p. 329 ss.

[32] BASTIANON, opcit., par. 5; LOVDHAL GORMSEN, Has the Commission Taken Too Big a Bite of The Apple?, cit., p. 3; nonché US DEPT. TREASURY, opcit., p. 5 ss.

[33] LOVDHAL GORMSEN, EU State Aid Law and Transfer Princing: A Critical Introduction to a New Deal, in Journal of European Competition Law & Practice, n. 6, 2016, p. 374 ss., per la quale, nel nuovo approccio della Commissione, i requisiti del “vantaggio” e della “selettività” sarebbero divenuti oramai “two sides of the same coin”.

[34] Osserva infatti BACON, opcit., p. 70, nota 432 come, seppur nella prassi della Commissione le indagini sul “vantaggio” e sulla “selettività” siano sempre state formalmente separate, in molte pronunce della Corte di Giustizia sia dato ravvisare una valutazione (appunto) “unitaria” di tali elementi (ivi per riferimenti).

[35] CACHIA, opcit., p. 31.

[36] In tal senso, cfr. Tribunale UE, sez. III, 30 novembre 2009, cause riunite T-427/04 e T-17/05, France Télécom, punto 231; Corte di Giustizia UE, sez. I, 4 giugno 2015, causa C-15/14 P, MOL, punto 60.

[37] In tal senso, ISMER-PIOTROWSKI, The Selectivity of Tax Measures: A Tale of Two Consistencies, in Intertax, n. 10, 2015, p. 564.

[38] In tal senso, in particolare, LYAL, Transfer Pricing Rules and State Aid, in Fordham International Law Journal, n. 4, 2015, p. 1042; DOUMA-KARDACHAKI, The Impact of the European Union Law on the Possibilities of European Union Member States to Adopt International Tax Rules to the Business Models of Multinational Enterprises, in Intertax, n. 10, 2016, p. 748.

[39] Sul punto, si veda infra, par. 8.

[40] Cfr. ex multis, Corte di Giustizia UE, 8 settembre 2011, cause riunite C-78/08 e C-80/08, Paint Graphos, punto 50.

[41] Nello specifico si trattava di particolari sistemi di riparto degli imponibili tra società appartenenti a gruppi multinazionali, ovvero tra società e la propria PE, per lo più avvalendosi del c.d. cost-plus method.

[42] Decisione del 10 luglio 2002 (2002/937/EC), punti 50-52; Decisione del 17 febbraio 2003 (2003/515/EC).

[43] Decisione del 22 agosto 2002 (2003/81/EC), punti 28-29; Decisione del 5 settembre 2002 (2003/512/EC), punti 22-28; Decisione del 17 febbraio 2003 (2003/755/EC), punto 89; Decisione del 13 maggio 2003 (2004/76/EC), punti 50-56; Decisione del 24 giugno 2003 (2004/77/EC); nonché Corte Giustizia UE, 22 giugno 2006, cause riunite C-182/03 e C-217/03, Forum 187, punti 90-97.

[44] Decisione del 16 ottobre 2002 (2003/438/EC), punti 43-44; Decisione del 16 ottobre 2002 (2003/501/EC), punti 47-50; Decisione del 30 marzo 2006 (2005/77/EC), punti 56-57.

[45] In tal senso, in special modo, ROSSI MACCANICO, Fiscal State Aids, Tax Base Erosion and Profit Shifting, in EC Tax Review, n. 2, 2015, pp. 73-74.

[46] In tal senso, cfr. SCHÖN, State Aid in the Area of Taxation, in HANCER-OTTERVANGER-Slot (Eds.), op. cit., p. 337; BACON, opcit., p. 31. Vero è che in alcune delle decisioni sui tax rulings qui considerate un simile criterio è evocato dalla Commissione. Tuttavia, come eviden­ziato in dottrina, esso lo è impropriamente (ed inopportunamente), dovendo intendersi in ben altro senso: come parametro di valutazione della condotta non dello Stato, ma delle imprese controllate nelle loro transazione, dunque null’altro che la riaffermazione (pur concettualmente diversa) dell’ALP: sul punto, cfr. GUNN-LUTS, Tax Rulings, APAs and State Aid: Legal Issues, in EC Tax Review, n. 2, 2015, pp. 123-124; DE BROE, The State Aid Review against Agressive Tax Planning: ‘Always Look a Gift Horse in the Mouth’, in EC Tax Review, n. 6, 2015, p. 292.

[47] Affinché possa ammettersi la presenza di un legittimo affidamento occorre che questo sia stato ingenerato da un atto dell’Unione (Corte di Giustizia UE, 19 maggio 1983, causa C-289/81, Mavridis, punto 21; 10 maggio 1992, causa C-177/90, Kùhn, Rombi e Arkopharma, punto 14) o che via sia stato un precedente giudizio positivo della Commissione (Trib. I° grado, 5 giugno 2001, T-6/99, ESF Elbe) ovvero che, nel valutare una misura, quest’ultima agisca con significativo ritardo (Corte di Giustizia UE, 24 novembre 1987, causa C-223/85, RSV, punto 17); situazione quest’ultima tuttavia ritenuta del tutto eccezionale, da interpretarsi quindi in modo stringente poiché strettamente legata al contesto della misura (Corte di Giustizia UE, 29 aprile 2004, causa C-298/00 P, Repubblica Italiana c. Commissione, punto 90).

[48] Corte di Giustizia UE, 29 aprile 2004, causa C-278/00, Repubblica ellenica c. Commissione, punto 104 e giurisprudenza ivi citata.

[49] In tal senso, cfr. WATTEL, Stateless Income, State Aid and the (Which?) Arm’s Lenght Principle, in Intertax, n. 11, 2016, p. 792; BASTIANON, opcit., par. 6.

[50] COMMISSIONE EUROPEA, Comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato, cit., spec. par. 174.

[51] Anche l’esercizio della “discrezionalità tecnica” (ma le virgolette sono d’obbligo ...) implicata nella determinazione del TP secondo l’ALP può dirsi pur sempre attinente all’ap­plicazione della legge nazionale, tale criterio potendosi annoverare tra le c.d. “clausole generali del diritto”, sebbene tesa a rinviare non a prassi sociali o a principi etici, ma a metodi “tecnici” di stima e che amministrazione e giudici sono chiamati a “riempire”. In tal senso, con specifico riferimento all’ALP, qualificato espressamente come open norm, cfr. GUNN-LUTS, opcit., p. 121; sul tema, si veda in generale, FABIANI, (voce) Clausola generale, in Enc. dir., Annali V, 2012, p. 183 ss.

[52] In tal senso, LYAL, opcit., p. 1041; ROSSI MACCANICO, opcit., p. 74.

