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Profili fiscali dello sfruttamento del diritto all'immagine degli sportivi

Andrea Carinci

Il trattamento fiscale del diritto di immagine degli sportivi è condizionato da molteplici fattori. Se per regola generale è applicabile il regime di tassazione dei redditi di lavoro dipendente, vi sono ipotesi in cui tornano applicabili altre categorie. Non mancano poi dubbi in merito al trattamento IVA. In ogni caso, si tratta di un regime non particolarmente incentivante, che ha spinto ad elaborare soluzioni tese a massimizzare il risparmio di imposta, fino ad ora contrastate fermamente dall’Agenzia e dalla giurisprudenza. L’avvento della nuova disciplina sull’abuso del diritto sembra però poter offrire nuove chiavi di lettura del fenomeno.

PAROLE CHIAVE: diritto di immagine - sportivi - imposta sul reddito - IVA - abuso del diritto

Tax aspects of the exploitation of sportspersons'image rights

The taxation of sportspersons’image rights depends on many factors. As general rule is applicable the regime dedicated to income from employment. In any case, it is not a favorable tax treatment; for this reason have been developed many strategies to obtain a tax reduction, which however, untill now, have been firmly countered by the tax authorities and courts. The introduction of the new rule on the abuse of the law, ho­wever, seems to offer new solutions.

Keywordsimage rights, sportsmen, income tax, VAT, abuse of law

1. Inquadramento generale

I diritti della personalità, nel cui ambito va ascritto il diritto all’immagine dello sportivo, sono connotati, in via generale, dai caratteri della necessarietà, dell’imprescrittibilità, dell’assolutezza, della non patrimonialità e dell’in­disponibilità [1].

L’esercizio del diritto all’immagine, segnatamente il suo sfruttamento eco­nomico [2], si compie mediante la stipulazione di accordi commerciali aventi ad oggetto lo sfruttamento dell’immagine [3]. Al riguardo, va evidenziato che non esiste una disciplina dedicata allo sfruttamento del diritto all’immagine; sicché, per l’effetto, la relativa regolazione rimane demandata interamente all’autonomia contrattuale delle parti.

Con specifico riguardo allo sfruttamento dell’immagine degli sportivi, questo si può realizzare secondo due modalità distinte: a) mediante la conclusione di un contratto “complesso”, volto a regolare tanto la prestazione sportiva quanto lo sfruttamento dell’immagine dello sportivo; b) attraverso contratti che hanno ad oggetto esclusivamente lo sfruttamento dell’immagine.

Va osservato, infatti, che la società sportiva non ha il diritto, automatico, di utilizzare l’immagine relativa alle sue prestazioni senza il consenso del­l’atleta [4]. Ciò significa che vanno tenute distinte la prestazione sportiva, oggetto del contratto di lavoro subordinato od autonomo ex art. 3, L. 23 marzo 1981, n. 91, e l’immagine dell’atleta che la esegue. La società sportiva può pertanto disporre dell’immagine dello sportivo se e nella misura in cui sia intervenuto un accordo al riguardo tra le parti interessate, in ordine allo sfruttamento da parte della società dell’immagine dello sportivo (ad esempio, mediante la concessione dell’immagine a terzi, quali gli sponsor, per fini pubblicitari e promozionali).

Questo significa anche che lo sportivo conserva comunque il diritto di sfruttare/utilizzare autonomamente la propria immagine mediante un contratto “distinto”, avente, quale specifico e puntuale oggetto, lo sfruttamento della propria immagine per fini pubblicitari/promozionali non afferenti alle prestazioni (sportive) rese in favore della società.

2. Il trattamento fiscale del diritto all’immagine degli sportivi ai fini IRPEF

Alle suddette modalità di sfruttamento del diritto all’immagine degli sportivi corrisponde un peculiare e diverso trattamento fiscale ai fini IRPEF. Il regime fiscale dello sfruttamento dell’immagine degli sportivi varia, difatti, a seconda delle modalità con cui detto diritto è sfruttato.

