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Prove illecitamente acquisite all'estero e tutela del contribuente: disorientamenti giurisprudenziali

Antonio Marinello

Il sistema comunitario di cooperazione amministrativa riveste senz’altro un rilievo strategico essenziale ai fini del contrasto all’evasione fiscale internazionale. La disciplina comunitaria sullo scambio di informazioni evidenzia tuttavia una pre­occupante lacuna per ciò che concerne il riconoscimento di specifici diritti in capo ai contribuenti, la cui effettiva tutela è possibile soltanto attraverso un rinvio alla normativa interna dei singoli Stati coinvolti, in un quadro di assoluta instabilità e disomogeneità. Il problema si pone, in particolare, nei casi in cui le autorità fiscali utilizzino i canali ufficiali della cooperazione amministrativa per trasmettere alle amministrazioni finanziarie di altri Stati informazioni acquisite in modo illecito.

In merito alla utilizzabilità di tali informazioni, la giurisprudenza italiana ha finora fatto registrare orientamenti fortemente contrastanti. Anche in assenza di disposizioni specifiche in tema di inutilizzabilità della prova illecita, si deve peraltro rimarcare come l’amministrazione finanziaria sia sempre vincolata al necessario rispetto dei diritti fondamentali del contribuente, nonché, più in generale, dei prin­cipi di legalità, imparzialità e buona fede. Principi rispetto ai quali l’acquisizione diretta, così come l’utilizzo di prove illecitamente acquisite, non possono che porsi in insanabile contrasto.

PAROLE CHIAVE: scambio di informazioni - tutela del contribuente - prove illecite - diritti fondamentali - principio di buona fede

Evidences illegally obtained abroad and taxpayer's protection: the disoriented trends of case law

European rules on tax administrative cooperation and exchange of information are essential for preventing and countering international tax evasion, but, at the same time, they do not provide an adequate protection of taxpayers’rights. The problem arises, in particular, when tax authorities make use of the official channels of administrative cooperation to supply illegally obtained information. As to the use of such information, the Italian case law has so far recorded strongly contrasting guidelines. Even in the absence of specific provisions, it is also necessary to point out that tax authorities shall always respect taxpayers’fundamental rights and the general principles of legality, impartiality and good faith. Principles against which the direct acquisition, as well as the use of illegally obtained evidence, give rise to an irremediable conflict.

Keywords: exchange of information, taxpayers’rights protection, illegally obtained evidence, fundamental rights, principle of good faith

1. Premessa

La sempre più estesa ed incisiva cooperazione tra le Amministrazioni finanziarie dei diversi Stati e la sostanziale abolizione del segreto bancario rap­presentano fattori determinanti ai fini del contrasto all’evasione fiscale internazionale e, rispetto all’approccio non collaborativo tradizionalmente seguito in passato [1], esprimono una chiara tendenza verso il riconoscimento e la tutela degli interessi erariali del singolo Stato anche al di fuori del proprio territorio [2].

Sia in ambito internazionale che nel contesto comunitario, la cooperazione tributaria consiste nello svolgimento, in condizioni di reciprocità, di attività amministrative che consentono a ciascuno Stato di perseguire i propri obiettivi fiscali e si fonda essenzialmente sullo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie, volto ad acquisire dati ed elementi utili ai fini dell’accertamento e della riscossione dei tributi [3].

Se le finalità sottese allo scambio di informazioni sono senza alcun dubbio apprezzabili, nella già ricordata logica della prevenzione e del contrasto di attività criminose collegate all’evasione fiscale, si deve peraltro rilevare come non manchino aspetti di forte criticità tra cui, in particolare, la pressoché completa assenza, nel contesto delle attività di indagine e degli accertamenti transfrontalieri, di un adeguato sistema di garanzie per i contribuenti.

Nell’ambito delle procedure di mutua assistenza amministrativa, infatti, i diritti dei contribuenti sono spesso tutelati esclusivamente in via indiretta [4] o, nella migliore delle ipotesi, attraverso un rinvio alla normativa interna dei singoli Stati [5], in un quadro di assoluta disomogeneità ed instabilità dei livelli di tutela.

La carenza di adeguati strumenti di tutela per i contribuenti emerge poi in modo ancor più dirompente nelle situazioni patologiche, in particolare nei casi in cui le amministrazioni finanziarie acquisiscono illegalmente documenti e informazioni in territorio straniero, per poi utilizzarle direttamente ai fini dell’accertamento e trasmetterle ad altri Stati interessati attraverso i canali ufficiali di scambio delle informazioni [6].

2. Il quadro normativo di riferimento: la cooperazione amministrativa in materia tributaria nell’UE

In ambito comunitario, l’originaria disciplina in materia di cooperazione amministrativa era contenuta nella Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette, il cui campo di applicazione era stato successivamente esteso, tra l’altro, all’IVA ed alle accise [7]. Da ultimo, la Direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale ha introdotto una nuova disciplina generale applicabile “alle imposte di qualsiasi tipo”, nella dichiarata prospettiva di affinare e potenziare gli strumenti di contrasto all’evasione fiscale internazionale [8].

Come è noto, sono previste tre forme di scambio di informazioni: su richiesta, automatico e spontaneo.

Lo scambio di informazioni su richiesta è la modalità più ricorrente, e si concretizza attraverso una richiesta specifica di dati o notizie, da parte del­l’autorità amministrativa di uno Stato membro (Stato richiedente), ad una autorità amministrativa di un diverso Stato (Stato interpellato) [9].

Lo scambio automatico di informazioni consiste invece nell’invio regolare di informazioni tra gli Stati, senza che siano necessarie sollecitazioni preventive: le informazioni trasmesse a ciascuno Stato membro riguardano i residenti di tale Stato e si riferiscono a specifiche categorie di redditi [10].

Lo scambio spontaneo di informazioni, infine, non è subordinato ad una preventiva richiesta e non presenta caratteri di sistematicità, né particolari requisiti di forma. Lo Stato membro che ha ricevuto le informazioni può trasmetterle all’autorità competente di un terzo Stato membro, fatto salvo il diritto dello Stato membro di origine delle informazioni, di opporsi alla trasmissione.

Al di là delle pur rilevanti differenze tra questi tre modelli di cooperazione, tuttavia, l’aspetto cruciale che qui interessa evidenziare è quello, già rilevato in premessa, della disorganicità e della sostanziale inadeguatezza delle forme di tutela previste per i contribuenti.

È infatti inevitabile che lo scambio di informazioni tra autorità fiscali finisca per incidere sulle posizioni giuridiche dei consociati, evidenziando una possibile contrapposizione tra l’interesse pubblico alla pronta riscossione dei tributi attraverso il contrasto all’evasione fiscale internazionale, e le libertà fondamentali e i diritti costituzionalmente garantiti al contribuente, altrettanto meritevoli di tutela.

Il tema può essere esaminato sotto un duplice profilo. Da un lato, con riferimento ai vincoli e alle limitazioni allo scambio di informazioni previsti dal sistema comunitario; dall’altro, con riguardo alla rilevanza di eventuali vio­lazioni della disciplina sullo scambio di informazioni sul piano dei rapporti tra l’amministrazione finanziaria del singolo Stato e i contribuenti, ovvero sul piano della validità degli atti impositivi.

Si tratta di due profili ben distinti che, in termini di tutela garantita al contribuente, si prestano a valutazioni nettamente contrastanti.

Nella normativa comunitaria, infatti, l’attività di cooperazione amministrativa è stata concepita sin dall’origine come mero strumento di collaborazione tra Stati, con una sostanziale sottovalutazione della sfera degli interessi individuali dei contribuenti, nei confronti dei quali il sistema di garanzie è, come si vedrà, del tutto inadeguato.

Per contro, tali interessi finiscono per trovare effettiva tutela quasi esclusivamente nell’ambito dei singoli ordinamenti nazionali, laddove le informa­zioni trasmesse sulla base della normativa comunitaria confluiscano in normali atti e provvedimenti disciplinati dal diritto interno.

3. Segue: i limiti alla cooperazione amministrativa previsti dall’ordinamento comunitario

Nel disciplinare la cooperazione amministrativa tra gli Stati membri, la Direttiva «rispetta i diritti fondamentali e osserva i principi riconosciuti in particolare dalla carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea» [11].

Conformemente a tali principi, la Direttiva stabilisce limiti precisi – ancorché, come si vedrà, meramente facoltativi – alla cooperazione amministrativa, prevedendo alcune situazioni nelle quali uno Stato membro interpellato può rifiutare di comunicare le informazioni, in considerazione sia del­l’interesse pubblico, che di eventuali interessi privati da tutelare.