[53] In tal senso, a margine del caso McDonald’s, caso nel quale la Commissione mostra di arrogare a sé il potere di stabilire essa la “corretta” interpretazione di una DTC tra Stati Uniti e Lussemburgo, v. WATTEL, opcit., pp. 797-798; DOUMA-KARDACHAKI, opcit., pp. 752-753; vero è che spesso la Corte di Giustizia valuta altresì la compatibilità del diritto interno con il diritto dell’Unione (per come da essa interpretato), ma ciò solo sostanzialmente ed indirettamente, effetto della formulazione del quesito di rinvio e della relativa decisione nella forma “osta/non osta”: sul punto, si veda, anche per riferimenti, a MELIS, L’interpretazione del diritto tributario europeo e internazionale, in SACCHETTO (a cura di), opcit., pp. 24-25.

[54] Sul punto, si veda infra, par. 9.

[55] LOVDHAL GORMSEN, Has the Commission Taken Too Big a Bite of The Apple?, cit., pp. 3-5.

[56] US DEPT. TREASURY, opcit., p. 17 ss.

[57] Cfr. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 2017, reperibile su www.oecd.org, par. 1.2, ove si evidenzia come l’ALP non sia qui adottato per finalità di contrasto a forme di evasione/elusione fiscale, seppur spesso im­piegato anche per tali obiettivi.

[58] Quanto alla posizione degli Stati membri dell’UE rispetto alla “disponibilità” dell’ALP convenzionale, si veda infra, nel testo.

[59] La valutazione operata dagli Stati contraenti, parti di una DTC, e tesa a risolvere il problema di definizione del TP in conformità con l’ALP, secondo la procedura “amichevole” ex art. 25 Modello OCSE, infatti: (i) è adottata senza partecipazione della MNE; (ii) la decisione è presa in modo riservato; (iii) vincola sia la MNE che i giudici nazionali, trattandosi di “accordo internazionale in forma semplificata”; conseguentemente il merito della decisione (i.e. la quantificazione del corretto TP) resta nelle esclusive mani degli Stati coinvolti, che ben potrebbe innestare la discussione su elementi extra-tributari. Sul punto, si veda, in particolare, CHRISTIANS, How Nations Share, in Indiana Law Journal, 2012, 87, p. 1407 ss., spec. p. 1426 ss., ove si rileva come – a parte il caso della judicial review, unico rimedio (domestico) di hard-law – le altre vie di risoluzione delle controversie internazionali in materia tributaria assegnano alle competenti autorità statali ampia discrezionalità nella decisione, a tal fine non costituendo un vincolo legale nemmeno la stessa DTC da loro sottoscritta (without-law review); proprio in tal prospettiva, si definisce la procedura MAP una «standard form of the informal diplomatic dispute resolution» (ivi, p. 1433).

[60] WATTEL, opcit., p. 792 ss.

[61] Non a caso si è ritenuto, contrariamente all’opinione più comune, che la Commissione – attraverso il ripetuto rinvio alle linee guida OCSE in materia di TP – incontri difficoltà ad elaborare una nozione “pienamente europea” di aiuto di Stato: in tal senso, D’AGNONE, opcit., p. 2.

[62] WATTEL, opcit., p. 801; LYAL, opcit., pp. 1041-1042. Va evidenziato come, anche in area UE, la prospettiva sia quella di creare una sistema impositivo orientato alla ripartizione dei profitti delle MNEs secondo il criterio della value creation. Tuttavia, questo obiettivo appare ancora lontano dal realizzarsi, rivelandosi l’azione delle istituzioni europee (legislatore UE, Commissione e Corte di Giustizia) ad oggi di fatto contraddittoria e, a volte, casuale nelle sue decisioni: in tal senso, per ampi riferimenti ed avuto riguardo anche alle recenti decisioni della Commissione in materia di tax rulings, si rinvia a SMIT, International Income Allocation under EU Tax Law: Tinker, Tailor, Soldier, Sailor, in EC Tax Review, n. 2, 2017, p. 67 ss.

[63] Come rilevato in dottrina, nella definizione del reference system, ai fini della valutazione in ordine alla “selettività” di una misura fiscale, due sono le alternative teoriche: (i) la definizione di un normal tax system direttamente a livello UE, opzione certamente preferibile, ma possibile solo per tributi armonizzati o in presenza di benchmark comuni e condivisi (ad es. in sede OCSE); (ii) il riferimento al normal tax system nazionale; delle due la Corte di Giustizia ha inteso adottare, nell’area della tassazione diretta, il secondo: cfr. Corte di Giustizia UE, 8 settembre 2011, cause riunite C-78/08 e C-80/08, Paint Graphos, punto 50; 18 luglio 2013, causa C-6/12, P Oy, punti 19 ss.; 9 ottobre 2014, causa C-522/13, Navantia, punti 35, 40. Sul tema, per ulteriori riferimenti, cfr. altresì SCHÖN, opcit., p. 337 ss.

[64] Tale aspetto non sembra invece colto da LOVDHAL GORMSEN, EU State Aid Law and Transfer Princing, cit., p. 379 ss., che pare qui fondare l’impiego dell’ALP direttamente ed esclusivamente sull’art. 107 TFUE.

[65] Corte di Giustizia UE, 12 maggio 1998, causa C-336/98, Gilly, punti 30-32.

[66] Corte di Giustizia UE, 14 dicembre 2006, causa C-170/05, Denkavit, punto 53; 8 novembre 2007, causa C-379/05, Amurta, punto 55.

[67] Si veda CHRISTIANS, How Nations Share, cit., p. 1427 ss., ove si rileva come non a caso gli accordi conclusi tra Amministrazione Finanziaria statunitense (IRS) e contribuente (anche in materia di TP) siano non soggetti agli obblighi di trasparenza stabiliti dal Freedom of Information Act (FOIA); ciò a causa della loro duplice natura: legale (di atti amministrativi) e non legale (di accordi diplomatici, la cui negoziazione «reflects considerations other than interpretation of the substantive law»: così ivi p. 1428).

[68] Non a caso il governo statunitense paventa il rischio che gli Stati membri, per effetto di quella che qui si è detta “dottrina Vestager”, possano non avere la capacità di onorare appieno le DTCs stipulate con gli Stati uniti: cfr. US DEPT. TREASURY, opcit., p. 22 ss.

[69] Sul fatto che al formale consenso (internazionale ed europeo) sull’ALP, dovuto alla sua vaghezza ed ampia elasticità, si accompagni un sostanziale dissenso in ordine alle concrete modalità applicative, si veda PICCIOTTO, Indeterminacy, Complexity, Technocracy and the Reform of International Corporate Taxation, in Social & Legal Studies, n. 2, 2015, 24, p. 180.