Nell’ipotesi in cui il diritto all’immagine sia oggetto di un contratto “com­plesso”, comprensivo sia della prestazione sportiva che del diritto allo sfruttamento dell’immagine ad essa correlata, ai fini dell’inquadramento fiscale occorre precisare innanzitutto la natura del rapporto tra atleta e società sportiva. Questo perché solo da detto inquadramento diviene possibile indi­viduare la categoria reddituale ex art. 6 TUIR cui ricondurre le somme percepite dall’atleta nell’ambito del suddetto rapporto, sebbene riferite allo sfruttamento dell’immagine.

2.1. Il rapporto di lavoro sportivo professionistico trova una propria ed articolata disciplina nella L. 23 marzo 1981, n. 91. In particolare, qui si prevede (art. 3, L. n. 91/1981) che «la prestazione a titolo oneroso dell’atleta costituisce oggetto di contratto di lavoro subordinato». Da detto inquadra­mento consegue che le somme percepite dallo sportivo a titolo di remunerazione dell’attività sportiva prestata a favore della società sportiva vanno ri­condotte alla categoria dei redditi di lavoro dipendente ex art. 49 TUIR [5]. Ma non solo.

Come noto, costituiscono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri [6]. Ebbene, detta circostanza ricorre sicuramente nei rapporti in argomento, dal momento che «nel contratto individuale [tra atleta e società sportiva] dovrà essere prevista la clausola contenente l’obbligo dello sportivo al rispetto delle istruzioni tecniche e delle prescrizioni impartite per il conseguimento degli scopi agonistici» [7].

Come dinanzi anticipato, la predetta qualificazione impatta però anche sul trattamento IRPEF dello sfruttamento dell’immagine dello sportivo.

Il reddito imponibile dei lavoratori dipendenti – e quindi anche degli sportivi professionisti – si compone di tutte le somme in denaro o in natura (c.d. fringe benefit), a qualunque titolo percepite in relazione al rapporto di lavoro citato [8]. È la c.d. regola dell’omnicomprensività, in forza della quale il reddito di lavoro dipendente assume una latitudine estrema, tale da comprendere elementi reddituali con caratteri di eccezionalità (ad esempio le li­beralità), all’unica condizione che siano comunque in relazione con il rapporto di lavoro [9].

La regola dell’omnicomprensività torna sicuramente applicabile ai nostri fini, in quanto consente di comprendere anche i compensi percepiti dallo sportivo per lo sfruttamento della propria immagine nell’ambito del suddetto rapporto di lavoro [10]. Del resto, la remunerazione per lo sfruttamento del­l’immagine collegata alla prestazione sportiva, soprattutto laddove inclusa quale elemento del contratto complesso, costituisce indubitabilmente una “componente” di reddito relativa al predetto rapporto; una componente che, come tale, deve essere ricondotta alla categoria dei redditi di lavoro dipendente.

Consegue da ciò che i compensi percepiti dallo sportivo a fronte della cessione/sfruttamento del proprio diritto all’immagine rimangono attratti al regime del reddito da lavoro dipendente, al pari della retribuzione corrisposta allo sportivo per la prestazione lavorativa resa in favore della società.

Le conseguenze di tale soluzione sono rilevanti.

Innanzitutto, perché l’assoggettamento dei compensi derivanti dallo sfruttamento dell’immagine al regime fiscale previsto per i lavoratori dipendenti impone alla società sportiva di operare, ai sensi e per gli effetti dell’art. 23, D.P.R. n. 600/1973, la ritenuta a titolo d’acconto sulle predette somme [11].

Inoltre, perché per effetto della qualificazione reddituale quale reddito di lavoro dipendente, diventano non deducibili i costi sostenuti per la produzione del reddito stesso: i redditi di lavoro dipendente, difatti, sono tassati al lordo. Questo significa, con specifico riferimento allo sfruttamento del diritto all’immagine, che i costi e le spese sostenute dallo sportivo, come ad esempio le spese di assistenza legale per la predisposizione e stipulazione del contratto di cessione, non possono essere dedotte dal reddito imponibile.