Un primo limite previsto in relazione all’obbligo di cooperazione amministrativa è riconducibile al principio di sussidiarietà. L’autorità interpellata, infatti, è tenuta a prestare assistenza amministrativa a condizione che l’auto­rità richiedente abbia esaurito le fonti di informazione consuete che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza rischiare di compromettere il raggiungimento dei suoi obiettivi [12].

L’autorità richiedente, in sostanza, può avviare la richiesta di cooperazione solo dopo aver esperito con esito negativo tutte le possibili indagini nell’ambito della propria giurisdizione, ovvero quando lo svolgimento di indagini nella propria giurisdizione potrebbe, nel caso concreto, pregiudicare l’esito dell’attività di accertamento [13].

L’obbligo di cooperazione amministrativa soggiace poi ad ulteriori vincoli, collegati alla necessità di rispettare gli ordinamenti interni dei singoli Stati. In tal senso, è anzitutto escluso che lo Stato al quale vengono richieste le informazioni possa essere obbligato a comunicarle, ad effettuare indagini o adottare provvedimenti finalizzati all’acquisizione delle informazioni richieste, che non siano consentite sulla base della legislazione interna [14].

Viene poi confermata la condizione di reciprocità nella cooperazione amministrativa, rappresentata dalla possibilità di opporre un rifiuto alla richiesta di informazioni in tutti i casi in cui «per motivi di diritto, lo Stato membro richiedente non sia in grado di fornire informazioni equivalenti» [15]. In base a tale limite, in sostanza, si vuole escludere che l’amministrazione finanziaria di un determinato Stato possa utilizzare informazioni – ricevute da un altro Stato membro – che non avrebbe potuto acquisire legittimamente in base al pro­prio ordinamento interno, il che costituisce, in definitiva, una garanzia di parità di trattamento tra i contribuenti all’interno del proprio ordinamento di appartenenza.

Una ulteriore limitazione concerne infine il diritto, per lo Stato interpellato, di rifiutare la trasmissione delle informazioni qualora ciò comporti la «divulgazione di un segreto commerciale, industriale o professionale, di un processo commerciale o di un’informazione la cui divulgazione sia contraria all’ordine pubblico» (art. 17, par. 4) [16].

Il quadro appena delineato evidenzia, almeno sulla carta, un insieme di limitazioni piuttosto stringenti. A ben vedere, tuttavia, le disposizioni appena richiamate non si configurano affatto come limiti o come divieti assoluti allo scambio di informazioni, ma compongono semplicemente un mosaico di deroghe facoltative all’obbligo di trasmissione delle informazioni.

4. Prove illecitamente acquisite all’estero e carenza di tutela del contribuente: il caso della sottrazione fraudolenta di “liste” di contribuenti in uno Stato estero

Come si è appena visto, il reticolo di vincoli e di deroghe all’obbligo di trasmissione delle informazioni attiene essenzialmente alla dimensione dei rapporti tra autorità fiscali e, come tale, configura una tutela del contribuente meramente eventuale e indiretta, condizionata dalle determinazioni assunte a monte dalle autorità fiscali interessate.

In questo contesto, l’operato dell’autorità fiscale interpellata, così come quello dell’autorità fiscale richiedente, potrà essere valutato esclusivamente sulla base del rispettivo diritto nazionale, posto che la fase attuativa è integralmente rimessa alle amministrazioni finanziarie nazionali e che le informazioni acquisite sulla base della cooperazione amministrativa sono destinate a confluire in atti disciplinati dal diritto interno di ciascuno Stato [17].

In assenza di specifiche disposizioni a livello comunitario, è dunque la normativa interna di ciascuno Stato che può disporre in merito alla utilizzabilità e all’efficacia probatoria dei dati trasmessi da un’autorità estera in violazione della legislazione dello Stato di provenienza, ovvero, specularmente, in merito alle forme di tutela riconosciute a favore del contribuente che sia stato illegittimamente sottoposto ad indagini finalizzate all’acquisizione di in­formazioni da trasmettere ad una autorità fiscale estera [18].

Dal punto di vista dell’amministrazione interpellata, in sostanza, assumeranno rilievo le violazioni relative al procedimento di acquisizione delle informazioni, ovvero le violazioni del regime di riservatezza delle informazioni già possedute e che dovrebbero essere trasmesse all’estero. Dal punto di vista dell’amministrazione richiedente, rileverà invece la legittimità dell’uti­lizzo delle informazioni ricevute, a sua volta influenzata dalla legittimità del­l’operato dell’amministrazione interpellata [19].

Tra i profili appena indicati, quello che desta maggiore interesse è rappresentato dalla possibilità, per l’amministrazione richiedente, di utilizzare informazioni formalmente ricevute nel pieno rispetto della procedura di cooperazione, ma acquisite in modo illegittimo, in base al proprio ordinamento, da parte dell’amministrazione di provenienza, ovvero acquisite seguendo una procedura non consentita nello Stato che intende utilizzarle.

Mi riferisco, in particolare, ai casi in cui le autorità fiscali si avvalgono di soggetti terzi per acquisire illegalmente informazioni, per lo più di natura bancaria o finanziaria, in territorio straniero, per poi utilizzarle direttamente, o trasmetterle ad altri Stati attraverso la procedura ufficiale dello scambio di informazioni.

Tra gli episodi più eclatanti, si può ricordare la vicenda relativa alla c.d. “lista Vaduz” [20], risalente al 2006 e, in tempi più recenti e con effetti ancor più dirompenti, quella relativa alla c.d. “lista Falciani” [21]. Si tratta, in entrambi i casi, di liste relative a contribuenti di diverse nazionalità, contenenti dati bancari ed informazioni finanziarie provenienti da paradisi fiscali e finanziari, illecitamente sottratte da soggetti privati e successivamente acquisite – nel primo caso letteralmente “acquistate”, nell’altro “sequestrate” – da amministrazioni fiscali estere e da queste trasmesse all’amministrazione finanziaria italiana per mezzo dei consueti canali della cooperazione amministrativa.

Nel caso della “lista Falciani”, in particolare, si deve rilevare anzitutto come l’illegittimità originaria dell’acquisizione delle informazioni utilizzate dall’amministrazione finanziaria francese (e da quest’ultima trasmesse all’A­genzia delle entrate italiana) sia ormai un dato di fatto incontestabile, riconosciuto tra l’altro, ed a più riprese, in sede giurisdizionale.

Con la decisione del 31 gennaio 2012, n. 11/13.097, la Corte di Cassazione francese ha infatti statuito, a conferma di quanto già precedentemente deciso dalla Corte d’Appello di Parigi, che le informazioni in questione erano state raccolte attraverso una procedura illegittima, frutto di una indebita sottrazione da parte di un funzionario della banca ginevrina Hsbc, e che dun­que non potevano essere utilizzate ai fini di verifiche fiscali [22].

In Italia, la questione del valore probatorio delle informazioni contenute nella “lista Falciani” è stata affrontata per la prima volta in sede penale [23] e in seguito, in più occasioni, anche la giurisprudenza tributaria ha avuto modo di pronunciarsi in relazione alla legittimità degli atti impositivi fondati sui dati contenuti nella lista.

Gli orientamenti emersi in sede giurisprudenziale, tutt’altro che univoci, riflettono in pieno le incertezze che da sempre caratterizzano la tematica ge­nerale, ampiamente esaminata anche dalla dottrina, della acquisizione irrituale delle prove e delle sue ripercussioni sull’atto di accertamento.

5. Male captum, bene retentum: l’asserita prevalenza dell’interesse erariale e l’assenza di un principio generale di inutilizzabilità della prova illecitamente acquisita

Secondo un primo orientamento, la prevalenza dell’interesse erariale giu­stificherebbe la piena utilizzabilità della prova illecitamente acquisita, tanto più che l’ordinamento non prevede in modo esplicito un principio generale di inutilizzabilità.

In relazione ai dati contenuti nella “lista Falciani”, la tesi della piena utilizzabilità delle prove illecitamente acquisite è stata seguita, ad esempio dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia: secondo i giudici emiliani, «andrebbe in ogni caso privilegiato l’aspetto sostanziale dell’indagine, con conseguente piena utilizzabilità nel processo tributario dei mezzi probatori acquisiti in maniera irrituale», posto che solo in tal modo è possibile tutelare «adeguatamente il preminente interesse fiscale» [24].