[70] CHRISTIANS, How Nations Share, cit., p. 1435.

[71] In tal senso, LANG, Tax Rulings and State Aid Law, in British Tax Review, n. 3, 2015, pp. 394-395.

[72] Cfr. in particolare COMMISSIONE EUROPEA, Decisione C(2014) 3606 final, Apple, spec. par. 2.3.

[73] Sul potere “politico” delle MNEs nell’attuale contesto economico “globale”, si veda, per ampi riferimenti, FOCARELLI, opcit., spec. pp. 243-245, ove tuttavia nel senso di non ritenerli autonomi soggetti di diritto internazionale.

[74] Cfr. PICCIOTTO, Indeterminacy, Complexity, Technocracy, cit., pp. 169-170, il quale riconduce le incertezze sottese all’applicazione dell’ALP in materia di TP all’ampio grado di astrattezza (liberal legality) che contraddistingue la previsione di tale principio.

[75] Sull’uso degli APAs come strumenti di negoziazione tra Stato e MNE (se unilaterali) o tra più Stati e MNE (se multilaterali), nonché sulla capacità di tali accordi di spostare la governance fiscale internazionale dal livello sovranazionale al livello statale, si veda BREM-TU­CHA, Globalization, Multinationals, and Tax Base Allocation: Advance Pricing Agreements as Shifts in International Taxation?, in READ-GREGORIOU (Eds.), International Taxation Handbook. Policy, Practice, Standards, and Regulation, Oxford, 2007, p. 111 ss.

[76] D’AGNONE, opcit., pp. 2-3; ROSSOLILLO, opcit., pp. 2 e 5.

[77] Sulle relazioni tra hard law e soft law in materia tributaria, si veda GRIBNAU, Soft law and taxation: EU and international aspects, in Legisprudence, n. 2, 2008, 2, p. 67 ss.

[78] Non solo per l’attrito con la “soft obligation” in capo agli Stati membri dell’OCSE posta dalle Guidelines sul TP da quest’ultima elaborate, ma anche nei rapporti tra UE e tale istituzione ed in specie con gli Stati Uniti, da sempre paese maggiormente attivo in essa: sul punto, cfr. VEGA, International governance through soft law: The case of OECD transfer pricing guidelines, in TranState Working Papers, n. 163, 2012, reperibile su http://hdl.handle.net/10419/59530.

[79] La “similarità” in fatto tra società appartenenti a MNEs e SAEs è ampiamente discussa. Ovviamente, non è questa la sede per affrontare un simile problema. Vale la pena tuttavia incidentalmente osservare come trattasi – anch’esso ed in ultima analisi – di questione “politica” in senso lato (in ordine alle voci di dissenso nei confronti dell’ALP, provenienti in specie da attori esterni agli “specialisti del TP”, nonché sulle ragioni di carattere squisitamente politico ad esse sottese, si veda, in special modo, GRINBERG, Breaking BEPS: The New International Tax Diplomacy, Working Draft, 10 settembre 2015, reperibile su http://scholarship. law.georgetown.edu/facpub/1787, p. 18 ss.), se non addirittura ideologica, risolvendosi nella scelta (più o meno ragionevole e convincente) degli aspetti strutturali e funzionali dell’im­presa da prendere in considerazione nel raffronto tra SAEe e MNEs ai fini del giudizio di similarità o meno tra le stesse (ritengono le MNEs non comparabili con le SAEs, tra i tanti, CIPOLLINA, I redditi “nomadi”, cit., spec. pp. 35-37, 62-63; BASTIANON, opcit., par. 5; US DEPT. TREASURY, opcit., p. 9 ss.; LUJA, Just a Notion of State Aid: How (Not) to Create a Fiscal State Aid Doctrine, in Intertax, n. 11, 2016, p. 789). In questa prospettiva si collocano le recenti proposte di abbandono del separate entity approach (presupposto concettuale dell’ALP) in favore di un unitary approach fiscale alle MNEs, teso a determinare in modo unitario l’impo­nibile di gruppo ed a ripartirlo tra le diverse giurisdizioni fiscali coinvolte (cfr. ex multis PICCIOTTO, Is the International Tax System Fit for Purpose Especially for Developing Countries?, in ICTD Working Paper, 13, settembre 2013, p. 27 ss.; AVI-YONAH, Advanced Introduction to International Tax Law, Cheltenham, 2015, p. 90 ss.). Va aggiunto come sempre più spesso, nelle relazioni tra Stati e MNEs, queste siano apprezzate alla stregua di autonomi soggetti politici. Paradigmatica in tal senso la nomina, da parte del governo danese di un ambasciatore “digitale”, Anders Samuelsen, appositamente incaricato di gestire i rapporti economici tra la Danimarca e le MNEs del web: SERAFINI, Laboratorio Danimarca: primi al mondo ad avere un ambasciatore «digitale», in Corriere della Sera, 7 febbraio 2017, reperibile su http://www. corriere.it/esteri/17_febbraio_08/laboratorio-danimarca-primi-mondo-ad-avere-l-ambasciatore-digitale-fd22efb6-ed6d-11e6-9982-e7f0326adfad.shtml.

[80] Così SMIT, opcit., p. 73; analogamente, CACHIA, opcit., pp. 33-34, osservazioni da entrambi formulate in riferimento al caso Apple, essendo l’Irlanda l’unico paese tra quelli coinvolti nelle indagini della Commissione in materia di tax rulings a non aver assunto esplicitamente nel proprio ordinamento tributario l’ALP.

[81] In questo senso, sempre in relazione al caso Apple, si veda ad esempio BASTIANON, opcit., par. 6.

[82] In tal senso, LUJA, opcit., p. 790; ROSSI-MACCANICO, Fiscal State Aids, cit., p. 74.

[83] Si parla in dottrina, a tal proposito, di State Aid risk, intendendosi per tale il rischio che, pur raggiunto l’accordo tra Stato membro e MNEs, questo possa successivamente, di fatto, essere rimesso in discussione e completamente vanificato dalla Commissione europea, a seguito di una verifica sul rispetto della normativa sugli aiuti di Stato: in tal senso, ex multis, ROSSI-MACCANICO, op. ult. cit., p. 74.

[84] Cfr. retro, par. 4.

[85] WATTEL, opcit., p. 801.

[86] Sui poteri della Commissione e delle autorità amministrative e giurisdizionali nazionali, in ordine al recupero degli aiuti di Stato, si veda AMATUCCI, Il ruolo del giudice nazionale in materia di aiuti fiscali, in Rass. trib., 2008, p. 1282 ss.; nonché, da ultimo, MAITROT DE LA MOTTE, The Recovery of the Illegal Fiscal State Aids: Tax Less to Tax More, in EC Tax Review, n. 2, 2017, p. 75 ss.