2.2. A talune precise condizioni, la prestazione resa dall’atleta in favore della società sportiva può costituire oggetto di contratto di lavoro autonomo. Ciò accade, segnatamente, quando: i) l’attività è svolta nell’ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo; ii) l’atleta non è contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione od allenamento; iii) la prestazione oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non supera otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno [12].

Sebbene la natura del rapporto di lavoro sia diversa – non più lavoro dipendente bensì di lavoro autonomo – torna ugualmente in considerazione la categoria dei redditi di lavoro dipendente. Ciò, segnatamente, in ragione dell’assimilazione operata direttamente dalla legge. In particolare, ai sensi dell’art. 15, L. n. 91/1981, si prevede che «ai redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo si applicano le disposizioni dell’art. 49, terzo comma, lettera a), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni ed integrazioni» [13]. Si compie, in definitiva, un’equiparazione ai fini della tassazione sul reddito, che trova conferma nell’art. 53, comma 3, TUIR, dove si prevede che «per i redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo, di cui al­la legge 23 marzo 1981, n. 91, si applicano le disposizioni relative ai redditi indicati alla lettera a) del comma 2».

Per l’effetto, i redditi che derivano da prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo debbono essere inquadrati, in forza dell’art. 53, comma 2, lett. a), TUIR, tra i redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e, conseguentemente, tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente [14].

Ne consegue poi l’applicabilità delle regole dettate per i redditi di lavoro dipendente; e questo, nonostante si tratti, propriamente, di proventi ritraibili da rapporti di lavoro autonomo tra atleta e società sportiva. Con un’ul­teriore importante conseguenza, perché anche in questo caso i proventi derivanti dallo sfruttamento del diritto all’immagine dell’atleta oggetto di un contratto “complesso” saranno assoggettati alla disciplina dei redditi di lavoro dipendente, ancora una volta in ragione della regola dell’omnicomprensività.

L’applicazione delle regole dettate per i redditi da lavoro dipendente com­porta poi che, anche in questo caso, la società sportiva sia tenuta ad operare le ritenute, ai sensi e per gli effetti dell’art. 23, D.P.R. n. 600/1973 [15].

2.3. Se lo sfruttamento dell’immagine dello sportivo non è collegato al rapporto di lavoro (dipendente o autonomo) tra atleta e società sportiva, il reddito che se ne ritrae non integra una componente del reddito derivante dalla prestazione sportiva (per quanto visto, di reddito di lavoro dipendente). Questo significa che i corrispettivi derivanti dallo sfruttamento dell’im­magine dello sportivo, a talune condizioni, non sono più soggetti al trattamento previsto per i redditi di lavoro dipendente [16].

È questa l’ipotesi dei corrispettivi da sfruttamento dell’immagine che non trovano titolo nelle prestazioni rese in favore della medesima società per cui è resa la prestazione sportiva [17]. In assenza di una ipotesi categoriale dedicata, si deve ritenere che i proventi scaturenti dalla cessione/sfruttamento del diritto all’immagine vadano ricondotti tra i redditi diversi; segnatamente, nella formula residuale dettata dall’art. 67, lett. l), TUIR, per cui sono redditi di detta categoria quelli derivanti «dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere» [18].

Questo comporta l’applicazione delle relative regole di categoria: tassazione al netto e per cassa dei proventi. Inoltre, i compensi sono soggetti a ritenuta d’acconto ex art. 25, D.P.R. n. 600/1973 da parte della società cessionaria dei diritti [19].

Secondo l’Agenzia delle Entrate, i compensi per la cessione del diritto di immagine, seppur estranei al contratto avente ad oggetto la prestazione principale, andrebbero compresi nell’ambito dei redditi da lavoro autonomo [20]; ciò, in ragione del comma 1 quater, art. 54 TUIR. Ad avviso dell’Agenzia, in­fatti, la relazione ivi prescritta con l’attività («concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale») andreb­be traslata a quella con la fama del professionista, vista come conseguenza diretta dell’attività. Detta soluzione – va osservato – è stata resa con riguardo agli artisti, dove l’Agenzia ha potuto affermare, su detto assunto, che «tra gli elementi immateriali riferibili all’attività artistica, di cui al richiamato co. 1-quater, può essere compreso anche il diritto di sfruttamento dell’immagine qualora questa, come nel caso dell’immagine di un artista, sia immediatamente riconducibile alla fama del personaggio, acquisita in relazione alle esibizioni pubbliche» [21].