Sulla stessa lunghezza d’onda, la Commissione di Verbania: secondo i giudici piemontesi, nell’ordinamento tributario italiano non esistono norme che impediscono l’utilizzazione ai fini fiscali di dati comunque acquisiti e altrettanto può dirsi con riferimento alla Direttiva 2011/16 sullo scambio di informazioni. Ciò comporta che i dati provenienti dalla suddetta lista, a prescindere dalla liceità della condotta che ha portato alla loro acquisizione, siano perfettamente utilizzabili nell’accertamento tributario. Ed inoltre «nel bilanciamento tra gli interessi e parametri assiologici (valori) comunitari, aventi un rango assimilabile a quello dei beni primari costituzionalmente tutelati, e il diritto dei singoli alla riservatezza di notizie non tutelate di per sé, in quanto riflettenti dati sensibili o personalissimi, ma perché attestanti la semplice detenzione ad opera di terzi di denaro o di altre risorse finanziarie, oltretutto sottratte ad una legittima imposizione, non v’è chi non veda come non possano non essere privilegiati i primi» [25].

Nello stesso senso si sono espressi anche i giudici di primo grado di Genova, secondo i quali l’acquisizione materiale dei files «non appare censurabile in quanto pervenuta da una fonte legittimata a fornire notizie tributarie, per cui il modo in cui è entrato nella conoscenza dell’Ufficio non rileva ai fini della validità dell’atto impugnato» [26]; e di Treviso, ad avviso dei quali «non sussiste nel nostro ordinamento tributario alcuna disposizione che sanzioni con l’inutilizzabilità dei dati acquisiti l’irritualità del metodo di acquisizione (tanto più se l’irritualità procedurale non è ascrivibile all’Ammi­nistrazione finanziaria italiana né è avvenuta in violazione di norme italiane) essendo anche pacifico che nel giudizio tributario non può essere operata una pedissequa trasposizione di categorie proprie del processo penale» [27].

Come si può notare, secondo i giudici di merito la rilevanza probatoria dei dati contenuti nella “lista Falciani” poggia essenzialmente su un duplice presupposto.

Da un lato, la rituale acquisizione dei dati attraverso la procedura di cooperazione internazionale avrebbe efficacia sanante nei confronti della originaria acquisizione illecita [28].

Dall’altro, nell’ordinamento tributario non sarebbe ravvisabile un principio generale di inutilizzabilità delle prove illecitamente acquisite, a differenza di quanto espressamente previsto in materia penale all’art. 191 c.p.p.: ogni elemento di prova acquisito in via irrituale dovrebbe perciò ritenersi pienamente utilizzabile ai fini dell’accertamento (e dunque insuscettibile di travolgere la validità dell’atto impositivo), fatta salva la previsione di una specifica disposizione che ne sancisca in modo espresso l’inutilizzabilità [29].

Questa impostazione è stata di recente confermata anche dalla Corte di Cassazione con due ordinanze “gemelle” [30], secondo le quali la lista Falciani è pienamente utilizzabile in quanto si tratta di informazioni acquisite dal­l’amministrazione finanziaria attraverso strumenti di cooperazione internazionale, rispetto ai quali «l’eventuale illiceità si colloca a monte dell’azione dell’Ufficio fiscale (francese)» e non assume alcun rilievo ai fini dell’attività di accertamento.

Del resto, ad avviso della Corte, «l’esigenza primaria ben rappresentata dall’art. 53 Cost., che si sostanzia nei doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, alla quale si associa in modo altrettanto cogente l’obiettivo di realizzare una decisa “lotta” ai paradisi fiscali illecitamente costituiti all’estero, giustifica l’utilizzabilità delle prove acquisite dall’ammini­strazione con le modalità» predette.

Seguendo questo ordine di idee, in sostanza, l’Amministrazione finanziaria potrebbe utilizzare ai fini dell’accertamento dati e notizie “comunque raccolti” (ex artt. 39, comma 2, e 41, coma 2, D.P.R. n. 600/1973 e art. 55, com­ma 1, D.P.R. n. 633/1972) ed assumerebbe rilievo la sola attendibilità oggettiva della fonte di prova, anche nel caso in cui questa sia stata assunta in modo illegittimo [31].

Si tratta di un filone interpretativo fortemente criticabile, e rispetto al quale si può osservare anzitutto che le norme da ultimo richiamate prevedono semplicemente la facoltà, per l’amministrazione finanziaria, di utilizzare dati e notizie provenienti da fonti diverse da quelle normativamente previste, ma non possono certo essere lette nel senso di legittimare una piena assimilazione tra procedimenti leciti e illeciti [32].

Quanto, poi, all’assenza nel processo tributario di un principio generale che vieti l’utilizzabilità della prova illegittimamente acquisita (previsto invece in maniera espressa in ambito penale), si è condivisibilmente osservato che la sanzione di inutilizzabilità della prova può essere ricavata in via interpretativa dal sistema, in considerazione degli interessi sottesi alla disciplina in questione ed anche in assenza di un divieto specifico [33].

Né, infine, si può seriamente sostenere che le disposizioni sulla cooperazione internazionale possano avere una efficacia “sanante” sulle violazioni commesse dall’amministrazione di provenienza. Si tratta di una prospettazio­ne non soltanto priva di ogni fondamento normativo, ma palesemente irrazionale nelle conseguenze: seguendo quest’ordine di idee, la disciplina sullo scambio di informazioni finirebbe infatti per consentire all’amministrazione finanziaria di ciascuno Stato ogni arbitrio nei confronti dei non residenti, legittimando di fatto ogni abuso “domestico”, in vista della successiva trasmissione all’estero delle informazioni raccolte [34].

Paradosso, questo, che emerge in controluce nelle due citate ordinanze, laddove la Cassazione sembra profilare una distinzione – tanto netta quanto irragionevole – tra violazioni commesse “direttamente” dall’amministrazio­ne fiscale italiana (che condurrebbero alla inutilizzabilità della prova) e violazioni commesse da terzi, o da amministrazione fiscali di uno Stato estero, nel qual caso le prove illecitamente raccolte risulterebbero perfettamente utilizzabili [35].

6. Prove illecitamente acquisite e invalidità derivata dell’atto impositivo

Seppur sostenuta da una parte della giurisprudenza di merito e, da ultimo, inopinatamente affermata anche in sede di legittimità, la tesi della piena utilizzabilità della prova illecita suscita, come detto, forti perplessità e, d’al­tra parte, prima delle ordinanze “gemelle” dell’aprile 2015, si erano venuti consolidando orientamenti di segno radicalmente opposto.

Sia la dottrina prevalente che gran parte della giurisprudenza hanno infatti sostenuto a più riprese e con una notevole varietà di argomentazioni l’invalidità, propria o derivata, dell’atto di accertamento che si basi su prove illecitamente acquisite [36].

In particolare, secondo un primo orientamento giurisprudenziale, nelle ipotesi accennate l’invalidità dell’atto impositivo sarebbe desumibile ricorrendo al concetto amministrativistico di invalidità derivata. Secondo il diritto amministrativo e nell’ambito del procedimento, infatti, l’invalidità di un atto presupposto è suscettibile di viziare l’atto successivo e di incidere sulla validità del provvedimento finale [37].

In ambito tributario, questa ricostruzione, recentemente confermata dalle Sezioni Unite della Suprema Corte [38], muove dunque dal presupposto che l’invalidità originaria, relativa allo svolgimento di un atto istruttorio, sarebbe in grado di travolgere ogni atto successivo, compreso l’atto impositivo che chiude il procedimento [39]: questo approccio è stato seguito ad esempio in relazione a specifiche violazioni commesse dall’amministrazione finanziaria in occasione di attività ispettive non precedute dalla previa autorizzazione della Procura della Repubblica [40], o nel caso di emissione di un avviso di accertamento in violazione del termine di sessanta giorni dalla notifica del p.v.c. [41].

È peraltro evidente che la teoria appena richiamata presuppone una necessaria pregiudizialità/conseguenzialità degli atti del procedimento amministrativo, che consenta al vizio dell’atto intermedio di inficiare il provvedimento finale e, considerata sotto questo aspetto, non può trovare generale applicazione nella disciplina relativa alle attività istruttorie tributarie, ma soltanto laddove siano riscontrabili dei nessi procedimentali in senso tecnico, e non dei semplici nessi logico-funzionali tra i vari atti e poteri [42].

7. L’esistenza di un principio generale di inutilizzabilità delle prove illecitamente acquisite

In altre decisioni, l’approccio seguito dalla giurisprudenza consiste invece nel ritenere che le illegittimità relative alla fase istruttoria assumano rilievo non tanto sulla validità (derivata) dell’atto, quanto sulla fondatezza della pretesa impositiva, in linea con la teoria penalistica della inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita e con specifico riferimento al disposto dell’art. 191 del codice di rito penale, a mente del quale «le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate».