[87] Il successivo ed eventuale controllo da parte della Corte di Giustizia, in sede di impugnazione della decisione da parte dello Stato o delle imprese coinvolte, limitandosi «alla verifica del rispetto delle regole di procedura e di motivazione, nonché al controllo dell’esattezza materiale dei fatti presi in considerazione e dell’assenza di errori di diritto, di errori manifesti nella valutazione dei fatti o di sviamento di potere» (così, Corte di Giustizia, 29 aprile 2004, causa C-372/97, Italia c. Commissione, p. 83): sul punto, AMATUCCI, opultcit., p. 1282 ss.; MAITROT DE LA MOTTE, op. ult. cit., p. 87.

[88] MAITROT DE LA MOTTE, op. ult. cit., p. 80 ss.

[89] MAITROT DE LA MOTTE, op. ult. cit., p. 79 ss.

[90] Così il Comunicato stampa della Commissione del 30 agosto 2016 (IP/16/2923).

[91] Correttamente rileva SMIT, opcit., p. 73 come in tal caso l’effetto vantaggioso per Apple discenda da un disallineamento tra ordinamento tributario statunitense ed ordinamento tributario irlandese, ma – proprio per questo (l’essere frutto di un “mismatch” tra le due normative) – detto effetto non può essere imputato solo ad uno dei due paesi. Il che solleva la questione circa il paese con diritto di recuperare l’imposta, questione che la Commissione risolve “salomonicamente” (ma molto opinabilmente) prendendo una recovery da parte irlandese con possibilità di riduzione in presenza di richieste da parte di altri Stati.

[92] Sul tema, e sulla nozione di “integrazione politica internazionale”, si rinvia a ATTINÀ-NATALICCHI, L’Unione europea. Governo, istituzioni, politiche, Bologna, 2007, spec. pp. 15 ss. e 139 ss., i quali, assumendo il modello teorico delineato da SCHMITTER, A revised theory of regional integration, in LINDBERG-SCHEINGOLD (a cura di), Regional Integration. Theory and Research, Cambridge, Mass., 1971, p. 232 ss., mettono in luce le tre dimensioni della realtà spaziale-giuridica su cui un simile processo impatta: (i) la dimensione territoriale, identificativa di quali e di quanti Stati nazionali sono coinvolti nel progetto di integrazione politica, nonché delle eventuali “deroghe” previste in favore di alcuni di essi (si pensi alle clausole di opting-out di cui fruiscono attualmente diversi Stati membri dell’UE, e su cui cfr. infra, nel testo); (ii) l’ambito di autorità, ovvero la descrizione della c.d. “sfera delle competenze” (o “attribuzioni”) assegnate all’istituzione sovranazionale, le materie cioè su cui quest’ultimo può legiferare (o concorrere a legiferare); (iii) il livello di autorità, le c.d. “regole del gioco”, ossia i diversi sistemi di regole tese a definire la tipologia di poteri necessari all’integrazione, il loro riparto tra ente sovranazionale e Stati nazionali (espressa, nel contesto dell’UE, dalla articolazione tra competenze “esclusive”, “concorrenti” e “parallele”), nonché le forme ed i principi dei processi de­cisionali. Sul processo di “europeizzazione” dell’ordinamento tributario italiano, con particolare riferimento ai profili di attuazione del prelievo ed alle forme di tutela del contribuente, si veda, su tutti, DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010.

[93] I più importanti studi sul tema generale della “integrazione politica internazionale” hanno ad oggetto proprio l’esperienza europea: si vedano in particolare ROSAMOND, Theories of European Integration, Basingstoke, 2000; WIENER-DIEZ (a cura di), European Integration Theory, Oxford, 2004.

[94] Sulla storia dell’integrazione europea, si veda: NUGENT, Governo e politiche dell’Unione europea, I, Storia e teorie dell’integrazione, Bologna, 2008; MORELLI, Storia dell’integrazione europea, Milano, 2011; MAMMARELLA-CACACE, Storia e politica dell’Unione europea, Roma-Bari, 2013; GILBERT, Storia politica dell’integrazione europea, Roma-Bari, 2008; PAPA, Storia dell’u­nificazione europea. Dall’idea di Europa al Trattato per una nuova Costituzione europea, Milano, 2006; OLIVI-SANTANIELLO, Storia dell’integrazione europea. Dalla guerra fredda ai giorni nostri, Bologna, 2015.

[95] Attesa la naturale tendenza degli apparati burocratici a divenire nella loro azione “auto-referenziali” e, quindi, a porre freni ad ogni tentativo di cambiamento del proprio assetto: sul tema, si veda POGGI, La burocrazia. Natura e patologie, Roma-Bari, 2013, spec. p. 55 ss.

[96] Sin dalla bocciatura, da parte dell’Assemblea francese (1954), del Trattato istitutivo della Comunità europea di difesa (CED), con conseguente fallimento del progetto di Comunità politica europea (il più ambizioso tentativo di integrazione politica in Europa dal secondo dopoguerra), fino alla mancata ratifica (per via referendaria) del Progetto di Costituzione Europea da parte di Francia e Olanda (2005), passando per la costante scarsa affluenza alle elezioni del Parlamento europeo (1999, 2004, 2009), oltre alla progressiva diffusione di partiti e movimenti politici di ispirazione “anti-europeista” (su tutti questi fatti, cfr. MAMMARELLA-CACACE, opcit., pp. 72 ss., 284 ss., 319 ss., 322 ss., 344; GILBERT, opcit., pp. 33 ss., 65 ss.; ATTINÀ-NATALICCHI, opcit. p. 144 ss.), il problema del “consenso” democratico appare affliggere da sempre il processo di integrazione europea. Il che può spiegarsi con il carattere conflittuale che sembra emergere tra quelle che taluno, efficacemente, ha definito le “tre Europe”: i) l’Europa dei popoli (ossia quella società inter-culturale, priva di formalizzazione geo-politica, giuridica ed istituzionale, ma storicamente esistente); ii) l’Europa degli Stati (dei 54 Stati che la compongono, eterogenei, ma uniti sotto il cappello della CEDU); infine, iii) l’Europa dei Capi di Stato e dei Governi, ossia l’UE, realtà ben più circoscritta e definita nei suoi contorni geografici e valoriali dai Trattati dell’Unione. Sul punto, si rinvia a VIOLA, Europa: diritti e identità, in STRAZZERI (a cura di), Identità e diritti in Europa, Padova, 2004, p. 56 ss., spec. p. 60 ss., ove si evidenzia come l’iniziale “pacifica” coesistenza di tali realtà – legata ad un tacito riparto delle rispettive competenze (rappresentanza democratica, diritti fondamentali, economia e mercato) – sia stata compromessa dall’evoluzione dell’UE, in quanto sempre più protesa alla tutela dei diritti ed a ridurre il proprio deficit democratico, con sovrapposizione delle diverse “Carte dei diritti” (costituzioni nazionali, CEDU, Carta di Nizza). In particolare, que­st’ultimo aspetto è stato autorevolmente ricondotto entro il quadro del c.d. multilevel constitutionalism (si veda PERNICE, Multilevel Constitutionalism in the European Union, in Walter Hallstein-Insitute Paper n. 5, 2002, reperibile su http://www.whi-berlin.de/documents/ whi-paper0502.pdf), formula che ha avuto ampio successo per la sua (innegabile) capacità esplicativa, ma che – tuttavia – non ha eliminato la conflittualità tra i diversi sistemi “costituzionali”, il cui rapporto – proprio perché non gerarchico – finisce per collocarsi sul (ben più incerto) terreno assiologico e politico (in tal senso, cfr. MAESTRO BUELGA, La crisi dell’inte­grazione: economica e costituzionale, in CANTARO (a cura di), Il costituzionalismo asimmetrico dell’Unione. L’integrazione europea dopo il Trattato di Lisbona, Torino, 2010, pp. 38-41).