Sennonché, con riguardo agli sportivi, i cui i redditi sono sempre qualificati come redditi di lavoro dipendente o, al più, assimilati, tale soluzione non appare praticabile. Indubbiamente, si potrebbe ritenere qui invocabile, con un ragionamento similare, la regola dell’omincomprensività, per concludere che lo sfruttamento dell’immagine, trovando comunque relazione con la pre­stazione di lavoro, debba essere assoggettato al medesimo trattamento, ossia alla tassazione per i redditi da lavoro dipendente. A ben vedere, però, la regola dell’omnicomprensività prescrive una relazione con il singolo rapporto di lavoro, nel cui ambito dovrebbe essere ascritto il compenso per lo sfruttamento dell’immagine: sennonché, la fama dello sportivo non trova necessariamente ragione nel singolo rapporto di lavoro con una data società, per cui appare difficile invocare il principio di omnicomprensività.

La soluzione dei redditi diversi appare insomma la più convincente.

3. Il trattamento fiscale del diritto all’immagine degli sportivi ai fini IVA

Con riguardo alla rilevanza ai fini IVA della cessione dei diritti di sfruttamento dell’immagine degli sportivi occorre innanzitutto verificare la sussistenza del presupposto oggettivo e di quello soggettivo dell’imposta citata.

Sotto il profilo oggettivo, l’operazione di cessione dei diritti di sfruttamento dell’immagine dello sportivo integra una prestazione di servizi ex art. 3, n. 2, D.P.R. n. 633/1972 [22]. Non sembra porre dubbi, in questo senso, il disposto dell’articolo citato, per cui «costituiscono, inoltre, prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo [...] le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, mo­delli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti».

Maggiori questioni si pongono, però, sotto il profilo soggettivo.

Qui i problemi si pongono in ragione della predetta qualificazione operata ai fini reddituali dall’art. 15, L. n. 91/1981. Se, difatti, i redditi spettanti agli sportivi in base ad un rapporto di lavoro autonomo sono considerati in ogni caso come redditi da collaborazione coordinata e continuativa, diventa inevitabile allora invocare qui l’applicazione, ai fini IVA, dell’art. 5, comma 2, D.P.R. n. 633/1972. Ai sensi di tale previsione, invero, «non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 49 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 [...] del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo» [23].

Due sono però gli ordini di problemi che si pongono.

Alla stregua della disciplina sopra richiamata, si sarebbe portati a ritenere che la cessione del diritto all’immagine oggetto di un contratto “complesso”, comprensivo sia della prestazione sportiva – costituente un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa – che del diritto allo sfruttamento dell’immagine ad essa correlata, sia assoggettata ad IVA se e nella misura in cui la cessione del diritto suddetto sia resa da un soggetto che eserciti per professione abituale altre attività di lavoro autonomo.

A ben vedere, tuttavia, occorre chiedersi se la qualificazione operata ai fini dell’imposta sui redditi dall’art. 15 citato possa operare anche ai fini IVA. A rigore, in effetti, il predetto articolo non qualifica il rapporto, ma solo i redditi, per cui non dovrebbe valere ai fini della verifica della realizzazione del presupposto oggettivo IVA. Ciò per dire che se il rapporto è di lavoro autonomo, al di là della qualificazione reddituale dei proventi, il trattamento IVA dovrebbe essere quello delle prestazioni rese da esercenti attività di lavoro autonomo.

Questo, a ben vedere, sia con riferimento alla prestazione sportiva sia con riguardo, evidentemente, allo sfruttamento del diritto di immagine.

Ad ogni modo, poi, è chiaro che lo sfruttamento del diritto di immagine è in grado, soprattutto laddove non rientri nel rapporto principale avente ad oggetto la prestazione sportiva, di realizzare in via autonoma una forma di sfruttamento economico di un bene, idoneo ad integrare di per sé il presupposto soggettivo IVA.