A tale proposito, si è osservato che, pur non essendo formalmente codificata nel sistema tributario la regola della inutilizzabilità della prova illecita, l’art. 191 c.p.p. sarebbe comunque applicabile in materia di accertamento in virtù del rinvio operato dall’art. 70, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 alle norme del rito penale [43].

E d’altra parte, come rilevato dalla Suprema Corte, l’inutilizzabilità «non abbisogna di un’espressa disposizione sanzionatoria» ed è desumibile sotto il profilo sistematico, con la conseguenza «che il compito del giudice di vagliare le prove offerte in causa è circoscritto a quelle di cui abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione; che l’acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore, che sia l’au­tore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente o indirettamente responsabile» [44].

Secondo questa ricostruzione, dunque, in presenza di un potere istruttorio esercitato dall’amministrazione finanziaria in violazione delle modalità previste e dei limiti disposti a tutela del contribuente, gli elementi di prova così raccolti non possono essere utilizzati in sede processuale; con la conseguenza che, in mancanza di altre fonti di prova, diverse da quelle illegittima­mente acquisite, la pretesa impositiva contenuta nell’atto di accertamento non potrà che risultare infondata [45].

Questo orientamento, che finora poteva considerarsi prevalente, è stato affermato anche in relazione al caso che qui interessa, nelle ipotesi, cioè, di sottrazione fraudolenta di dati bancari all’estero.

Richiamando espressamente, e facendoli propri, i rilievi già mossi dal Gip di Pinerolo in relazione alla provenienza illecita delle informazioni, la Com­missione provinciale di Como ha così deciso per l’annullamento «dell’atto qui all’esame, che è risultato fondato esclusivamente su documenti dei quali è stata disposta la distruzione, in quanto illecitamente acquisiti all’origine, e poi utilizzati in differenti contesti e procedimenti» [46]; decisione poi confermata dalla Commissione regionale della Lombardia, secondo la quale «le procedure di acquisizione della documentazione di supporto alla ripresa fiscale operata sono da considerarsi illegittime e, quindi, i documenti utilizzati» ai fini dell’accertamento «non sono attendibili» [47].

Nello stesso senso, la Commissione provinciale di Varese ha ritenuto di non dover limitare la valutazione delle eventuali illegittimità istruttorie al solo operato dell’amministrazione finanziaria italiana: il fatto che «i contenuti della lista Falciani siano stati acquisiti con procedure di collaborazione Stato-Stato dotate di tutti i crismi della regolarità non sposta in alcun modo la soluzione della questione. (...) Ai sensi dell’art. 240 c.p.p. i documenti frutto di raccolta illegale di informazioni vanno immediatamente secretati e irrimediabilmente distrutti, essendo vietata qualsiasi conservazione del relativo contenuto ex art. 240, comma 6, c.p.p. Orbene, se i documenti illegittimamente raccolti, da pubblici poteri o privati, non possono essere divulgati, riprodotti, conservati e utilizzati, ma vanno immediatamente distrutti, e la loro conservazione e utilizzazione non è consentita neppure in attuazione del più alto interesse pubblico (la repressione del crimine), non si vede come tali documenti potrebbero essere conservati e utilizzati per la realizzazione di un interesse di rango inferiore (la riscossione dei tributi); ciò non solo non sarebbe previsto da nessuna norma, ma non potrebbe neppure esserlo pena una evidente contraddizione insanabile con i principi di uguaglianza e ragionevolezza» [48].

Da ultimo, l’inutilizzabilità dei dati contenuti nella “lista Falciani” è stata sostenuta anche dalla stessa Corte di Cassazione in sede penale. Nella sent. 4 ottobre 2012, n. 38753 la sezione penale della Suprema Corte ha infatti sostenuto che le informazioni trasmesse dalle autorità finanziarie dei Paesi UE attraverso le procedure di cooperazione amministrativa «sono inutilizzabili nel procedimento penale qualora l’illiceità dell’acquisizione iniziale al­l’estero sia provata con certezza dall’imputato, sulla base della documentazione presente agli atti del fascicolo» [49].

8. Le prove illecitamente acquisite sono inutilizzabili esclusivamente in presenza di un interesse costituzionalmente protetto

Un ultimo filone interpretativo merita infine di essere segnalato.

Secondo una parte della giurisprudenza, gli elementi di prova illecitamente acquisiti vanno considerati inutilizzabili soltanto se la loro irrituale acquisizione abbia comportato la violazione di un diritto costituzionalmente protetto.

In altri termini, ciò che rileva ai fini della utilizzabilità della prova, non è tanto l’irritualità dell’acquisizione astrattamente considerata, quanto il rilievo che la condotta illegittima dell’amministrazione assume in relazione all’interesse protetto ed ai principi costituzionali che lo tutelano.

Si tratta di una prospettiva che, ad oggi e per quanto consta, non è stata adeguatamente valorizzata nel contenzioso originato dall’acquisizione delle liste di provenienza estera, e che pure offre spunti interessanti proprio in relazione al tema che qui interessa [50].

Si tratta di concetti originariamente elaborati dalla Corte costituzionale in relazione al diritto processuale penale, nel cui ambito «le attività compiute in dispregio dei fondamentali diritti del cittadino non possono essere assunte di per sé a giustificazione ed a fondamento di atti processuali a carico di chi quelle attività costituzionalmente illegittime abbia subito»; e che sono stati successivamente recepiti dalla giurisprudenza di legittimità, anche in relazione alla materia tributaria [51], con particolare riferimento alle attività di indagine svolte nel corso di accessi domiciliari non autorizzati.

In questi casi, è evidente che i poteri di cui dispone l’amministrazione finanziaria nella fase istruttoria hanno una diretta ed immediata incidenza su posizioni giuridiche soggettive, quali la libertà personale, la libertà del domicilio e della corrispondenza, il segreto professionale e, più in generale, il diritto alla riservatezza; posizioni giuridiche che meritano adeguata considerazione e tutela, a prescindere dall’interesse fiscale che muove l’esercizio di tali poteri.

Secondo la Corte di Cassazione, l’autorizzazione del procuratore della Re­pubblica all’accesso domiciliare mira a conciliare «la rilevanza che la Carta Costituzionale attribuisce alla tutela del domicilio di ogni cittadino della Re­pubblica, la cui inviolabilità è espressamente riconosciuta dall’art. 14 Cost., comma 1, con l’esigenza dell’acquisizione degli elementi di riscontro di una supposta evasione fiscale» [52], tanto che, in mancanza di tale autorizzazione, «viene meno la prevalenza dell’interesse fiscale, anch’esso costituzionalmente garantito dall’art. 53 della Costituzione, sul diritto del contribuente all’in­violabilità del domicilio» [53].

L’orientamento citato ha senz’altro il pregio di mettere al centro della scena un sistema di principi e di valori fondamentali, suscettibili di venire in rilievo nei casi di illegittimo esercizio delle attività istruttorie. Lo fa, però, in una accezione che mi pare eccessivamente limitata, collegando l’“incostitu­zionalità” della prova [54] alla violazione di un ristrettissimo compendio di principi, segnatamente a quelli contenuti negli artt. 13, 14 e 15 Cost. [55]. A tale riguardo, sembra invece di poter dire che, anche al di là delle fattispecie appena evocate, nelle quali la violazione di diritti di rango costituzionale appare palese, l’esercizio illegittimo dei poteri istruttori e l’acquisizione illecita di prove devono essere inseriti e valutati all’interno di una cornice di valori e principi molto più ampia.

Detto in termini più chiari: non è solo l’eclatante violazione di uno dei diritti di libertà che la Costituzione qualifica come “inviolabili” (la libertà personale, domiciliare, della corrispondenza, ecc.) a rendere inutilizzabili le eventuali prove raccolte nel corso di una indagine. Più in generale, occorre considerare che l’amministrazione finanziaria è tenuta istituzionalmente a svolgere la propria attività nel pieno rispetto dei principi di legalità e di imparzialità di cui all’art. 97 Cost., improntando sempre la propria azione ai prin­cipi di buona fede e di collaborazione contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente, in stretta relazione con gli artt. 3, 23 e 53 Cost.

Per concludere sul punto, credo che il riferimento ai principi costituzionali sia decisivo per giustificare l’inutilizzabilità delle prove anche in assenza di una specifica disposizione in tal senso, e che vada, anzi, adeguatamente va­lorizzato, comprendendovi non soltanto il richiamo al doveroso rispetto delle libertà fondamentali ma anche, più in generale, la necessità di garantire il corretto svolgimento dell’azione amministrativa secondo i canoni dell’im­parzialità e della buona fede.