[97] Sul punto, in generale, in relazione alla logica sostanzialmente utilitaristica della partecipazione di qualunque Stato ad una organizzazione internazionale, si veda A. TANZI, Introduzione al diritto internazionale contemporaneo, Padova, 2016, pp. 602-603; nonché, in una prospettiva storiografica ed in relazione al processo di integrazione europea, v. MILWARD, The European Rescue of the Nation State, London, 2000; MORAVCSIK, The Choice for Europe: Social Purpose and State Power from Messina to Maastricht, Ithaca (N.Y.), 1998, per i quali la partecipazione degli Stati membri a tale processo avrebbe – per l’appunto – un carattere squisitamente utilitaristico (e non ideale).

[98] Esclusa la praticabilità politica di una rivoluzione “federalista”, idealmente identificabile nel “Manifesto di Ventotene” di A. Spinelli (1941), tesa alla completa eliminazione degli Stati nazionali (additati a responsabili delle due guerre mondiali) attraverso l’istituzione di un governo mondiale (c.d. federalismo integralista) ovvero di uno Stato federale costituito dalle sole comunità regionali; abbandonata altresì l’idea di una Unione o Confederazione di Stati nazionali cooperanti tra di loro, la soluzione pratica alla volontà (politica) di creare una “unione” tra i principali Stati europei del secondo dopoguerra venne individuata nell’impostazione c.d. funzionalista; impostazione elaborata teoricamente dall’economista rumeno D. Mitrany (nel saggio MITRANY, A Working Peace Sistem. An Argument for the Functional Development of International Organization, London, 1943) e messa per la prima volta in pratica grazie all’ap­porto politico di J. Monnet e R. Schumann, ispiratori e principali artefici della Comunità Europea del Carbone e dell’Acciaio (CECA), istituita il 18 aprile 1951 (sul punto, si veda MAM­MARELLA-CACACE, opcit., spec. pp. 45-53). L’approccio funzionalista ribalta completamente la logica dei federalisti e degli unionisti-confederali: sposta l’accento dalla dimensione strutturale del progetto unificativo (modifica degli assetti istituzionali attraverso l’eliminazione o ri-allocazione delle competenze dello Stato-nazione) alla sua dimensione – appunto – funzionale, attraverso l’attribuzione ad una autorità sovra-nazionale della competenza a “gestire” specifici settori di attività di originaria pertinenza degli Stati. L’idea di fondo (o forse la speranza) alla base del metodo funzionalista stava nella presunta capacità di auto-espansione (self-expanding) e di “ramificazione” del processo di integrazione che esso avrebbe generato. La creazione di una politica comune in un settore si riteneva infatti avrebbe prodotto non solo gli effetti di integrazione previsti ed implicati nel trasferimento di competenza, ma anche effetti imprevisti (unintended consequences); nuovi problemi comuni che avrebbero spinto verso ulteriori interventi comuni (c.d. effetto spill-over), nel senso o di un ampliamento dei settori oggetto di integrazione (sul versante dell’ambito dell’autorità) o del trasferimento all’en­te sovranazionale di una fetta maggiore di autorità nei medesimi settori (sul fronte del livello di autorità). Sul funzionalismo, sui suoi caratteri, sulle sue diverse declinazioni, sulle critiche ad esso opposte, si rinvia a ATTINÀ-NATALICCHI, opcit., p. 75 ss., ove per ampi riferimenti.

[99] L’esempio storico paradigmatico è dato dalla Politica Agricola Comune (PAC), la cui implementazione provocò – per mano di De Gaulle – la più grande crisi del processo di integrazione europea, comunemente detta “della sedia vuota”. Sul punto, si rinvia a MAMMARELLA-CACACE, opcit., p. 110 ss.; GILBERT, opcit., p. 66 ss.; sulle finalità, sui problemi e sull’evo­luzione della PAC, si veda ATTINÀ-NATALICCHI, opcit., p. 199 ss.; nonché NUGENT, Governo e politiche dell’Unione europea, III, Politiche e processi, cit., p. 109 ss.

[100] Si pensi ai rapporti tra USA e URSS, durante la Guerra fredda. È dato tendenzialmente pacifico tra gli storici il fatto che ad incentivare e sostenere, inizialmente, il processo di integrazione europea furono gli Stati Uniti. L’esigenza di evitare una “bolscevizzazione” del­l’Europa (ed in primis della Germania) – circostanza probabile attese le condizioni di estrema povertà cui versava l’Europa nel secondo dopoguerra – spinse l’allora presidente Truman a sposare una politica “interventista” nel Vecchio continente (dottrina Truman), così da legare gli Stati ad esso appartenenti al proprio modello economico e culturale (piano Marshall) ed a sottoporli al proprio “cappello militare” (Patto Atlantico) (sul punto, si veda MAMMARELLA-CACACE, opcit., p. 25 ss.); ma si pensi altresì all’allargamento dell’Unione, a partire dal 2000 agli Stati dell’ex-est europeo, legata soprattutto alla necessità di ri-collocare geo-politicamen­te l’Europa, acquisendo un ruolo “paritario”, tra USA e Russia e nell’ambito della stessa NATO (sul punto si rinvia a DI NOLFO, Storia delle relazioni internazionali, III, Dalla fine della guerra fredda a oggi, Roma-Bari, 2016, p. 153 ss.).

[101] Sul punto, GILBERT, opcit., p. 208 ss.

[102] Ossia gli aiuti elargiti attraverso la Banca Europea per la Ricostruzione e lo Sviluppo, la Banca Europea per gli Investimenti ed il programma Phare per l’assistenza tecnica e scientifica: v. GILBERT, op. ult. cit., p. 208.