La cessione da parte dell’atleta professionista del proprio diritto all’im­magine può essere infatti svolta in modo abituale. Detta cessione – benché unica – può in effetti integrare un’attività economica abituale «in considerazione della sua rilevanza economica e della complessità delle operazioni in cui si articola, implicanti la necessità del compimento di una serie coordinata di atti economici» [24].

Con un’ulteriore implicazione.

Se l’operazione di cessione del diritto allo sfruttamento all’immagine dello sportivo può integrare di per sé sola – in presenza delle circostanza descritte – un’attività abituale di lavoro autonomo, può accadere che, indipendentemente dal valore ai fini IVA della qualificazione operata dall’art. 15, L. n. 91/1981, anche la prestazione sportiva diventi soggetta ai fini IVA; e ciò, segnatamente, in forza del citato art. 5, D.P.R. n. 633/1972. Questo per dire che, se l’attività di sfruttamento dell’immagine fa assumere la soggettività IVA, si compie l’assoggettamento ad IVA tanto dell’operazione di cessione del diritto all’immagine quanto delle prestazioni sportive principali oggetto del rapporto di collaborazione coordinata continuativa tra atleta e società sportiva. Ciò, ancora, indipendentemente dalla previsione di cui all’art. 15, L. n. 91/1981.

In merito alla base imponibile, infine, questa del caso è costituita dal corrispettivo di cessione. Laddove la contropartita non sia integrata da un corrispettivo in denaro, l’imposta andrà applicata in base al valore normale della prestazione (art. 13, comma 2, lett. d), D.P.R. n. 633/1972): ciò significa, a rigore, che occorre assumere il valore normale che nel mercato ha il diritto di sfruttamento dell’immagine di uno sportivo avente la medesima notorietà [25].

4. Lo sfruttamento dell’immagine, tra legittimo risparmio d’imposta, interposizioni ed abuso del diritto

Lo sfruttamento del diritto all’immagine dello sportivo si realizza attraverso uno schema piuttosto semplice, che coinvolge due soggetti: il titolare del diritto ovvero il cedente/l’atleta e l’acquirente, ossia colui che sfrutterà il diritto dell’immagine altrui.

Come osservato in precedenza, in questo caso il quantum corrisposto dall’acquirente al titolare del diritto concorre a formare il reddito complessivo di quest’ultimo sulla base delle regole della categoria reddituale di riferimento. Al contempo, per l’acquirente la medesima somma rappresenta un costo, come tale deducibile dal reddito imponibile in presenza dei necessari requisiti di cui all’art. 109 TUIR: certezza, inerenza e competenza.

Si possono però configurare modelli negoziali più articolati.

Può accadere, così, che la remunerazione dello sfruttamento del diritto all’immagine si realizzi nelle forme della partecipazione agli utili dello sportivo ad una società “sponsor”, residente o non residente nel territorio dello Stato [26], di cui l’atleta è socio ed a cui cede il diritto allo sfruttamento economico della propria immagine.

Si verifica qui il coinvolgimento di tre soggetti: a) lo sportivo; b) la società “sponsor”, prima cessionaria del diritto allo sfruttamento dell’immagine dello sportivo; c) il soggetto (ad es. la società sportiva) cessionaria finale del diritto.

Accade così che:

a) lo sportivo cede il proprio diritto all’immagine ad una società “sponsor”, realizzando un reddito diversoex 67, lett. l), TUIR;

b) la società “sponsor” provvede allo sfruttamento dell’immagine dello sportivo, realizzando un ricavo d’impresa;

c) il soggetto finale che acquista il diritto dell’immagine dello sportivo dalla società “sponsor” sostiene un costo deducibile dal proprio reddito imponibile;

d) la società “sponsor” distribuisce l’eventuale dividendo allo sportivo in funzione della partecipazione da esso detenuta;

In questo caso, con ogni evidenza, il reddito conseguito dallo sportivo non integrerà reddito di lavoro dipendente bensì di partecipazione (a seconda della forma assunta dalla società) [27].