9. Considerazioni conclusive

Il sistema comunitario di cooperazione amministrativa e di scambio di informazioni tra le autorità fiscali degli Stati membri riveste un rilievo strategico essenziale ai fini del contrasto all’evasione fiscale internazionale ed ai fenomeni criminosi che ad essa si collegano.

Ciononostante, le procedure di mutua assistenza tra gli Stati finiscono ine­vitabilmente per incidere sulle posizioni giuridiche dei consociati, risolvendosi in una possibile contrapposizione tra l’interesse pubblico alla pronta ri­scossione dei tributi, e le libertà fondamentali e i diritti costituzionalmente garantiti al contribuente, altrettanto meritevoli di tutela.

Contrapposizione che appare tanto più stridente nei casi in cui le autorità fiscali utilizzino i canali ufficiali della cooperazione amministrativa per tra­smettere alle amministrazioni finanziarie di altri Stati informazioni acquisite in modo illecito o, addirittura, fraudolentemente sottratte da soggetti terzi in territorio straniero.

In queste situazioni, la disciplina comunitaria relativa allo scambio di informazioni evidenzia una preoccupante lacuna per ciò che concerne il riconoscimento di specifici diritti in capo ai contribuenti, la cui effettiva tutela è possibile soltanto attraverso un rinvio alla normativa interna dei singoli Stati coinvolti [56], in un quadro di assoluta instabilità e disomogeneità.

È dunque la normativa interna di ciascuno Stato che può disporre in merito alla utilizzabilità e all’efficacia probatoria dei dati trasmessi da un’autori­tà estera in violazione della legislazione dello Stato di provenienza, ovvero, specularmente, in merito alle forme di tutela eventualmente riconosciute a favore del contribuente che sia stato illegittimamente sottoposto ad indagini finalizzate all’acquisizione di informazioni da trasmettere ad una autorità fiscale estera [57].

Quanto alla utilizzabilità delle informazioni e dei dati illegittimamente acquisiti all’estero, la giurisprudenza italiana ha finora fatto registrare orientamenti fortemente contrastanti, anche in ragione del fatto che l’ordinamento tributario non contiene alcuna disposizione specifica in tema di utilizzabilità della prova illecita.

Ad una prima tesi, recentemente sostenuta dalla Cassazione, che privilegiando l’interesse erariale alla riscossione dei tributi ritiene pienamente utilizzabili le prove illecitamente acquisite, si contrappongono infatti orientamenti di segno opposto, che affermano l’invalidità derivata dell’atto di accertamento fondato su tali prove, ovvero, in modo più convincente, l’inuti­lizzabilità delle stesse, con la conseguente invalidità dell’atto di accertamento, nei casi in cui questo non sia supportato da prove ulteriori, acquisite in maniera lecita.

L’inutilizzabilità della prova illecita viene sovente desunta dalla violazione, nella fase istruttoria, di diritti fondamentali costituzionalmente protetti, come quelli tutelati dagli artt. 13, 14 e 15 Cost.

Si tratta indubbiamente di una prospettiva corretta che, tuttavia, andrebbe adeguatamente ampliata e valorizzata, comprendendovi non soltanto il richiamo al doveroso rispetto delle libertà fondamentali ma anche, più in generale, la necessità che l’azione amministrativa sia sempre improntata alla più rigorosa osservanza dei canoni di legalità, imparzialità e buona fede, in attuazione dei principi contenuti nell’art. 97 Cost., in stretta relazione con gli artt. 3, 23 e 53 della Carta.

Anche quando si limita a ricevere informazioni provenienti da un’autori­tà fiscale estera, senza svolgere direttamente alcuna attività di indagine, l’am­ministrazione finanziaria rimane infatti vincolata al necessario rispetto dei principi generali che presiedono alla correttezza dell’esercizio dei poteri autoritativi, dall’imparzialità al buon andamento dell’amministrazione, alla trasparenza, alla stessa tutela dell’affidamento del contribuente.

Principi rispetto ai quali l’acquisizione diretta, così come l’utilizzo di prove illecitamente acquisite, non possono che porsi in insanabile contrasto.

Note

[1] La scarsa propensione degli Stati a collaborare efficacemente in materia tributaria era giustificata, in passato, dalla concezione restrittiva del principio di territorialità dell’impo­sizione, fondato a sua volta sulla prevalente “realità” dei sistemi impositivi dei singoli Stati. Il principio di territorialità in materia tributaria si era infatti originariamente formato come espressione dell’esigenza di regolare in maniera razionale le concorrenti potestà di imposizione degli Stati, e veniva tradizionalmente ricondotto al concetto generale di sovranità dello Stato. Dal momento che lo Stato può esercitare la propria sovranità entro i limiti del proprio territorio, e poiché tale sovranità costituisce il fondamento della potestà tributaria, ne derivava, secondo l’impostazione più remota, che la potestà tributaria deve risultare territorialmente limitata, sia sul piano materiale che sul piano esecutivo. In proposito, per l’af­fermazione dell’esistenza di un principio generale di non collaborazione tra gli Stati, derogabile unicamente attraverso la stipula di Convenzioni internazionali, si v. UDINA, Trattato di diritto internazionale, Padova, 1949, p. 428 ss. Sul tema, per puntuali indicazioni in ordine alla dottrina meno recente e per la segnalazione delle prime aperture verso un nuovo assetto dei rapporti internazionali, si v. SACCHETTO, Tutela all’estero dei crediti tributari dello Stato, Padova, 1978, passim; CROXATTO, Diritto internazionale tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., 1989, p. 642 ss. Più di recente, FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario, Milano, 2004, p. 57 ss.; MASTELLONE, L’attuazione della pretesa impositiva in territorio straniero, in CORDEIRO GUERRA, Diritto tributario internazionale, Padova, 2012, p. 271 ss.

[2] Questa tendenza è bene evidenziata dal numero degli accordi bilaterali e multilaterali in materia di scambio di informazioni, di cooperazione all’accertamento e di assistenza alla riscossione dei crediti tributari. In particolare, una specifica disciplina relativa allo scambio di informazioni è contenuta in tutte le Convenzioni contro le doppie imposizioni (nell’art. 26 delle Convenzioni che si conformano al modello OCSE). V. ARDITO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, Padova, 2007, p. 257 ss.; MELIS, Coordinamento fiscale nell’Unione europea, in Enc. dir., Annali, 2007, I, p. 394 ss.; MARINO, La cooperazione internazionale in materia tributaria tra mito e realtà, in Rass. trib., 2010, p. 433 ss.

[3] V. FEDELE, Prospettive e sviluppi della disciplina dello “scambio di informazioni” fra amministrazioni finanziarie, in Rass. trib., 1999, p. 49 ss.; ADONNINO, Lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie, in Dir. prat. trib., 2008, p. 705 ss.

[4] Il che si verifica quando lo Stato interpellato invoca una causa di giustificazione per rifiutare di fornire assistenza in materia fiscale. In base al modello OCSE (e, analogamente, al modello ONU), ad esempio, le disposizioni relative allo scambio di informazioni non possono obbligare uno Stato contraente ad adottare provvedimenti amministrativi non ammessi nel proprio ordinamento o in quello dell’altro Stato contraente, o a fornire infor­mazioni che potrebbero essere acquisite in base alla legislazione propria o dell’altro Stato contraente. In queste ipotesi, peraltro, resta fermo il fatto che alle autorità competenti allo scambio di informazioni viene attribuita la più ampia discrezionalità nello stabilire se rigettare o meno le richieste di collaborazione, tanto che la protezione del contribuente, per come prevista dal modello OCSE e dal modello ONU, è solo eventuale e indiretta. Su tali questioni, si v. BARASSI, Lo scambio di informazioni in materia di imposte sui redditi e sul patrimoni, in AA.VV., Materiali di diritto tributario internazionale, a cura di Sacchetto-Ale­manno, Milano, 2002, p. 377 ss.; ADONNINO, Lo scambio di informazioni fra amministrazioni finanziarie, in AA.VV., Diritto tributario internazionale, coordinato da Uckmar, Padova, 2005, p. 1148 ss.; MARINO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, cit., p. 440 ss.

[5] Su tali aspetti, si v. PERSANO, La cooperazione internazionale nello scambio di informazioni. Il caso dello scambio di informazioni in materia tributaria, Torino, 2006, p. 64 ss.; DEL FEDERICO, Scambio di informazioni fra Autorità Fiscali e tutela del contribuente: profili internazionalistici, comunitari ed interni, inRiv. dir. trib. int., 2010, I, p. 221 ss.; SELICATO, Scambio di informazioni, contraddittorio e Statuto del contribuente, in Rass. trib., 2012, p. 321 ss.