[103] L’art. 2 ex TCE poneva infatti l’obiettivo dello sviluppo “armonioso” dell’economia attraverso la realizzazione del mercato unico; cosa che non avrebbe potuto però realizzarsi ove i principi della libera concorrenza fossero stati acriticamente applicati in modo uniforme ad aree contraddistinte da forti disparità economiche ed infrastrutturali. Da qui l’esigenza di ridurre tali disparità, come noto manifestatesi soprattutto a seguito dell’allargamento dell’U­nione ai paesi dell’est europeo. Sull’evoluzione delle “politiche di coesione” nell’ambito del­l’UE (ex CE), nonché sulla loro (tuttavia) scarsa efficacia, si veda ATTINÀ-NATALICCHI, opcit., p. 209 ss.

[104] L’originario approccio “funzionalista”, basato sullo spill-over settoriale aveva nel tempo provocato una serie di conseguenze: (i) aveva dato luogo tra gli Stati dell’Unione (ex Comunità) europea ad un processo di integrazione monodirezionale (dall’alto verso il basso) e prettamente economica-giuridica; (ii) aveva generato una duplice e speculare conseguenza: l’integra­zione-unificazione dell’economia europea al suo interno, ma – specularmente – la sua “chiusura” verso l’esterno (c.d. de-internazionalizzazione dell’economia Europea); (iii) aveva dato sem­pre più spazio, nella sua dimensione regolatrice della comunità politica, ad una visione antropologica dell’uomo (individualista ed economicistica) profondamente diversa da quella (personalista) propria delle costituzioni nazionali del secondo dopoguerra. Tutto ciò aveva sollevato un problema di carattere identitario (antropologico), democratico (di legittimazione dell’azione delle istituzioni europee “dal basso”) ed economico-globale (di rapporti commerciali con i paesi terzi, in primis con gli Stati Uniti). La soluzione a questi problemi è stata così individuata nella promulgazione di una “Costituzione europea”, che consentisse un cambio di marcia radicale – quanto alla sua “filosofia” di fondo – del processo di integrazione, legando quest’ultimo non più a meri interessi economici, ma ad un “comune senso di appartenenza”, ad una presunta identità culturale e valoriale “comune” agli Stati ed ai popoli europei, che avrebbe fatto loro da “collante”. L’idea di una “unità nella diversità” (unità di valori nella diversità delle tradizioni) ha rappresentato così la formula base della Dichiarazione di Laeken (15 dicembre 2001), dei lavori della Commissione Giscard d’Estaing ed infine del progetto di Trattato Costituzionale, firmato a Roma il 29 ottobre 2004. Ragioni di politica interna, paure e preoccupazioni dinanzi alla prospettiva di un eccessivo allargamento (si pensi alla allora questione dell’ingresso della Turchia), nonché – forse – una eccessiva accentuazione dei profili di sovra-nazionalità dell’Unione, portarono tuttavia alla bocciatura del Trattato da parte di Francia e Olanda (2005), ponendo fine alle possibilità di una sua ratifica. Sul punto, per una analisi storica, si veda MAMMARELLA-CACACE, opcit., p. 315 ss.; DI NOLFO, opcit., p. 158 ss.; NUGENT, Governo e politiche dell’Unione europea, I, cit., p. 70 ss.; sulla diversa “filosofia” dell’inte­grazione sottesa al progetto costituzionale europeo, in una prospettiva giuridica, si rinvia a CANTARO, Le “filosofie” dell’integrazione sovranazionale, in CANTARO(a cura di), Il costituzionalismo asimmetrico dell’Unione, cit., spec. p. 14 ss.

[105] Su tali elementi, si rinvia a ADAM-TIZZANO, Manuale di diritto dell’Unione europea, Torino, 2014, p. 31 ss.

[106] Sul punto, si veda CANTARO, Le “filosofie”, cit., pp. 16-18, ove si evidenzia la consapevolezza e l’implicita accettazione del “potenziale secessionistico” sotteso a tale ultimo approccio. Rischio manifestatosi oggi non più solo teorico, ma reale (Brexit).

[107] Come noto, il processo di integrazione, nella sua logica funzionalista, segue un itinerario inverso rispetto al processo di creazione dello Stato-nazionale: mentre quest’ultimo si trova ad assumere immediatamente, alla sua nascita, le funzioni essenziali di governo della comunità (legge, giustizia, ordine), per poi eventualmente estendere la propria azione verso altri settori (ad esempio, politiche sociali, occupazionali, secondo il più maturo modello del welfare state), il processo di integrazione può realisticamente operare – basandosi pur sempre sul libero “compromesso” tra Stati sovrani – solo partendo da low politics (ad esempio, la regolazione degli scambi sul mercato), per poi eventualmente aprirsi a higher politics (ad esempio, politica estera, difesa comune, giustizia): sul punto, ATTINÀ-NATALICCHI, opcit., pp. 78-79.

Peraltro, proprio in questa prospettiva sembra comprendersi la svalutazione dei diritti fondamentali nel diritto UE, seppur considerati principi generali (art. 6, par. 3 TUE; CDFUE). Piuttosto che costituire essi (diritti) elementi per ripensare e ri-plasmare le condizioni di tutela delle libertà economiche (come è avvenuto nel costituzionalismo moderno), sono state tali libertà ad assumere – in linea di principio – priorità assiologica rispetto ai diritti fondamentali, dei quali cioè si è data una “lettura economica”; una loro tutela solo se e nella misura in cui ciò non frustri l’effettivo funzionamento del mercato unico, così da ridurre i margini di potenziale conflitto tra individui e sistema euro-unitario: sul punto, si veda MAESTRO BUELGA, op. cit., pp. 34-36; nonché, se si vuole, PEPE, Ne bis in idem “europeo” e sanzioni relative a tributi armonizzati: tentativi di dialogo e possibili “attriti” tra giudici nazionali e giudici europei, in federalismi.it, n. 19, 5 ottobre 2016, spec. pp. 10-12.

[108] Ma si veda il Protocollo (n. 2) annesso al TUE, ove si prevede una specifica procedura volta a coinvolgere i Parlamenti nazionali nella valutazione del rispetto del principio di sussidiarietà, principio la cui violazione da parte delle istituzioni europee è oggi direttamente giustificabile dinanzi la Corte di Giustizia: sul punto, si veda ADAM-TIZZANO, op. cit., p. 444 ss., spec. p. 447, i quali rilevano come una simile valutazione abbia carattere “più politico ed economico, che giuridico” (a conferma della rinnovata volontà degli Stati di ri-assumere un ruolo centrale nel processo di integrazione, a scapito della sovra-nazionalità).