Ebbene, su questo schema negoziale si sono appuntate le censure tanto dell’Amministrazione Finanziaria quanto della giurisprudenza di legittimità [28].

Ad avviso della Suprema Corte, in particolare, lo schema dinanzi tratteggiato integrerebbe un’interposizione fittizia soggettiva, tale per cui lo sportivo sarebbe l’effettivo possessore del reddito derivante dallo sfruttamento del diritto all’immagine, mentre la società “sponsor” rimarrebbe il semplice ti­tolare apparente del reddito. I redditi conseguiti dalla società “sponsor” con lo sfruttamento dell’immagine, al di là dell’imputazione formale, andrebbero pertanto imputati direttamente allo sportivo.

Ma non solo.

Lo schema – sempre secondo la Corte – potrebbe integrare altresì una simulazione oggettiva; ciò, in particolare, laddove la cessione dei diritti venisse impiegata «come schermo per giustificare i passaggi di denaro relativi al pagamento di una parte del compenso dovuto all’atleta» [29]. In altri termini, quando le somme pattuite per lo sfruttamento realizzano “una ben mascherata” integrazione del pagamento della retribuzione dello sportivo (que­sto, segnatamente nei casi in cui l’ultimo cessionario del diritto è la società sportiva presso cui il professionista presta la propria attività) [30].

Le conseguenze di una siffatta ricostruzione sono molteplici.

Da una parte, il recupero da parte dell’Amministrazione Finanziaria nei confronti dello sportivo del reddito conseguito dalla società “sponsor”, rideterminato secondo le regole della categoria reddituale di effettiva appartenenza (redditi di lavoro dipendente).

Dall’altra, le sanzioni amministrative per la dichiarazione infedele.

Infine, in capo al cessionario ultimo dei diritti – per ipotesi la società sportiva – si può configurare l’eventualità di un recupero per le ritenute omesse. Se le somme corrisposte dalla società sportiva alla società “sponsor” vanno riqualificate come integrazioni della retribuzione/compenso dello sportivo, ciò significa che la stessa società sportiva avrebbe dovuto operare le ritenute d’acconto sulle predette somme [31]. Con conseguente applicazione anche della sanzione amministrativa prevista dall’art. 14, D.Lgs. n. 471/1997 sulla violazione dell’obbligo di esecuzione di ritenute alla fonte.

Sennonché, occorre oggi domandarsi se una siffatta ricostruzione sia ancora attuale o se, di contro, non debba essere rivista alla stregua della riforma dell’istituto dell’abuso del diritto, come attuata con l’inserimento del nuovo art. 10 bis nello Statuto dei diritti del contribuente ad opera del D.Lgs. n. 218/2015 [32].

Diversi argomenti inducono in questa direzione.

Innanzitutto, andrebbe sgombrato il campo da evidenti confusioni logiche ed argomentative: a ben vedere, come osservato in dottrina, la società “sponsor” può reputarsi al più superflua, ma non certo interposta [33]. Dal punto di vista sistematico, lo schema negoziale sopra descritto compie solo una particolare forma di sfruttamento dell’immagine dello sportivo, giammai un’interposizione fittizia ex art. 37, D.P.R. n. 600/1973 [34]. Non vi è invero alcuna dissimulazione della realtà, della titolarità della fonte e dei flussi di reddito. Del resto, ragionando diversamente, si dovrebbero ravvisare for­me di interposizione fittizia in tutti i casi di attività economica svolta in forma societaria.

In secondo luogo, appare poi ed in ogni caso del tutto inconferente il richiamo operato dalla Suprema Corte all’abuso del diritto [35].

A ben vedere, non è ravvisabile qui un uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un indebito vantaggio fiscale in difetto di ragioni economicamente apprezzabili, ma semmai solo una diversa modalità di sfruttamento del diritto all’immagine. Una modalità diversa, che, certamente, può determinare conseguenze fiscali diverse e più vantaggiose (correlate alla più agevole localizzazione, ovvero ad evitare le ritenute); sennonché, questo oggi non è più sufficiente. Alla stregua della neo introdotta regola generale sul­l’abuso del diritto, di cui all’art. 10 bis, L. n. 212/2000, occorre infatti domandarsi se l’eventuale vantaggio ritratto in ragione di un particolare schema negoziale sia indebito o, piuttosto, rappresenti la mera consegua di una peculiare conformazione del sistema, che tratta in modo fisiologicamente differente lo sfruttamento diretto di un bene (qui l’immagine) da quello mediato attraverso l’impiego dello strumento societario.