[6] Per penetranti considerazioni critiche su questa prassi, si v. in particolare MARINO, Paradisi fiscali: dalle black list alle white list, dallo scambio di informazioni alla ricettazione di informazioni, in FRANSONI (a cura di), Finanziaria 2008, Quaderni della Riv. dir. trib., Milano, 2008, p. 213 ss. In argomento, si v. altresì BUCCISANO, Cooperazione amministrativa internazionale in materia fiscale, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 704; MASTELLONE, Tutela del contribuente nei confronti delle prove illecitamente acquisite all’estero, in Dir. prat. trib., 2013, I, p. 800 ss.

[7] In origine, la disciplina sullo scambio di informazioni era prevista dalla Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, in materia di imposte dirette; successivamente, è stata estesa all’IVA con la Direttiva 79/1070/CEE del 6 dicembre 1979, alle accise ed altre imposte indirette con la Direttiva 92/12/CE del 25 febbraio 1992 e, da ultimo, alle imposte sui premi assicurativi, alla tassazione del risparmio e al transfer pricing. Per ulteriori approfondimenti, si v. SAPONARO, Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie e l’armonizzazione fiscale, in Rass. trib., 2005, p. 460 ss.; BUCCISANO, Cooperazione amministrativa internazionale, cit., p. 673 ss.

[8] In argomento, CAPOLUPO, Più incisiva la disciplina europea sulla collaborazione amministrativa nelle imposte dirette, in Corr. trib., 2011, p. 1310 ss.; SELICATO, opcit., p. 323 ss.

[9] La nuova disciplina, introdotta per effetto della Direttiva 2011/16/UE definisce opportunamente, all’art. 7, i termini entro i quali lo Stato interpellato deve trasmettere le informazioni. A tale riguardo, si v. diffusamente CAPOLUPO, opcit., p. 1315.

[10] V. art. 8 della Direttiva. In proposito, BUCCISANO, Cooperazione amministrativa internazionale, cit., p. 679 ss.

[11] Così il considerando 28 della Direttiva 2011/16/UE. Con riferimento al rapporto tra diritti fondamentali e materia tributaria si v. diffusamente DELFEDERICO, I principi della convenzione europea dei diritti dell’uomo in materia tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2010, p. 206 ss.; DORIGO, La rilevanza dei trattati internazionali sui diritti dell’uomo nella materia fiscale, in CORDEIRO GUERRA, opcit., p. 139 ss.; MELIS, Trattato di Lisbona e sistemi fiscali, in Dir. prat. trib., 2013, p. 267 ss.

[12] Così l’art. 17, par. 2 della Direttiva 2011/16/UE. In argomento, si v. in particolare DI PIETRO, La collaborazione comunitaria nell’accertamento e nella riscossione: la tutela del contribuente, in AA.VV., La concentrazione della riscossione nell’accertamento, a cura di Glendi-Uckmar, Padova, 2011, p. 660 ss.

[13]  V. ARDITO, opcit., p. 162 ss.

[14] Tale disposizione si rende applicabile con riferimento allo scambio di informazioni su richiesta ed alla richiesta di svolgimento di una indagine amministrativa specifica. Tuttavia, qualora l’autorità interpellata sia già in possesso delle informazioni, non può rifiutarsi di trasmetterle a meno che non ricorra una delle specifiche condizioni previste dalla Direttiva. V. BUCCISANO, Assistenza amministrativa internazionale dall’accertamento alla riscossione dei tributi, Bari, 2013, p. 62.

[15] La disposizione, contenuta nell’art. 17, par. 3 della Direttiva 2011/16, è formulata in modo sostanzialmente coincidente con quella della Direttiva 77/799/CEE, salvo che il diritto a rifiutare le informazioni è limitato alla sola ipotesi in cui lo Stato richiedente non sia in grado di fornire informazioni equivalenti per motivi di diritto, escludendo la possibilità che tale rifiuto possa derivare da impossibilità di fatto. V. BUCCISANO, op. ult. cit., p. 63 ss.

[16] A tale proposito, è degno di rilievo il fatto che l’autorità interpellata non può rifiutarsi di fornire informazioni solamente perché tali informazioni sono custodite da una banca o da un altro intermediario finanziario (art. 18, par. 2). La previsione contenuta nell’art. 17, par. 4, dunque, distingue con nettezza il segreto commerciale, industriale e professionale, che sono esplicitamente tutelati, dal segreto bancario, nel chiaro intento di evitare ogni tentativo, da parte delle amministrazioni finanziarie, di rifiutare lo scambio di informazioni in materia bancaria e finanziaria.

[17] V. ARDITO, opcit., p. 89 ss.; DEL FEDERICO, Scambio di informazioni tra Autorità fiscali, cit., p. 226.

[18] Così BUCCISANO, Assistenza amministrativa internazionale, cit., p. 81 ss.

[19] Quanto, poi, al rapporto tra le amministrazioni coinvolte nella trasmissione delle informazioni, sarà determinante il rispetto delle regole procedimentali sulla cooperazione. Sul punto, BUCCISANO, opult. cit., p. 82.

[20] Come è noto, un dipendente della LGT Bank del Principato del Liechtenstein, Heinrich Kieber, aveva sottratto dagli archivi della banca i nominativi dei clienti e degli importi movimentati sui conti correnti. Tale documentazione, nota comunemente come “lista Vaduz” e riferita complessivamente a oltre 1.400 clienti di varie nazionalità, era stata successivamente consegnata ai servizi segreti tedeschi, a fronte del pagamento di una somma di 5 milioni di euro, dell’attribuzione ad Heinrich Kieber di una nuova identità e del suo inserimento nel programma di protezione testimoni. Sulla base di tali dati, l’amministrazione finanziaria tedesca aveva proceduto a numerosi accertamenti nei confronti di soggetti residenti in Germania, per poi consegnare la “lista Vaduz” all’Inland Revenue britannico, che aveva a sua volta trasmesso le informazioni bancarie ad altre Amministrazioni finanziarie, tra cui quella italiana. Per una puntuale ricostruzione della vicenda si v. per tutti, MASTELLONE, Tutela del contribuente, cit., p. 803 ss.

[21] Come si ricorderà, nel 2009 l’ingegnere informatico Hervé Falciani aveva fraudolentemente sottratto documenti bancari ed informazioni relative a rapporti finanziari e conti correnti accesi presso la sede di Ginevra della banca HSBC e le aveva riversate su un supporto informatico, successivamente sequestrato dalle autorità francesi su ordine della Procura della Repubblica di Nizza. I dati in questione, riguardanti circa 127.000 conti correnti riconducibili a clienti di varie nazionalità, erano stati utilizzati dall’amministrazione finanziaria francese e da questa trasmessi ad altre amministrazioni finanziarie, tra cui l’Agenzia delle Entrate. Si v., a tale riguardo, MARCHESELLI, “Lista Falciani”: le prove illecite sono utilizzabili nell’accertamento tributario?, in Corr. trib., 2011, p. 3910 ss.; PERRUCCI, Utilizzabilità in Italia delle notizie contenute nella cosiddetta “lista Falciani”, in Boll. trib., 2011, p. 594 ss.; VIGNOLI-LUPI, Sono utilizzabili le informazioni bancarie illecitamente sottratte da impiegati di istituti di credito esteri?, in Dialoghi trib., 2011, p. 268 ss.

[22] È da notare che nel caso di specie, oltre che illegittimamente acquisite all’origine, le informazioni contenute nella lista erano state trasmesse in maniera irrituale dalla Procura della Repubblica di Nizza alla Direzione Nazionale delle Entrate di Parigi, come riconosciuto dalla Cour d’Appel di Parigi (P. 5 – Ch. 7, ord. 8 febbraio 2011). Per una puntuale ricostruzione della vicenda, si v. D’AYALA VALVA, Acquisizione di prove illecite. Un caso pratico: la “lista Falciani”, in Riv. dir. trib., 2011, II, p. 402 ss.; MASTELLONE, Tutela del contribuente, cit., pp. 804-805.

[23] Si veda il decreto di archiviazione n. 627/2011 del Gip di Pinerolo, nel quale si riconosce l’illegittimità originaria dell’acquisizione dei dati, in quanto il Falciani si era abusivamente introdotto in un sistema informatico riservato «contro la volontà espressa o tacita di chi aveva diritto ad escluderlo», «così integrando, secondo un condivisibile orientamento giurisprudenziale (v. Cass., sez. trib., 18 gennaio 2011, n. 24583), il reato di cui all’art. 615-ter c.p.». A tale riguardo, MARCHESELLI, “Lista Falciani”: le prove illecite, cit., p. 3910.