[109] Cfr. ATTINÀ-NATALICCHI, op. ult. cit., p. 71, per i quali anche l’inserimento dell’Alto rappresentante (nominato dal Consiglio) nella Commissione sarebbe indice di una “intrusione intergovernativa” in essa.

[110] L’evoluzione delle procedure normative all’interno dell’Unione riflette il diverso ruolo che si è inteso attribuire al Parlamento europeo: si è così passati da una semplice funzione consultiva (parere sulle proposte della Commissione), ad una procedura di c.d. “cooperazione”, introdotta con l’AUE (1986) con le altre istituzioni (secondo parere sulla posizione comune emersa in seno al Consiglio), via via soppiantata da una vera e propria forma di c.d. “codecisione”, prima prefigurata dal Trattato di Maastricht come iter parallelo alla “cooperazione”, poi estesa nel suo ambito dal Trattato di Amsterdam, infine resa generale dal Trattato di Lisbona, tanto da costituire oggi la “procedura legislativa ordinaria” dell’Unione (art. 289 TFUE). Sul tema, si rinvia ampiamente a ADAM-TIZZANO, opcit., pp. 190 ss. e 204 ss.

[111] Come evidenziato, gli Stati membri e le istituzioni europee si sono sempre ritenuti “liberi dai modelli” nella costruzione dell’impianto euro-unitario: pur con lo sguardo fermo sulla “stella polare” dell’integrazione, hanno cioè sempre “navigato a vista”, senza escludere alcuna soluzione normativa ed istituzionale, nella consapevolezza che un simile itinerario può imporre cambi di rotta, scelte nuove e imprevedibili, anche di rottura rispetto al passato, ove imposto dalle circostanze politiche. Aspetto – proprio questo – che ha reso l’esperienza euro­pea unica nel suo genere, non incasellabile in nessun modello istituzionale del passato, e che «ha permesso al processo di integrazione di subire le più profonde evoluzioni ed al tempo stesso mantenere una condizione di almeno apparente continuità»: sul punto, ed in tali termini, si veda ADAM-TIZZANO, op. ult. cit., p. 5 ss., spec. p. 6.

[112] Il diritto dell’UE può infatti ascriversi alla più generale categoria del diritto internazionale (sul punto, da ultimo, si veda FOIS, L’Unione europea è ancora un’organizzazione internazionale?, in Riv. dir. int., 2016, p. 371 ss.). Come tale, anch’esso si pone non solo come sistema di regole, in tal caso finalizzato a disciplinare la relazioni tra Stati membri e Unione (sul presupposto di una loro formale parità) ed il loro processo di integrazione, ma anche e soprattutto come codice comunicativo, come “linguaggio” che tali attori oggi adottano in vista del loro futuro interagire, sulla base delle “aspettative” di condotta emergenti dalle scelte adottate: sulla natura del diritto internazionale come “codice comunicativo” di interazione tra Stati, si veda A. TANZI, opcit., p. 3 ss., nonché ONUF, Rule and Rules in International Relations, 24 aprile 2014, reperibile su http://www.helsinki.fi/eci/Events/Nicholas%20Onuf_Rule%20and %20Rules%20%204-2-14.pdf; ID., Institutions, intentions and international relations, in Review of International Studies, 2002, 211; REISMAN, International Law-making: A Process of Communication, in Yale Law School Faculty Scholarship Series, 1981, paper 713, p. 100, reperibile su http://digitalcommons.law.yale.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1719&context=fss_papers.

[113] O, per usare la celebre espressione del presidente della BCE Mario Draghi, pronunciata nel giugno 2012 a margine degli interventi della BCE di contrasto alla crisi nella zona Euro, “whatever it takes”: cfr. https://www.ecb.europa.eu/press/key/date/2012/html/sp120726.en.html.

[114] In tal senso, per una accurata disamina di questo aspetto, si veda da ultimo FOIS, Gli sviluppi del processo di integrazione europea dal Trattato di Roma ad oggi. Il ruolo degli Stati membri, in Studi integrazione europea, 2017, p. 249 ss. Per una analisi dei diversi principi generali elaborati dalla Corte di Giustizia e per la loro rilevanza in specie nel­l’ordinamento tributario nazionale, si rinvia a DEL FEDERICO, Tutela del contribuente, cit., spec. p. 9 ss.

[115] Sul processo di integrazione quale elemento insito nel “dna” del continente europeo, cfr. VIOLA, Europa: diritti e identità, cit., p. 70, per il quale «in effetti l’Europa è dal punto di vista sociologico una realtà interculturale. Ed è proprio per questo che l’obiettivo dell’inte­grazione, che si pone l’UE, ha un senso, altrimenti si tratterebbe di una forzatura, di una violenza nei confronti degli orientamenti valorativi e degli stili di vita dei popoli europei»; da qui l’illustre Autore afferma l’idea dell’integrazione quale “obiettivo obbligato” e si pone l’interro­gativo circa il modo in cui dovrebbe essere perseguito.

[116] Sul tema, si veda TERRA-WATTEL, opcit., p. 232 ss.; GRIBNAU, Improving the Legitimacy of Soft Law in EU Tax Law, in Intertax, 2007, p. 30 ss.; DEAN, Neither Rules Nor Standards, in Notre Dame Law Review, 2013, p. 537, reperibile su http:77scholarship.law.nd.edu/ndlr/ vol87/iss2/2; con riferimento all’uso della soft law nel contesto del diritto europeo, SEDEN, Soft Law in European Community Law; its relationship to legislation, Oxford, 2003; in generale, sull’impiego nel diritto internazionale di strumenti di soft law, nonché sul loro diverso modo di interagire, si veda SHAKER-POLLACK, Hard vs. Soft Law: Alternatives, Complements, and Antagonists in International Governance, in Minnesota Law Review, 2010, p. 706 ss.; OLSSON, Four Competing Approaches to International Soft Law, in Scandinavian Studies in Law, n. 58, 2013, p. 177, reperibile su http://www.scandinavianlaw.se/pdf/58-9.pdf.

[117] Organo infatti istituzionalmente deputato a rappresentare gli interessi dell’Unione nella sua unitarietà.

[118] Non a caso, si osservato criticamente da alcuni studiosi di economia come uno dei difetti dell’attuale modo di gestire il processo di integrazione europea stia nella confusione tra mezzi e fini, nella sostanziale elevazione di alcune regole a fini da tutelare sempre e comunque (si pensi ai vincoli di finanza pubblica), non rendendosi conto del loro ruolo invece meramente strumentale (in tal senso, cfr. CIRAVEGNA, Unione europea: divario fra i principi e la gestione politica, in LBE Working Papers, 2016-2/22-LBE, reperibile su http://workingpapers.iuse.it). Sulla integrazione tra gli Stati membri, quale finalità ultima dell’ordinamento europeo, suscettibile di permeare anche l’attività interpretativa del diritto dell’unione ad opera della Corte di Giustizia, si veda già PESCATORE, Les objectifs de la Communauté européenne come principe d’inter­prétation dans la jurisprudence de la Cour de justice, in Miscellanea W.J. Ganshof van der Meersch, II, Bruxelles-Paris, 1972, p. 325 ss.