Perché, se così è, si deve allora riconoscere che lo sfruttamento dell’im­magine per mezzo di una società risponda alla libertà, oggi espressamente riconosciuta [36], di scegliere «tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale» [37]. Con la nuova formula sull’abuso del diritto, difatti, è lo stesso Le­gislatore a valorizzare ed ammettere la possibilità per il contribuente di optare tra diverse operazioni consentite dal “sistema”, ancorché aventi un diverso carico fiscale. Questo, segnatamente, escludendo – o quantomeno limitando – la possibilità per l’Amministrazione Finanziaria di invocare l’a­buso del diritto a fronte della riconosciuta «libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale» (art. 10 bis, comma 4).

Ciò appare tanto più vero laddove detta scelta organizzativa riesca altresì a trovare una propria giustificazione nella molteplicità e varietà delle forme di sfruttamento intraprese dall’atleta. In questi casi, infatti, mantenere un canale (quello societario) unico, attraverso il quale poter avere una gestione unitaria dello sfruttamento dell’immagine, può trovare giustificazioni in ragioni «di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente» (art. 10 bis, comma 3). Argomento, questo, che ulteriormente esclude l’invocabilità della clausola generale sull’abuso del diritto.

Sul punto, occorrerà comunque attendere le prime esperienze giurisprudenziali. È evidente però che saranno proprio casi come quelli sopra ricordati a rappresentare il banco di prova dove verificare la portata innovativa del­l’introduzione di una nozione generale di abuso del diritto [38].

Note

[1] TORRENTE-SCHLESINGER, Manuale di diritto privato, Milano, 2014, p. 123.

[2] In effetti, ai sensi dell’art. 96, L. 22 aprile 1941, n. 633, il diritto all’immagine («i diritti relativi al ritratto») pare rilevare più per la sua dimensione economica che giuridica, dal momento che si prevede che «il ritratto [rectius l’immagine] di una persona non può essere esposto, riprodotto o messo in commercio senza il consenso di questa»; v. TORRENTE-SCHLESINGER, opcit., p. 136.

[3] In questo senso, FACCI, Il diritto all’immagine dei calciatori, in Contr. e Impresa, 2014, p. 1093.

[4] FACCI, opcit., p. 1093.

[5] MATTESI, La tassazione degli atleti professionisti, in Il Fisco, 2011, p. 1655; MAGLIARO-CENSI, Dubbi sulla tassazione dei redditi da sfruttamento d’immagine dei calciatori professionisti, in Corrtrib., 2010, p. 3993.

[6] Si veda l’art. 49 TUIR.

[7] Così, l’art. 4, L. 23 marzo 1981, n. 91.

[8] Sul punto, MATTESI, opcit., p. 1655; SAPORITO-LUPI, Contratti di immagine e canalizzazione della ricchezza ai fini tributari, in Dialoghi trib., 2014, p. 255. Si segnala che con l’art. 1, comma 8, L. 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. legge di Stabilità 2016) il comma 4 bis dell’art. 51 TUIR, ai sensi del quale «ai fini della determinazione dei valori di cui al comma 1, per gli atleti professionisti si considera altresì il costo dell’attività di assistenza sostenuto dalle società sportive professionistiche nell’ambito delle trattative aventi ad oggetto le prestazioni sportive degli atleti professionisti medesimi, nella misura del 15 per cento, al netto delle somme versate dall’atleta professionista ai propri agenti per l’attività di assistenza nelle medesime trattative», è abrogato.

[9] Si veda, per tutti, TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Parte speciale, Torino, 2008, p. 64.

[10] MAGLIARO-CENSI, opcit., p. 3993.