[24] CTP Reggio Emilia, 18 maggio 2012, n. 198, in Banca dati fisconline.

[25] Così CTP Verbania, sez. I, 21 febbraio 2013, n. 15, in Riv. dir. trib., 2013, II, p. 172 ss., con nota di SCALIA, Note sulle liste di correntisti “provenienti” dall’estero e sul loro impiego nell’accertamento tributario.

[26] V. CTP Genova, sez. IV, 5 giugno 2012, n. 193, in GT-Riv. giur. trib., 2012, p. 710 ss., con nota di RAGGI, Contenzioso “Falciani”: istruzioni per l’uso.

[27] V. CTP Treviso, sez. V, 28 giugno 2012, n. 59, in Corr. trib., 2012, p. 3264 ss., e CTP Treviso, sez. I, 5 giugno 2012, n. 64, ivi, p. 3266, con nota di ARMELLA-UGOLINI, Il regolare scambio di informazioni tra Stati può sanare l’illegittimità originaria della lista Falciani? In senso conforme, si v. altresì CTP Lucca, sez. IV, 18 luglio 2012, n. 103, in Banca dati fisconline.

[28] CTP Reggio Emilia, 18 maggio 2012, n. 198; CTP Genova, 5 giugno 2012, n. 193, entrambe in Banca dati fisconline. In senso conforme, si v. altresì CTP Treviso, 28 giugno 2012, n. 59, in Corr. trib., 2012, p. 3264 ss., nella quale si legge che «la fonte di innesco di questa procedura di accertamento intrapresa dall’Amministrazione finanziaria italiana è pienamente legittima essendo conseguente ad una rituale richiesta all’Amministrazione finanziaria francese, inoltrata attraverso i canali di collaborazione informativa internazionale nel pieno rispetto delle procedure e dei trattati».

[29] Per questa impostazione, si veda anche la giurisprudenza di legittimità, ed in particolare Cass., sez. trib., 8 giugno 2001, n. 7791, in Il Fisco, 2001, p. 13847 ss.; Cass., sez. trib., 19 giugno 2001, n. 8344, in Riv. dir. trib., 2002, II, p. 282 ss., con nota di LA ROSA, Sui riflessi procedimentali e processuali delle indagini tributarie irregolari; Cass. sez. trib., 17 dicembre 2001, n. 15914 e Cass., sez. trib., 2 febbraio 2002, n. 1383, entrambe in Rass. trib., 2002, p. 648 ss., con nota di LUPI, Vizi delle indagini fiscali e inutilizzabilità della prova: un difficile giudizio di valore; Cass., sez. trib., 2 aprile 2007, n. 8181, e Cass., sez. trib., 19 febbraio 2009, n. 4001, entrambe in Banca dati fisconline.

[30] Si tratta delle ordinanze della sezione tributaria della Cass. 28 aprile 2015, nn. 8605 e 8606, nelle quali si legge che «l’Amministrazione finanziaria, nella sua attività di accertamento della evasione fiscale può – in linea di principio – avvalersi di qualsiasi elemento di valore indiziario, con esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una disposizione di legge o dal fatto di essere stati acquisiti dalla Amministrazione in violazione di un diritto del contribuente».

[31] In senso conforme, risalendo nel tempo, si v. Cass., sez. trib., 1° aprile 2003, n. 4987; Cass., sez. trib., 19 febbraio 2009, n. 4001, entrambe in Banca datifisconline.

[32] In termini chiari, si v. in proposito MOSCHETTI, Avviso di accertamento tributario e garanzia del cittadino, in Dir. prat. trib., 1983, I, p. 1911 ss. In senso conforme, SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’Iva, Padova, 1990, p. 189 ss.; SCHIAVOLIN, Poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria, in Riv. dir. trib., 1994, I, p. 926 ss. VIOTTO, Legalità dell’attività istruttoria e utilizzo di dichiarazioni di terzi nel procedimento e nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2001, p. 64 ss.

[33] Osserva in proposito LUPI, opcit., p. 656, che «se il principio dell’inutilizzabilità della prova illecitamente acquisita vale nel processo penale, di fronte all’allarme sociale provocato da gravi fatti criminosi, sarebbe logico che, a maggior ragione, valesse ai fini del­l’imposizione tributaria». In senso conforme, RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, pp. 181-182; LA ROSA, Sui riflessi procedimentali e processuali delle indagini tributarie irregolari, cit., p. 302; MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, p. 173 ss.; VANZ, I poteri conoscitivi e di controllo dell’amministrazione finanziaria, Milano, 2012, p. 319 ss.; VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine tra inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite e principio di conservazione degli atti amministrativi, in Riv. dir. trib., 2014, II, p. 15 ss..

[34] In questi termini si v. DORIGO, La cooperazione fiscale internazionale, in SACCHETTO (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale, Torino, 2011, p. 218. In senso opposto, si v. invece CASTIGLIONE, Cooperazione fra autorità fiscali, accertamento tributario e garanzie del contribuente, in Giust. trib., n. 3, 2009, p. 261 ss.

[35] Così, testualmente, l’ordinanza della Suprema Corte, 28 aprile 2015, n. 8605, nella quale si legge che sono perfettamente utilizzabili nel contraddittorio con il contribuente «i dati bancari acquisiti dal dipendente infedele di un istituto bancario, senza che assuma rilievo l’eventuale reato commesso dal dipendente stesso».

[36] In dottrina si v., tra gli altri, MOSCHETTI, opcit., p. 1918; SALVINI, opcit., p. 319 ss.; SCHIAVOLIN, Le prove, in Tesauro (diretto da), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario. Il processo tributario, , Torino, 1998, p. 479; RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2007, p. 291 ss.

[37] Come accennato nel testo, lo schema dell’invalidità derivata è mutuato essenzialmente dal diritto amministrativo. In tale ambito si ritiene ormai pacificamente che un atto sia affetto da invalidità derivata ogni volta che «l’atto di per sé sarebbe valido, ma subisce le conseguenze dell’invalidità di un altro atto precedente o presupposto», al quale sia connesso. Così VIRGA, Diritto amministrativo, II, Milano, 1995, p. 118; in argomento, si v. altresì GIANNINI, Istituzioni di diritto amministrativo, Milano, 1981, p. 727 ss.; SANDULLI, Ma­nuale di diritto amministrativo, 1, Napoli, 1989, p. 568 ss. In giurisprudenza, sia pure con notevoli oscillazioni, l’affermazione della invalidità dell’atto di accertamento fondato su prove illecite è risalente: v. ad esempio Cass., sez. un., 8 agosto 1990, n. 8062, in Corr. trib., 1990, p. 2811 ss.; Cass. 27 luglio 1998, n. 7368, in Rass. trib., 1998, p. 1382 ss.

[38] Cass. sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412, in Riv. dir. trib., 2007, II, p. 531 ss., con nota di INGRAO, L’omessa notificazione dell’atto presupposto tra vizio del procedimento e vizio proprio dell’atto consequenziale; Cass. sez. un., 4 marzo 2008, n. 5791, in Riv. dir. trib., 2009, II, p. 41 ss., con nota di CARDILLO, “Atto successivo” non preceduto dalla notifica di “atto presupposto”; Cass., sez. un., 16 settembre 2009, n. 6315, in Corr. trib., 2009, p. 1918, con nota di MULEO, Le Sezioni Unite dichiarano non impugnabili dinanzi al TAR gli atti istruttori del procedimento; Cass., sez. un., 18 dicembre 2009, n. 26635, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2010, II, p. 33 ss., con nota di MONTANARI, Un importante contributo delle Sezioni Unite verso la lenta affermazione del “contraddittorio difensivo” nel procedimento di accertamento tributario; Cass., sez. un., 7 maggio 2010, n. 11082, in GT-Riv. dir. trib., 2010, p. 762 ss., con nota di BASILAVECCHIA, Il segreto professionale nella verifica fiscale e la tutela giurisdizionale.