[119] Sulla centralità del metodo sistematico-teleologico nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, strettamente legato al carattere finalistico dell’ordinamento europeo, sulla dottrina del c.d. effetto utile, nonché sulla funzione peculiare della Corte di Giustizia (organo chiamato anch’esso a contribuire al processo di integrazione tra gli Stati membri) si rinvia a KUTSCHER, Alcune tesi sui metodi di interpretazione del diritto comunitario dal punto di vista d’un giudice, in Riv. dir. europ., 1977, pp. 3-24; MERTENSDE WILMARS, Réflexions su les méthodes d’interpré­tation de la Cour de Justice des Communautées euroéennes, in Cahiers de droit européen, 1986, n. 5; BENGOETXEA, The Legal Reasoning of the European Court of Justice. Towards a European Ju­risprudence, Oxford, 1993, p. 233 ss.; JOUSSEN, L’interpretazione (teleologica) del diritto comunitario, in Riv. crit. dir. priv., 2001, p. 493; nonché, da ultimo, cfr. l’ampia disamina di INGRAVALLO, Interpretazione del diritto europeo e sovranità degli stati membri, in DI STEFANO (a cura di), Un diritto senza terra? Funzioni e limiti del principio di territorialità nel diritto internazionale e dell’UE, Torino, 2015, p. 203 ss., spec. pp. 207-208 e, in relazione al settore della fiscalità europea, MELIS, L’interpretazione del diritto tributario europeo e internazionale, cit., p. 25 ss., Autori a cui si rinvia per ampi riferimenti giurisprudenziali.

[120] Anche i trattati istituivi dell’UE (attualmente il TUE ed il TFUE) vanno interpretati conformemente a quanto sancito dagli artt. 31 e 32 della Convenzione di Vienna sul Diritto dei Trattati, disposizioni tese a valorizzare oltre al testo del trattato, al contesto entro cui esso è stato stipulato, soprattutto il relativo oggetto ed il suo scopoe che oramai, come confermato dalla giurisprudenza della Corte Internazionale di Giustizia, assumono valenza di consuetudini internazionali (A. TANZI, opcit., p. 340). In quanto tali (customary law) ad esse deve conformarsi altresì il diritto dell’Unione e le sue istituzioni (al riguardo, in generale, cfr. ADAM-TIZZANO, opcit., pp. 149-150). In tal senso, si veda altresì TESAURO, Alcune riflessioni sul ruolo della Corte di giustizia nell’evoluzione dell’Unione europea, in Dir. Un. Eur., 2013, spec. pp. 489-490; TIZZANO, Il nuovo ruolo della corte suprema nell’ordinamento politico e istituzionale: la Corte di giustizia dell’UE, in Dir. Un. Eur., 2012, spec. pp. 833-834.

Sulla esigenza – oggi, in un contesto contraddistinto dalla subordinazione della legislazione a costituzione e diritto internazionale ed europeo – di interpretare la legge alla luce anche (ed innanzitutto) dei principi e degli obiettivi generali dell’ordinamento; sulla tendenziale autonomia, quindi, della giustificazione della norma rispetto alla descrizione della condotta ed alla sua qualificazione normativa; sulla conseguente centralità del metodo teleologico-sistema­tico e sulle inevitabili scelte assiologiche (politiche?) degli interpreti, ma sulla insuperabilità – in ogni caso – del dato testuale (pur nella sua massima estensibilità semantica), si rinvia sin d’ora alle ampie e qui condivise osservazioni di VIOLA, Interpretazione e indeterminatezza della regola giuridica, in Diritto privato 2001-2002, p. 49 ss. ed altresì reperibile su http://www 1.unipa.it/viola/Indeterminatezza_del_diritto.pdf.

[121] In tal senso, si rinvia, anche per ampi riferimenti, allo studio di DEL FEDERICO, Considerazioni generali sulla finanza pubblica per le aree colpite da calamità: profili europei e comparatistici, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2016, I, spec. p. 126 ss.; nonché MICELI, La metamorfosi del divieto di aiuti di Stato nella materia tributaria, in Riv. dir. trib., 2015, I, p. 31 ss.; più in generale, si veda COPPOLA, Il fisco come leva ed acceleratore delle politiche di sviluppo, Padova, 2013, spec. p. 71 ss.

[122] FOIS, Gli sviluppi del processo di integrazione europea, cit.

[123] In tal senso, si rinvia a INGRAVALLO, op. cit., p. 217 ss.

[124] Sul consenso degli Stati membri, quale fattore ultimo e determinante ai fini della buona riuscita del processo di integrazione europea, nonché sulla conseguente natura dell’UE quale sistema politico di “secondo livello”, si veda CANNIZZARO, Riflessioni sull’ordinamento dell’Unione come sistema politico di doppio livello, in CANTARO(a cura di), Il costituzionalismo asimmetrico dell’Unione, cit., spec. pp. 27-28.

[125] BASTIANON, opcit., par. 6; DI TANNO, Fine delle tassazioni-regalo alle grandi imprese in Europa?, in lavoce.info, 2 novembre 2016, reperibile su http://www.lavoce.info/archives/43635/ passi-avanti-per-una-base-imponibile-ue.

[126] DI TANNO, Come evitare un altro caso Apple, in lavoce.info, 27 settembre 2016, reperibile su http://www.lavoce.info/archives/42973/come-evitare-un-altro-caso-apple.

[127] Sul punto, v. DE GRAAF, International Tax Policy Needed to Counterbalance the ‘Excessive’ Behaviour of Multinationals, in EC Tax Review, n. 2, 2013, p. 110.

[128] ADAM-TIZZANO, opcit., pp. 284-285.

[129] In tal senso, v. Corte di Giustizia UE, 29 aprile 2004, C-387/99, Commissione c. Germania, punto 42; 26 aprile 2005, C-494/01, Commissione c. Irlanda, punto 28; 23 aprile 2009, C-331/07, Commissione c. Grecia, punti 32-33; singolarmente possono rilevare invece solo in quanto fatti “sintomatici” di una disciplina legislativa inadeguata, perché esposta ad interpretazioni non compatibili con il diritto europeo (Corte di Giustizia UE, 9 dicembre 2003, C-129/00, Commissione c. Italia, punti 32-33).


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