[11] Su queste posizioni, MATTESI, opcit., p. 1655; SAPORITO-LUPI, opcit., p. 255.

[12] Così l’art. 3, comma 2, L. 23 marzo 1981, n. 91.

[13] Si veda, sempre, MATTESI, opcit., p. 1655; MAGLIARO-CENSI, opcit., p. 3993.

[14] Così l’art. 50, comma 1, lett. c bis), TUIR.

[15] MATTESI, opcit., p. 1655; SAPORITO-LUPI, opcit., p. 255.

[16] MAGLIARO-CENSI, opcit., p. 3993.

[17] Si osservino i rilievi di SAPORITO-LUPI, opcit., p. 255.

[18] Si veda l’art. 67, lett. l), TUIR.

[19] Così l’art. 25, D.P.R. n. 600/1973, come modificato dall’art. 36, comma 24, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (c.d. decreto Visco-Bersani).

[20] MAGLIARO-CENSI, opcit., p. 3993.

[21] Ris. Ag. Entrate 2 ottobre 2009, n. 255/E.

[22] Così, STANCATI, L’Agenzia delle Entrate interviene sulla cessione dei diritti di immagine, in Corrtrib., 2009, p. 3534; Ris. Ag. Entrate, 2 ottobre 2009, n. 255/E.

[23] CONTRINO, Art. 5, in Commentario breve alle leggi tributarie, a cura di Marongiu, tomo IV, Padova, secondo il quale «in base a una normativa speciale (l. n. 91/81) le prestazioni rese dagli sportivi professionisti (atleti, allenatori, direttori tecnici, ecc.) a favore delle società sportive sono inquadrate nell’ambito del lavoro subordinato (art. 4, l. cit.), che ricadrebbero in principio nell’art. 5 in esame, è previsto l’espresso inquadramento tra le collaborazioni coordinate e continuative se sono verificate certe condizioni, con la conseguenza che, in tale caso, e solo in tale caso, di essere comunque escluse dal campo Iva ai sensi del 2° co. dell’art. 5».

[24] Ris. Ag. Entrate, 11 ottobre 2007, n. 286/E.

[25] Ris. Ag. Entrate, 2 ottobre 2009, n. 255/E.

[26] In questo senso cfr. SAPORITO-LUPI, opcit., p. 255.

[27] MATTESI, op. cit., p. 1655.

[28] Cass., 26 febbraio 2010, n. 4737.

[29] Cass. n. 4737/2010, cit.

[30] FALSITTA, L’interposizione fittizia e il dribbling al fisco, in Rivdirtrib., 1996, II, p. 522.

[31] Spetta al sostituto la verifica circa la sussistenza o meno dei presupposti per l’imponi­bilità degli emolumenti erogati e, quindi, per l’applicazione della ritenuta. Il sostituto è invero chiamato a compiere «un’attività di “accertamento” dell’obbligo del percettore del reddito, perché il sorgere del suo obbligo di operare la ritenuta, suppone l’accertamento da parte dello stesso sostituto della sussistenza dei presupposti di legge per effettuarla» (Cass., 26 febbraio 2007, n. 4314).

[32] CARINCI-DEOTTO, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 – Abuso del diritto ed effettiva utilità della novella: Much ado about nothing?, in Il Fisco, 2015, p. 3107.

[33] SAPORITO-LUPI, opcit., p. 255.

[34] Cass., 26 febbraio 2010, n. 4737; in dottrina, VIGNOLI-LUPI, Sfruttamento dell’imma­gine e flussi di ricchezza tra atleti, clubs, sponsors e managers, in Dialoghi trib., 2010, p. 295; FALSITTA, opcit., p. 522.

[35] Ancora, Cass., 26 febbraio 2010, n. 4737.

[36] Art. 10 bis, comma 4, L. 27 luglio 2000, n. 212.

[37] Si veda l’art. 1, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

[38] In argomento, si consenta un rinvio a CARINCI-DEOTTO, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 – Abuso del diritto ed effettiva utilità della novella: much ado about nothing?, in Il Fisco, 2015, p. 3107.


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