[39] Secondo la Cassazione, l’illegittimità di un atto prodromico è suscettibile di recidere il «necessario collegamento funzionale con l’atto terminale del procedimento impositivo», tanto da configurare un «vizio di invalidità del procedimento amministrativo idoneo a determinare l’annullamento per illegittimità derivata dell’atto consequenziale impugnato». Così, in particolare, Cass., sez. trib., 18 gennaio 2012, n. 631, in Rass. trib., 2012, p. 1003, con nota di MULEO,Illegittimità derivata degli atti impositivi. La teoria della illegittimità derivata è condivisa anche da parte della dottrina. In particolare, si v. MOSCHETTI, op. cit.,p. 1918, ad avviso del quale è senz’altro da condividere l’orientamento prevalente «che considera illegittimi, per derivazione, gli avvisi di accertamento basati su mezzi di prova acquisiti al di fuori dei poteri attribuiti dalle leggi tributarie, o senza le prescritte autorizzazioni, o trascendendo i limiti delle stesse, o sulla base di autorizzazioni illegittime». In proposito, si v. anche STEVANATO, Vizi dell’istruttoria e illegittimità dell’avviso di accertamento, in Rass. trib., 1990, p. 87 ss., ad avviso del quale l’invalidità dell’atto conclusivo del procedimento costituisce «un corollario del principio di legalità, applicabile ad ogni settore dell’attività amministrativa e quindi anche all’attività di accertamento e riscossione dei tributi»; FERLAZZO NATOLI, La tutela dell’interesse legittimo nella fase procedimentale dell’accertamento tributario, in Riv. dir. trib., 1999, I, p. 755 ss.; LUPI, op. cit., p. 651 ss. Più di recente, si vedano le considerazioni di BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2009, p. 215 ss., che, pur muovendo dall’affermazione del principio dell’invalidità derivata, precisa che questa non si verificherebbe se, pur in presenza di violazioni istruttorie, nell’atto di im­posizione sono indicate prove alternative a quelle invalidamente acquisite., poiché «in tal caso l’atto si sorregge su due presupposti alternativi, ed il venir meno dell’uno è compensato dalla permanenza dell’altro».

[40] In relazione a questa ipotesi, il contenzioso è vastissimo. Tra le pronunce più significative, si segnalano Cass., sez. trib., 3 dicembre 2001, n. 15230, in Rass. trib., 2002, p. 641 ss.; Cass., sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412, in Riv. dir. trib., 2007, II, p. 531 ss.; Cass., sez. un., 7 maggio 2010, n. 11082, in GT-Riv. giur. trib., 2010, p. 762 ss.; Cass., sez. trib., 18 gennaio 2012, n. 631, in Rass. trib., 2012, p. 1003 ss.

[41] Si v., ad esempio, CTR Toscana, 23 ottobre 2009, n. 68, in Banca dati fisconline; CTP Reggio Emilia, 1° febbraio 2012, n. 10, in GT-Riv. giur. trib., 2012, p. 321 ss., e CTR Piemonte, 25 gennaio 2012, n. 13, ivi, p. 324 ss., con nota di TUNDO, Diritto di difesa del contribuente in caso di emissione “anticipata” dell’avviso e mancata valutazione delle osservazioni difensive.

[42] V. SALVINI, opcit., p. 327; MANZONI, Potere di accertamento e tutela del contribuente, Milano, 1993, p. 213 ss.; LA ROSA, Accesso agli atti dispositivi di verifiche fiscali e tutela del diritto alla riservatezza, in Riv. dir. trib., 1996, II, p. 1125 ss.; GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, in Rass. trib., 2009, p. 25 ss.; GLENDI, Indagini tributarie e tutela giurisdizionale, in Corr. trib. 2009, p. 3619; VANZ, opcit., p. 314 ss.; VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine, cit., p. 11 ss.

[43] A tale riguardo, si v. MANZONI, opcit., p. 300 ss.; MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio, cit., p. 122 ss.; VANZ, opcit., p. 321 ss.; VIOTTO, Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine, cit., p. 16 ss.

[44] In questi termini, Cass., sez. un., 21 novembre 2002, n. 16424, in Riv. dir. trib., 2002, II, p. 793 ss., con nota di FORTUNA, Se l’autorizzazione è invalida, non sono utilizzabili le prove acquisite in occasione dell’accesso.

[45] V. Cass., sez. trib., 1° ottobre 2004, n. 19689, in GT-Riv. giur. trib., 2005, p. 371 ss., con nota di COMELLI, Autorizzazione agli accessi domiciliari, inviolabilità del domicilio e vizi degli atti istruttori, p. 375 ss. In dottrina, si v. RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, cit., p. 183; TESAURO,Manuale del processo tributario, Torino, 2013, p. 155 ss.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2012, p. 492 ss.

[46] CTP Como, 15 novembre 2011, n. 188, in Corr. trib., 2011, p. 3913 ss. con nota di MARCHESELLI, “Lista Falciani”: le prove sono utilizzabili nell’accertamento tributario?, p. 3910 ss.

[47] Così CTR Lombardia, 28 gennaio 2013, n. 11, in Corr. trib., 2013, p. 892 ss., con nota di VOZZA, Valenza solo indiziaria della “lista Falciani” nel processo tributario.

[48] V. CTP Varese, 28 gennaio 2013, n. 29, in Riv. dir. trib., 2013, II, p. 181 ss., con nota di SCALIA, opcit., p. 185 ss.

[49] In senso contrario si v., peraltro, Cass., ord. 10 luglio 2013, n. 29433, in Corr. trib., 2013, p. 2462, con nota di MARCHESELLI, La lista Falciani e i diritti fondamentali del contribuente/indagato.

[50] Per un richiamo, sia pur incidentale, ai «valori fondamentali riconosciuti all’uomo, in generale, e al contribuente, in particolare», si veda la sentenza della Commissione provinciale di Varese, citata nella nota precedente, nella quale si legge che le norme «che stabiliscono diritti fondamentali (anche come limite all’agire pubblico) non si limitano a vietare che il pubblico potere commetta violazioni dirette, ma vietano anche che il potere pubblico profitti di esse».

[51] In materia penale, si v. ex multibus Cass. sez. un., 16 maggio 1996, in Casspen., 1996, p. 3268. In ambito tributario, Cass., 27 luglio 1998, n. 7368, in Rass. trib., 1998, p. 1382 e, tra le pronunce più recenti, Cass., sez. trib., 4 novembre 2008, n. 26454, in Banca dati fisconline; Cass., sez. trib., 20 marzo 2009, n. 6836, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 676 ss., con nota di FANELLI, Tutelato “parzialmente” il contribuente contro illegittime autorizzazioni, p. 678 ss. In dottrina, si v. PORCARO, Profili ricostruttivi del fenomeno della (in)utilizzabilità degli elementi probatori illegittimamente raccolti. La rilevanza delle (sole) prove “incostituzionali”, in Dir. prat. trib., 2005, I, p. 15 ss.; VANZ, opcit., p. 318 ss.

[52] Così Cass., sez. trib., 20 marzo 2009, n. 6836.

[53] In questi termini, Cass., 27 luglio 1998, n. 7368, già citata.

[54] Sul concetto di “prova incostituzionale” si v. diffusamente COMOGLIO, La garanzia costituzionale dell’azione ed il processo civile, Padova, 1970, p. 298 ss.; ID., Perquisizione illegittima ed inutilizzabilità derivata delle prove acquisite con il susseguente sequestro, in Cass. pen., 1996, p. 1547.

[55] Anche nelle due ordinanze “gemelle” dell’aprile 2015 la Corte limita espressamente l’inutilizzabilità della prova illecita ai casi nei quali venga «in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale (quali l’inviolabilità della libertà personale, del domicilio, ecc.)», ma non ritiene di dover allargare l’orizzonte alla violazione di altri principi, come quelli di legalità, imparzialità e buona fede, che pure dovrebbero ispirare il corretto svolgimento dell’azione amministrativa.

[56] Su tali aspetti, si v. PERSANO, opcit., p. 64 ss.; DEL FEDERICO, Scambio di informazioni fra Autorità Fiscali, cit., p. 221 ss.; SELICATO, opcit., p. 321 ss. La tutela del contribuente è divenuta peraltro tema fondamentale nella giurisprudenza della Corte di Giustizia europea e, soprattutto, della CEDU, con riferimento alle garanzie del contribuente nel contesto del procedimento tributario e dunque anche nella fase di scambio di informazioni. Su tale tematica, si v. DEL FEDERICO, I principi della Convenzione europea dei diritti dell’uomo in materia tributaria, cit., p. 206 ss.; MELIS, Riscossione coattiva e Convenzione europea dei diritti del­l’uomo: alcune riflessioni, in Rass. trib., 2011, p. 901 ss.; MULEO, Le garanzie nel corso dell’at­tività ispettiva, il leading case Ravon e la tenuta della teoria della tutela differita nel processo tributario italiano, in AA.VV., Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, a cura di Bilancia-Califano-Del Federico-Puoti, Torino, 2014, p. 153 ss.; MASTELLONE, L’applicabilità delle garanzie contenute nella Cedu alle procedure di cooperazione fiscale internazionaleivi, p. 181 ss.

[57] V. BUCCISANO, Assistenza amministrativa internazionale, cit., p. 81 ss.


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